style="max-height: 80vh;">
3.4.6. Расходование горюче-смазочных материалов на транспортные средства работников, использующих их в служебных целях
style="max-height: 50vh;">
3.4.6. Расходование горюче-смазочных материалов на транспортные средства работников, использующих их в служебных целях
Использование транспортных средств работников предприятия (организации) в служебных целях и, соответственно, компенсация, выплачиваемая работникам, могут быть основаны:
- на трудовом законодательстве;
- на нормах ГК РФ.
По поводу применения предприятием тех или иных законных оснований для использования работниками личного автомобильного транспорта в служебных целях и связанных с этим компенсационных выплатах рекомендуем письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 26 мая 2009 г. N 03-03-07/13. Поводом для появления данного письма послужило письмо, направленное в адрес Минфина РФ, в котором задавался вопрос о необходимости пересмотра норм компенсаций за использование личного автомобиля работниками, так как действующие в настоящее время нормы "не покрывают расходы даже наполовину".
В письме Минфина РФ разъясняются порядок применения компенсационных выплат работникам за использование личного транспорта в служебных целях и особенности бухгалтерского и налогового учета указанных выплат.
В том числе в письме Минфина РФ отмечается, что расходы в виде выплаты работникам компенсации за использование личного транспорта могут быть учтены в целях налогообложения прибыли только в тех случаях, когда их работа связана с постоянными служебными разъездами в соответствии с должностными обязанностями. На этот момент обращаем особое внимание.
Безусловно, работодатель имеет возможность выплачивать компенсации за использование личного автомобильного транспорта любому сотруднику предприятия (организации), даже в том случае, если автомобиль используется сотрудником исключительно для поездок из дома на работу и обратно. Однако в этом случае расходы на указанные выплаты не могут быть учтены при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
В этой связи заметим, что при подготовке распоряжения (приказа) о компенсационных выплатах за использование личного автомобильного транспорта для каждого конкретного случая необходимо обосновать необходимость таких выплат характером работы сотрудника. Несоблюдение данного положения чревато возможными проблемами с налоговыми органами в части правильности исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Кроме того, письме Минфина РФ отмечается, что на основании подп. 4 п. 7 ст. 272 НК РФ расходы в виде компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей признаются для целей налогообложения прибыли на дату перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) организации.
Далее в письме сообщается, что одним из вариантов использования личного автомобиля в служебных целях может быть договор аренды автомобиля организацией у работника.
В соответствии со ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
На основании ст. 643 ГК РФ договор аренды транспортного средства без экипажа должен быть заключен в письменной форме независимо от его срока. К такому договору не применяются правила о регистрации договоров аренды, предусмотренные в п. 2 ст. 609 ГК РФ. Размер арендных платежей и порядок их перечисления определяются договором, заключенным в порядке, установленном гражданским законодательством.
Согласно подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ арендные платежи относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией товаров, работ или услуг.
Рассмотрим более подробно оба варианта использования работниками личного автомобильного транспорта в служебных целях.
Использование работниками личного автомобильного транспорта в служебных целях на основании норм ТК РФ.
Нормами ТК РФ предусмотрено, что при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) личного транспорта, других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.
Итак, с одной стороны, работник вправе использовать личный транспорт в служебных целях. С другой стороны, работодатель, руководствуясь нормами трудового законодательства, обязан выплатить работнику компенсацию. Непременным условием выплаты компенсации является письменное распоряжение (приказ) работодателя, определяющее размер компенсации (в широком смысле этого слова), а также (уже самим фактом существования такого приказа) согласие работодателя на использование личного транспорта работника в служебных целях.
Таким образом, в том случае, если согласие работодателя на использование конкретным сотрудником его личного транспорта в служебных целях отсутствует, работник не вправе требовать какой-либо компенсации.
Из текста ст. 188 ТК РФ следует, что в случае использования работником личного автомобильного транспорта в личных целях ему могут быть выплачены:
- компенсация за собственно использование личного транспорта в служебных целях (в данном случае это можно назвать некоторым подобием арендной платы), т.е. денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных ТК РФ и другими федеральными законами (ст. 164);
- возмещение расходов, связанных с эксплуатацией автомобиля, в том числе расходы на горюче-смазочные материалы.
По существу, размер всех перечисленных выше компенсационных выплат может быть установлен соглашением сторон в любом объеме, удовлетворяющем обе стороны (работника и работодателя). Проблема заключается в том, что расходы на содержание автомобильного транспорта, в том числе, являются расходами, уменьшающими налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (гл. 25 НК РФ). В этой связи закономерно возникает вопрос о законодательно установленном предельном размере компенсационных выплат, который может быть учтен в составе затрат предприятия по данной статье расходов.
Заметим, что согласно ст. 264 НК РФ расходы на содержание служебного автомобильного транспорта, а также расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством РФ, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Получается, что предприятие (организация):
- вправе самостоятельно определять порядок и размер возмещения расходов за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов;
- учитывать эти расходы для целей налогообложения организация имеет право только в пределах законодательно установленных норм.
В настоящее время действуют предельные нормы расходов, связанных с использованием работниками личного автомобильного транспорта в служебных целях, установленные постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (далее - постановление Правительства РФ N 92).
