style="max-height: 80vh;">
7.13. Реклама и НДС
style="max-height: 50vh;">
7.13. Реклама и НДС
В соответствии с пунктом 2 статьи 171 главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) суммы налога на добавленную стоимость (далее - НДС), уплаченные налогоплательщиками по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, подлежат вычетам. При этом согласно пункту 7 статьи 171 НК РФ в случае, если для целей обложения налогом на прибыль организаций рекламные расходы принимаются по нормативам, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем этим нормам.
К таким расходам согласно абзацу пятому пункта 4 статьи 264 НК РФ относятся расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором-четвертом указанного пункта, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода. Они включаются в состав расходов, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, в размере не более 1% выручки от реализации, определенной согласно статье 249 НК РФ за тот же отчетный (налоговый) период.
Таким образом, суммы НДС по сверхнормативным расходам вычету не подлежат согласно пункту 7 статьи 171 НК РФ и при исчислении налога на прибыль организаций в составе расходов не учитываются.
Пример
ООО "Салют" в первом квартале 2009 года для проведения рекламной кампании купило сувениры на сумму 23 600 рублей, в том числе НДС - 3 600 рублей. Все сувениры раздали покупателям. За первый квартал 2009 года выручка ООО "Салют" составила 1 000 000 рублей без НДС.
1. Затраты на покупку сувениров относят к прочим рекламным расходам. Они уменьшают прибыль только в пределах 1% выручки.
Определим предельную сумму расходов на рекламу, включаемую в базу по прибыли. Она составит: 10 000 рублей (1 000 000 рублей х 1%).
Таким образом, при расчете налога на прибыль за первый квартал 2009 года можно принять расходы на рекламу в сумме 10 000 рублей.
2. Рассчитаем сумму НДС, приходящуюся на рекламные расходы в пределах нормы по итогам первого квартала 2009 года. Она равна: 1 800 рублей (10 000 рублей x 18%). Эта сумма в первом квартале 2009 года принимается к вычету.
Оставшуюся сумму сверхнормативного НДС - 1800 рублей (3600 рублей - 1800 рублей) в первом квартале 2009 года к вычету принять нельзя.
По итогам первого квартала 2009 года в бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи:
Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" - 20 000 рублей - приняты к учету сувениры.
Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" - 3600 рублей - учтен НДС по сувенирам.
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 23 600 рублей - оплачены сувениры.
Дебет счета 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу" Кредит счета 10 "Материалы" - 20 000 рублей - списана стоимость врученных сувениров.
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС" Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 1800 рублей - принят к вычету НДС в пределах нормы.
Так как в бухгалтерском учете рекламные расходы организации признаются в полном объеме, а в налоговом учете по норме, в таком случае возникает необходимость отражения постоянного налогового обязательства согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденному Приказом Минфина Российской Федерации от 19 ноября 2002 года N 114н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02". Поэтому необходимо сделать следующую проводку:
Дебет счета 09 "Отложенные налоговые активы" Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на прибыль" - 2000 рублей - отражен отложенный налоговый актив ((20 000 рублей - 10 000 рублей) x 20%).
Налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год согласно пункту 1 статьи 285 НК РФ. В данном случае не имеет значения тот факт, что налог на прибыль рассчитывается в течение года нарастающим итогом в соответствии с пунктом 2 статьи 286 НК РФ, а НДС - поквартально в соответствии со статьей 163 НК РФ. Ведь очевидно, что принятие входного НДС по рекламным расходам к вычету в последующих отчетных кварталах года должно производиться с учетом ранее принятых к вычету сумм - поскольку расчет норматива для НДС все равно производится на базе расчета норматива для налога на прибыль, то есть нарастающим итогом. Поэтому в течение года оставшаяся сумма сверхнормативного НДС накапливается на счете 19 "НДС по приобретенным ценностям", а по итогам года принимается к вычету.
Пример
(Продолжение примера)
Выручка ООО "Салют" по итогам года составила 2 000 000 рублей без НДС. Других нормируемых рекламных расходов у организации в этом году не было.
Следовательно, при расчете налога на прибыль за год можно принять рекламные расходы в сумме 20 000 рублей (2 000 000 рублей х 1%).
