Бухгалтерия в вопросах и ответах!
style="max-height: 50vh;">
style="max-height: 80vh;">

8.14. Инвентаризация товаров

style="max-height: 50vh;">
N 26.
Выявленные расхождения по товарам вносятся в проект акта инвентаризации, подготавливаемый инвентаризационной комиссией, которая должна по выявленным отклонениям товаров получить от материально ответственных лиц подробные объяснения, а также подготовить предложения о возможных направлениях списания недостающих товаров. Предложения о регулировании всех выявленных при инвентаризации товаров отклонений представляются на рассмотрение руководителю торговой организации. Источник покрытия инвентаризационных разниц в соответствии с пунктом 5.4 Методических указаний определяется руководителем организации торговли и закрепляется приказом по организации.
Результаты проведенной инвентаризации товаров отражаются в бухгалтерском учете и отчетности того месяца, в которой инвентаризация была закончена. Выявленные по результатам инвентаризации отклонения товаров отражаются в учете торговой фирмы, в соответствии с действующими нормами бухгалтерского законодательства.
Напомним, что пунктом 3 статьи 12 Закона N 129-ФЗ предусмотрен следующий порядок отражения инвентаризационных разниц:
излишек имущества приходуется, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты организации, а у бюджетной организации - на увеличение финансирования (фондов);
недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм - на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации, а у бюджетной организации - на уменьшение финансирования (фондов).
Аналогичный порядок предусмотрен и пунктом 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года N 34н.
При проведении инвентаризационных мероприятий в торговых организациях нередко выявляется так называемая, пересортица товаров - одновременный излишек и недостача товаров одного наименования, но разного сорта.
Появление пересортицы возможно при нарушении порядка приемки и хранения товаров на складе, отсутствии надлежащего внутреннего контроля над движением товаров, а иногда причиной пересортицы является и просто невнимательность материально ответственного лица, отпускающего товары со склада.
При проведении инвентаризации торговые организации руководствуются Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина Российской Федерации от 13 июня 1995 года N 49 (далее - Методические указания по проведению инвентаризации). Напомним, что случаи обязательного проведения инвентаризации перечислены в статье 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", а именно:
при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;
перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;
при смене материально ответственных лиц;
при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;
в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;
при реорганизации или ликвидации организации;
в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, в том числе при аудиторской проверке.
Результаты проведенных инвентаризаций оформляются документами, унифицированные формы которых утверждены Постановлениями Госкомстата Российской Федерации от 18 августа 1998 года N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации" и от 27 марта 2000 года N 26 "Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N ИНВ-26 "Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией".
Выявить обнаруженную пересортицу можно на основании "Инвентаризационной описи товарно-материальных ценностей" (форма N ИНВ-3), где недостача товаров одного сорта отражается по одной строке описи, а излишек - по другой. Далее форма N ИНВ-3, передается в бухгалтерию торговой фирмы для составления "Сличительной ведомости результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей" (форма N ИНВ-19), в которой для отражения пересортицы предусмотрены графы 18-23. Кроме того, сведения о пересортице товаров указываются и в "Ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией" (форма N ИНВ-26).
Дальнейшие действия торговой организации при выявлении пересортицы перечислены в пункте 5.3 Методических указания по проведению инвентаризации, которые допускают возможность зачета недостачи товаров излишками, но только при выполнении следующих условий:
зачет проводится за один и тот же период;
зачет проводится в отношении одного и того же проверяемого лица;
зачет проводится в отношении товаров одного наименования в равных количествах.
Решение о зачете недостачи излишками принимает руководитель торговой фирмы, которому инвентаризационная комиссия представляет на рассмотрение предложения о регулировании выявленных при инвентаризации расхождений фактического наличия товаров и данных бухгалтерского учета.
Проверяемое материально ответственное лицо о допущенной пересортице должно представить в инвентаризационную комиссию подробные объяснения.
Если после проведения зачета недостачи излишками по пересортице товаров стоимость недостающих товаров превышает стоимость товаров, оказавшихся в излишке, разница в их стоимости относится на виновное лицо. Если виновные в пересортице товаров лица не установлены, то разницы рассматриваются как сверхнормативные товарные потери и списываются на издержки обращения торговой организации.
В отношении разницы в стоимости от пересортицы, не перекрывшей недостачу товаров, образовавшейся не по вине материально ответственного лица, в протоколах инвентаризационной комиссии должны быть даны исчерпывающие объяснения о причинах, по которым такая разница не отнесена на виновных лиц.
Рассмотрим порядок отражения зачета недостачи товаров излишками по пересортице, выявленной в результате инвентаризации товаров, на примере.

Пример
Предположим, что организация "А" торгует оптом мукой. Перед составлением годовой отчетности "А" провела инвентаризацию, в результате которой была выявлена недостача муки высшего сорта в количестве 200 кг по цене 17,50 рубля и излишек муки первого сорта в количестве 150 кг по цене 13,20 рубля. Виновником допущенной пересортицы является материально ответственное лицо организации - кладовщик.
