style="max-height: 80vh;">
3. Погашение (списание) отложенных налоговых активов и обязательств
style="max-height: 50vh;">
3. Погашение (списание) отложенных налоговых активов и обязательств
Временные разницы потому и называются временными, что с течением времени они уменьшаются вплоть до полного погашения.
Одновременно с уменьшением временных разниц уменьшаются соответствующие им отложенные налоговые активы и обязательства.
Пример 31
В условиях Примера 29, начиная с апреля, организация в налоговом учете ежемесячно признает расход в сумме 800 руб. В бухгалтерском учете на эту сумму уменьшается вычитаемая временная разница, возникшая в марте. Одновременно с уменьшением ВВР уменьшается соответствующий ей ОНА. Поэтому ежемесячно, начиная с апреля, в бухгалтерском учете организации делается проводка:
Д-т счета 68/Налог на прибыль - К-т счета 09 - 160 руб. - уменьшен ОНА (800 руб. х 0,2).
За 10 месяцев произойдет полное списание возникшей в марте ВВР. За это же время полностью спишется и соответствующий ей ОНА (160 руб. х 10 мес. = 1600 руб.).
В идеале все временные разницы с течением времени должны полностью погашаться. А вместе с ними должны погашаться и начисленные отложенные налоговые активы и обязательства, уменьшая (увеличивая) величину налога на прибыль.
Однако так бывает не всегда. Возможны ситуации, когда начисленные ранее ОНО (ОНА) приходится списывать на счет 99 "Прибыли и убытки" (см. Инструкцию по применению счетов 09 и 77 Плана счетов), так как они уже не приведут в будущем к увеличению (уменьшению) суммы налога на прибыль.
Пример 32
Организация в июне 2008 г. приобрела автомобиль. Его первоначальная стоимость в бухгалтерском и налоговом учете одинакова - 650 000 руб. Амортизация начисляется в бухгалтерском и налоговом учете линейным способом исходя из срока полезного использования, равного 10 годам. Годовая норма амортизации в этом случае - 10%.
Однако для целей налогообложения организация в 2008 году должна была применять к норме амортизации понижающий коэффициент 0,5.
В результате ежемесячная сумма амортизации по автомобилю в 2008 году составила: в бухгалтерском учете - 5416,67 руб.; в налоговом учете - 2708,33 руб.
Таким образом, ежемесячно при начислении амортизации по автомобилю возникала вычитаемая временная разница в сумме 2708,34 руб., которой соответствует отложенный налоговый актив в сумме 650 руб. (2708,34 руб. х 0,24). При этом предполагалось, что ВВР будет накапливаться в течение 10 лет, а затем она начнет списываться, поскольку в бухгалтерском учете остаточная стоимость автомобиля достигнет нуля, а в налоговом учете автомобиль будет продолжать амортизироваться. И за следующие 10 лет эксплуатации автомобиля ВВР и соответствующий ей ОНА полностью погасятся. Этот процесс можно проиллюстрировать таблицей :
(руб.)
------------------T----------------------------T----------------------T----------------------¬
¦ Период ¦ Сумма начисленной ¦ Вычитаемая временная ¦ Отложенный налоговый ¦
¦ ¦ амортизации ¦ разница ¦ актив ¦
¦ +---------------T------------+----------T-----------+------------T---------+
¦ ¦ Бухгалтерский ¦ Налоговый ¦Возникает ¦Погашается ¦Начисляется ¦Погашает-¦
¦ ¦ учет ¦ учет ¦ ¦ ¦Д-т 09 - К-т¦ся ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 68 ¦Д-т 68 -¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦К-т 09 ¦
+-----------------+---------------+------------+----------+-----------+------------+---------+
¦Первые 10 лет¦ 5416,67 ¦ 2708,33 ¦ 2708,34 ¦ - ¦ 650,00 ¦ - ¦
¦ежемесячно ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------+---------------+------------+----------+-----------+------------+---------+
¦Итого ¦ 650 000,00 ¦ 325 000,00 ¦325 000,00¦ - ¦ 78 000,00 ¦ ¦
+-----------------+---------------+------------+----------+-----------+------------+---------+
¦Вторые 10 лет¦ - ¦ 2708,33 ¦ - ¦ 2708,33 ¦ - ¦ 650,00 ¦
¦ежемесячно ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------+---------------+------------+----------+-----------+------------+---------+
¦Итого ¦ - ¦ 325 000,00 ¦ - ¦325 000,00 ¦ - ¦78 000,00¦
L-----------------+---------------+------------+----------+-----------+------------+----------
С января 2009 г. в связи с изменениями, внесенными в главу 25 НК РФ, амортизация в налоговом учете начисляется без применения коэффициента 0,5. т.е. суммы ежемесячной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете с января 2009 г. стали одинаковыми и разницы больше не образовывались*(45). Предположим, что в ноябре 2009 г. автомобиль был подарен сотруднику организации. За 2008 год в бухгалтерском учете была начислена амортизация в сумме 32 500 руб., а в налоговом учете - 16 250 руб. Величина ВВР за 2008 год составила 16 250 руб. Сумма начисленного в 2008 году ОНА - 3900 руб. (16 250 х 0,24). В начале 2009 г. в связи с уменьшением ставки налога на прибыль с 24 до 20% организация должна была пересчитать эту сумму (см. ниже). Величина начисленного ОНА после пересчета - 3250 руб. (16 250 х 0,2). При списании автомобиля с баланса в ноябре 2009 г. становится очевидным, что образовавшаяся в 2008 году ВВР уже никогда не будет погашена. Соответственно, на сумму начисленного ОНА никогда уже не будет уменьшена сумма налога на прибыль. В такой ситуации ОНА подлежит списанию в дебет счета 99.
