style="max-height: 80vh;">
2.1.8. Покупка и продажа иностранной валюты
style="max-height: 50vh;">
расчетов с банком по операциям приобретения валюты рациональней всего вести на счете 57 "Переводы в пути" на отдельном субсчете 2 "Денежные средства для приобретения валюты". До тех пор пока операция по покупке иностранной валюты не будет завершена, эти денежные средства не могут быть использованы организацией-резидентом.
В бухгалтерском учете перечисление с расчетного счета денежных средств в рублях на приобретение иностранной валюты отражается следующей проводкой:
Дебет счета 57 "Переводы в пути", субсчет 2 "Денежные средства для приобретения валюты" Кредит счета 51 "Расчетный счет".
Купленную для организации валюту банк зачислит на ее валютный счет, а оставшуюся сумму денежных средств в рублях вернет на расчетный счет. В этом случае в бухгалтерском учете делаются такие проводки, как
Дебет счета 52 "Валютные счета", субсчет 2 "Текущий валютный счет" Кредит счета 57 "Переводы в пути", субсчет 2 "Денежные средства для приобретения валюты" - зачислена иностранная валюта на текущий счет по курсу ЦБ РФ;
Дебет счета 51 "Расчетный счет" Кредит счета 57 "Переводы в пути", субсчет 2 "Денежные средства для приобретения валюты" - остаток рублевых средств возвращен банком на расчетный счет.
В результате операции по приобретению иностранной валюты организация-резидент уплачивает комиссионное вознаграждение банку.
Комиссионное вознаграждение - это оплата комиссионных услуг, взимаемая банком при проведении определенных банковских операций.
В бухгалтерском учете комиссионное вознаграждение банку учитывают в составе прочих расходов на счете 91 "Прочие доходы и расходы" как расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями согласно пункту 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года N 33н (далее - ПБУ 10/99).
Если в платежном поручении банком выделены средства, списываемые на покупку иностранной валюты и оплату комиссионного вознаграждения, то организация-резидент может использовать для отражения первой операции счет 57 "Переводы в пути", а второй - 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". В таком случае делаются следующие бухгалтерские проводки:
Дебет счета 57 "Переводы в пути", субсчет 2 "Денежные средства для приобретения валюты" Кредит счета 51 "Расчетный счет" - перечислены денежные средства в рублях на покупку иностранной валюты;
Дебет счета 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" Кредит счета 51 "Расчетный счет" - списаны с расчетного счета средства, необходимые для оплаты услуг банка;
Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" Кредит счета 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" - включены в состав расходов затраты по оплате услуг банка.
Курсовые разницы, возникшие от приобретения иностранной валюты, в бухгалтерском учете относятся к прочим доходам и расходам, учитываемым на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в составе:
- прочих доходов на основании пункта 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года N 32н;
- прочих расходов на основании пункта 11 ПБУ 10/99.
В бухгалтерском учете в этом случае делаются следующие проводки:
Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" Кредит счета 57 "Переводы в пути", субсчет 2 "Денежные средства для приобретения валюты" - отражена отрицательная разница между курсом покупки и официальным курсом ЦБ РФ;
Дебет счета 57 "Переводы в пути", субсчет 2 "Денежные средства для приобретения валюты" Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" - отражена положительная разница между курсом покупки и официальным курсом ЦБ РФ.
Приведем примеры отражения на счетах бухгалтерского учета операций по покупке иностранной валюты.
Пример
Получив по факсу инвойс на оплату стоимости оборудования в сумме 30 000 евро, российская организация направила в банк расчетный документ на покупку иностранной валюты. Банк приобрел валюту по курсу 35 рублей за евро и перечислил ее на счет зарубежного партнера. Комиссия банка за покупку валюты составляет 0,3% ее стоимости. Предположим, что курс евро, установленный ЦБ РФ, составил 34,5 рубля за евро.
В бухгалтерском учете российской организации будут сделаны следующие проводки:
Дебет счета 57 "Переводы в пути", субсчет 2 "Денежные средства для приобретения валюты" Кредит счета 51 "Расчетный счет" - 1 050 000 рублей (30 000 рублей х 35 рублей) - перечислены денежные средства в рублях на покупку иностранной валюты;
Дебет счета 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" Кредит счета 51 "Расчетный счет" - 3150 рублей (30 000 рублей х 35 рублей х 0,3%) - списаны с расчетного счета средства, необходимые для оплаты услуг банка;
Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" Кредит счета 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" - 3150 рублей - включены в состав расходов затраты по оплате услуг банка;
Дебет счета 52 "Валютные счета", субсчет 2 "Текущий валютный счет" Кредит счета 57 "Переводы в пути", субсчет 2 "Денежные средства для приобретения валюты" - 1 035 000 рублей (30 000 евро х 34,5 рубля) - зачислена иностранная валюта на текущий счет по курсу ЦБ РФ;
Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" Кредит счета 57 "Переводы в пути", субсчет 2 "Денежные средства для приобретения валюты" - 15 000 рублей (30 000 евро х (35 рублей - 34,5 рубля) - отражена отрицательная разница между курсом покупки и официальным курсом ЦБ РФ;
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит счета 52 "Валютные счета", субсчет 2 "Текущий валютный счет" - 1 035 000 рублей (30 000 евро х 34,5 рубля) - произведена оплата зарубежному партнеру;
Дебет счета 51 "Расчетный счет" Кредит счета 57 "Переводы в пути", субсчет 2 "Денежные средства для приобретения валюты" -15 000 рублей (1 050 000 рублей - 1 035 000 рублей) - остаток рублевых средств возвращен банком на расчетный счет.
Для целей налогообложения прибыли налоговый учет результатов операции приобретения иностранной валюты ведется в налоговых регистрах по методу начисления, и отражается следующим образом:
1) в составе внереализационных расходов:
- в виде положительной курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса покупки валюты от официального курса ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 265 НК РФ;
- в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки валютных ценностей, проводимой в связи с изменением официального курса ЦБ РФ в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ;
2) в составе внереализационных доходов:
- в виде отрицательной курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса покупки иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ на дату перехода права собственности на валюту в соответствии с пунктом 2 статьи 250 НК РФ;
- в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки валютных ценностей, проводимой в связи с изменением официального курса ЦБ РФ в соответствии пунктом 11 статьи 250 НК РФ.
Таким образом, в налоговом учете учитываются два вида внереализационных доходов и расходов:
- отклонения, образующиеся вследствие различий курсов ЦБ РФ и банка на дату покупки валюты;
- отклонения, образующиеся вследствие разницы курсов ЦБ РФ на разные даты совершения операций. Переоценку валюты нужно проводить на дату перехода права собственности на валюту при совершении операций с ней, то есть на дату зачисления ее на валютный счет, и на последнее число каждого отчетного периода.
Комиссионные расходы, удержанные банком за осуществление операции покупки иностранной валюты, также учитываются в налоговом учете в составе внереализационных расходов в соответствии с подпунктом 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ.