По решению руководителя организация "А" провела зачет недостачи муки высшего сорта излишками муки первого сорта в количестве 150 кг.
В бухгалтерском учете организации "А" эти операции отражены следующим образом.
Дебет 94 Кредит 41 субконто "Мука высшего сорта" - 3500 рублей -отражена недостача 200 кг муки высшего сорта (200 кг х 17,50 рубля);
Дебет 41 субконто "Мука первого сорта" Кредит 94 - 1980 рублей -отражен излишек муки первого сорта в количестве 150 кг х 13,20 рубля;
Дебет 41 субконто "Мука высшего сорта" Кредит 41 субконто "Мука первого сорта" - 1980 рублей - отражен зачет недостачи муки высшего сорта излишками муки первого сорта.
При зачете недостачи излишками по пересортице стоимость недостающей муки превышает стоимость муки, оказавшейся в излишке на 645 рублей =150 кг х (17,50 рубля - 13,20 рубля). Так как в пересортице виноват кладовщик, то эта разница отнесена на виновное лицо. Кроме того, после проведения зачета в учете организации "А" продолжает числиться недостача муки высшего сорта в количестве 50 кг, балансовая стоимость которой составляет 50 кг х 17,50 рубля = 875 рублей.
Итак, после проведения зачета сумма недостачи, отраженная на счете 94 по муке высшего сорта составила 1 520 рублей = (645 рублей + 875 рублей).
Так как в пересортице товаров виноват кладовщик, то сумма недостачи взыскивается с виновного лица, который согласен с недостачей.
Обращаем ваше внимание, что налоговые органы при списании недостач требуют от налогоплательщика НДС восстанавливать сумму налога, ранее принятую к вычету. Отметим, что это мнение не бесспорно, поэтому при списании недостач организация должна решить самостоятельно будет ли она восстанавливать сумму налога или нет.
Предположим, что организация "А" приняла решение не восстанавливать сумму налога.
Дебет 73-2 Кредит 94 - 1 520 рублей - сумма недостачи отнесена на виновное лицо.
В соответствии со статьей 246 Трудового кодекса Российской Федерации размер ущерба, причиненного работодателю, определяется по фактическим потерям, исчисляемым из рыночной цены товара, действующей в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже балансовой стоимости имущества.
Предположим, что рыночная цена муки высшего сорта на день причинения ущерба составляет 17,60 рубля. Разница между балансовой стоимостью муки высшего сорта и ее рыночной ценой составляет 200 кг х (17,60 рубля - 17,50 рубля) = 20 рублей.
Дебет 73-2 Кредит 98 - 20 рублей - разница между рыночной ценой муки и ее балансовой стоимостью также отнесена на виновное лицо;
Дебет 50 Кредит 73-2 - 1540 рублей - внесена в кассу организации задолженность по недостаче;
Дебет 98 Кредит 91-1 - 20 рублей - разница между балансовой стоимостью муки и ее рыночной ценой признана прочим доходом организации.
Несколько изменим условия примера и рассмотрим еще одну ситуацию.

Пример
Предположим, что организация "А" торгует оптом мукой. Перед составлением годовой отчетности "А" провела инвентаризацию, в результате которой была выявлена недостача муки высшего сорта в количестве 100 кг по цене 17,50 рубля и излишек муки первого сорта в количестве 150 кг по цене 13,20 рубля.
Цена муки соответствует уровню рыночных цен.
Виновником допущенной пересортицы является материально ответственное лицо организации - кладовщик.
По решению руководителя организация "А" провела зачет недостачи муки высшего сорта излишками муки первого сорта в количестве 100 кг. Оставшийся излишек муки первого сорта принят организацией к учету.
В бухгалтерском учете организации "А" эти операции отражены следующим образом:
Дебет 94 Кредит 41 субконто "Мука высшего сорта" - 1750 рублей -отражена недостача 100 кг муки высшего сорта (100 кг х 17,50 рубля);
Дебет 41 субконто "Мука первого сорта" Кредит 94 - 1980 рублей -отражен излишек муки первого сорта в количестве 150 кг х 13,20 рубля;
Дебет 41 субконто "Мука высшего сорта" Кредит 41 субконто "Мука первого сорта" - 1320 рублей - отражен зачет недостачи муки высшего сорта излишками муки первого сорта (100 кг х 13,20 рубля).
При зачете недостачи излишками по пересортице стоимость недостающей муки превышает стоимость муки, оказавшейся в излишке на сумму 430 рублей =100 кг х (17,50 рубля - 13,20 рубля). Сумма разница отнесена на виновное лицо.
