При выборе контрагентов фирма должна проявлять осмотрительность. В противном случае ее могут признать недобросовестным налогоплательщиком. По мнению Минфина России*(358), об осмотрительности и осторожности компании при выборе контрагентов свидетельствует следующий перечень документов:

- копия свидетельства о постановке на учет в налоговом органе;

- выписка из ЕГРЮЛ, подтверждающая факт занесения сведений о контрагенте в реестр;

- доверенность или иной документ, который уполномочивает кого-либо подписывать документы от лица контрагента;

- официальные источники информации, характеризующие деятельность контрагента.

Российское законодательство не предусматривает обязанности контрагента будущей сделки представлять вышеперечисленные документы. Исключение делается, например, для организаций, участвующих в госзаказе. В то же время в законодательстве нет запрета на запрос копий выписки из ЕГРЮЛ, свидетельства о постановке на налоговый учет и доверенности. Поэтому решение о представлении документов остается за потенциальным контрагентом. А вот заключать ли с ним договор в случае отказа по запросу, решать вам.

Заметим, что до появления списка документов Минфина России суды в принципе расценивали сам факт направления запроса в адрес контрагента как проявление должной осмотрительности и осторожности. Как изменится ситуация с запросом, который остался без ответа, пока понять сложно.

В случае отказа контрагента представить перечень документов добросовестные компании могут обратиться в налоговые органы. У инспекторов можно попросить информацию о том, исполняет ли контрагент налоговые обязанности. К сожалению, в большинстве случаев налоговики отказываются предоставлять такую информацию, ссылаясь на налоговую тайну. Нельзя сказать, что инспекторы не правы в таком случае. Налоговый кодекс не предусматривает возможности представления инспекторами сведений о нарушении налогового законодательства налогоплательщиком или об отсутствии таких нарушений.

Остановимся на мерах, которые компания в силах предпринять, чтобы подтвердить свою добросовестность и осмотрительность при выборе контрагентов. Комплекс этих мер напрямую зависит от претензий, предъявляемых контролерами. В конце этого подраздела обозначены наиболее характерные претензии налоговых органов и возможные меры по их предупреждению.

Установив в организации порядок сбора информации о потенциальных контрагентах, очень важно проявлять в дальнейшем последовательность и системный подход к данной процедуре. Если при наличии соответствующего порядка по сбору информации в отношении отдельных контрагентов он не будет выполняться, то уже сам этот факт может расцениваться проверяющими как непроявление должной осмотрительности. И не исключено, что в этом случае суд встанет на сторону инспекторов*(359). Во избежание подобных претензий компания может установить дифференцированный подход к своим партнерам в зависимости либо от суммы сделки, либо от наличия сложившихся договорных отношений в предыдущие периоды, либо от наличия рекомендаций (можно установить как несколько оснований, так и их отдельные сочетания).

Практика разрешения налоговых споров показывает, что сбор информации о потенциальном контрагенте, выбор его по итогам конкурсов (тендеров) во многих случаях рассматривается судами как проявление должной осмотрительности и учитывается наряду с другими обстоятельствами, подтверждающими, что действия налогоплательщика не были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды*(360).

Отметим, что арбитражных дел, в которых налоговики указывают на необоснованность заявленных вычетов, ссылаясь на недобросовестность поставщиков, довольно много. Однако, как правило, судьи приходят к выводу, что действующее налоговое законодательство не ставит правомерность применения налоговых вычетов в зависимость от действий или бездействия третьих лиц и добросовестности поставщиков услуг*(361). Кроме того, истолкование статьи 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями этого документа не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет*(362).

При получении претензий, касающихся недостаточной осмотрительности, прежде всего необходимо максимально полно установить состав и содержание доказательств, имеющихся у налогового органа. На практике при оформлении актов проверки налоговики цитируют протоколы допросов, данные, полученные в результате истребования документов, выполнения иных поручений налоговыми органами по месту нахождения контрагентов, но далеко не всегда предоставляют в распоряжение налогоплательщика указанные доказательства. Мотивируется это тем, что Налоговый кодекс обязывает представлять плательщику только акт налоговой проверки. Позволим себе не согласиться с таким выводом. Информирование налоговым органом плательщика о сути претензий, сформированных по результатам налогового контроля, как и возможность предоставления плательщиком на этой стадии своих возражений по существу предъявляемых претензий, являются важнейшими гарантиями, обеспечивающими защиту прав и законных интересов налогоплательщика.