Названным постановлением правительства нормы расходов установлены в рублях из расчета ежемесячных выплат для легковых автомобилей с рабочим объемом двигателя:
- до 2000 куб. см включительно - 1200 руб. в месяц;
- свыше 2000 куб. см - 1500 руб. в месяц;
- мотоциклы - 600 руб. в месяц.
Предприятиям и организациям, расположенным в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, разрешено применять указанные нормы с повышением до 10% в зависимости от конкретных условий эксплуатации легковых автомобилей. Компенсация за использование для служебных поездок личного легкового автомобиля иностранных марок выплачивается в размерах, которые зависят от того, к какому классу автомобиля по своим техническим параметрам может быть приравнен этот автомобиль, (письмо Минфина РФ от 21 июля 1992 г. N 57 "Об условиях выплаты компенсации работникам за использование ими личных легковых автомобилей для служебных поездок" (далее - письмо Минфина РФ N 57)).
В постановлении Правительства РФ 92 отмечено, что:
- при применении упрощенной системы налогообложения указанные нормы используются с 1 января 2003 г. для определения расходов на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов;
- при применении системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единого сельскохозяйственного налога) указанные нормы используются с 1 января 2004 г. для определения расходов на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов.
Письмом Минфина РФ N 57 установлен порядок выплаты компенсаций.
Основанием для выплаты компенсации работникам, использующим личные легковые автомобили для служебных поездок, является приказ руководителя предприятия, организации и учреждения, в котором предусматриваются размеры этой компенсации. Конкретный размер компенсации определяется в зависимости от интенсивности использования личного легкового автомобиля для служебных поездок. В размерах компенсации работнику учтено возмещение затрат по эксплуатации используемого для служебных поездок личного легкового автомобиля (сумма износа, затраты на горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание и текущий ремонт).
Обращаем внимание, что в перечень затрат, связанных с эксплуатацией личного автомобиля для служебных поездок, не включены затраты на капитальный ремонт автомобиля.
Для получения компенсации работники представляют в бухгалтерию предприятия, учреждения, организации копию технического паспорта личного автомобиля, заверенную в установленном порядке. Работнику, использующему личный легковой автомобиль для служебных поездок по доверенности собственника автомобиля, компенсация выплачивается в порядке, установленном данным письмом.
Компенсация выплачивается один раз в месяц независимо от количества календарных дней, при этом за время нахождения работника в отпуске, командировке, невыхода его на работу вследствие временной нетрудоспособности, а также по другим причинам, когда личный автомобиль не эксплуатируется, компенсация не выплачивается.
Расходы на выплату компенсации работникам бюджетных учреждений и организаций, использующим для служебных поездок личные легковые автомобили, производятся в пределах ассигнований на содержание легковых автомобилей, предусмотренных на эти цели по смете соответствующих учреждений, организаций.
Выплата компенсации руководителям бюджетных учреждений и организаций производится с письменного разрешения вышестоящих органов управления (организаций).
Обратимся теперь к вопросу бухгалтерского учета компенсаций за использование работником личного автомобиля.
Расходы на выплату названных выше компенсаций с соответствии с ПБУ 10/99 включаются в себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, так как личный транспорт сотрудника используется в служебных целях.
Отражение операций по расчетам с работниками организации, отличным от заработной платы, в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета затрагивает счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям".
Начисление суммы компенсации отражается по кредиту счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство (счета 25, 26, 44 и другие счета в зависимости от учетной политики предприятия).
Выплата компенсации отражается по дебету счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" в корреспонденции со счетом 50 "Касса".
Рассмотрим отражение выплаты компенсаций на счетах бухгалтерского учета предприятия на примере.
Пример
ООО "Моряк" предоставляет своему сотруднику А.А. Агапову (торговому агенту) право использовать в служебных целях личный автомобиль ВАЗ-2106 с последующей выплатой ему компенсации.
Для осуществления компенсационных выплат были произведены следующие действия.
Во-первых, А.А. Агапов предоставил администрации ООО "Моряк" заявление с просьбой о выплате компенсаций за использование им личного автомобиля для служебных поездок. К заявлению А.А. Агапов приложил копию технического паспорта личного автомобиля, заверенную в установленном порядке.
Во-вторых, руководитель ООО "Моряк" издал приказ от 01 марта 2010 г. N 67 о выплате А.А. Агапову компенсаций за использование им личного автомобиля для служебных поездок в размере 5000 руб. ежемесячно.
Согласно учетной политике предприятия расходы по обычным видам деятельности отражаются на счете 44 "Расходы на продажу".
Выплата компенсации в марте 2010 г. (и в последующие месяцы) в бухгалтерском учете предприятия отразится следующими бухгалтерскими проводками:
Начисление компенсации за использование личного автомобиля А.А. Агаповым:
Дебет счета 44 "Расходы на продажу"
Кредит счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" - 5000 руб.
Выплата компенсации А.А. Агапову:
Дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям"
Кредит счета 50 "Касса" - 5000 руб.
В налоговом учете вся сумма выплаченной компенсации учтена быть не может, так как она превышает предельную норму, установленную законодательно.
В самом деле, для автомобилей с объемом двигателя менее 2000 куб. см постановлением Правительства РФ N 92 установлен предельный размер компенсации в размере 1200 руб. в месяц. Сумма превышения предельного размера компенсации:
5000 руб. - 1200 руб. = 3800 руб.
- не может быть учтена в составе расходов, учитываемых при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в соответствии со ст. 270 НК РФ.
