Когда и какими бухгалтерскими записями следует отражать реализацию недвижимого имущества, исчисление налогов: НДС, налога на прибыль, налога на имущество, по договору купли-продажи в момент подписания акта передачи, если перерегистрация объектов недвижимости на нового собственника происходит через несколько месяцев после подписания акта приема передачи недвижимости?

С точки зрения гражданского законодательства отчуждение недвижимого имущества по договору купли-продажи предполагает совершение нескольких юридических действий:
заключение договора купли-продажи (статьи 549, 550, 554, 555 ГК РФ);
передача недвижимого имущества (статья 556 ГК РФ);
государственная регистрация перехода права собственности (статья 551 ГК РФ);
в некоторых случаях регистрация договора купли-продажи.
Передача недвижимости продавцом и принятие ее покупателем осуществляются по подписываемому сторонами передаточному акту или иному документу о передаче. Если иное не предусмотрено законом или договором, обязательство продавца передать недвижимость покупателю считается исполненным после вручения этого имущества покупателю и подписания сторонами соответствующего документа о передаче (ст. 556 ГК РФ). Передача недвижимого имущества покупателю является основной обязанностью продавца по договору купли-продажи недвижимости. С момента заключения договора купли-продажи недвижимости покупатель вправе требовать от продавца передачи имущества в соответствии с условиями договора, поскольку договор считается заключенным с момента его подписания, а не с момента регистрации перехода права собственности*(1).
При этом передача объекта недвижимого имущества, являющегося предметом договора купли-продажи, может происходить до, в момент или после государственной регистрации перехода права собственности на этот объект недвижимости.
В соответствии с п. 2 ст. 223 ГК РФ в случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом. Таким образом, право собственности на здание переходит к покупателю не в момент передачи имущества, а только после государственной регистрации прав на него.
Факт подписания акта на передаваемую покупателю недвижимость свидетельствует не о переходе права собственности, а лишь о подтверждении исполнения продавцом обязательств, взятых на себя по передаче объекта, а так же свидетельствует о прекращении продавцом права пользования и владения данным имуществом.
В случае, указанном в запросе, передача объекта недвижимости ОАО (продавцом) покупателю осуществляется до государственной регистрации перехода права собственности на него, следовательно, ОАО (продавец) до момента регистрации еще является собственником этого имущества. При этом, с одной стороны покупатель после получения имущества уже приобретает определенные права на него, а с другой - процесс регистрации может занимать на практике не один месяц.
Поэтому складывается ситуация, когда момент передачи объекта значительно не совпадает с датой перехода прав на него.
Исходя из норм гражданско-правового законодательства до государственной регистрации перехода права собственности по договору продажи недвижимости, исполненному сторонами покупатель и продавец, не вправе распоряжаться данным имуществом.
Данное обстоятельство подтверждается и официальной позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, нашедшей отражение в Постановлении Пленума от 25 февраля 1998 г. N 8 "О некоторых вопросах практики разрешения споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав".

Вывод
После передачи недвижимого имущества покупателю, но до государственной регистрации перехода права собственности, право собственности сохраняется за продавцом.

НДС

Объектом налогообложения по НДС являются операции по реализации товаров (ст. 146 НК РФ). Реализацией признается передача прав собственности на возмездной основе на товары (работы, услуги) одним лицом для другого лица (ст. 39 НК РФ).
В соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ в целях применения главы 21 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав, либо день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания слуг), передачи имущественных прав.
В случая, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях главы 21 НК РФ приравнивается к его отгрузке.
Иными словами, поскольку при реализации объектов недвижимости данное имущество не транспортируется и не отгружается, в целях исчисления налога на добавленную стоимость его отгрузкой признается переход на него права собственности к покупателю.
Согласно п. 2 ст. 8 ГК РФ права на имущество, подлежащие государственной регистрации, возникают с момента регистрации соответствующих прав на него, если иное не установлено законом. Счета-фактуры при реализации объектов недвижимости должны выставляться в течение пяти дней со дня перехода права собственности на данные объекты.

Вывод
Следовательно, моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из двух дат: день оплаты (аванс) или дата государственной регистрации права собственности на объект недвижимого имущества. В момент подписания акта приемки передачи недвижимого имущества обязанность начислить НДС у продавца не возникает.