НДС, приходящийся на рекламные расходы в пределах нормы по итогам года, составит: 3600 рублей (20 000 рублей х 18%).
В первом квартале 2008 года к вычету было принято 1 800 рублей входного НДС. Значит, по итогам года можно принять оставшуюся сумму НДС в размере 1800 рублей (3600 рублей - 1800 рублей).
По итогам года в бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи:
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС" Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 1800 рублей - принят к вычету НДС в пределах нормы.
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на прибыль" Кредит счета 09 "Отложенные налоговые активы" - 2000 рублей - погашен отложенный налоговый актив.
Бывают случаи, когда норма рекламных расходов, рассчитанная по итогам года, не превышает сумму фактических рекламных расходов. Если фактические рекламные расходы организации превышают установленный законодательством предел, то для целей налогообложения прибыли сверхнормативные рекламные расходы относятся к расходам, которые не учитываются в целях налогообложения прибыли согласно пункту 44 статьи 270 НК РФ.
В бухгалтерском учете согласно Плану счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению", суммы не принятого к вычету НДС, относящегося к сверхнормативным расходам, следует списать со счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы".
Пример
(Продолжение примера)
Выручка ООО "Салют" по итогам года составила 1 800 000 рублей без НДС. Других нормируемых рекламных расходов у организации в этом году не было.
Следовательно, при расчете налога на прибыль за год можно принять рекламные расходы в сумме 18 000 рублей (1 800 000 рублей x 1%).
НДС, приходящийся на рекламные расходы в пределах нормы по итогам года, составит: 3240 рублей (18 000 рублей х 18%).
В первом квартале 2008 года к вычету было принято 1 800 рублей входного НДС. Значит, по итогам года можно принять сумму НДС в размере 1440 рублей (3240 рублей - 1800 рублей).
Оставшийся налог в сумме 360 рублей (3600 рублей - 3240 рублей) по итогам года к вычету принять нельзя.
Отложенный налоговый актив по итогам года составит: 400 рублей ((20 000 рублей - 18 000 рублей) x 20%).
В такой ситуации в бухгалтерском учете по итогам года делаются следующие записи:
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС" Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 1440 рублей - принят к вычету НДС в пределах нормы.
Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 360 рублей - списана сумма НДС, не подлежащего возмещению.
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на прибыль" Кредит счета 09 "Отложенные налоговые активы" - 1600 рублей - погашен отложенный налоговый актив (2 000 рублей - 400 рублей).
Таким образом, в соответствии со статьей 171 НК РФ сумма НДС, принимаемая к вычету, напрямую зависит от величины нормируемых расходов. Поскольку окончательная величина расходов в пределах норм определяется только по результатам налогового периода, то сверхнормативный НДС следует учитывать на счете 19 "НДС по приобретенным ценностям" до окончания налогового периода.
Минфин Российской Федерации по этому поводу придерживается другой точки зрения. Согласно Письму Минфина Российской Федерации от 11 ноября 2004 года N 03-04-11/201 суммы НДС по рекламным расходам подлежат вычету в размере, который соответствует нормативу, принимаемому для целей налогообложения прибыли, в тех отчетных периодах, когда возникают эти расходы. Что же касается сумм НДС, относящихся к сверхнормативным расходам на рекламу, которые в отчетном периоде не учитываются при исчислении налога на прибыль, то они к вычету не принимаются. При этом на основании пункта 49 статьи 270 НК РФ указанные суммы НДС при исчислении налога на прибыль организаций в составе расходов не учитываются.
Однако, в другой ситуации - когда у налогоплательщика в налоговом периоде вообще нет облагаемых НДС операций, Минфин Российской Федерации не видит никаких препятствий для заявления вычетов в более поздний срок. В пример можно привести Письмо Минфина Российской Федерации от 8 февраля 2005 года N 03-04-11/23, в котором сказано, что налогоплательщик должен дождаться того периода, когда появится хоть какая-то сумма НДС к начислению. И тогда можно ставить к вычету весь входной НДС, в том числе и накопленный с предыдущих налоговых периодов.