Дебет 73-2 Кредит 94 - 430 рублей - сумма недостачи по муке высшего сорта отнесена на виновное лицо;
Дебет 50 Кредит 73-2 - 430 рублей - внесена в кассу организации сумма задолженности.
Если бы рыночная цена муки первого сорта, сложившаяся на день причинения ущерба составила бы большую величину, чем в условиях примера, то в учете организация "А" довела бы окончательный остаток муки первого сорта до рыночной стоимости с помощью следующей записи:
Дебет 41 субконто "Мука первого сорта" Кредит 91-1 - на сумму разницы между балансовой стоимостью муки и ее рыночной ценой.

Обратите внимание!
В бухгалтерском учете в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 9 июня 2001 года N 44н, товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи.
Как следует из пункта 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 28 декабря 2002 года N 119н, суммы недостач товаров списываются на счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" по фактической себестоимости, которая складывается из договорной цены товара и доли транспортно - заготовительных расходов (далее - ТЗР), относящейся к данному товару. Поэтому, если торговая организация не учитывает транспортно-заготовительные расходы в фактической себестоимости товаров, то к сумме недостачи, списываемой в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" со счета 41 "Товары" должна быть прибавлена и доля ТЗР, учтенная на счете 44 "Расходы на продажу". Порядок определения доли ТЗР, относящейся к недостающим товарам, определяется организацией самостоятельно и закрепляется в учетной политике организации.
Определение товарных потерь содержится в пункте 131 ГОСТа Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения", утвержденного Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 11 августа 1999 года N 242-ст, согласно которому товарные потери представляют собой потери товаров при их перевозке, хранении и реализации.
Причем товарные потери, возникающие в торговле, классифицируются на два вида - на нормируемые потери и ненормируемые.
Нормируемые товарные потери возникают в результате неизбежных физических и технологических процессов, таких как усушка и выветривание, раструска и распыл, раскрошка, таяние замороженных продуктов, транспортировка и так далее. Так как особенностью таких потерь является невозможность их документального подтверждения, то для определения их величины разрабатываются, так называемые, нормы естественной убыли, в пределах которых торговые организации могут списывать такие товарные потери в состав своих затрат, а также учитывать их в качестве расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Следует иметь в виду, что нормы естественной убыли товаров являются предельными и применяются только в случае фактического выявления недостачи товаров.
К ненормируемым товарным потерям относятся бой, лом, порча товаров, недостачи, растраты, хищения и тому подобное. Эти потери товаров, возникают вследствие нарушения условий приемки, хранения или продажи товаров, халатных действий торгового персонала и прочее. Наличие такого рода товарных потерь, как правило, является результатом бесхозяйственности, поэтому норм списания по таким потерям не существует, а ущерб взыскивается с виновных лиц. Исключение составляют лишь убытки от хищений, виновники которых не установлены судом, такие потери относятся в состав прочих расходов.
Нужно сказать, что к ненормируемым товарным потерям относятся и все виды аварийных потерь: от пожаров, наводнений и другого рода чрезвычайных ситуаций, от которых не застрахован никто, в том числе и торговая организация.
Как следует из статьи 12 Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ), величина товарных потерь определяется исключительно по результатам инвентаризации, сроки и порядок проведения которых утверждаются руководителем торговой фирмы, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации является обязательным. При проведении инвентаризации торговые фирмы руководствуются Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина Российской Федерации от 13 июня 1995 года N 49 (далее - Методические указания по проведению инвентаризации).
Если результаты проведенной инвентаризации свидетельствуют о том, что в торговой компании имеются расхождения между фактическим наличием товаров и данными бухгалтерского учета, то выявленные расхождения в соответствии с пунктом 3 статьи 12 Закона N 129-ФЗ отражаются в бухгалтерском учете следующим образом:
излишки товаров принимаются к учету, и соответствующие суммы зачисляются на финансовые результаты организации;
недостачи товаров и их порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки обращения, сверх норм - на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи и порчи товаров по решению руководителя списываются на финансовые результаты торговой фирмы.
Отметим, что аналогичный порядок отражения в бухгалтерском учете выявленных излишков и недостач товаров предусмотрен и пунктом 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года N 34н.

Учет товарных потерь вследствие боя, лома и порчи.
Как уже было отмечено выше, этот вид товарных потерь не нормируется, а убытки взыскиваются с виновных лиц. При возникновении такого вида товарных потерь первое, что должна сделать торговая организация - оформить документальное подтверждение данного факта. При выявлении боя, ломки или порчи товаров в организации создается специальная комиссии, которая должна составить акт по форме N ТОРГ-15, утвержденной Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 25 декабря 1998 года N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций". В акте указываются все сведения об испорченном товаре - его наименовании, сорте, артикуле, цене, количестве, сумме и так далее, причина, и виновник порчи товара, а также возможность его дальнейшего использования - продажа по сниженной цене, передача на корм животным или в переработку, сдача в утиль или уничтожение.