В бухгалтерском учете организации в момент списания автомобиля с баланса необходимо сделать проводку:
Д-т счета 99 - К-т счета 09 - 3250 руб. - списана сумма ОНА, начисленного за время эксплуатации автомобиля.
2009 С 1 января 2009 г. общая ставка налога на прибыль была уменьшена с 24 до 20%, что повлекло за собой необходимость пересчета начисленных к этому моменту ОНА и ОНО.
В соответствии с п. 14 и 15 ПБУ 18/02 в случае изменения ставок налога на прибыль величина отложенных налоговых активов (обязательств) подлежит пересчету с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Указанный пересчет делается в межотчетный период. Это означает, что в бухгалтерской отчетности за 2008 год данные на 31 декабря приводятся без учета пересчета, а в бухгалтерской отчетности за 2009 год данные на начало года приводятся уже с учетом пересчета.
Разницу между данными на конец 2008 года и на начало 2009 года необходимо разъяснить в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности за 2009 год.
Пример 33
По состоянию на 31 декабря 2008 г. в бухгалтерском учете числятся следующие остатки по счетам учета ОНА и ОНО:
счет 09 - 528 000 руб.; счет 77 - 350 400 руб.
По состоянию на 1 января 2009 г. организация пересчитывает остатки по счетам 09 и 77 исходя из новой ставки налога на прибыль - 20%. Разница между прежними суммами ОНА и ОНО и пересчитанными величинами подлежит списанию на счет 84.
Пересчитанная сумма ОНА составит 440 000 руб. (520 000 : 24 х 20). Разница, подлежащая списанию со счета 09, - 88 000 руб.
Пересчитанная сумма ОНО составит 292 000 руб. (350 400 : 24 х 20). Разница, подлежащая списанию со счета 77, - 58 400 руб.
В бухгалтерском учете организации в межотчетный период должны быть сделаны проводки:
Д-т счета 84 - К-т счета 09 - 88 000 руб. - списана разница, обусловленная снижением ставки налога на прибыль;
Д-т счета 77 - К-т счета 84 - 58 400 руб. - списана разница, обусловленная снижением ставки налога на прибыль.
При составлении бухгалтерской отчетности за 2009 год организация указывает в ней данные по счетам 09, 77 и 84 на 1 января 2009 г. уже с учетом произведенного пересчета.
Временные разницы потому и называются временными, что с течением времени они уменьшаются вплоть до полного погашения.
Одновременно с уменьшением временных разниц уменьшаются соответствующие им отложенные налоговые активы и обязательства.
Пример 31
В условиях Примера 29, начиная с апреля, организация в налоговом учете ежемесячно признает расход в сумме 800 руб. В бухгалтерском учете на эту сумму уменьшается вычитаемая временная разница, возникшая в марте. Одновременно с уменьшением ВВР уменьшается соответствующий ей ОНА. Поэтому ежемесячно, начиная с апреля, в бухгалтерском учете организации делается проводка:
Д-т счета 68/Налог на прибыль - К-т счета 09 - 160 руб. - уменьшен ОНА (800 руб. х 0,2).
За 10 месяцев произойдет полное списание возникшей в марте ВВР. За это же время полностью спишется и соответствующий ей ОНА (160 руб. х 10 мес. = 1600 руб.).
В идеале все временные разницы с течением времени должны полностью погашаться. А вместе с ними должны погашаться и начисленные отложенные налоговые активы и обязательства, уменьшая (увеличивая) величину налога на прибыль.
Однако так бывает не всегда. Возможны ситуации, когда начисленные ранее ОНО (ОНА) приходится списывать на счет 99 "Прибыли и убытки" (см. Инструкцию по применению счетов 09 и 77 Плана счетов), так как они уже не приведут в будущем к увеличению (уменьшению) суммы налога на прибыль.