Пример
Российская организация заключила контракт с иностранным контрагентом на покупку товаров на сумму 10 000 евро. Для оплаты по контракту российская организация решила приобрести 10 000 евро. Для этого она передала в банк поручение на покупку валюты, выделив для покупки сумму 400 000 рублей.
Валюта куплена по курсу 36 рублей за евро. Курс евро, установленный ЦБ РФ на эту дату, составил 35 рублей за евро.
Остаток не израсходованных на покупку валюты рублей банк зачислил на расчетный счет российской организации.
На дату оплаты иностранному поставщику курс евро, установленный ЦБ РФ, составил 36,5 рубля за евро.
Комиссионное вознаграждение банка составило 300 рублей, которые были списаны с расчетного счета российской организации.
В бухгалтерском учете российской организации будут сделаны следующие проводки:
На дату списания денежных средств с расчетного счета:
Дебет счета 57 "Переводы в пути", субсчет 2 "Денежные средства для приобретения валюты" Кредит счета 51 "Расчетный счет" - 400 000 рублей - перечислены денежные средства в рублях на покупку иностранной валюты.
На дату зачисления валюты на счет:
Дебет счета 52 "Валютные счета", субсчет 2 "Текущий валютный счет" Кредит счета 57 "Переводы в пути", субсчет 2 "Денежные средства для приобретения валюты" - 350 000 рублей (10 000 евро х 35 рублей) - зачислена иностранная валюта на текущий счет по курсу ЦБ РФ;
Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" Кредит счета 57 "Переводы в пути", субсчет 2 "Денежные средства для приобретения валюты" - 10 000 рублей (10 000 евро х (36 рублей - 35 рублей) - отражена отрицательная разница между курсом покупки и официальным курсом ЦБ РФ;
Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" Кредит счета 51 "Расчетный счет" - 300 рублей - списано с расчетного счета комиссионное вознаграждение за проведение операции по покупке валюты.
На дату зачисления остатка рублей на расчетный счет:
Дебет счета 51 "Расчетный счет" Кредит счета 57 "Переводы в пути", субсчет 2 "Денежные средства для приобретения валюты" - 40 000 рублей (400 000 рублей - 10 000 евро х 36 рублей) - остаток рублевых средств возвращен банком на расчетный счет.
На дату перечисления валюты контрагенту:
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит счета 52 "Валютные счета" - 365 000 рублей (10 000 евро х 36,5 рубля) - произведена оплата зарубежному партнеру;
Дебет счета 52 "Валютные счета", субсчет 2 "Текущий валютный счет" Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" - 15 000 рублей (10 000 евро х (36,5 рубля - 35 рублей) - отражена положительная курсовая разница на дату оплаты поставщику.
Для целей налогообложения прибыли налоговый учет результатов операции приобретения валюты отражается следующим образом:
1) в составе внереализационных расходов:
- положительная разница, образующаяся вследствие отклонения курса покупки валюты от курса ЦБ РФ, в размере 10 000 рублей;
- комиссионное вознаграждение банка за проведение операции по продаже валюты в размере 300 рублей;
2) в составе внереализационных доходов:
- курсовая разница от переоценки иностранной валюты в связи с повышением ее курса в размере 15 000 рублей.
Для организаций, не являющихся кредитными, осуществляющих покупку иностранной валюты в рамках ведения внешнеэкономической деятельности, не возникает объекта обложения НДС. Основанием для этого является подпункт 1 пункта 3 статьи 39 НК РФ, где установлено, что осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты, не признается реализацией товаров, работ или услуг.
Согласно подпункту 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат обложению НДС осуществляемые банками операции покупки иностранной валюты в наличной и безналичной формах, в том числе посреднические услуги по операциям покупки иностранной валюты.
Пример
Коммерческий банк по поручению клиента осуществляет покупку иностранной валюты на внутреннем рынке. За осуществление данной операции банк получает комиссионное вознаграждение.
Стоимость оказываемых банком услуг в рамках договора комиссии (поручения) обложению НДС не подлежит на основании подпункта 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ.
В заключении следует сказать, что нарушение порядка покупки иностранной валюты ведет к возникновению административной ответственности согласно пункту 1 статьи 15.25 Кодекса об административных правонарушениях Российской Федерации.
Осуществляемая не через уполномоченные банки покупка иностранной валюты и чеков (в том числе дорожных), номинальная стоимость которых указана в российской валюте, влечет за собой наложение административного штрафа на граждан, должностных лиц и юридических лиц в размере от трех четвертых до одного размера суммы незаконной валютной операции.
Продажа иностранной валюты.
Продажа иностранной валюты на внутреннем рынке регламентируется Федеральным законом от 10 декабря 2003 года N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле".
На основании статьи 11 Закона N 173-ФЗ продажа иностранной валюты и чеков (в том числе дорожных чеков), номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте, в Российской Федерации производится только через уполномоченные банки.
Центральный банк Российской Федерации (далее - ЦБ РФ) устанавливает для кредитных организаций требования к оформлению документов при продаже наличной иностранной валюты и чеков (в том числе дорожных чеков), номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте.
При этом требование об идентификации личности физического лица - резидента при продаже им наличной иностранной валюты и чеков, номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте, неправомерно, за исключением случаев, предусмотренных федеральными законами. В остальных случаях сведения, идентифицирующие личность, могут быть внесены в документы, оформляемые при продаже физическим лицом - резидентом наличной иностранной валюты и чеков, по просьбе самого физического лица - резидента.
Выше мы уже отметили, что сейчас требование об обязательной продаже валютной выручки российское законодательство не содержит. Указанием ЦБ РФ от 29 марта 2006 года N 1676-У "О внесении изменения в Инструкцию Банка России от 30 марта 2004 года N 111-и "Об обязательной продаже части валютной выручки на внутреннем валютном рынке Российской Федерации" были внесены изменения в указанную Инструкцию ЦБ РФ, фактически отменившие обязательную продажу части валютной выручки.
Теперь согласно пункту 1.2 Инструкции ЦБ РФ от 30 марта 2004 года N 111-И "Об обязательной продаже части валютной выручки на внутреннем валютном рынке Российской Федерации" (далее - Инструкция N 111-И) обязательной продаже подлежит 0% суммы валютной выручки. Поэтому на сегодняшний момент продажа иностранной валюты дело сугубо добровольное.
Как и прежде, уполномоченный банк зачисляет валютную выручку на транзитный валютный счет резидента в полном объеме;
Дебет счета 52 "Валютные счета", субсчет "Транзитный валютный счет" Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - зачислена на транзитный валютный счет экспортная валютная выручка (по курсу ЦБ РФ на день зачисления выручки).
Не позднее одного рабочего дня, следующего за днем поступления иностранной валюты на транзитный счет, банк уведомляет об этом организацию. В целях контроля за валютными операциями в рамках экспортных контрактов резидент в срок не позднее 7 рабочих дней с даты зачисления средств на транзитный валютный счет представляет распоряжение на обязательную продажу (в настоящее время с указанием нулевого размера) в соответствии с положениями Инструкции N 111-И.