Если товар подлежит уничтожению, то во избежание повторного списания, товар уничтожается в присутствии членов комиссии.
Заполненный акт подписывается всеми членами комиссии и передается в бухгалтерскую службу организации на проверку. После проверки руководитель торговой организации принимает решение об источнике списания товара, как правило, убытки возмещаются виновным лицом. Списание таких потерь за счет торговой организации возможно только в порядке исключения - если конкретные лица, виновные в порче товаров, не установлены.

Обратите внимание!
Взыскание сумм возмещения товарных потерь с виновников производится в соответствии с требованиями Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ).
Согласно статье 238 ТК РФ работник торговой организации обязан возместить торговой фирме прямой действительный ущерб, под которым понимается реальное уменьшение наличного имущества работодателя либо ухудшение состояния указанного имущества. Обратите внимание, что недополученные доходы (упущенная выгода) взысканию с работника не подлежат.
Если с работником не заключен договор о полной материальной ответственности, то он несет ответственность лишь в пределах своего среднемесячного заработка, на это указано в статье 241 ТК РФ. Взыскание с виновного сотрудника суммы причиненного ущерба производится по распоряжению работодателя, которое должно быть сделано не позднее одного месяца со дня окончательного установления организацией размера причиненного работником ущерба. Если организация пропустила указанные сроки или работник не согласен добровольно возмещать ущерб, сумма которого превышает месячный заработок работника, то взыскание производится в судебном порядке (пункт 2 статьи 248 ТК РФ).
В случае полной материальной ответственности работник возмещает торговой организации прямой действительный ущерб в полном размере.
Работник организации, виновный в порче товаров, может добровольно возместить ущерб полностью или частично. Причем, по согласованию с администрацией ущерб может быть возмещен и путем передачи фирме равноценного имущества или исправлением поврежденного.
Кроме того, ТК РФ допускает возможность возмещать ущерб с рассрочкой, правда, в этом случае работник должен предоставить в организацию письменное обязательство о возмещении ущерба с указанием сроков платежей. В случае увольнения работника, который дал такое обязательство, но отказался возместить указанный ущерб, непогашенная задолженность взыскивается в судебном порядке.
Как указано в статье 246 ТК РФ размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и порче имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета с учетом степени износа этого имущества.
Отражение в учете товарных потерь от боя, ломки или порчи товаров производится в общем порядке.
Суммы указанных потерь первоначально отражаются на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" по фактической себестоимости.
Так как такие потери считаются сверхнормативными, то они относятся на виновных лиц, то есть отражаются на балансовом счете 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", к которому торговой компании целесообразно открыть субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба". Если лица, виновные в порче товаров, не выявлены, то сверхнормативные товарные потери списываются в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".
Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновного лица, и балансовой стоимостью испорченных товаров первоначально отражается на балансовом счете 98 "Доходы будущих периодов". По мере взыскания с виновника сумма ущерба признается прочим доходом торговой фирмы и закрывается на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Пример
В розничном магазине, работающем на ЕНВД, продавец забыла включить морозильную витрину, в результате чего было испорчено мороженое на сумму 2 000 рублей. Учет в магазине ведется по продажным ценам, торговая наценка по испорченному товару составляет 500 рублей. Решением руководителя недостача взыскивается с виновного лица, рыночная стоимость испорченного товара составляет 2 100 рублей. Продавец согласна с решением руководителя и решила добровольно погасить недостачу путем внесения денежных средств в кассу организации.
В бухгалтерском учете магазина эти операции отражены следующим образом:
Дебет 94 Кредит 41-2 - 1500 рублей - отражена недостача товара по фактической стоимости;
Дебет 42 Кредит 41-2 - 500 рублей - снята торговая наценка по испорченному товару;
Дебет 73-2 Кредит 94 - фактическая стоимость испорченного товара отнесена на виновное лицо;
Дебет 73-2 Кредит 98 - 600 рублей - отражена разница между балансовой стоимостью испорченного товара и его рыночной ценой;
Дебет 50 Кредит 73-2 - 2 100 рублей - внесены в кассу денежные средства;
Дебет 98 Кредит 91-1 - 600 рублей - списана в состав прочих доходов разница между балансовой стоимостью и рыночной ценой испорченного товара.

Аварийные товарные потери.
Если причиной товарных потерь в организации торговли стали какие-то чрезвычайные обстоятельства, например пожар, наводнение и тому подобное, то торговая фирма в соответствии со статьей 12 Закона N 129-ФЗ в обязательном порядке должна провести инвентаризацию имущества. Как уже было отмечено выше, инвентаризация проводится в порядке, установленном Методическими указаниями по проведению инвентаризации, с оформлением документов, унифицированные формы которых утверждены Постановлениями Госкомстата Российской Федерации от 18 августа 1998 года N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации" и от 27 марта 2000 года N 26 "Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N ИНВ-26 "Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией".