В части учета выплаченных компенсаций за использование личного автомобильного транспорта для служебных поездок при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль имеет место полное согласие как налоговых органов, так и судебных инстанций.
Иначе обстоит дело с налогом на доходы физических лиц.
В соответствии с нормами НК РФ, а именно с гл. 23, налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Согласно ст. 209 НК РФ, объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками:
- от источников в Российской Федерации и/или от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;
- от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Попробуем ответить на следующий вопрос: подлежит ли обложению налогом на доходы физических лиц сумма компенсации за использование личного автомобиля для служебных целей?
Исходя из норм налогового законодательства, а именно ст. 217 НК РФ, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) отдельные виды доходов физических лиц, в том числе все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации компенсационных выплат в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации и связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.
Таким образом, компенсационные выплаты за использование личного автомобиля для служебных целей не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц. Однако здесь не все так просто.
Дело в том, что с точки зрения налоговых органов не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц компенсации только в пределах норм, установленных (на настоящий момент) постановлением Правительства РФ N 92.
Данная позиция налоговых органов отражена, например, в письме МНС РФ от 2 июня 2004 г. N 04-2-06/419@ "О возмещении расходов при использовании работниками личного транспорта". В этом письме заявляется буквально следующее:
"При определении не облагаемых налогом на доходы физических лиц компенсационных выплат за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов следует руководствоваться:
- для работников учреждений и организаций, финансируемых из средств бюджетов всех уровней, - нормами компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок, установленных приказом Министерства финансов РФ от 04 февраля 2000 г. N 16н "Об изменении предельных норм компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок", изданным в соответствии с постановлением Правительства РФ от 24 мая 1993 г. N 87 "О предельных нормах компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок";
- для работников всех других организаций независимо от формы собственности и организационно-правовой формы - постановлением Правительства РФ N 92".
Такая точка зрения во многом противоречит действующему законодательству, так как:
- нормами ТК РФ предусмотрено, что размер компенсаций устанавливается исключительно по соглашению сторон;
- предельные размеры компенсаций, установленные постановлением Правительства РФ 92, применяются (согласно тексту постановления) исключительно в части исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Таким образом, вся сумма компенсации не должна подпадать под налогообложение налогом на доходы физических лиц. Эта позиция вытекает не только из норм действующего законодательства, но и подтверждается судебной практикой (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 26 января 2004 г. N Ф09-5007/03-АК, ФАС Северо-Западного округа от 23 января 2006 г. N А26-6101/2005-210, ВАС РФ от 30 января 2007 г. N 10627/06, ФАС Западно-Сибирского округа от 19 марта 2008 г. N Ф04-2044/2008(2440-А46-34), ФАС Уральского округа от 18 марта 2008 г. N Ф09-511/08-С2, ФАС Поволжского округа от 19 августа 2008 г. N А06-6865/07, ФАС Северо-Западного округа от 23 января 2006 г. N А26-6101/2005-210).
Если вернуться к приведенному примеру, то выплата компенсации А.А. Агапову в размере 5000 руб. в месяц должна быть в полном объеме исключена из налогооблагаемой базы по налогу на доходы физических лиц.
В связи со сказанным необходимо иметь в виду следующее. Позиция налоговых органов по данному вопросу остается неизменной на протяжении многих лет и сводится к необходимости обложения налогом на доходы физических лиц суммы компенсации, превышающей установленные нормы.
Так, в приведенном примере, по мнению налоговых органов, следует облагать налогом на доходы физических лиц сумму, превышающую 1200 руб. в месяц, т.е. 3800 руб., точно так же, как и в случае с налогом на прибыль.
Каждое предприятие должно само для себя решить, следовать ли ему подзаконным актам (письмам налоговой службы) или придерживаться в качестве основополагающих норм ТК РФ. При этом следует быть готовым отстаивать свою позицию в суде.
Еще одной проблемой, связанной с использованием личного транспорта работников для служебных целей, является необходимость заполнять путевые листы (или отсутствие таковой).
Позиция налоговых органов в большинстве случаев однозначна - путевые листы на личный автомобиль, используемый работником для служебных поездок, выписывать необходимо.
Данная позиция весьма спорная.
Постановлением Госкомстата РФ 78 предусматривается, что в путевом листе обязательно должны быть проставлены:
- порядковый номер;
- дата выдачи;
- штамп и печать организации, которой принадлежит автомобиль.
По вполне понятным причинам организация не может выполнить все эти требования в отношении автомобиля, который принадлежит физическому лицу.
Приказом Минтранса РФ N 152 предусматривается, что обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов применяют юридические лица и индивидуальные предприниматели, эксплуатирующие легковые автомобили. В отношении физических лиц какие-либо конкретные указания отсутствуют.
Кроме того, путевой лист является первичным учетным документом для учета работы легкового автотранспорта и основанием для начисления зарплаты водителю. В случае с сотрудником, использующим личный автомобиль для служебных целей, нет никакого смысла выписывать путевой лист, так как заработная плата ему рассчитывается на основании иных учетных документов (табеля учета рабочего времени).
Неправомерность требования об обязательном заполнении путевых листов на автомобили сотрудников, использующих их для служебных целей, подтверждается и арбитражной практикой (см.: постановление ФАС Центрального округа от 10 апреля 2006 г. N А48-6436/05-8).