Одновременно организация должна представить в банк справку об идентификации по видам валютных операций средств в иностранной валюте, списываемых с банковского счета резидента, открытого в уполномоченном банке (далее - справка о валютных операциях). Форма и порядок составления справки о валютных операциях приведены в приложении 1 к Инструкции N 111-И. По операциям продажи иностранной валюты справка о валютных операциях резидентом не составляется.
Кроме того, для продажи иностранной валюты не позднее недели с даты поступления выручки в банк в числе документов, являющихся основанием для проведения валютной операции, представляется паспорт сделки (далее - ПС). Его бланк приведен в Приложении 4 к Инструкции N 111-И.
ПС содержит сведения, необходимые в целях обеспечения учета и отчетности по валютным операциям между резидентами и нерезидентами. Основанием для их отражения в ПС являются имеющиеся у резидентов документы, подтверждающие обоснованность осуществления валютных операций. Такие как
контракт с иностранным партнером и соглашения к нему, являющиеся основанием для проведения валютных операций по договору;
разрешение органа валютного контроля на осуществление валютных операций;
документы, подтверждающие оказание услуг.
Иные подтверждающие документы могут быть представлены по требованию уполномоченного банка только из числа перечисленных в статье 23 Закона N 173-ФЗ, которые относятся к конкретной валютной операции.
Добровольная продажа иностранной валюты производится без каких-либо ограничений, в любые сроки, удобные организации.
При добровольной продаже иностранной валюты организации также руководствуются порядком, установленным положениями Инструкции N 111-И. Необходимо также оформить поручение (распоряжение или заявление) на продажу иностранной валюты. Типового бланка распоряжения на добровольную продажу иностранной валюты нет, поэтому форму этого бланка каждый банк разрабатывает самостоятельно.
В соответствии с пунктом 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года N 33н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99" (далее - ПБУ 10/99), расходы, связанные с продажей иностранной валюты, относятся к расходам организации, которые в бухгалтерском учете отражаются по счету 91 "Прочие доходы и расходы".
Если дата списания иностранной валюты и дата зачисления денежных средств от продажи валюты на расчетный счет не совпадают, для отражения операций по продаже валюты необходимо использовать счет 57 "Переводы в пути".
Таким образом, в день списания иностранной валюты для продажи необходимо сделать следующую бухгалтерскую запись:
Дебет счета 57 "Переводы в пути", субсчет 2 "Денежные средства для продажи валюты" Кредит счета 52 "Валютные счета", субсчет "Транзитный валютный счет" - валютные средства направлены на продажу по курсу ЦБ РФ на день продажи.
Средства, полученные от продажи иностранной валюты, зачисляются на расчетный счет. На основании выписок с расчетного счета с валютного счета и приложенных к ним сопроводительных документов делаются следующие бухгалтерские записи:
Дебет счета 51 "Расчетный счет" Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" - денежные средства от продажи иностранной валюты зачислены на расчетный счет (по курсу продажи).
Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" Кредит счета 57 "Переводы в пути", субсчет 2 "Денежные средства для продажи валюты" - списана проданная валюта по курсу ЦБ РФ.
Дебет счета 57 "Переводы в пути", субсчет 2 "Денежные средства для продажи валюты" Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" - отражена положительная курсовая разница за время между датой списания иностранной валюты и датой ее продажи.
Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" Кредит счета 57 "Переводы в пути", субсчет 2 "Денежные средства для продажи валюты" - отражена отрицательная курсовая разница за время между датой списания иностранной валюты и датой ее продажи.
Непроданная валютная выручка подлежит зачислению на текущий валютный счет организации. При получении выписки с текущего валютного счета и сопроводительных документов делается следующая запись:
Дебет счета 52 "Валютные счета", субсчет 2 "Текущий валютный счет" Кредит счета 52 "Валютные счета", субсчет "Транзитный валютный счет" - остаток валютной выручки зачислен на текущий валютный счет.
В соответствии с пунктом 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 27 ноября 2006 года N 154н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006)", валютные средства на счетах в кредитных организациях необходимо пересчитывать в рубли на дату совершения операции, а также на отчетную дату. Согласно пункту 12 ПБУ 10/99 возникшая курсовая разница учитывается в составе прочих доходов (расходов).
В день снятия с транзитного валютного счета иностранной валюты для обязательной ее продажи и для зачисления на текущий валютный счет делается следующая проводка:
Дебет счета 52 "Валютные счета", субсчет "Транзитный валютный счет" Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" - учтена положительная курсовая разница между курсом продажи и официальным курсом ЦБ РФ.
Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" Кредит счета 52 "Валютные счета", субсчет "Транзитный валютный счет" - учтена отрицательная курсовая разница между курсом продажи и официальным курсом ЦБ РФ.
Согласно статье 265 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) к внереализационным расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, относятся:
расходы в виде отрицательной курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 265 НК РФ;
расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки валютных ценностей, проводимой в связи с изменением официального курса ЦБ РФ в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ;
расходы на услуги банков, связанные с продажей иностранной валюты.
Доходы в виде положительной курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту, учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии с пунктом 2 статьи 250 НК РФ.
Доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки валютных ценностей, проводимой в связи с изменением официального курса ЦБ РФ учитываются в соответствии пунктом 11 статьи 250 НК РФ.
Если за продажу иностранной валюты взимается комиссионное вознаграждение, то его сумма тоже включается в состав внереализационных расходов в соответствии с подпунктом 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ.
В бухгалтерском учете комиссионное вознаграждение включают в состав прочих расходов, фиксируемых на счете 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы", то есть делается проводка:
Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" Кредит счета 51 "Расчетный счет" - удержано банком комиссионное вознаграждение.
Отличие бухгалтерского учета операций по продаже валюты от учета для целей налогообложения прибыли влечет возникновение в бухгалтерском учете постоянного налогового обязательства (далее - ПНО) либо постоянного налогового актива (далее - ПНА). Порядок отражения в бухгалтерском учете ПНО и ПНА регламентируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 года N 114н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02" (далее - ПБУ 18/02).
Согласно пункту 7 ПБУ 18/02 под ПНО понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.
Соответственно ПНА - это сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.
В бухгалтерском учете делаются следующие проводки:
Дебет счета 99 "Финансовый результат", субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - Отражено ПНО по операциям от продажи иностранной валюты.
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит счета 99 "Финансовый результат", субсчет "Постоянное налоговое обязательство" - отражено ПНА по операциям от иностранной продажи валюты.
Пример
20 июня 2008 года на транзитный валютный счет ООО "Олимп" поступила валютная выручка в сумме 10 000 евро. Предположим, что курс ЦБ РФ на этот день составил 35 рублей за евро.
22 июня 2008 года ООО "Олимп" направило банку поручение на продажу 8000 евро. Курс евро, установленный ЦБ РФ на дату списания валюты с транзитного счета по поручению, составил - 35,4 рубля за евро. Непроданная валютная выручка в этот же день была зачислена на текущий валютный счет.