Как следует из пункта 5.5 Методических указаний по проведению инвентаризации, результаты инвентаризации отражаются в бухгалтерском учете и отчетности торговой организации того месяца, в котором была закончена инвентаризация.
Согласно пункту 13 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года N 33н расходы организации, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, и тому подобного), признаются прочими расходами.
Следовательно, товары, уничтоженные в результате чрезвычайных обстоятельств, по фактической себестоимости списываются в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", а затем закрываются на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Обратите внимание!
Несмотря на то, что глава 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) не содержит прямой нормы о восстановлении суммы "входного" налога, ранее принятого к вычету по уничтоженным товарам, налоговые органы считают, что в такой ситуации налогоплательщик обязан восстановить сумму НДС. В качестве аргумента они выдвигают положение о том, что уничтоженные товары не могут использоваться в налогооблагаемых операциях, следовательно, у налогоплательщика не выполняются все требования главы 21 НК РФ для применения налогового вычета. Например, такая точка зрения изложена в Письме Минфина Российской Федерации от 6 мая 2006 года N 03-03-04/1/421. Налог следует восстановить в налоговом периоде, когда недостающие товары списываются с учета, об этом сказано в Письме Минфина Российской Федерации от 31 июля 2006 года N 03-04-11/132.
Однако, по мнению автора, такое требование контролирующих органов может быть и оспорено налогоплательщиком. Перечень случаев, когда налогоплательщик должен восстановить сумму налога, ранее принятого к вычету, содержится в пункте 3 статьи 170 НК РФ, причем он закрытый и не подлежит расширению, а такая ситуация, как недостача товаров, там не упомянута. Товар, уничтоженный в результате наступления чрезвычайных обстоятельств, вообще не может использоваться торговой организацией ни в каких операциях (ни в облагаемых, ни в освобожденных от налогообложения), поэтому аргумент проверяющих органов, по мнению автора, не может являться доводом в пользу восстановления суммы налога.
Однако, учитывая официальную позицию Минфина Российской Федерации, торговой организации, решившей не восстанавливать сумму "входного" налога по товарным потерям, связанным с различного рода стихийными бедствиями и авариями, нужно быть готовой отстаивать свою позицию в суде.
Если товары были застрахованы, то суммы, полученные торговой фирмой от страховых компаний в качестве компенсаций, признаются в составе прочих доходов организации.
В налоговом учете потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций, признаются внереализационными расходами налогоплательщика на основании подпункта 6 пункта 2 статьи 265 НК РФ. Восстановленная налогоплательщиком сумма НДС (ранее принятая к вычету) по товарным потерям, уничтоженным в результате чрезвычайных обстоятельств, также может быть учтена на основании указанной нормы в составе внереализационных расходов. Такие разъяснения дает Минфин Российской Федерации в своем Письме от 6 мая 2006 года N 03-03-04/1/421.

Пример
Предположим, что в марте текущего года на складе оптовой торговой организации "А" произошел пожар, уничтоживший товары общей стоимостью 500 000 рублей. Лица, виновные в пожаре, отсутствуют. Уничтоженные товары застрахованы организацией, сумма страхового возмещения, установленная договором страхования, составляет 300 000 рублей.
Организация "А" - плательщик НДС решила не восстанавливать сумму НДС, ранее принятую к вычету по принятым к учету товарам.
В учете эти операции отражены следующим образом:
Дебет 94 Кредит 41 - 500 000 рублей - отражена стоимость товаров, уничтоженных в результате пожара;
Дебет 91-2 Кредит 94 - 500 000 рублей - товарные потери списаны в состав прочих расходов;
Дебет 76-1 Кредит 91-2 - 300 000 рублей - сумма страхового возмещения признана прочими доходами организации;
Дебет 51 Кредит 76-1 - 300 000 рублей - получена сумма страхового возмещения от страховой организации.
Торговым организациям при осуществлении хозяйственной деятельности сталкиваться с потерями и недостачами товаров приходится практически ежедневно, так как товарные потери могут возникать на любой из стадий их обращения: транспортировке, хранении, в процессе подготовки товаров к продаже, а также при их реализации покупателям. Причины возникновения товарных потерь могут быть самыми различными, однако, самой распространенной среди них является, конечно же, естественная убыль товаров. В общепринятом смысле под естественной убылью товаров понимаются потери, возникающие в результате неизбежных физических и технологических процессов, таких как усушка и выветривание, раструска и распыл, раскрошка, таяние замороженных продуктов, транспортировка и так далее. Так как такие потери по своей природе не могут подтверждаться документально, то для определения их величины разрабатываются специальные нормы, в пределах которых торговые организации могут списывать товарные потери в состав своих затрат, а также учитывать их в качестве расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Напомним, что потери и недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов (далее - МПЗ) в пределах норм естественной убыли, утвержденные в порядке, установленном Правительством Российской Федерации на основании подпункта 2 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) включаются в состав материальных расходов налогоплательщика.