В любом случае предприятию, так же как и в случае с налогом на доходы физических лиц, следует быть готовым к отстаиванию собственной позиции.
В тех случаях, когда сотрудник использует личный автомобиль для служебной командировки, оплата горюче-смазочных материалов осуществляется на основании документов об их приобретении, например чеков контрольно-кассовой техники АЗС, приложенных к авансовому отчету. При этом командировка должна быть оформлена с соблюдением всех установленных формальностей.
Направление сотрудника предприятия в командировку должно быть оформлено приказом руководителя предприятия (приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку - формы N Т-9 и N Т-9а). В этом приказе, помимо прочего, должно быть указано, что в данной поездке сотрудник использует личный автомобиль.
Кроме того, сотруднику должны быть выданы командировочное удостоверение (форма N Т-10) и служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении (форма N Т-10а).
По поводу выписки путевого листа в данном случае применимо все сказанное выше.
Как видно, выплата компенсаций за использование сотрудниками автомобилей в служебных целях имеет массу "подводных" камней как в плане документального оформления, так и в плане налогового учета.
Существует иной наиболее оптимальный способ использования личного автомобильного транспорта сотрудниками предприятия. Речь идет об аренде автомобильного транспорта на основании договора аренды, предусмотренного ГК РФ.
В предыдущей главе вопрос об аренде предприятием автомобильного транспорта был рассмотрен достаточно подробно.
Напомним, что в части договора аренды транспортных средств ГК РФ предусмотрено два вида договора:
- договор аренды транспортного средства с экипажем (аренда транспортного средства с предоставлением услуг по управлению и технической эксплуатации);
- договор аренды транспортного средства без экипажа (аренда транспортного средства без предоставления услуг по управлению и технической эксплуатации).
Из двух названных видов договора предпочтительным является договор аренды транспортного средства без экипажа.
По договору аренды транспортного средства без экипажа арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование без оказания услуг по управлению им и его технической эксплуатации. Договор аренды транспортного средства без экипажа должен быть заключен в письменной форме независимо от его срока.
Арендатор в течение всего срока договора аренды транспортного средства без экипажа несет расходы, возникающие в связи с его эксплуатацией (в том числе расходы на горюче-смазочные материалы), что прямо предусмотрено ст. 642 ГК РФ.
Таким образом, на основании договора аренды автомобиля предприятие без каких-либо проблем имеет возможность учесть в составе себестоимости арендную плату, в том числе и в налоговом учете при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Кроме того, оно может учесть и все расходы на горюче-смазочные материалы (разумеется, при соблюдении всех формальностей, в частности, наличия приказа о нормах расходования горюче-смазочных материалов на предприятии, заполнении путевых листов).
Рассмотрим на примере, каким образом на счетах бухгалтерского учета предприятия-арендатора отражается аренда транспортного средства.
Пример
ООО "Моряк" заключило с А.А. Агаповым договор аренды автомобиля от 01 марта 2010 г. N 3. Условиями договора предусмотрено, в частности, что:
- автомобиль арендуется без экипажа;
- арендная плата установлена в размере 5000 руб. в месяц;
- расходы на горюче-смазочные материалы несет арендатор.
Перечисление арендной платы отражается следующей бухгалтерской проводкой:
Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 5 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами"
Кредит счета 51 "Расчетный счет" либо счета 50 "Касса" - 5000 руб.
В части списания горюче-смазочных материалов в данном случае действуют общие правила, установленные для данной хозяйственной операции. Горючее списывается на основании путевых листов, а его приобретение должно быть подтверждено соответствующими документами (чеками контрольно-кассовой техники АЗС, талонами, счетами-фактурами поставщика и т.д.).
В части налога на доходы физических лиц необходимо помнить, что арендная плата, выплачиваемая предприятием за использование автомобиля, является доходом арендодателя. Данный доход облагается налогом по ставке 13%, и предприятие как налоговый агент обязано будет начислить и удержать сумму налога при фактической выплате работнику арендной платы (гл. 23 НК РФ).
Использование транспортных средств работников предприятия (организации) в служебных целях и, соответственно, компенсация, выплачиваемая работникам, могут быть основаны:
- на трудовом законодательстве;
- на нормах ГК РФ.
По поводу применения предприятием тех или иных законных оснований для использования работниками личного автомобильного транспорта в служебных целях и связанных с этим компенсационных выплатах рекомендуем письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 26 мая 2009 г. N 03-03-07/13. Поводом для появления данного письма послужило письмо, направленное в адрес Минфина РФ, в котором задавался вопрос о необходимости пересмотра норм компенсаций за использование личного автомобиля работниками, так как действующие в настоящее время нормы "не покрывают расходы даже наполовину".
В письме Минфина РФ разъясняются порядок применения компенсационных выплат работникам за использование личного транспорта в служебных целях и особенности бухгалтерского и налогового учета указанных выплат.
В том числе в письме Минфина РФ отмечается, что расходы в виде выплаты работникам компенсации за использование личного транспорта могут быть учтены в целях налогообложения прибыли только в тех случаях, когда их работа связана с постоянными служебными разъездами в соответствии с должностными обязанностями. На этот момент обращаем особое внимание.