На следующий день банк продал иностранную валюту по курсу 35,1 рубля за евро. Предположим, что курс евро, установленный ЦБ РФ на дату продажи составил 35,3 рублей за евро. Комиссия банка составила 1500 рублей.
В бухгалтерском учете ООО "Олимп" будут сделаны следующие записи:
20 июня 2008 года:
Дебет счета 52 "Валютные счета", субсчет "Транзитный валютный счет" Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 350 000 рублей (10 000 евро x 35 рублей) - поступила валютная выручка на транзитный счет.
22 июня 2008 года:
Дебет счета 57 "Переводы в пути", субсчет 2 "Денежные средства для продажи валюты" Кредит счета 52 "Валютные счета", субсчет "Транзитный валютный счет" - 283 200 рублей (8000 евро x 35,4 рубля) - направлена часть валютной выручки на продажу.
Дебет счета 52 "Валютные счета", субсчет 2 "Текущий валютный счет" Кредит счета 52 "Валютные счета", субсчет "Транзитный валютный счет" - 70 800 рублей ((10 000 евро - 8 000 евро) x 35,4 рубля) - остаток валютной выручки зачислен на текущий валютный счет.
Дебет счета 57 "Переводы в пути", субсчет 2 "Денежные средства для продажи валюты" Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" - 3 200 рублей (8 000 евро x (35,4 рубля - 35 рублей)) - отражена положительная курсовая разница от переоценки валюты.
23 июня 2008 года:
Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" Кредит счета 57 "Переводы в пути", субсчет 2 "Денежные средства для продажи валюты" - 282 400 рублей (8 000 евро x 35,3 рубля) -списана проданная валюта по официальному курсу ЦБ РФ.
Дебет счета 99 "Финансовый результат", субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 67 776 рубля (282 400 рублей x 24%) - отражено ПНО по операциям от продажи иностранной валюты.
Дебет счета 51 "Расчетный счет" Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" - 280 800 рублей (8000 евро x 35,1 рубля) - денежные средства от продажи иностранной валюты зачислены на расчетный счет по курсу продажи.
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит счета 99 "Финансовый результат", субсчет "Постоянное налоговое обязательство" - 67 392 рубля (280 800 рублей x 24%) - отражено ПНА по операциям от продажи иностранной валюты.
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит счета 99 "Финансовый результат", субсчет "Постоянное налоговое обязательство" - 92 рубля ((67 776 рубля - 67 392 рубля) x 24%) - отражено ПНА по операциям от продажи иностранной валюты.
Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" Кредит счета 51 "Расчетный счет" - 1500 рублей - удержано банком комиссионное вознаграждение.
Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" Кредит счета 57 "Переводы в пути", субсчет 2 "Денежные средства для продажи валюты" - 800 рублей (8000 евро x (35,3 рубля - 35,4 рубля)) - отражена отрицательная курсовая разница от переоценки иностранной валюты.
Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" Кредит счета 52 "Валютные счета", субсчет "Транзитный валютный счет" - 1600 рублей (8 000 евро x (35,1 рубля - 35,3 рубля)) - отражена отрицательная курсовая разница между курсом продажи и официальным курсом ЦБ РФ на дату продажи.
Для целей налогообложения прибыли налоговый учет результатов операции приобретения валюты отражается следующим образом:
1) в составе внереализационных доходов:
- положительная курсовая разница в размере 3200 рублей, возникающая от переоценки валютных ценностей, проводимой в связи с изменением официального курса ЦБ РФ в соответствии пунктом 11 статьи 250 НК РФ;
2) в составе внереализационных расходов:
- отрицательная курсовая разница в размере 800 рублей, возникающая от переоценки валютных ценностей, проводимой в связи с изменением официального курса ЦБ РФ в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ;
- отрицательная курсовая разница в размере 1600 рублей, образующаяся вследствие отклонения курса покупки иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ на дату перехода права собственности на валюту с подпунктом 6 пункта 1 статьи 265 НК РФ;
- комиссионное вознаграждение банка за проведение операции по продаже валюты в размере 1500 рублей в соответствии с подпунктом 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ.
Таким образом, для целей налогообложения прибыли убыток от всех приведенных операций по продаже иностранной валюты составит: 700 рублей (3 200 рублей - 800 рублей - 1 600 рублей - 1 500 рублей).
В заключении следует отметить, что Закон N 173-ФЗ устанавливает единый порядок регулирования продажи не только иностранной валюты, но и чеков (в том числе дорожных), номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте. Иные сделки считаются незаконными, за которые российским законодательством предусмотрена административная ответственность.
Часть 1 статьи 15.25 Кодекса об административных правонарушениях Российской Федерации (далее - КоАП РФ) устанавливает ответственность за осуществление незаконных валютных операций, то есть осуществление валютных операций, запрещенных валютным законодательством Российской Федерации.
К правонарушениям, за совершение которых лицо может быть привлечено к административной ответственности в порядке части 1 статьи 15.25 КоАП РФ, относятся, в частности, неразрешенные наличные расчеты в иностранной валюте. Например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 11 августа 2005 года по делу N А11-1899/2005-К2-23/107Ю, ФАС Северо-Западного округа от 15 августа 2005 года по делу N А52-662/2005/2, от 15 августа 2005 года по делу N А52-664/2005/2. По части 1 статьи 15.25 КоАП РФ нередко квалифицируется осуществляемая не через уполномоченные банки продажа иностранной валюты и чеков (в том числе дорожных), номинальная стоимость которых указана в российской валюте. Согласно пункту 1 статьи 11 Закона N 173-ФЗ указанная валютная операция может осуществляться в Российской Федерации только через уполномоченные банки.
В бухгалтерском учете перечисление с расчетного счета денежных средств в рублях на приобретение иностранной валюты отражается следующей проводкой:
Дебет счета 57 "Переводы в пути", субсчет 2 "Денежные средства для приобретения валюты" Кредит счета 51 "Расчетный счет".
Купленную для организации валюту банк зачислит на ее валютный счет, а оставшуюся сумму денежных средств в рублях вернет на расчетный счет. В этом случае в бухгалтерском учете делаются такие проводки, как
Дебет счета 52 "Валютные счета", субсчет 2 "Текущий валютный счет" Кредит счета 57 "Переводы в пути", субсчет 2 "Денежные средства для приобретения валюты" - зачислена иностранная валюта на текущий счет по курсу ЦБ РФ;
Дебет счета 51 "Расчетный счет" Кредит счета 57 "Переводы в пути", субсчет 2 "Денежные средства для приобретения валюты" - остаток рублевых средств возвращен банком на расчетный счет.
В результате операции по приобретению иностранной валюты организация-резидент уплачивает комиссионное вознаграждение банку.
Комиссионное вознаграждение - это оплата комиссионных услуг, взимаемая банком при проведении определенных банковских операций.
В бухгалтерском учете комиссионное вознаграждение банку учитывают в составе прочих расходов на счете 91 "Прочие доходы и расходы" как расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями согласно пункту 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года N 33н (далее - ПБУ 10/99).