Порядок утверждения норм естественной убыли утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 12 ноября 2002 года N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов" (далее - Постановление N 814). В соответствии с указанным порядком Минэкономразвития Российской Федерации своим Приказом от 31 марта 2003 года N 95 утвердило методические рекомендации по разработке норм естественной убыли (далее - Методические рекомендации).
Как следует из Методических рекомендаций под естественной убылью товарно-материальных ценностей (далее - ТМЦ) следует понимать потерю (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющуюся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров.
При этом прямо закреплено, что не относятся к естественной убыли:
технологические потери и потери от брака;
потери ТМЦ при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования;
потери ТМЦ при ремонте и (или) профилактике применяемого для хранения и транспортировки технологического оборудования, при внутрискладских операциях;
все виды аварийных потерь.
Как следует из Методических рекомендаций, нормы естественной убыли подразделяются на два вида, а именно на:
нормы естественной убыли, применяющиеся при хранении ТМЦ;
нормы естественной убыли, применяющиеся при транспортировке;
Первые из вышеуказанных норм представляют собой допустимую величину безвозвратных потерь, определяемую за время хранения товара путем сопоставления его массы с массой товара, фактически принятой на хранение.
Вторые являются допустимой величиной безвозвратных потерь, определяемой путем сопоставления массы товара, указанной отправителем (изготовителем) в сопроводительном документе, с массой товара, фактически принятой получателем.
Методическими рекомендациями указано, что нормы естественной убыли не следует применять по ТМЦ, принятым в пункте назначения путем счета или по трафаретной массе, а также на принимаемые и сдаваемые путем счета или по трафаретной массе, хранящиеся и (или) транспортируемые в герметичной таре (запаянные, с применением герметиков, уплотнений и другие), а также хранящиеся в резервуарах повышенного давления.
Помимо этого, не рекомендуется применять нормы естественной убыли ТМЦ при хранении при транзитной поставке, ведь несмотря на то, что товар, реализуемый транзитом, включается в складской оборот, непосредственно на склад торговой организации он не завозится.
Методическими рекомендациями определено, что нормы естественной убыли ТМЦ целесообразно устанавливать для двух периодов года: осенне-зимнего (с 1 октября по 31 марта) и весенне-летнего (с 1 апреля по 30 сентября), а также в зависимости от типа и вместимости технологического оборудования для хранения и транспортировки.
Так как климатический фактор оказывает непосредственное влияние на естественную убыль ТМЦ при их транспортировке и (или) хранении, то в целях его учета субъекты Российской Федерации фактически разделены на три климатические группы, а именно:
1-я группа (холодный макроклиматический район).
К ней относятся: Республика Коми, Ямало-Ненецкий автономный округ, Ханты-Мансийский автономный округ, Таймырский (Долгано-Ненецкий) автономный округ, Эвенкийский автономный округ, Красноярский край, Республика Саха (Якутия), Чукотский автономный округ, Корякский автономный округ, Магаданская область, Хабаровский край, Амурская область, Томская область.
2-я группа (холодный умеренный макроклиматический район).
К ней относятся: Агинский Бурятский автономный округ, Республика Алтай, Алтайский край, Архангельская область, Республика Башкортостан, Белгородская область, Брянская область, Республика Бурятия, Владимирская область, Волгоградская область, Вологодская область, Воронежская область, Еврейская автономная область, Ивановская область, Иркутская область, Калининградская область, Калужская область, Камчатская область, Республика Карелия, Кемеровская область, Кировская область, Коми-Пермяцкий автономный округ, Костромская область, Курганская область, Курская область, Ленинградская область, Липецкая область, Республика Марий Эл, Республика Мордовия, Москва, Московская область, Мурманская область, Ненецкий автономный округ, Нижегородская область, Новгородская область, Новосибирская область, Омская область, Оренбургская область, Орловская область, Пензенская область, Пермская область, Приморский край, Псковская область, Рязанская область, Самарская область, Санкт-Петербург, Саратовская область, Сахалинская область, Свердловская область, Смоленская область, Тамбовская область, Республика Татарстан (Татарстан), Тверская область, Тульская область, Республика Тыва, Тюменская область, Удмуртская Республика, Ульяновская область, Усть-Ордынский Бурятский автономный округ, Республика Хакасия, Челябинская область, Читинская область, Чувашская Республика - Чаваш республики, Ярославская область.
3-я группа (теплый умеренный макроклиматический район).
К ней относятся: Республика Адыгея (Адыгея), Астраханская область, Республика Дагестан, Ингушская Республика, Кабардино-Балкарская Республика, Республика Калмыкия - Хальмг Тангч, Карачаево-Черкесская Республика, Республика Северная Осетия, Чеченская Республика, Краснодарский край, Ставропольский край, Ростовская область.