Безусловно, работодатель имеет возможность выплачивать компенсации за использование личного автомобильного транспорта любому сотруднику предприятия (организации), даже в том случае, если автомобиль используется сотрудником исключительно для поездок из дома на работу и обратно. Однако в этом случае расходы на указанные выплаты не могут быть учтены при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
В этой связи заметим, что при подготовке распоряжения (приказа) о компенсационных выплатах за использование личного автомобильного транспорта для каждого конкретного случая необходимо обосновать необходимость таких выплат характером работы сотрудника. Несоблюдение данного положения чревато возможными проблемами с налоговыми органами в части правильности исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Кроме того, письме Минфина РФ отмечается, что на основании подп. 4 п. 7 ст. 272 НК РФ расходы в виде компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей признаются для целей налогообложения прибыли на дату перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) организации.
Далее в письме сообщается, что одним из вариантов использования личного автомобиля в служебных целях может быть договор аренды автомобиля организацией у работника.
В соответствии со ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
На основании ст. 643 ГК РФ договор аренды транспортного средства без экипажа должен быть заключен в письменной форме независимо от его срока. К такому договору не применяются правила о регистрации договоров аренды, предусмотренные в п. 2 ст. 609 ГК РФ. Размер арендных платежей и порядок их перечисления определяются договором, заключенным в порядке, установленном гражданским законодательством.
Согласно подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ арендные платежи относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией товаров, работ или услуг.
Рассмотрим более подробно оба варианта использования работниками личного автомобильного транспорта в служебных целях.
Использование работниками личного автомобильного транспорта в служебных целях на основании норм ТК РФ.
Нормами ТК РФ предусмотрено, что при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) личного транспорта, других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.
Итак, с одной стороны, работник вправе использовать личный транспорт в служебных целях. С другой стороны, работодатель, руководствуясь нормами трудового законодательства, обязан выплатить работнику компенсацию. Непременным условием выплаты компенсации является письменное распоряжение (приказ) работодателя, определяющее размер компенсации (в широком смысле этого слова), а также (уже самим фактом существования такого приказа) согласие работодателя на использование личного транспорта работника в служебных целях.
Таким образом, в том случае, если согласие работодателя на использование конкретным сотрудником его личного транспорта в служебных целях отсутствует, работник не вправе требовать какой-либо компенсации.
Из текста ст. 188 ТК РФ следует, что в случае использования работником личного автомобильного транспорта в личных целях ему могут быть выплачены:
- компенсация за собственно использование личного транспорта в служебных целях (в данном случае это можно назвать некоторым подобием арендной платы), т.е. денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных ТК РФ и другими федеральными законами (ст. 164);
- возмещение расходов, связанных с эксплуатацией автомобиля, в том числе расходы на горюче-смазочные материалы.
По существу, размер всех перечисленных выше компенсационных выплат может быть установлен соглашением сторон в любом объеме, удовлетворяющем обе стороны (работника и работодателя). Проблема заключается в том, что расходы на содержание автомобильного транспорта, в том числе, являются расходами, уменьшающими налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (гл. 25 НК РФ). В этой связи закономерно возникает вопрос о законодательно установленном предельном размере компенсационных выплат, который может быть учтен в составе затрат предприятия по данной статье расходов.
Заметим, что согласно ст. 264 НК РФ расходы на содержание служебного автомобильного транспорта, а также расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством РФ, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Получается, что предприятие (организация):
- вправе самостоятельно определять порядок и размер возмещения расходов за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов;
- учитывать эти расходы для целей налогообложения организация имеет право только в пределах законодательно установленных норм.
В настоящее время действуют предельные нормы расходов, связанных с использованием работниками личного автомобильного транспорта в служебных целях, установленные постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (далее - постановление Правительства РФ N 92).
Названным постановлением правительства нормы расходов установлены в рублях из расчета ежемесячных выплат для легковых автомобилей с рабочим объемом двигателя:
- до 2000 куб. см включительно - 1200 руб. в месяц;
- свыше 2000 куб. см - 1500 руб. в месяц;
- мотоциклы - 600 руб. в месяц.
Предприятиям и организациям, расположенным в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, разрешено применять указанные нормы с повышением до 10% в зависимости от конкретных условий эксплуатации легковых автомобилей. Компенсация за использование для служебных поездок личного легкового автомобиля иностранных марок выплачивается в размерах, которые зависят от того, к какому классу автомобиля по своим техническим параметрам может быть приравнен этот автомобиль, (письмо Минфина РФ от 21 июля 1992 г. N 57 "Об условиях выплаты компенсации работникам за использование ими личных легковых автомобилей для служебных поездок" (далее - письмо Минфина РФ N 57)).
В постановлении Правительства РФ 92 отмечено, что:
- при применении упрощенной системы налогообложения указанные нормы используются с 1 января 2003 г. для определения расходов на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов;
- при применении системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единого сельскохозяйственного налога) указанные нормы используются с 1 января 2004 г. для определения расходов на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов.
Письмом Минфина РФ N 57 установлен порядок выплаты компенсаций.
Основанием для выплаты компенсации работникам, использующим личные легковые автомобили для служебных поездок, является приказ руководителя предприятия, организации и учреждения, в котором предусматриваются размеры этой компенсации. Конкретный размер компенсации определяется в зависимости от интенсивности использования личного легкового автомобиля для служебных поездок. В размерах компенсации работнику учтено возмещение затрат по эксплуатации используемого для служебных поездок личного легкового автомобиля (сумма износа, затраты на горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание и текущий ремонт).