Если в платежном поручении банком выделены средства, списываемые на покупку иностранной валюты и оплату комиссионного вознаграждения, то организация-резидент может использовать для отражения первой операции счет 57 "Переводы в пути", а второй - 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". В таком случае делаются следующие бухгалтерские проводки:
Дебет счета 57 "Переводы в пути", субсчет 2 "Денежные средства для приобретения валюты" Кредит счета 51 "Расчетный счет" - перечислены денежные средства в рублях на покупку иностранной валюты;
Дебет счета 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" Кредит счета 51 "Расчетный счет" - списаны с расчетного счета средства, необходимые для оплаты услуг банка;
Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" Кредит счета 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" - включены в состав расходов затраты по оплате услуг банка.
Курсовые разницы, возникшие от приобретения иностранной валюты, в бухгалтерском учете относятся к прочим доходам и расходам, учитываемым на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в составе:
- прочих доходов на основании пункта 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года N 32н;
- прочих расходов на основании пункта 11 ПБУ 10/99.
В бухгалтерском учете в этом случае делаются следующие проводки:
Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" Кредит счета 57 "Переводы в пути", субсчет 2 "Денежные средства для приобретения валюты" - отражена отрицательная разница между курсом покупки и официальным курсом ЦБ РФ;
Дебет счета 57 "Переводы в пути", субсчет 2 "Денежные средства для приобретения валюты" Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" - отражена положительная разница между курсом покупки и официальным курсом ЦБ РФ.
Приведем примеры отражения на счетах бухгалтерского учета операций по покупке иностранной валюты.
Пример
Получив по факсу инвойс на оплату стоимости оборудования в сумме 30 000 евро, российская организация направила в банк расчетный документ на покупку иностранной валюты. Банк приобрел валюту по курсу 35 рублей за евро и перечислил ее на счет зарубежного партнера. Комиссия банка за покупку валюты составляет 0,3% ее стоимости. Предположим, что курс евро, установленный ЦБ РФ, составил 34,5 рубля за евро.
В бухгалтерском учете российской организации будут сделаны следующие проводки:
Дебет счета 57 "Переводы в пути", субсчет 2 "Денежные средства для приобретения валюты" Кредит счета 51 "Расчетный счет" - 1 050 000 рублей (30 000 рублей х 35 рублей) - перечислены денежные средства в рублях на покупку иностранной валюты;
Дебет счета 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" Кредит счета 51 "Расчетный счет" - 3150 рублей (30 000 рублей х 35 рублей х 0,3%) - списаны с расчетного счета средства, необходимые для оплаты услуг банка;
Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" Кредит счета 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" - 3150 рублей - включены в состав расходов затраты по оплате услуг банка;
Дебет счета 52 "Валютные счета", субсчет 2 "Текущий валютный счет" Кредит счета 57 "Переводы в пути", субсчет 2 "Денежные средства для приобретения валюты" - 1 035 000 рублей (30 000 евро х 34,5 рубля) - зачислена иностранная валюта на текущий счет по курсу ЦБ РФ;
Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" Кредит счета 57 "Переводы в пути", субсчет 2 "Денежные средства для приобретения валюты" - 15 000 рублей (30 000 евро х (35 рублей - 34,5 рубля) - отражена отрицательная разница между курсом покупки и официальным курсом ЦБ РФ;
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит счета 52 "Валютные счета", субсчет 2 "Текущий валютный счет" - 1 035 000 рублей (30 000 евро х 34,5 рубля) - произведена оплата зарубежному партнеру;
Дебет счета 51 "Расчетный счет" Кредит счета 57 "Переводы в пути", субсчет 2 "Денежные средства для приобретения валюты" -15 000 рублей (1 050 000 рублей - 1 035 000 рублей) - остаток рублевых средств возвращен банком на расчетный счет.
Для целей налогообложения прибыли налоговый учет результатов операции приобретения иностранной валюты ведется в налоговых регистрах по методу начисления, и отражается следующим образом:
1) в составе внереализационных расходов:
- в виде положительной курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса покупки валюты от официального курса ЦБ РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 265 НК РФ;
- в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки валютных ценностей, проводимой в связи с изменением официального курса ЦБ РФ в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ;
2) в составе внереализационных доходов:
- в виде отрицательной курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса покупки иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ на дату перехода права собственности на валюту в соответствии с пунктом 2 статьи 250 НК РФ;
- в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки валютных ценностей, проводимой в связи с изменением официального курса ЦБ РФ в соответствии пунктом 11 статьи 250 НК РФ.
Таким образом, в налоговом учете учитываются два вида внереализационных доходов и расходов:
- отклонения, образующиеся вследствие различий курсов ЦБ РФ и банка на дату покупки валюты;
- отклонения, образующиеся вследствие разницы курсов ЦБ РФ на разные даты совершения операций. Переоценку валюты нужно проводить на дату перехода права собственности на валюту при совершении операций с ней, то есть на дату зачисления ее на валютный счет, и на последнее число каждого отчетного периода.
Комиссионные расходы, удержанные банком за осуществление операции покупки иностранной валюты, также учитываются в налоговом учете в составе внереализационных расходов в соответствии с подпунктом 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ.
Пример
Российская организация заключила контракт с иностранным контрагентом на покупку товаров на сумму 10 000 евро. Для оплаты по контракту российская организация решила приобрести 10 000 евро. Для этого она передала в банк поручение на покупку валюты, выделив для покупки сумму 400 000 рублей.
Валюта куплена по курсу 36 рублей за евро. Курс евро, установленный ЦБ РФ на эту дату, составил 35 рублей за евро.
Остаток не израсходованных на покупку валюты рублей банк зачислил на расчетный счет российской организации.
На дату оплаты иностранному поставщику курс евро, установленный ЦБ РФ, составил 36,5 рубля за евро.
Комиссионное вознаграждение банка составило 300 рублей, которые были списаны с расчетного счета российской организации.
В бухгалтерском учете российской организации будут сделаны следующие проводки:
На дату списания денежных средств с расчетного счета:
Дебет счета 57 "Переводы в пути", субсчет 2 "Денежные средства для приобретения валюты" Кредит счета 51 "Расчетный счет" - 400 000 рублей - перечислены денежные средства в рублях на покупку иностранной валюты.
На дату зачисления валюты на счет:
Дебет счета 52 "Валютные счета", субсчет 2 "Текущий валютный счет" Кредит счета 57 "Переводы в пути", субсчет 2 "Денежные средства для приобретения валюты" - 350 000 рублей (10 000 евро х 35 рублей) - зачислена иностранная валюта на текущий счет по курсу ЦБ РФ;
Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" Кредит счета 57 "Переводы в пути", субсчет 2 "Денежные средства для приобретения валюты" - 10 000 рублей (10 000 евро х (36 рублей - 35 рублей) - отражена отрицательная разница между курсом покупки и официальным курсом ЦБ РФ;
Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" Кредит счета 51 "Расчетный счет" - 300 рублей - списано с расчетного счета комиссионное вознаграждение за проведение операции по покупке валюты.