Налог на имущество*(2)

Согласно ст. 374 НК РФ объектом налогообложения признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
Как следует из изложенного в данном ответе (часть "Бухгалтерский учет"), имущество в виде основных средств учитывается на балансе организации до даты реализации, которая совпадает с моментом перехода прав собственности. В случае с недвижимостью датой реализации является дата государственной регистрации прав собственности на данный объект за покупателем.
Существующая арбитражная практика также указывает на то, что принятие к учету по счету 01 непосредственно связано с периодом, в течение которого организация остается собственником имущества (Решение ВС РФ от 21.12.2000 г. N ГКПИ 2000-1357; Постановление ФАС СЗО от 17.12.2002 г. N А56-29905/01).

Вывод
Таким образом, в налогооблагаемую базу по налогу на имущество у организации - продавца объект недвижимости будет включен до момента государственной регистрации права собственности покупателя на переданное имущество.

Если в ОАО раньше, чем по дате свидетельства о регистрации права собственности был списан с баланса объект основных средств, то необходимо внести исправления в бухгалтерский учет (это приводит к занижению налогооблагаемой базы по налогу на имущество, поскольку на основании п. 1 ст. 375 НК РФ налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость имущества, кроме того, искажен налог на прибыль).
В соответствии с п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ*(3), изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных.
При этом возможны две ситуации: когда в периоде обнаружения ошибки объект недвижимости еще должен учитываться на балансе ОАО и когда объект уже должен быть списан в соответствии с нормативными актами по бухгалтерскому учету и не должен учитываться на балансе предприятия.
В первом случае, необходимо внести исправления в отчетность текущего периода и уточнить налоговые декларации. Во втором - на основании бухгалтерской справки необходимо только уточнить данные налоговой декларации в периоде занижения налога.
Статьей 81 НК РФ установлена обязанность налогоплательщика по внесению необходимых дополнений и изменений в налоговую декларацию при обнаружении в поданной налоговой декларации ошибок, приводящих к занижению суммы налога.
Таким образом, ОАО должно пересчитать остаточную стоимость имущества по состоянию на 1-е число каждого месяца и представить в текущем налоговом периоде уточненные налоговые декларации по налогу на имущество организаций за прошлые налоговые (отчетные) периоды относительно сторнированных проводок в текущей бухгалтерской отчетности или бухгалтерской справки.

Бухгалтерский учет

Занимаясь вопросами отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с продажей объекта недвижимости, мы пришли к выводу, что причиной возникающих вопросов, является то, что при разработке ПБУ 6/01 не были учтены особенности перехода прав собственности на объекты основных средств, относящиеся к недвижимости. Как уже отмечено, если для большинства приобретаемых объектов основных средств, переход прав собственности происходит в момент их передачи, то для объектов недвижимости, переход права собственности на недвижимое имущество не совпадает с моментом его фактической передачи. В связи с этим мы рекомендовали самостоятельно разработать (и утвердить в учетной политике для бухгалтерского учета) порядок отражения хозяйственных операций связанных с реализацией (выбытием) объектов недвижимости на счетах бухгалтерского учета. Ниже представлен вариант*(4) отражения данной операции в бухгалтерском учете, который является наиболее приемлемым исходя экономического содержания сделки и норм гражданского законодательства.
По сделкам купли-продажи объектов недвижимого имущества следует иметь в виду, что согласно Положению по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99*(5), поступления от продажи основных средств признаются в бухгалтерском учете в порядке, аналогичном порядку признания в бухгалтерском учете выручки (п. 16 ПБУ 9/99), т.е. при наличии следующих условий, установленных в п. 12 ПБУ 9/99:
а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
б) сумма выручки может быть определена;
в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
При этом вопрос о переходе права собственности решается исходя из норм гражданского законодательства.

Вывод
Таким образом, для целей бухгалтерского учета согласно п. 16 и п. 12 ПБУ 9/99 прочие поступления от продажи основных средств признаются при выполнении нескольких условий в совокупности, одним из которых является условие о переходе права собственности на имущество от организации к покупателю.