Судебная практика по этому вопросу также неоднозначна. Например, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 21 июля 2004 года по делу N Ф04-5004/2004(А81-3059-31) указывает, что суммы НДС по расходам на рекламу подлежат вычету в размере, соответствующем нормативам, по которым такие расходы учитываются при исчислении налога на прибыль. Аналогичная точка зрения судебных органов содержится в Постановлении ФАС Московского округа от 10 января 2007 года, 17 января 2007 года N КА-А41/12981-06 по делу N А41-К2-12414/06.
В то же время в Постановлении ФАС Московского округа от 3 ноября 2005 года по делу N КА-А40/10907-05 указано, что действие пункта 7 статьи 171 НК РФ распространяется на вычеты, связанные с расходами на командировки, а не на рекламные расходы. Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС Поволжского округа от 22 января 2008 года по делу N А55-5349/2007.
Таким образом, по результатам налогового периода налогоплательщик имеет право произвести в полном объеме вычет по НДС, относящихся к сверхнормативным рекламным расходам, поскольку нормы главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ не запрещают налогоплательщикам производить вычеты входного НДС в более поздние налоговые периоды. Если организация примет такое решение, то, скорее всего, ей придется отстаивать свою позицию в суде.
Льгота по НДС для рекламных расходов.
Передача в рекламных целях товаров, расходы на приобретение или создание которых не превышают 100 рублей за единицу, налогом на добавленную стоимость (далее - НДС) не облагается в соответствии с подпунктом 25 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ). Эта льгота была введена Федеральным законом от 22 июля 2005 года N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов о налогах и сборах".
Согласно пункту 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01", утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 9 июня 2001 года N 44н, организация самостоятельно определяет единицу учета материально-производственных запасов, закрепив его в учетной политике. Единицей учета могут быть номенклатурный номер товара, его партия, однородная группа и так далее. От выбранного варианта будет зависеть и порядок обложения НДС рекламных товаров.
Пример
Организация заказала изготовление рекламных каталогов для бесплатного распространения их среди посетителей выставки в количестве 1 000 штук на общую сумму 23 600 рублей, в том числе НДС 18% - 3600 рублей. В учетной политике организации прописано, что единицей учета товара является его номенклатурный номер.
Стоимость единицы рекламного товара составит: 23,6 рубля (23 600 рублей / 1000 штук). Так как расходы на приобретение или создание одного рекламного каталога не превышают 100 рублей, то их стоимость не облагается НДС в соответствии с подпунктом 25 пункта 3 статьи 149 НК РФ.
Входной НДС по товарам (работам, услугам), используемым при осуществлении не облагаемых НДС операций, к вычету не принимается, а учитывается в стоимости этих товаров (работ, услуг) согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ. В бухгалтерском учете это отражается следующей проводкой:
Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 19 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" - увеличена стоимость товара на сумму входного НДС.
Если же вычет был применен организацией ранее, то НДС придется восстановить согласно пунктам 2, 3 статьи 170 НК РФ. Восстановленную сумму НДС можно отразить бухгалтерской проводкой:
Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС" - восстановлена сумма НДС.
В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ организация должна вести раздельный учет входного НДС, относящегося к тем товарам (работам, услугам), которые используются как для деятельности, облагаемой НДС, так и для деятельности, не облагаемой этим налогом. Если организация не ведет раздельный учет входного НДС, то налог, предъявленный поставщиками товаров (работ, услуг), принимать к вычету нельзя.
Для того чтобы организовать раздельный учет, в бухгалтерском учете к счету 19 "НДС по приобретенным ценностям" открываются отдельные субсчета, например такие:
субсчет 1 - для учета операций, облагаемых НДС;
субсчет 2 - для учета операций, освобожденных от налога.
Пример
Организация заказала 50 ручек на сумму 1 000 рублей (в том числе НДС - 152,54 рубля) и 25 блокнотов на сумму 5 000 рублей (в том числе НДС - 762,71 рубля) для бесплатного распространения среди своих клиентов. В учетной политике организации прописано, что единицей учета товара является его номенклатурный номер.
Поскольку бесплатная раздача товаров в рекламных целях для целей исчисления НДС должна рассматриваться как безвозмездная передача товаров, и, следовательно, передача в рекламных целях ручек и блокнотов должна облагаться НДС согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ.
Стоимость одной ручки составляет 20 рублей, в том числе НДС - 3,05 рубля, а одного блокнота - 200 рублей, в том числе НДС - 30,51 рубля.