На дату зачисления остатка рублей на расчетный счет:
Дебет счета 51 "Расчетный счет" Кредит счета 57 "Переводы в пути", субсчет 2 "Денежные средства для приобретения валюты" - 40 000 рублей (400 000 рублей - 10 000 евро х 36 рублей) - остаток рублевых средств возвращен банком на расчетный счет.
На дату перечисления валюты контрагенту:
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит счета 52 "Валютные счета" - 365 000 рублей (10 000 евро х 36,5 рубля) - произведена оплата зарубежному партнеру;
Дебет счета 52 "Валютные счета", субсчет 2 "Текущий валютный счет" Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" - 15 000 рублей (10 000 евро х (36,5 рубля - 35 рублей) - отражена положительная курсовая разница на дату оплаты поставщику.
Для целей налогообложения прибыли налоговый учет результатов операции приобретения валюты отражается следующим образом:
1) в составе внереализационных расходов:
- положительная разница, образующаяся вследствие отклонения курса покупки валюты от курса ЦБ РФ, в размере 10 000 рублей;
- комиссионное вознаграждение банка за проведение операции по продаже валюты в размере 300 рублей;
2) в составе внереализационных доходов:
- курсовая разница от переоценки иностранной валюты в связи с повышением ее курса в размере 15 000 рублей.
Для организаций, не являющихся кредитными, осуществляющих покупку иностранной валюты в рамках ведения внешнеэкономической деятельности, не возникает объекта обложения НДС. Основанием для этого является подпункт 1 пункта 3 статьи 39 НК РФ, где установлено, что осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты, не признается реализацией товаров, работ или услуг.
Согласно подпункту 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат обложению НДС осуществляемые банками операции покупки иностранной валюты в наличной и безналичной формах, в том числе посреднические услуги по операциям покупки иностранной валюты.
Пример
Коммерческий банк по поручению клиента осуществляет покупку иностранной валюты на внутреннем рынке. За осуществление данной операции банк получает комиссионное вознаграждение.
Стоимость оказываемых банком услуг в рамках договора комиссии (поручения) обложению НДС не подлежит на основании подпункта 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ.
В заключении следует сказать, что нарушение порядка покупки иностранной валюты ведет к возникновению административной ответственности согласно пункту 1 статьи 15.25 Кодекса об административных правонарушениях Российской Федерации.
Осуществляемая не через уполномоченные банки покупка иностранной валюты и чеков (в том числе дорожных), номинальная стоимость которых указана в российской валюте, влечет за собой наложение административного штрафа на граждан, должностных лиц и юридических лиц в размере от трех четвертых до одного размера суммы незаконной валютной операции.
Продажа иностранной валюты.
Продажа иностранной валюты на внутреннем рынке регламентируется Федеральным законом от 10 декабря 2003 года N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле".
На основании статьи 11 Закона N 173-ФЗ продажа иностранной валюты и чеков (в том числе дорожных чеков), номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте, в Российской Федерации производится только через уполномоченные банки.
Центральный банк Российской Федерации (далее - ЦБ РФ) устанавливает для кредитных организаций требования к оформлению документов при продаже наличной иностранной валюты и чеков (в том числе дорожных чеков), номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте.
При этом требование об идентификации личности физического лица - резидента при продаже им наличной иностранной валюты и чеков, номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте, неправомерно, за исключением случаев, предусмотренных федеральными законами. В остальных случаях сведения, идентифицирующие личность, могут быть внесены в документы, оформляемые при продаже физическим лицом - резидентом наличной иностранной валюты и чеков, по просьбе самого физического лица - резидента.
Выше мы уже отметили, что сейчас требование об обязательной продаже валютной выручки российское законодательство не содержит. Указанием ЦБ РФ от 29 марта 2006 года N 1676-У "О внесении изменения в Инструкцию Банка России от 30 марта 2004 года N 111-и "Об обязательной продаже части валютной выручки на внутреннем валютном рынке Российской Федерации" были внесены изменения в указанную Инструкцию ЦБ РФ, фактически отменившие обязательную продажу части валютной выручки.
Теперь согласно пункту 1.2 Инструкции ЦБ РФ от 30 марта 2004 года N 111-И "Об обязательной продаже части валютной выручки на внутреннем валютном рынке Российской Федерации" (далее - Инструкция N 111-И) обязательной продаже подлежит 0% суммы валютной выручки. Поэтому на сегодняшний момент продажа иностранной валюты дело сугубо добровольное.
Как и прежде, уполномоченный банк зачисляет валютную выручку на транзитный валютный счет резидента в полном объеме;
Дебет счета 52 "Валютные счета", субсчет "Транзитный валютный счет" Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - зачислена на транзитный валютный счет экспортная валютная выручка (по курсу ЦБ РФ на день зачисления выручки).
Не позднее одного рабочего дня, следующего за днем поступления иностранной валюты на транзитный счет, банк уведомляет об этом организацию. В целях контроля за валютными операциями в рамках экспортных контрактов резидент в срок не позднее 7 рабочих дней с даты зачисления средств на транзитный валютный счет представляет распоряжение на обязательную продажу (в настоящее время с указанием нулевого размера) в соответствии с положениями Инструкции N 111-И.
Одновременно организация должна представить в банк справку об идентификации по видам валютных операций средств в иностранной валюте, списываемых с банковского счета резидента, открытого в уполномоченном банке (далее - справка о валютных операциях). Форма и порядок составления справки о валютных операциях приведены в приложении 1 к Инструкции N 111-И. По операциям продажи иностранной валюты справка о валютных операциях резидентом не составляется.
Кроме того, для продажи иностранной валюты не позднее недели с даты поступления выручки в банк в числе документов, являющихся основанием для проведения валютной операции, представляется паспорт сделки (далее - ПС). Его бланк приведен в Приложении 4 к Инструкции N 111-И.
ПС содержит сведения, необходимые в целях обеспечения учета и отчетности по валютным операциям между резидентами и нерезидентами. Основанием для их отражения в ПС являются имеющиеся у резидентов документы, подтверждающие обоснованность осуществления валютных операций. Такие как
контракт с иностранным партнером и соглашения к нему, являющиеся основанием для проведения валютных операций по договору;
разрешение органа валютного контроля на осуществление валютных операций;
документы, подтверждающие оказание услуг.
Иные подтверждающие документы могут быть представлены по требованию уполномоченного банка только из числа перечисленных в статье 23 Закона N 173-ФЗ, которые относятся к конкретной валютной операции.
Добровольная продажа иностранной валюты производится без каких-либо ограничений, в любые сроки, удобные организации.
При добровольной продаже иностранной валюты организации также руководствуются порядком, установленным положениями Инструкции N 111-И. Необходимо также оформить поручение (распоряжение или заявление) на продажу иностранной валюты. Типового бланка распоряжения на добровольную продажу иностранной валюты нет, поэтому форму этого бланка каждый банк разрабатывает самостоятельно.