Признание расходов производится в соответствии с разделом IV ПБУ 10/99, согласно которому можно сделать вывод, что расходы признаются в соответствии с условиями конкретного договора (п. 16) и с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов - п. 19). Следовательно, расходы по выбывшему имуществу будут признаны на дату признания доходов, т.е. на дату перехода права собственности.
По вопросу о прекращении начисления амортизации в бухгалтерском учете следует отметить, что в соответствии с п. 22 ПБУ 6/01 начисление прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета. В инструкции к Плану счетов бухгалтерского учета установлено, что при выбытии объекта основных средств (продажи, списания, частичной ликвидации и др.) в дебет субсчета 01 "Выбытие основных средств" переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации.
Таким образом, выбытие объекта недвижимости у продавца будет отражаться в бухгалтерском учете в следующем порядке.

---------------------------------T---------------------------------T-------------------------------¬
¦             Дебет              ¦              Кредит             ¦      Содержание операции      ¦
+--------------------------------+---------------------------------+-------------------------------+
¦ 01 "ОС" "Выбытие ОС"           ¦ 01 "ОС" "ОС в эксплуатации"     ¦На дату  акта  приемки-передачи¦
¦ 02 "Амортизация ОС"            ¦ 01 "Выбытие ОС"                 ¦объекта            недвижимости¦
¦                                ¦                                 ¦списывается      первоначальная¦
¦                                ¦                                 ¦стоимость   и   износ   объекта¦
¦                                ¦                                 ¦недвижимости на субсчет к счету¦
¦                                ¦                                 ¦01 "Выбытие ОС"                ¦
+--------------------------------+---------------------------------+-------------------------------+
¦        91, 26                  ¦68 "Расчеты с бюджетом"          ¦Начислен налог на имущество  за¦
¦                                ¦"Налог на имущество"             ¦налоговый  (отчетный)   период,¦
¦                                ¦                                 ¦налог  начисляется  до  момента¦
¦                                ¦                                 ¦государственной регистрации.   ¦
+--------------------------------+---------------------------------+-------------------------------+
¦91/2 "Прочие расходы"           ¦ 01/ Выбытие ОС                  ¦На     дату     государственной¦
¦76 "Расчеты с покупателем ОС"   ¦ 91/1 "Прочие доходы"            ¦регистрации прав  собственности¦
¦91/3 "НДС"                      ¦ 68 "Расчеты с бюджетом" "НДС"   ¦на объект недвижимости отражены¦
¦                                ¦                                 ¦доходы и расходы от  реализации¦
¦                                ¦                                 ¦недвижимости, начислен НДС.    ¦
+--------------------------------+---------------------------------+-------------------------------+
¦          99                    ¦68 "Расчеты с бюджетом"          ¦Начислен налог на прибыль      ¦
¦                                ¦"налог на прибыль"               ¦                               ¦
L--------------------------------+---------------------------------+-------------------------------+

Обращаем Ваше внимание, что полное списание с баланса объекта недвижимости в бухгалтерском учете продавца до момента перехода права собственности, зарегистрированного в установленном порядке, приводит к нарушению нормативных актов по бухгалтерскому учету, в частности подп. "г" п. 12 ПБУ 9/99 и пунктов 2, *(6) ст. 8 Закона РФ от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", а так же искажает показатели финансовых результатов (форма N 2 "Отчет о прибылях и убытках") и состояние актива баланса (Форма N 1).

Налог на прибыль

Согласно ст. 249 НК РФ в целях главы 25 доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров*(7) (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
Выручка от реализации определяется в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов в соответствии со статьей 271 НК РФ (по начислению) или статьей 273 НК РФ (по оплате).
ОАО применяет порядок признания доходов по методу начисления. Согласно ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).
При этом для доходов от реализации, если иное не предусмотрено настоящей главой, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ.(п. 3 ст. 271 НК РФ)
Пунктом 1 ст. 39 НК РФ, в том числе предусмотрено, что реализацией товаров организацией признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары. В тоже время (исходя из п. 2 ст. 39 НК РФ) момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяется в соответствии с частью второй Налогового Кодекса РФ.
Как видим, иная дата реализации для организаций, определивших в учетной политике момент определения дохода "по отгрузке", кроме как передача права собственности на товары в Налоговом кодексе - не установлена.

Вывод
Исходя из п. 3 ст. 271 НК РФ и п. 2 ст. 39 НК РФ датой получения дохода от реализации товаров признается передача права собственности. Поскольку переход права собственности на недвижимое имущество происходит только после государственной регистрации прав, то организация (продавец) должна отразить доход в целях исчисления прибыли - по дате свидетельства.