Обращаем внимание, что в перечень затрат, связанных с эксплуатацией личного автомобиля для служебных поездок, не включены затраты на капитальный ремонт автомобиля.
Для получения компенсации работники представляют в бухгалтерию предприятия, учреждения, организации копию технического паспорта личного автомобиля, заверенную в установленном порядке. Работнику, использующему личный легковой автомобиль для служебных поездок по доверенности собственника автомобиля, компенсация выплачивается в порядке, установленном данным письмом.
Компенсация выплачивается один раз в месяц независимо от количества календарных дней, при этом за время нахождения работника в отпуске, командировке, невыхода его на работу вследствие временной нетрудоспособности, а также по другим причинам, когда личный автомобиль не эксплуатируется, компенсация не выплачивается.
Расходы на выплату компенсации работникам бюджетных учреждений и организаций, использующим для служебных поездок личные легковые автомобили, производятся в пределах ассигнований на содержание легковых автомобилей, предусмотренных на эти цели по смете соответствующих учреждений, организаций.
Выплата компенсации руководителям бюджетных учреждений и организаций производится с письменного разрешения вышестоящих органов управления (организаций).
Обратимся теперь к вопросу бухгалтерского учета компенсаций за использование работником личного автомобиля.
Расходы на выплату названных выше компенсаций с соответствии с ПБУ 10/99 включаются в себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, так как личный транспорт сотрудника используется в служебных целях.
Отражение операций по расчетам с работниками организации, отличным от заработной платы, в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета затрагивает счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям".
Начисление суммы компенсации отражается по кредиту счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство (счета 25, 26, 44 и другие счета в зависимости от учетной политики предприятия).
Выплата компенсации отражается по дебету счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" в корреспонденции со счетом 50 "Касса".
Рассмотрим отражение выплаты компенсаций на счетах бухгалтерского учета предприятия на примере.
Пример
ООО "Моряк" предоставляет своему сотруднику А.А. Агапову (торговому агенту) право использовать в служебных целях личный автомобиль ВАЗ-2106 с последующей выплатой ему компенсации.
Для осуществления компенсационных выплат были произведены следующие действия.
Во-первых, А.А. Агапов предоставил администрации ООО "Моряк" заявление с просьбой о выплате компенсаций за использование им личного автомобиля для служебных поездок. К заявлению А.А. Агапов приложил копию технического паспорта личного автомобиля, заверенную в установленном порядке.
Во-вторых, руководитель ООО "Моряк" издал приказ от 01 марта 2010 г. N 67 о выплате А.А. Агапову компенсаций за использование им личного автомобиля для служебных поездок в размере 5000 руб. ежемесячно.
Согласно учетной политике предприятия расходы по обычным видам деятельности отражаются на счете 44 "Расходы на продажу".
Выплата компенсации в марте 2010 г. (и в последующие месяцы) в бухгалтерском учете предприятия отразится следующими бухгалтерскими проводками:
Начисление компенсации за использование личного автомобиля А.А. Агаповым:
Дебет счета 44 "Расходы на продажу"
Кредит счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" - 5000 руб.
Выплата компенсации А.А. Агапову:
Дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям"
Кредит счета 50 "Касса" - 5000 руб.
В налоговом учете вся сумма выплаченной компенсации учтена быть не может, так как она превышает предельную норму, установленную законодательно.
В самом деле, для автомобилей с объемом двигателя менее 2000 куб. см постановлением Правительства РФ N 92 установлен предельный размер компенсации в размере 1200 руб. в месяц. Сумма превышения предельного размера компенсации:
5000 руб. - 1200 руб. = 3800 руб.
- не может быть учтена в составе расходов, учитываемых при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в соответствии со ст. 270 НК РФ.
В части учета выплаченных компенсаций за использование личного автомобильного транспорта для служебных поездок при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль имеет место полное согласие как налоговых органов, так и судебных инстанций.
Иначе обстоит дело с налогом на доходы физических лиц.
В соответствии с нормами НК РФ, а именно с гл. 23, налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Согласно ст. 209 НК РФ, объектом налогообложения налогом на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками:
- от источников в Российской Федерации и/или от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;
- от источников в Российской Федерации - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Попробуем ответить на следующий вопрос: подлежит ли обложению налогом на доходы физических лиц сумма компенсации за использование личного автомобиля для служебных целей?
Исходя из норм налогового законодательства, а именно ст. 217 НК РФ, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) отдельные виды доходов физических лиц, в том числе все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации компенсационных выплат в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации и связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.
Таким образом, компенсационные выплаты за использование личного автомобиля для служебных целей не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц. Однако здесь не все так просто.
Дело в том, что с точки зрения налоговых органов не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц компенсации только в пределах норм, установленных (на настоящий момент) постановлением Правительства РФ N 92.
Данная позиция налоговых органов отражена, например, в письме МНС РФ от 2 июня 2004 г. N 04-2-06/419@ "О возмещении расходов при использовании работниками личного транспорта". В этом письме заявляется буквально следующее:
"При определении не облагаемых налогом на доходы физических лиц компенсационных выплат за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов следует руководствоваться:
- для работников учреждений и организаций, финансируемых из средств бюджетов всех уровней, - нормами компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок, установленных приказом Министерства финансов РФ от 04 февраля 2000 г. N 16н "Об изменении предельных норм компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок", изданным в соответствии с постановлением Правительства РФ от 24 мая 1993 г. N 87 "О предельных нормах компенсации за использование личных легковых автомобилей и мотоциклов для служебных поездок";
- для работников всех других организаций независимо от формы собственности и организационно-правовой формы - постановлением Правительства РФ N 92".