В соответствии с пунктом 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года N 33н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99" (далее - ПБУ 10/99), расходы, связанные с продажей иностранной валюты, относятся к расходам организации, которые в бухгалтерском учете отражаются по счету 91 "Прочие доходы и расходы".
Если дата списания иностранной валюты и дата зачисления денежных средств от продажи валюты на расчетный счет не совпадают, для отражения операций по продаже валюты необходимо использовать счет 57 "Переводы в пути".
Таким образом, в день списания иностранной валюты для продажи необходимо сделать следующую бухгалтерскую запись:
Дебет счета 57 "Переводы в пути", субсчет 2 "Денежные средства для продажи валюты" Кредит счета 52 "Валютные счета", субсчет "Транзитный валютный счет" - валютные средства направлены на продажу по курсу ЦБ РФ на день продажи.
Средства, полученные от продажи иностранной валюты, зачисляются на расчетный счет. На основании выписок с расчетного счета с валютного счета и приложенных к ним сопроводительных документов делаются следующие бухгалтерские записи:
Дебет счета 51 "Расчетный счет" Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" - денежные средства от продажи иностранной валюты зачислены на расчетный счет (по курсу продажи).
Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" Кредит счета 57 "Переводы в пути", субсчет 2 "Денежные средства для продажи валюты" - списана проданная валюта по курсу ЦБ РФ.
Дебет счета 57 "Переводы в пути", субсчет 2 "Денежные средства для продажи валюты" Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" - отражена положительная курсовая разница за время между датой списания иностранной валюты и датой ее продажи.
Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" Кредит счета 57 "Переводы в пути", субсчет 2 "Денежные средства для продажи валюты" - отражена отрицательная курсовая разница за время между датой списания иностранной валюты и датой ее продажи.
Непроданная валютная выручка подлежит зачислению на текущий валютный счет организации. При получении выписки с текущего валютного счета и сопроводительных документов делается следующая запись:
Дебет счета 52 "Валютные счета", субсчет 2 "Текущий валютный счет" Кредит счета 52 "Валютные счета", субсчет "Транзитный валютный счет" - остаток валютной выручки зачислен на текущий валютный счет.
В соответствии с пунктом 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 27 ноября 2006 года N 154н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006)", валютные средства на счетах в кредитных организациях необходимо пересчитывать в рубли на дату совершения операции, а также на отчетную дату. Согласно пункту 12 ПБУ 10/99 возникшая курсовая разница учитывается в составе прочих доходов (расходов).
В день снятия с транзитного валютного счета иностранной валюты для обязательной ее продажи и для зачисления на текущий валютный счет делается следующая проводка:
Дебет счета 52 "Валютные счета", субсчет "Транзитный валютный счет" Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" - учтена положительная курсовая разница между курсом продажи и официальным курсом ЦБ РФ.
Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" Кредит счета 52 "Валютные счета", субсчет "Транзитный валютный счет" - учтена отрицательная курсовая разница между курсом продажи и официальным курсом ЦБ РФ.
Согласно статье 265 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) к внереализационным расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, относятся:
расходы в виде отрицательной курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 265 НК РФ;
расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки валютных ценностей, проводимой в связи с изменением официального курса ЦБ РФ в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ;
расходы на услуги банков, связанные с продажей иностранной валюты.
Доходы в виде положительной курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту, учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии с пунктом 2 статьи 250 НК РФ.
Доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки валютных ценностей, проводимой в связи с изменением официального курса ЦБ РФ учитываются в соответствии пунктом 11 статьи 250 НК РФ.
Если за продажу иностранной валюты взимается комиссионное вознаграждение, то его сумма тоже включается в состав внереализационных расходов в соответствии с подпунктом 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ.
В бухгалтерском учете комиссионное вознаграждение включают в состав прочих расходов, фиксируемых на счете 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет "Прочие расходы", то есть делается проводка:
Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" Кредит счета 51 "Расчетный счет" - удержано банком комиссионное вознаграждение.
Отличие бухгалтерского учета операций по продаже валюты от учета для целей налогообложения прибыли влечет возникновение в бухгалтерском учете постоянного налогового обязательства (далее - ПНО) либо постоянного налогового актива (далее - ПНА). Порядок отражения в бухгалтерском учете ПНО и ПНА регламентируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 года N 114н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02" (далее - ПБУ 18/02).
Согласно пункту 7 ПБУ 18/02 под ПНО понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.
Соответственно ПНА - это сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.
В бухгалтерском учете делаются следующие проводки:
Дебет счета 99 "Финансовый результат", субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - Отражено ПНО по операциям от продажи иностранной валюты.
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит счета 99 "Финансовый результат", субсчет "Постоянное налоговое обязательство" - отражено ПНА по операциям от иностранной продажи валюты.
Пример
20 июня 2008 года на транзитный валютный счет ООО "Олимп" поступила валютная выручка в сумме 10 000 евро. Предположим, что курс ЦБ РФ на этот день составил 35 рублей за евро.
22 июня 2008 года ООО "Олимп" направило банку поручение на продажу 8000 евро. Курс евро, установленный ЦБ РФ на дату списания валюты с транзитного счета по поручению, составил - 35,4 рубля за евро. Непроданная валютная выручка в этот же день была зачислена на текущий валютный счет.
На следующий день банк продал иностранную валюту по курсу 35,1 рубля за евро. Предположим, что курс евро, установленный ЦБ РФ на дату продажи составил 35,3 рублей за евро. Комиссия банка составила 1500 рублей.
В бухгалтерском учете ООО "Олимп" будут сделаны следующие записи:
20 июня 2008 года:
Дебет счета 52 "Валютные счета", субсчет "Транзитный валютный счет" Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 350 000 рублей (10 000 евро x 35 рублей) - поступила валютная выручка на транзитный счет.
22 июня 2008 года:
Дебет счета 57 "Переводы в пути", субсчет 2 "Денежные средства для продажи валюты" Кредит счета 52 "Валютные счета", субсчет "Транзитный валютный счет" - 283 200 рублей (8000 евро x 35,4 рубля) - направлена часть валютной выручки на продажу.
Дебет счета 52 "Валютные счета", субсчет 2 "Текущий валютный счет" Кредит счета 52 "Валютные счета", субсчет "Транзитный валютный счет" - 70 800 рублей ((10 000 евро - 8 000 евро) x 35,4 рубля) - остаток валютной выручки зачислен на текущий валютный счет.
Дебет счета 57 "Переводы в пути", субсчет 2 "Денежные средства для продажи валюты" Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" - 3 200 рублей (8 000 евро x (35,4 рубля - 35 рублей)) - отражена положительная курсовая разница от переоценки валюты.
23 июня 2008 года:
Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" Кредит счета 57 "Переводы в пути", субсчет 2 "Денежные средства для продажи валюты" - 282 400 рублей (8 000 евро x 35,3 рубля) -списана проданная валюта по официальному курсу ЦБ РФ.