Основываясь на позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в одном из его определений *(363), можно сделать вывод о том, что отсутствие у плательщика всех доказательств, на которые проверяющие ссылаются в акте проверки, создает препятствия для предоставления мотивированных возражений, то есть нарушает право плательщика на защиту. Кроме того, отсутствие у компании возможности предоставить объяснения является существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и самостоятельным основанием для отмены решения инспекции*(364). Если имеющиеся у налогового органа доказательства, которые были использованы при составлении акта проверки, по требованию налогоплательщика не предоставляются в его распоряжение, можно использовать данное обстоятельство для заявления в арбитражном суде требований, базирующихся на указанном нарушении процессуального характера. Однако предупреждаем, что подойти к обоснованию своей позиции в споре с налоговиками следует со всей ответственностью. Если в суде плательщик не сможет объяснить, каким образом нарушаются его права в сфере предпринимательской и иной деятельности, то скорее всего судьи вынесут вердикт не в его пользу*(365).

Практика показывает, что потребовать предоставления имеющихся доказательств, на которые есть ссылки в акте проверки, плательщик может как отдельным письмом, направленным в налоговый орган сразу после получения акта проверки, так и в тексте возражений на акт проверки. Подобное обращение целесообразно мотивировать и обосновать ссылками на необходимость соблюдения права на защиту. Во многих случаях это приводило к положительным результатам. Сведем претензии инспекторов и возможные меры по их предупреждению в таблицу.