Помимо всего прочего, Методическими рекомендациями установлено, что нормы естественной убыли с учетом технологических условий хранения и транспортировки ТМЦ подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже чем один раз в пять лет.
Нужно сказать, что на сегодняшний день нормы естественной убыли в надлежащем порядке утверждены не по всем видам товаров, а только частично. В этой ситуации торговые фирмы вправе использовать для целей налогообложения нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими органами исполнительной власти. Такое право предоставил налогоплательщикам Федеральный закон от 6 июня 2005 года N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах".
Отдельно следует остановиться на нормах естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания, которые Минэкономразвития Российской Федерации должно было утвердить в соответствии с Постановлением N 814 до 1 января 2003 года. До даты, определенной Правительством Российской Федерации, такие нормы приняты не были, что доставляло массу неудобств торговым организациям. Теперь ситуация изменилась.
Приказом Минэкономразвития Российской Федерации от 7 сентября 2007 года N 304 "Об утверждении норм естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания" такие нормы, наконец-то, утверждены.
Рассмотрим, каким образом торговые организации должны применять нормы естественной убыли при транспортировке товаров и при их хранении более подробно.

Нормы естественной убыли при транспортировке товаров.
Как уже было отмечено, норма естественной убыли при транспортировке товаров является допустимой величиной безвозвратных потерь, определяемой путем сопоставления массы товара, указанной отправителем (изготовителем) в сопроводительном документе, с массой товара, фактически принятой получателем. Товарные потери, связанные с транспортировкой товара выявляются торговой организацией при приемке товара на склад.
Порядок документального оформления приемки товаров изложен в Методических рекомендациях по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных Письмом Роскомторга от 10 июля 1996 года N 1-794/32-5 (далее - Методические рекомендации Роскомторга). Как указано в пункте 2.1.7 Методических рекомендаций Роскомторга в случае несоответствия фактического наличия товаров или отклонения по качеству, установленному в договоре, или данным, указанным в сопроводительных документах, торговая фирма должна составить соответствующий акт, который в дальнейшем будет являться юридическим основанием для предъявления претензии поставщику или перевозчику. Акт составляется специальной комиссией, в которую входят представитель поставщика и материально ответственные лица торговой организации, хотя допускается составление акта и в одностороннем порядке (при согласии или отсутствии поставщика). После составления акта делается отметка об актировании на товаросопроводительном документе к товару. Если актируется товар отечественного производства, то применяется акт формы N ТОРГ-2 (составляется в четырех экземплярах), если же речь идет об импортном товаре, то применяется форма N ТОРГ-3 (составляется в пяти экземплярах).
Унифицированные формы N ТОРГ-2 и N ТОРГ-3 утверждены Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 25 декабря 1998 года N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций".
В соответствии с пунктом 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01", утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 9 июня 2001 года N 44н товары являются частью МПЗ, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи. В целях бухгалтерского учета товаров торговые организации используют нормы указанного бухгалтерского стандарта и Методические указания по бухгалтерскому учету Материально-производственных запасов, утвержденные Приказом Минфина Российской Федерации от 28 декабря 2001 года N 119н (далее - Методические указания). Порядок отражения недостачи и порчи при приемке поступивших в организацию товаров установлен пунктом 58 Методических указаний, из которого следует, что сумма недостач в пределах норм естественной убыли определяется путем умножения количества недостающих товаров на договорную (продажную) цену поставщика. Другие суммы, в том числе транспортные расходы и налог на добавленную стоимость, относящиеся к ним, не учитываются. Сумма недостачи списывается с кредита счета расчетов в корреспонденции с дебетом счета "Недостачи и потери от порчи ценностей". Одновременно недостающие товары списываются со счета "Недостачи и потери от порчи ценностей" и относятся на транспортно-заготовительные расходы торговой компании. Если организация ведет учет товаров с использованием счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", недостающие товары списываются на счета отклонений в стоимости товаров.
Недостачи товаров сверх норм естественной убыли учитываются по фактической себестоимости.
В фактическую себестоимость включаются:
- стоимость недостающих товаров, определяемая путем умножения их количества на договорную (продажную) цену поставщика (без налога на добавленную стоимость). По подакцизным товарам в договорную (продажную) цену включаются акцизы.
- Сумма транспортно-заготовительных расходов, подлежащая оплате торговой организацией (покупателем), в доле, относящейся к недостающим товарам. Эта доля определяется путем умножения стоимости недостающих товаров на процентное отношение транспортных расходов, сложившееся на момент списания, к общей стоимости товаров (по продажным ценам поставщика) по данной поставке (без налога на добавленную стоимость).
- Сумма налога на добавленную стоимость, относящаяся к основной стоимости недостающих товаров и к транспортным расходам, связанным с их приобретением.