Такая точка зрения во многом противоречит действующему законодательству, так как:
- нормами ТК РФ предусмотрено, что размер компенсаций устанавливается исключительно по соглашению сторон;
- предельные размеры компенсаций, установленные постановлением Правительства РФ 92, применяются (согласно тексту постановления) исключительно в части исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Таким образом, вся сумма компенсации не должна подпадать под налогообложение налогом на доходы физических лиц. Эта позиция вытекает не только из норм действующего законодательства, но и подтверждается судебной практикой (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 26 января 2004 г. N Ф09-5007/03-АК, ФАС Северо-Западного округа от 23 января 2006 г. N А26-6101/2005-210, ВАС РФ от 30 января 2007 г. N 10627/06, ФАС Западно-Сибирского округа от 19 марта 2008 г. N Ф04-2044/2008(2440-А46-34), ФАС Уральского округа от 18 марта 2008 г. N Ф09-511/08-С2, ФАС Поволжского округа от 19 августа 2008 г. N А06-6865/07, ФАС Северо-Западного округа от 23 января 2006 г. N А26-6101/2005-210).
Если вернуться к приведенному примеру, то выплата компенсации А.А. Агапову в размере 5000 руб. в месяц должна быть в полном объеме исключена из налогооблагаемой базы по налогу на доходы физических лиц.
В связи со сказанным необходимо иметь в виду следующее. Позиция налоговых органов по данному вопросу остается неизменной на протяжении многих лет и сводится к необходимости обложения налогом на доходы физических лиц суммы компенсации, превышающей установленные нормы.
Так, в приведенном примере, по мнению налоговых органов, следует облагать налогом на доходы физических лиц сумму, превышающую 1200 руб. в месяц, т.е. 3800 руб., точно так же, как и в случае с налогом на прибыль.
Каждое предприятие должно само для себя решить, следовать ли ему подзаконным актам (письмам налоговой службы) или придерживаться в качестве основополагающих норм ТК РФ. При этом следует быть готовым отстаивать свою позицию в суде.
Еще одной проблемой, связанной с использованием личного транспорта работников для служебных целей, является необходимость заполнять путевые листы (или отсутствие таковой).
Позиция налоговых органов в большинстве случаев однозначна - путевые листы на личный автомобиль, используемый работником для служебных поездок, выписывать необходимо.
Данная позиция весьма спорная.
Постановлением Госкомстата РФ 78 предусматривается, что в путевом листе обязательно должны быть проставлены:
- порядковый номер;
- дата выдачи;
- штамп и печать организации, которой принадлежит автомобиль.
По вполне понятным причинам организация не может выполнить все эти требования в отношении автомобиля, который принадлежит физическому лицу.
Приказом Минтранса РФ N 152 предусматривается, что обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов применяют юридические лица и индивидуальные предприниматели, эксплуатирующие легковые автомобили. В отношении физических лиц какие-либо конкретные указания отсутствуют.
Кроме того, путевой лист является первичным учетным документом для учета работы легкового автотранспорта и основанием для начисления зарплаты водителю. В случае с сотрудником, использующим личный автомобиль для служебных целей, нет никакого смысла выписывать путевой лист, так как заработная плата ему рассчитывается на основании иных учетных документов (табеля учета рабочего времени).
Неправомерность требования об обязательном заполнении путевых листов на автомобили сотрудников, использующих их для служебных целей, подтверждается и арбитражной практикой (см.: постановление ФАС Центрального округа от 10 апреля 2006 г. N А48-6436/05-8).
В любом случае предприятию, так же как и в случае с налогом на доходы физических лиц, следует быть готовым к отстаиванию собственной позиции.
В тех случаях, когда сотрудник использует личный автомобиль для служебной командировки, оплата горюче-смазочных материалов осуществляется на основании документов об их приобретении, например чеков контрольно-кассовой техники АЗС, приложенных к авансовому отчету. При этом командировка должна быть оформлена с соблюдением всех установленных формальностей.
Направление сотрудника предприятия в командировку должно быть оформлено приказом руководителя предприятия (приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку - формы N Т-9 и N Т-9а). В этом приказе, помимо прочего, должно быть указано, что в данной поездке сотрудник использует личный автомобиль.
Кроме того, сотруднику должны быть выданы командировочное удостоверение (форма N Т-10) и служебное задание для направления в командировку и отчет о его выполнении (форма N Т-10а).
По поводу выписки путевого листа в данном случае применимо все сказанное выше.
Как видно, выплата компенсаций за использование сотрудниками автомобилей в служебных целях имеет массу "подводных" камней как в плане документального оформления, так и в плане налогового учета.
Существует иной наиболее оптимальный способ использования личного автомобильного транспорта сотрудниками предприятия. Речь идет об аренде автомобильного транспорта на основании договора аренды, предусмотренного ГК РФ.
В предыдущей главе вопрос об аренде предприятием автомобильного транспорта был рассмотрен достаточно подробно.
Напомним, что в части договора аренды транспортных средств ГК РФ предусмотрено два вида договора:
- договор аренды транспортного средства с экипажем (аренда транспортного средства с предоставлением услуг по управлению и технической эксплуатации);
- договор аренды транспортного средства без экипажа (аренда транспортного средства без предоставления услуг по управлению и технической эксплуатации).