Пример 32
Организация в июне 2008 г. приобрела автомобиль. Его первоначальная стоимость в бухгалтерском и налоговом учете одинакова - 650 000 руб. Амортизация начисляется в бухгалтерском и налоговом учете линейным способом исходя из срока полезного использования, равного 10 годам. Годовая норма амортизации в этом случае - 10%.
Однако для целей налогообложения организация в 2008 году должна была применять к норме амортизации понижающий коэффициент 0,5.
В результате ежемесячная сумма амортизации по автомобилю в 2008 году составила: в бухгалтерском учете - 5416,67 руб.; в налоговом учете - 2708,33 руб.
Таким образом, ежемесячно при начислении амортизации по автомобилю возникала вычитаемая временная разница в сумме 2708,34 руб., которой соответствует отложенный налоговый актив в сумме 650 руб. (2708,34 руб. х 0,24). При этом предполагалось, что ВВР будет накапливаться в течение 10 лет, а затем она начнет списываться, поскольку в бухгалтерском учете остаточная стоимость автомобиля достигнет нуля, а в налоговом учете автомобиль будет продолжать амортизироваться. И за следующие 10 лет эксплуатации автомобиля ВВР и соответствующий ей ОНА полностью погасятся. Этот процесс можно проиллюстрировать таблицей :
(руб.)
------------------T----------------------------T----------------------T----------------------¬
¦ Период ¦ Сумма начисленной ¦ Вычитаемая временная ¦ Отложенный налоговый ¦
¦ ¦ амортизации ¦ разница ¦ актив ¦
¦ +---------------T------------+----------T-----------+------------T---------+
¦ ¦ Бухгалтерский ¦ Налоговый ¦Возникает ¦Погашается ¦Начисляется ¦Погашает-¦
¦ ¦ учет ¦ учет ¦ ¦ ¦Д-т 09 - К-т¦ся ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ 68 ¦Д-т 68 -¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦К-т 09 ¦
+-----------------+---------------+------------+----------+-----------+------------+---------+
¦Первые 10 лет¦ 5416,67 ¦ 2708,33 ¦ 2708,34 ¦ - ¦ 650,00 ¦ - ¦
¦ежемесячно ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------+---------------+------------+----------+-----------+------------+---------+
¦Итого ¦ 650 000,00 ¦ 325 000,00 ¦325 000,00¦ - ¦ 78 000,00 ¦ ¦
+-----------------+---------------+------------+----------+-----------+------------+---------+
¦Вторые 10 лет¦ - ¦ 2708,33 ¦ - ¦ 2708,33 ¦ - ¦ 650,00 ¦
¦ежемесячно ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+-----------------+---------------+------------+----------+-----------+------------+---------+
¦Итого ¦ - ¦ 325 000,00 ¦ - ¦325 000,00 ¦ - ¦78 000,00¦
L-----------------+---------------+------------+----------+-----------+------------+----------
С января 2009 г. в связи с изменениями, внесенными в главу 25 НК РФ, амортизация в налоговом учете начисляется без применения коэффициента 0,5. т.е. суммы ежемесячной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете с января 2009 г. стали одинаковыми и разницы больше не образовывались*(45). Предположим, что в ноябре 2009 г. автомобиль был подарен сотруднику организации. За 2008 год в бухгалтерском учете была начислена амортизация в сумме 32 500 руб., а в налоговом учете - 16 250 руб. Величина ВВР за 2008 год составила 16 250 руб. Сумма начисленного в 2008 году ОНА - 3900 руб. (16 250 х 0,24). В начале 2009 г. в связи с уменьшением ставки налога на прибыль с 24 до 20% организация должна была пересчитать эту сумму (см. ниже). Величина начисленного ОНА после пересчета - 3250 руб. (16 250 х 0,2). При списании автомобиля с баланса в ноябре 2009 г. становится очевидным, что образовавшаяся в 2008 году ВВР уже никогда не будет погашена. Соответственно, на сумму начисленного ОНА никогда уже не будет уменьшена сумма налога на прибыль. В такой ситуации ОНА подлежит списанию в дебет счета 99.
В бухгалтерском учете организации в момент списания автомобиля с баланса необходимо сделать проводку:
Д-т счета 99 - К-т счета 09 - 3250 руб. - списана сумма ОНА, начисленного за время эксплуатации автомобиля.
2009 С 1 января 2009 г. общая ставка налога на прибыль была уменьшена с 24 до 20%, что повлекло за собой необходимость пересчета начисленных к этому моменту ОНА и ОНО.