Мнение официальных органов противоречиво. Так, в письме от 28.09.2006 N 07-05-06/241 Минфин РФ выражает позицию, аналогичную изложенной выше и указывает, что поскольку в соответствии со статьями 130, 131, пунктом 2 статьи 223 ГК РФ и статьей 4 Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", право собственности на недвижимое имущество, переходит с момента его государственной регистрации, то доходы от продажи недвижимости признаются для целей налогообложения прибыли на дату перехода прав собственности на объект, т.е. на дату государственной регистрации прав собственности покупателя на квартиру.
В тоже время, ранее в письме от 3.07.2006 г. N 03-03-04/1/554 "О налоге на прибыль при продаже объекта недвижимости" Минфин РФ дает иные разъяснения, согласно которым у организации - продавца недвижимого имущества возникает обязанность по уплате налога на прибыль организаций с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту (накладной) приемки-передачи основных средств и подачи документов на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество вне зависимости от даты государственной регистрации таких прав. При этом данная позиция ведомства никак не обосновывается.
Что касается момента прекращения начисления амортизации в налоговом учете по переданному объекту недвижимости, на который право собственности покупателем еще не оформлено, то предлагаем исходить из следующего.
В соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.
Принятие и выбытие объектов из состава амортизируемого имущества в целях налогообложения связано с моментом возникновения и прекращения необходимых условий, наличие которых позволяет включать имущество в состав амортизируемого (п. 1 ст. 256 НК РФ), в том числе имущество должно находиться на праве собственности и использоваться им для извлечения дохода.
После передачи продавцом объекта недвижимости по акту приема-передачи, продавец прекращает эксплуатацию этого объекта. Следовательно, объект исключается из состава амортизируемого имущества, т.е. уменьшать налогооблагаемую прибыль на суммы амортизации нет оснований (т.е. дата выбытия объекта из состава амортизируемого имущество может не совпадать с датой реализации объекта).
Таким образом, начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия объекта из состава амортизируемого имущества на основании акта о передаче объекта покупателю.

15 декабря 2006 г.

ООО "Аудит-новые технологии", декабрь 2006 г.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) См. пункт 3 Обзора практики разрешения споров, возникающих по договорам купли-продажи недвижимости (Информационное письмо Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.11.1997 г. N 21). Конечно, если речь не идет о продаже жилого помещения или предприятия, где помимо регистрации перехода права собственности обязательна регистрация договора купли-продажи.
*(2) Минфин РФ в письме от 6.09.2006 N 03-06-01-02/35 разъясняет, что государственная регистрация прав на объекты недвижимого имущества является обязательной, однако она носит заявительный характер, в связи с чем, если учитываемые на счете бухгалтерского учета 08 объекты недвижимого имущества, права на которые длительное время не регистрируются в соответствии с законодательством, фактически используются организацией для производства продукции, оказания услуг или управленческих нужд, указанное имущество должно подлежать налогообложению налогом на имущество организаций, поскольку такие факты, в соответствии с действующим законодательством, должны рассматриваться как уклонение от налогообложения.
*(3) Документ утвержден Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.
*(4) См. также ответы, размещенные в Информационных бюллетенях ООО "Аудит-НТ": вопрос N 1 за октябрь 2004 г., вопрос 18 за май 2005 (5).
*(5) Утверждено Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 N 32н.
*(6) Согласно которым все хозяйственные операции и результаты подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета, а так же то, что имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации.
*(7) Пунктом 3 ст. 38 НК РФ установлено, что товаром для целей Налогового Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Copyright 2010 Бухгалтерия в вопросах и ответах. All rights reserved. При использовании материалов сайта активная гипер ссылка  обязательна!
Директ:

Бухгалтерский учет:

Счета бухгалтерского учета:

Бухгалтерский учет отдельных операций:

Прочие вопросы:

Вопросы о налогах и сборах

Налог на добавленную стоимость (НДС):

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ), подоходный налог:

Другое:

Прочие вопросы налогообложения:

Эта информация вам будет интересна:


 




Политика конфиденциальности:
Политика конфиденциальности
Налог на имущество организаций, вопросы и ответы
Страница >> 1 >> 2 >> 3 >> 4 >> 5 >> 6 >> 7 >> 8 >> 9 >> 10 >> 11 >> 12 >>
13 >> 14 >> 15 >> 16 >> 17 >> 18 >> 19 >> 20 >> 21 >> 22 >> 23 >>
Бухгалтерия в вопросах и ответах!