Дебет счета 99 "Финансовый результат", субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 67 776 рубля (282 400 рублей x 24%) - отражено ПНО по операциям от продажи иностранной валюты.
Дебет счета 51 "Расчетный счет" Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" - 280 800 рублей (8000 евро x 35,1 рубля) - денежные средства от продажи иностранной валюты зачислены на расчетный счет по курсу продажи.
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит счета 99 "Финансовый результат", субсчет "Постоянное налоговое обязательство" - 67 392 рубля (280 800 рублей x 24%) - отражено ПНА по операциям от продажи иностранной валюты.
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит счета 99 "Финансовый результат", субсчет "Постоянное налоговое обязательство" - 92 рубля ((67 776 рубля - 67 392 рубля) x 24%) - отражено ПНА по операциям от продажи иностранной валюты.
Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" Кредит счета 51 "Расчетный счет" - 1500 рублей - удержано банком комиссионное вознаграждение.
Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" Кредит счета 57 "Переводы в пути", субсчет 2 "Денежные средства для продажи валюты" - 800 рублей (8000 евро x (35,3 рубля - 35,4 рубля)) - отражена отрицательная курсовая разница от переоценки иностранной валюты.
Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" Кредит счета 52 "Валютные счета", субсчет "Транзитный валютный счет" - 1600 рублей (8 000 евро x (35,1 рубля - 35,3 рубля)) - отражена отрицательная курсовая разница между курсом продажи и официальным курсом ЦБ РФ на дату продажи.
Для целей налогообложения прибыли налоговый учет результатов операции приобретения валюты отражается следующим образом:
1) в составе внереализационных доходов:
- положительная курсовая разница в размере 3200 рублей, возникающая от переоценки валютных ценностей, проводимой в связи с изменением официального курса ЦБ РФ в соответствии пунктом 11 статьи 250 НК РФ;
2) в составе внереализационных расходов:
- отрицательная курсовая разница в размере 800 рублей, возникающая от переоценки валютных ценностей, проводимой в связи с изменением официального курса ЦБ РФ в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ;
- отрицательная курсовая разница в размере 1600 рублей, образующаяся вследствие отклонения курса покупки иностранной валюты от официального курса ЦБ РФ на дату перехода права собственности на валюту с подпунктом 6 пункта 1 статьи 265 НК РФ;
- комиссионное вознаграждение банка за проведение операции по продаже валюты в размере 1500 рублей в соответствии с подпунктом 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ.
Таким образом, для целей налогообложения прибыли убыток от всех приведенных операций по продаже иностранной валюты составит: 700 рублей (3 200 рублей - 800 рублей - 1 600 рублей - 1 500 рублей).
В заключении следует отметить, что Закон N 173-ФЗ устанавливает единый порядок регулирования продажи не только иностранной валюты, но и чеков (в том числе дорожных), номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте. Иные сделки считаются незаконными, за которые российским законодательством предусмотрена административная ответственность.
Часть 1 статьи 15.25 Кодекса об административных правонарушениях Российской Федерации (далее - КоАП РФ) устанавливает ответственность за осуществление незаконных валютных операций, то есть осуществление валютных операций, запрещенных валютным законодательством Российской Федерации.
К правонарушениям, за совершение которых лицо может быть привлечено к административной ответственности в порядке части 1 статьи 15.25 КоАП РФ, относятся, в частности, неразрешенные наличные расчеты в иностранной валюте. Например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 11 августа 2005 года по делу N А11-1899/2005-К2-23/107Ю, ФАС Северо-Западного округа от 15 августа 2005 года по делу N А52-662/2005/2, от 15 августа 2005 года по делу N А52-664/2005/2. По части 1 статьи 15.25 КоАП РФ нередко квалифицируется осуществляемая не через уполномоченные банки продажа иностранной валюты и чеков (в том числе дорожных), номинальная стоимость которых указана в российской валюте. Согласно пункту 1 статьи 11 Закона N 173-ФЗ указанная валютная операция может осуществляться в Российской Федерации только через уполномоченные банки.
Другие статьи и литература
- Цифровые активы: правовой анализ: монография
- Финансовые вопросы 2021
- Инвестирование: способы, риски, субъекты: монография
- Комментарий к ФЗ О рынке ценных бумаг
- До минор: реквием для миноритариев в мажорной тональности
- Вопрос - ответ 2020
- Частное банковское право: учебник
- Налоги для физических лиц и индивидуальных предпринимателей: возможности снижения
- Постатейный комментарий к Федеральному закону от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации
- Правовое регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний: опыт зарубежных стран и России
- Гражданский кодекс Российской Федерации. Финансовые сделки. Постатейный комментарий к главам 42 - 46 и 47.1
- Патентная система налогообложения: в помощь предпринимателю
- Налоговое резидентство физических лиц: критерии и условия
- Ответственность за нарушение налогового законодательства: виды, основания и условия применения
- Адвокат и защита им прав и законных интересов участников рынка ценных бумаг: Монография
- Открытые и закрытые корпорации. Особенности оборота долей в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью: правовой и экономический аспекты
- Взыскание долгов: от профилактики до принуждения
- Налогообложение объектов недвижимости в России и за рубежом
- Комментарий к Федеральному закону от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"
- Налоговые споры. Особенности рассмотрения в судах общей юрисдикции: Научно-практическое пособие
- Региональное финансовое право: Монография
- Крестьянские (фермерские) хозяйства: создание, деятельность, налогообложение
- Финансовая поддержка семьи: материнский капитал
- Налоговое право: Курс лекций
- Финансовые вопросы 2021
- Инвестирование: способы, риски, субъекты: монография
- Комментарий к ФЗ О рынке ценных бумаг
- До минор: реквием для миноритариев в мажорной тональности
- Вопрос - ответ 2020
- Частное банковское право: учебник
- Налоги для физических лиц и индивидуальных предпринимателей: возможности снижения
- Постатейный комментарий к Федеральному закону от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации
- Правовое регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний: опыт зарубежных стран и России
- Гражданский кодекс Российской Федерации. Финансовые сделки. Постатейный комментарий к главам 42 - 46 и 47.1
- Патентная система налогообложения: в помощь предпринимателю
- Налоговое резидентство физических лиц: критерии и условия
- Ответственность за нарушение налогового законодательства: виды, основания и условия применения
- Адвокат и защита им прав и законных интересов участников рынка ценных бумаг: Монография
- Открытые и закрытые корпорации. Особенности оборота долей в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью: правовой и экономический аспекты
- Взыскание долгов: от профилактики до принуждения
- Налогообложение объектов недвижимости в России и за рубежом
- Комментарий к Федеральному закону от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"
- Налоговые споры. Особенности рассмотрения в судах общей юрисдикции: Научно-практическое пособие
- Региональное финансовое право: Монография
- Крестьянские (фермерские) хозяйства: создание, деятельность, налогообложение
- Финансовая поддержка семьи: материнский капитал
- Налоговое право: Курс лекций