Поскольку стоимость одной ручки не превышают 100 рублей, следовательно, она не облагается НДС в соответствии с подпунктом 25 пункта 3 статьи 149 НК РФ.
По учету товаров, облагаемых НДС, в организации будут сделаны следующие бухгалтерские проводки:
Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" - 4237,29 рубля - учтена стоимость блокнотов, приобретенных в целях рекламы.
Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям", субсчет "Операции, облагаемые налогом" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" - 762,71 рубля - учтен входной НДС по блокнотам.
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 5000 рублей - перечислены денежные средства поставщику за блокноты.
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС" Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям", субсчет "Операции, облагаемые налогом" - 762,71 рубля - предъявлен к вычету НДС по блокнотам.
По учету товаров, не облагаемых НДС в организации будут сделаны следующие бухгалтерские проводки:
Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" - 847,46 рубля - учтена стоимость ручек, приобретенных для рекламы.
Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям", субсчет "Операции, освобожденные от налога" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" - 152,54 рубля - учтен входной НДС по ручкам.
Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям", субсчет "Операции, освобожденные от налога" - 152,54 рубля - увеличена стоимость ручек на сумму входного НДС.
Таким образом, пользуясь льготой по НДС в соответствии с подпунктом 25 пункта 3 статьи 149 НК РФ, налогоплательщики лишаются права на вычет входного НДС, относящегося к стоимости бесплатно розданных товаров (работ, услуг), попавших под ее действие.
Если доля затрат на рекламную продукцию в совокупных производственных расходах налогоплательщика не будет превышать 5 процентов, к вычету можно принять входной НДС согласно пункту 4 статьи 170 НК РФ, однако не всю сумму, а в соответствующем пределе согласно пункту 7 статьи 171 НК РФ.
Пример
В первом квартале 2009 года в целях повышения спроса на свою продукцию торговая организация провела рекламную акцию среди потенциальных покупателей, в ходе которой им была подарена 1 000 календарей с логотипом организации. Стоимость календарей составила 59 000 рублей, в том числе НДС - 9000 рублей. Совокупные расходы организации за налоговый период составили 1 500 000 рублей. Выручка от реализации за первый квартал 2009 года в налоговом учете составила 2 500 000 рублей. Других расходов на рекламу у организации в первом квартале 2009 года не было.
Стоимость одного календаря не превышают 100 рублей, следовательно, его стоимость не облагается НДС в соответствии с подпунктом 25 пункта 3 статьи 149 НК РФ.
Доля расходов на покупку календарей в общей сумме совокупных расходов организации составила 3,33 процента (50 000 рублей / 1 500 000 рублей x 100), то есть в пределах 5 процентов.
Расходы на рекламу будут учтены в целях исчисления налога на прибыль в размере 25 000 рублей (2 500 000 рублей x 1%).
Следовательно, организация может принять входной НДС к вычету в пределах 4 500 рублей (25 000 рублей x 18%).
В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:
Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" - 50 000 рублей - получены календари с логотипом организации.
Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" - 9000 рублей - отражен НДС по календарям.
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 59 000 рублей - оплачена сувенирная продукция.
Дебет счета 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу" Кредит счета 10 "Материалы" - 50 000 рублей - отражена стоимость подаренных календарей.
Дебет счета 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 5000 рублей - отражено постоянное налоговое обязательство на сумму сверхнормативных расходов на рекламу ((50 000 рублей - 25 000 рублей) x 20%).
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС" Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 4500 рублей - принят к вычету НДС со стоимости сувениров в пределах нормы (25 000 рублей x 18%).
Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 4500 рублей - списана сумма НДС со сверхнормативной стоимости сувениров (9000 рублей - 4500 рублей).
Дебет счета 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 900 рублей - отражено постоянное налоговое обязательство на сумму НДС со сверхнормативных расходов ((9000 рублей - 4500 рублей) x 20%).
Чтобы избежать раздельного учета и восстановления НДС, налогоплательщик может отказаться от льготы по НДС в части товаров, бесплатно розданных в ходе рекламной акции, на основании пункта 5 статьи 149 НК РФ. Для этого необходимо представить заявление в налоговый орган по месту постановки на налоговый учет в срок, не позднее первого числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения.