Из двух названных видов договора предпочтительным является договор аренды транспортного средства без экипажа.
По договору аренды транспортного средства без экипажа арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование без оказания услуг по управлению им и его технической эксплуатации. Договор аренды транспортного средства без экипажа должен быть заключен в письменной форме независимо от его срока.
Арендатор в течение всего срока договора аренды транспортного средства без экипажа несет расходы, возникающие в связи с его эксплуатацией (в том числе расходы на горюче-смазочные материалы), что прямо предусмотрено ст. 642 ГК РФ.
Таким образом, на основании договора аренды автомобиля предприятие без каких-либо проблем имеет возможность учесть в составе себестоимости арендную плату, в том числе и в налоговом учете при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Кроме того, оно может учесть и все расходы на горюче-смазочные материалы (разумеется, при соблюдении всех формальностей, в частности, наличия приказа о нормах расходования горюче-смазочных материалов на предприятии, заполнении путевых листов).
Рассмотрим на примере, каким образом на счетах бухгалтерского учета предприятия-арендатора отражается аренда транспортного средства.
Пример
ООО "Моряк" заключило с А.А. Агаповым договор аренды автомобиля от 01 марта 2010 г. N 3. Условиями договора предусмотрено, в частности, что:
- автомобиль арендуется без экипажа;
- арендная плата установлена в размере 5000 руб. в месяц;
- расходы на горюче-смазочные материалы несет арендатор.
Перечисление арендной платы отражается следующей бухгалтерской проводкой:
Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 5 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами"
Кредит счета 51 "Расчетный счет" либо счета 50 "Касса" - 5000 руб.
В части списания горюче-смазочных материалов в данном случае действуют общие правила, установленные для данной хозяйственной операции. Горючее списывается на основании путевых листов, а его приобретение должно быть подтверждено соответствующими документами (чеками контрольно-кассовой техники АЗС, талонами, счетами-фактурами поставщика и т.д.).
В части налога на доходы физических лиц необходимо помнить, что арендная плата, выплачиваемая предприятием за использование автомобиля, является доходом арендодателя. Данный доход облагается налогом по ставке 13%, и предприятие как налоговый агент обязано будет начислить и удержать сумму налога при фактической выплате работнику арендной платы (гл. 23 НК РФ).
Другие статьи и литература
- Цифровые активы: правовой анализ: монография
- Финансовые вопросы 2021
- Инвестирование: способы, риски, субъекты: монография
- Комментарий к ФЗ О рынке ценных бумаг
- До минор: реквием для миноритариев в мажорной тональности
- Вопрос - ответ 2020
- Частное банковское право: учебник
- Налоги для физических лиц и индивидуальных предпринимателей: возможности снижения
- Постатейный комментарий к Федеральному закону от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации
- Правовое регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний: опыт зарубежных стран и России
- Гражданский кодекс Российской Федерации. Финансовые сделки. Постатейный комментарий к главам 42 - 46 и 47.1
- Патентная система налогообложения: в помощь предпринимателю
- Налоговое резидентство физических лиц: критерии и условия
- Ответственность за нарушение налогового законодательства: виды, основания и условия применения
- Адвокат и защита им прав и законных интересов участников рынка ценных бумаг: Монография
- Открытые и закрытые корпорации. Особенности оборота долей в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью: правовой и экономический аспекты
- Взыскание долгов: от профилактики до принуждения
- Налогообложение объектов недвижимости в России и за рубежом
- Комментарий к Федеральному закону от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"
- Налоговые споры. Особенности рассмотрения в судах общей юрисдикции: Научно-практическое пособие
- Региональное финансовое право: Монография
- Крестьянские (фермерские) хозяйства: создание, деятельность, налогообложение
- Финансовая поддержка семьи: материнский капитал
- Налоговое право: Курс лекций
- Финансовые вопросы 2021
- Инвестирование: способы, риски, субъекты: монография
- Комментарий к ФЗ О рынке ценных бумаг
- До минор: реквием для миноритариев в мажорной тональности
- Вопрос - ответ 2020
- Частное банковское право: учебник
- Налоги для физических лиц и индивидуальных предпринимателей: возможности снижения
- Постатейный комментарий к Федеральному закону от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации
- Правовое регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний: опыт зарубежных стран и России
- Гражданский кодекс Российской Федерации. Финансовые сделки. Постатейный комментарий к главам 42 - 46 и 47.1
- Патентная система налогообложения: в помощь предпринимателю
- Налоговое резидентство физических лиц: критерии и условия
- Ответственность за нарушение налогового законодательства: виды, основания и условия применения
- Адвокат и защита им прав и законных интересов участников рынка ценных бумаг: Монография
- Открытые и закрытые корпорации. Особенности оборота долей в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью: правовой и экономический аспекты
- Взыскание долгов: от профилактики до принуждения
- Налогообложение объектов недвижимости в России и за рубежом
- Комментарий к Федеральному закону от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"
- Налоговые споры. Особенности рассмотрения в судах общей юрисдикции: Научно-практическое пособие
- Региональное финансовое право: Монография
- Крестьянские (фермерские) хозяйства: создание, деятельность, налогообложение
- Финансовая поддержка семьи: материнский капитал
- Налоговое право: Курс лекций