Если к моменту обнаружения недостачи товар не был оплачен, то торговая организация производит оплату за вычетом стоимости недостающих товаров, то есть в этом случае неоплаченные суммы на счете учета расчетов по претензиям не отражаются.
Если же товары были оплачены, то недостача товаров сверх норм естественной убыли выставляется в качестве претензии поставщику. Если договором на приобретение товаров были предусмотрены штрафные санкции, то требование по их уплате также включается в сумму претензии.
В случае несогласия поставщика оплатить претензию, торговая организация вправе обратиться в суд. Если во взыскании спорных сумм будет отказано, то сумма недостачи товаров первоначально учтенная на счете учета расчетов по претензиям списывается на счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", которая затем относится на финансовые результаты торговой компании.

Пример
(цифры примера условные)
Предположим, что организация оптовой торговли "А" приобрела в марте текущего года у организации - изготовителя 10 т. комбикормов на сумму 59 000 рублей, в том числе НДС - 9 000 рублей. Доставка товара осуществлена сторонней организацией, осуществляющей перевозки грузов автомобильным транспортом. За услуги доставки транспортная организация выставила "А" счет на сумму 3 540 рублей, в том числе НДС - 540 рублей.
При приемке товара от перевозчика была обнаружена недостача комбикорма в размере 300 кг.
Нормы естественной убыли комбикормов при перевозке установлены Приказом Минсельхоза Российской Федерации N 569, Минтранса Российской Федерации N 164 от 19 ноября 2007 года.
Согласно указанному документу норма естественной убыли комбикорма при перевозке его автомобильным транспортом в осенне-зимний период составляет 0,16% от массы перевозимого груза.
Следовательно, в рассматриваемом примере недостача комбикорма в пределах норм естественной убыли составляет 10 000 кг х 0,16% = 16 кг. Фактическая же недостача комбикорма составила 300 кг, что на 284 кг превышает норму.
Рассчитаем сумму недостачи товара в пределах норм естественной убыли:
(59 000 - 9 000) / 10 000 х 16 кг = 80 рублей.
Теперь необходимо определить сумму претензии, которую торговая организация должна выставить транспортной организации:
Сумма недостачи сверх норм естественной убыли составляет:
(59 000 - 9000) / 10 000 х 284 кг. =1 420 рублей.
Определим долю транспортных расходов, приходящихся на недостающие товары:
(59 000 - 9000) / 10 000 х 284 кг х (3 540 - 540) / (59 000 -9 000) = 85,2 рубля.
Определим сумму НДС, в части недостающих товаров:
(9 000 + 540) / 10 000 х 284 кг = 270,94 рубля.
Тогда сумма претензии, выставляемая перевозчику, составит:
1 420 рублей + 85,2 рубля + 270,94 рубля = 1776,14 рубля.
Перевозчик согласился с суммой претензии, и торговая организация оплатила задолженность транспортной организации за минусом претензионной суммы.
В бухгалтерском учете торговой организации данные операции отражены следующим образом:
Дебет 41 Кредит 60 - 48 500 рублей - принят на учет товар,
Безымянная страница
Другие статьи и литература
- Цифровые активы: правовой анализ: монография
- Финансовые вопросы 2021
- Инвестирование: способы, риски, субъекты: монография
- Комментарий к ФЗ О рынке ценных бумаг
- До минор: реквием для миноритариев в мажорной тональности
- Вопрос - ответ 2020
- Частное банковское право: учебник
- Налоги
для физических лиц и индивидуальных предпринимателей: возможности снижения
-
Постатейный комментарий к Федеральному закону от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации
-
Правовое регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний: опыт зарубежных стран и России
-
Гражданский кодекс Российской Федерации. Финансовые сделки. Постатейный комментарий к главам 42 - 46 и 47.1
-
Патентная система налогообложения: в помощь предпринимателю
-
Налоговое резидентство физических лиц: критерии и условия
-
Ответственность за нарушение налогового законодательства: виды, основания и условия применения
-
Адвокат и защита им прав и законных интересов участников рынка ценных бумаг: Монография
-
Открытые и закрытые корпорации. Особенности оборота долей в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью: правовой и экономический аспекты
-
Взыскание долгов: от профилактики до принуждения
-
Налогообложение объектов недвижимости в России и за рубежом
-
Комментарий к Федеральному закону от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"
-
Налоговые споры. Особенности рассмотрения в судах общей юрисдикции: Научно-практическое пособие
-
Региональное финансовое право: Монография
-
Крестьянские (фермерские) хозяйства: создание, деятельность, налогообложение
-
Финансовая поддержка семьи: материнский капитал
-
Налоговое право: Курс лекций


Copyright 2010 - 2022. Бухгалтерия в вопросах и ответах. All rights reserved.
При использовании материалов сайта активная гипер ссылка  обязательна!