В соответствии с п. 14 и 15 ПБУ 18/02 в случае изменения ставок налога на прибыль величина отложенных налоговых активов (обязательств) подлежит пересчету с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Указанный пересчет делается в межотчетный период. Это означает, что в бухгалтерской отчетности за 2008 год данные на 31 декабря приводятся без учета пересчета, а в бухгалтерской отчетности за 2009 год данные на начало года приводятся уже с учетом пересчета.
Разницу между данными на конец 2008 года и на начало 2009 года необходимо разъяснить в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности за 2009 год.
Пример 33
По состоянию на 31 декабря 2008 г. в бухгалтерском учете числятся следующие остатки по счетам учета ОНА и ОНО:
счет 09 - 528 000 руб.; счет 77 - 350 400 руб.
По состоянию на 1 января 2009 г. организация пересчитывает остатки по счетам 09 и 77 исходя из новой ставки налога на прибыль - 20%. Разница между прежними суммами ОНА и ОНО и пересчитанными величинами подлежит списанию на счет 84.
Пересчитанная сумма ОНА составит 440 000 руб. (520 000 : 24 х 20). Разница, подлежащая списанию со счета 09, - 88 000 руб.
Пересчитанная сумма ОНО составит 292 000 руб. (350 400 : 24 х 20). Разница, подлежащая списанию со счета 77, - 58 400 руб.
В бухгалтерском учете организации в межотчетный период должны быть сделаны проводки:
Д-т счета 84 - К-т счета 09 - 88 000 руб. - списана разница, обусловленная снижением ставки налога на прибыль;
Д-т счета 77 - К-т счета 84 - 58 400 руб. - списана разница, обусловленная снижением ставки налога на прибыль.
При составлении бухгалтерской отчетности за 2009 год организация указывает в ней данные по счетам 09, 77 и 84 на 1 января 2009 г. уже с учетом произведенного пересчета.
Другие статьи и литература
- Цифровые активы: правовой анализ: монография
- Финансовые вопросы 2021
- Инвестирование: способы, риски, субъекты: монография
- Комментарий к ФЗ О рынке ценных бумаг
- До минор: реквием для миноритариев в мажорной тональности
- Вопрос - ответ 2020
- Частное банковское право: учебник
- Налоги для физических лиц и индивидуальных предпринимателей: возможности снижения
- Постатейный комментарий к Федеральному закону от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации
- Правовое регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний: опыт зарубежных стран и России
- Гражданский кодекс Российской Федерации. Финансовые сделки. Постатейный комментарий к главам 42 - 46 и 47.1
- Патентная система налогообложения: в помощь предпринимателю
- Налоговое резидентство физических лиц: критерии и условия
- Ответственность за нарушение налогового законодательства: виды, основания и условия применения
- Адвокат и защита им прав и законных интересов участников рынка ценных бумаг: Монография
- Открытые и закрытые корпорации. Особенности оборота долей в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью: правовой и экономический аспекты
- Взыскание долгов: от профилактики до принуждения
- Налогообложение объектов недвижимости в России и за рубежом
- Комментарий к Федеральному закону от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"
- Налоговые споры. Особенности рассмотрения в судах общей юрисдикции: Научно-практическое пособие
- Региональное финансовое право: Монография
- Крестьянские (фермерские) хозяйства: создание, деятельность, налогообложение
- Финансовая поддержка семьи: материнский капитал
- Налоговое право: Курс лекций
- Финансовые вопросы 2021
- Инвестирование: способы, риски, субъекты: монография
- Комментарий к ФЗ О рынке ценных бумаг
- До минор: реквием для миноритариев в мажорной тональности
- Вопрос - ответ 2020
- Частное банковское право: учебник
- Налоги для физических лиц и индивидуальных предпринимателей: возможности снижения
- Постатейный комментарий к Федеральному закону от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации
- Правовое регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний: опыт зарубежных стран и России
- Гражданский кодекс Российской Федерации. Финансовые сделки. Постатейный комментарий к главам 42 - 46 и 47.1
- Патентная система налогообложения: в помощь предпринимателю
- Налоговое резидентство физических лиц: критерии и условия
- Ответственность за нарушение налогового законодательства: виды, основания и условия применения
- Адвокат и защита им прав и законных интересов участников рынка ценных бумаг: Монография
- Открытые и закрытые корпорации. Особенности оборота долей в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью: правовой и экономический аспекты
- Взыскание долгов: от профилактики до принуждения
- Налогообложение объектов недвижимости в России и за рубежом
- Комментарий к Федеральному закону от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"
- Налоговые споры. Особенности рассмотрения в судах общей юрисдикции: Научно-практическое пособие
- Региональное финансовое право: Монография
- Крестьянские (фермерские) хозяйства: создание, деятельность, налогообложение
- Финансовая поддержка семьи: материнский капитал
- Налоговое право: Курс лекций