Таблица 1

Г—————————————————T—————————————————————T———————————————————————————————¬

|  Потенциальные  |  Превентивные меры  |          Комментарии          |

|    претензии    |                     |                               |

+—————————————————+—————————————————————+———————————————————————————————+

|Отсутствие факта |Получить копии       |Получение документов,          |

|госрегистрации   |свидетельств о       |устанавливающих                |

|контрагента и    |государственной      |правоспособность контрагента,  |

|(или) постановки |регистрации          |можно считать обязательным     |

|его на учет по   |контрагента и о      |элементом в системе мер,       |

|месту нахождения;|постановке на        |подтверждающих проявление      |

|несуществующий   |налоговый учет, копию|должной осмотрительности. В    |

|или принадлежащий|устава организации   |качестве дополнительной меры   |

|другой           |                     |можно рекомендовать получение  |

|организации ИНН  |                     |выписки из ЕГРЮЛ от контрагента|

|                 |                     |или обращение к информационным |

|                 |                     |ресурсам, через которые можно  |

|                 |                     |получить данные из ЕГРЮЛ,      |

|                 |                     |содержащие информацию о        |

|                 |                     |контрагенте                    |

+—————————————————+—————————————————————+———————————————————————————————+

|Контрагенты не   |Меры в целом         |В договоры целесообразно       |

|отвечают на      |аналогичны указанным |включать формулировки,         |

|запросы,         |выше (в отношении    |обязывающие контрагента        |

|фактически       |подтверждения        |уведомлять об изменении своих  |

|отсутствуют по   |правоспособности     |данных, подлежащих учету в     |

|адресу,          |контрагента)         |ЕГРЮЛ, в том числе о месте     |

|указанному в     |                     |нахождения и почтовом адресе.  |

|учредительных    |                     |Используя открытые             |

|документах,      |                     |информационные ресурсы ФНС     |

|счетах-фактурах и|                     |России, можно дополнительно    |

|т.д.; используют |                     |проверить, включен ли адрес    |

|адреса "массовой |                     |контрагента, указанный в       |

|регистрации"     |                     |учредительных документах, в    |

|                 |                     |список адресов "массовой       |

|                 |                     |регистрации". Однако этот факт |

|                 |                     |сам по себе, как правило, не   |

|                 |                     |является достаточным основанием|

|                 |                     |для признания вычетов          |

|                 |                     |(расходов) неподтвержденными,  |

|                 |                     |особенно в случае, если есть   |

|                 |                     |доказательство того, что       |

|                 |                     |корреспонденция, направлявшаяся|

|                 |                     |ранее самим плательщиком на    |

|                 |                     |соответствующий адрес, доходила|

|                 |                     |до адресата                    |

+—————————————————+—————————————————————+———————————————————————————————+

|Непредставление  |Об отсутствии у      |Предоставление документов,     |

|контрагентом     |контрагента налоговой|подтверждающих отсутствие      |

|налоговой        |задолженности могут  |налоговой задолженности, для   |

|отчетности или   |свидетельствовать    |участия в крупных тендерах     |

|представление ее |справки, выданные    |практикуется давно. Однако     |

|с нулевыми       |налоговыми органами  |наличие долгов в принципе не   |

|(незначительными)|по месту регистрации |должно препятствовать          |

|показателями,    |контрагента          |заключению гражданско-правовых |

|наличие налоговой|налогоплательщика,   |договоров. В противном случае  |

|задолженности    |акты сверок          |организация, не уплатившая     |

|                 |                     |налог, лишается возможности    |

|                 |                     |получать доход, который может  |

|                 |                     |быть направлен в том числе на  |

|                 |                     |покрытие указанного долга.     |

|                 |                     |Зачастую в информации,         |

|                 |                     |предоставляемой налоговиками,  |

|                 |                     |могут содержаться сведения о   |

|                 |                     |спорной или оспариваемой       |

|                 |                     |задолженности. Поэтому выбор в |

|                 |                     |пользу данной меры должен      |

|                 |                     |осуществляться с учетом        |

|                 |                     |отмеченных факторов            |

+—————————————————+—————————————————————+———————————————————————————————+

|Невыполнение     |Меры в целом         |Осмотрительность должна        |

|контрагентом     |аналогичны указанным |проявляться в момент           |

|корреспондирующей|выше (в отношении    |установления договорных        |

|обязанности по   |подтверждения        |отношений, когда, собственно, и|

|уплате налога    |отсутствия у         |осуществляется выбор           |

|                 |контрагента налоговой|контрагента. Несоответствие    |

|                 |задолженности)       |сумм вычетов (расходов)        |

|                 |                     |налогоплательщика суммам,      |

|                 |                     |отраженным контрагентом, может |

|                 |                     |быть вызвано не только         |

|                 |                     |нарушениями законодательства,  |

|                 |                     |но и вполне объяснимыми        |

|                 |                     |причинами. Скажем, когда       |

|                 |                     |контрагент действует как       |

|                 |                     |посредник, что целесообразно   |

|                 |                     |подтвердить                    |

+—————————————————+—————————————————————+———————————————————————————————+

|Подписание       |Получить от          |Наличие доказательств,         |

|договоров,       |контрагента копию    |подтверждающих полномочия лица,|

|первичных и иных |документа,           |подписавшего договор, первичные|

|документов лицом |доказывающего        |и иные документы, имеет        |

|с                |полномочия лица,     |существенное значение.         |

|неподтвержденными|выступающего в       |Документы, подписанные от лица |

|, полномочиями   |качестве единоличного|контрагента неуполномоченными  |

|либо             |исполнительного      |или неустановленными лицами, не|

|неустановленным  |органа, и выписку из |могут рассматриваться в        |

|лицом            |ЕГРЮЛ,               |качестве надлежащего           |

|                 |подтверждающую, что  |подтверждения вычетов          |

|                 |сведения об этом лице|(расходов)                     |

|                 |включены в реестр    |                               |

+—————————————————+—————————————————————+———————————————————————————————+

|Наличие в        |Состав мер в целом   |Как правило, подобные факты    |

|документах       |аналогичен указанному|скрываются от добросовестной   |

|подписей лиц,    |выше (в отношении    |стороны и становятся известны  |

|фактически не    |подтверждения        |после того, как "номинальные"  |

|принимающих      |правоспособности и   |учредители или руководители    |

|участия в        |полномочий           |дают объяснения или            |

|деятельности     |представителей       |свидетельские показания        |

|фирмы.           |контрагента)         |сот-рудникам налоговых органов |

|Регистрация с    |                     |или органов МВД России. В      |

|указанием        |                     |качестве страховочной меры     |

|паспортных данных|                     |можно рекомендовать обращение к|

|лица, которое не |                     |ресурсам, аналогичным спискам  |

|имело намерений  |                     |лиц - учредителей и директоров,|

|создать эту      |                     |на которых осуществлена        |

|организацию      |                     |массовая регистрация           |

|                 |                     |предприятий (размещаются на    |

|                 |                     |сайтах налоговых органов).     |

|                 |                     |Существенное значение имеют    |

|                 |                     |доказательства, отражающие     |

|                 |                     |историю возникновения          |

|                 |                     |договорных отношений:          |

|                 |                     |преддоговорная переписка,      |

|                 |                     |протоколы переговоров и т.п.   |

|                 |                     |Реальность выполнения          |

|                 |                     |договорных обязательств силами |

|                 |                     |контрагента могут подтвердить  |

|                 |                     |также разрешения на проведение |

|                 |                     |работ, списки лиц для          |

|                 |                     |оформления пропусков, копии    |

|                 |                     |командировочных удостоверений и|

|                 |                     |т.п.                           |

+—————————————————+—————————————————————+———————————————————————————————+