Обратите внимание!
Что такой отказ возможен только на срок не менее одного года и в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами пункта 3 статьи 149 НК РФ.
В соответствии с пунктом 2 статьи 171 главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) суммы налога на добавленную стоимость (далее - НДС), уплаченные налогоплательщиками по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, подлежат вычетам. При этом согласно пункту 7 статьи 171 НК РФ в случае, если для целей обложения налогом на прибыль организаций рекламные расходы принимаются по нормативам, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем этим нормам.
К таким расходам согласно абзацу пятому пункта 4 статьи 264 НК РФ относятся расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором-четвертом указанного пункта, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода. Они включаются в состав расходов, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, в размере не более 1% выручки от реализации, определенной согласно статье 249 НК РФ за тот же отчетный (налоговый) период.
Таким образом, суммы НДС по сверхнормативным расходам вычету не подлежат согласно пункту 7 статьи 171 НК РФ и при исчислении налога на прибыль организаций в составе расходов не учитываются.
Пример
ООО "Салют" в первом квартале 2009 года для проведения рекламной кампании купило сувениры на сумму 23 600 рублей, в том числе НДС - 3 600 рублей. Все сувениры раздали покупателям. За первый квартал 2009 года выручка ООО "Салют" составила 1 000 000 рублей без НДС.
1. Затраты на покупку сувениров относят к прочим рекламным расходам. Они уменьшают прибыль только в пределах 1% выручки.
Определим предельную сумму расходов на рекламу, включаемую в базу по прибыли. Она составит: 10 000 рублей (1 000 000 рублей х 1%).
Таким образом, при расчете налога на прибыль за первый квартал 2009 года можно принять расходы на рекламу в сумме 10 000 рублей.
2. Рассчитаем сумму НДС, приходящуюся на рекламные расходы в пределах нормы по итогам первого квартала 2009 года. Она равна: 1 800 рублей (10 000 рублей x 18%). Эта сумма в первом квартале 2009 года принимается к вычету.
Оставшуюся сумму сверхнормативного НДС - 1800 рублей (3600 рублей - 1800 рублей) в первом квартале 2009 года к вычету принять нельзя.
По итогам первого квартала 2009 года в бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи:
Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" - 20 000 рублей - приняты к учету сувениры.
Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" - 3600 рублей - учтен НДС по сувенирам.
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 23 600 рублей - оплачены сувениры.
Дебет счета 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу" Кредит счета 10 "Материалы" - 20 000 рублей - списана стоимость врученных сувениров.
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС" Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 1800 рублей - принят к вычету НДС в пределах нормы.
Так как в бухгалтерском учете рекламные расходы организации признаются в полном объеме, а в налоговом учете по норме, в таком случае возникает необходимость отражения постоянного налогового обязательства согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденному Приказом Минфина Российской Федерации от 19 ноября 2002 года N 114н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02". Поэтому необходимо сделать следующую проводку:
Дебет счета 09 "Отложенные налоговые активы" Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на прибыль" - 2000 рублей - отражен отложенный налоговый актив ((20 000 рублей - 10 000 рублей) x 20%).
Налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год согласно пункту 1 статьи 285 НК РФ. В данном случае не имеет значения тот факт, что налог на прибыль рассчитывается в течение года нарастающим итогом в соответствии с пунктом 2 статьи 286 НК РФ, а НДС - поквартально в соответствии со статьей 163 НК РФ. Ведь очевидно, что принятие входного НДС по рекламным расходам к вычету в последующих отчетных кварталах года должно производиться с учетом ранее принятых к вычету сумм - поскольку расчет норматива для НДС все равно производится на базе расчета норматива для налога на прибыль, то есть нарастающим итогом. Поэтому в течение года оставшаяся сумма сверхнормативного НДС накапливается на счете 19 "НДС по приобретенным ценностям", а по итогам года принимается к вычету.
Пример
(Продолжение примера)
Выручка ООО "Салют" по итогам года составила 2 000 000 рублей без НДС. Других нормируемых рекламных расходов у организации в этом году не было.
Следовательно, при расчете налога на прибыль за год можно принять рекламные расходы в сумме 20 000 рублей (2 000 000 рублей х 1%).
НДС, приходящийся на рекламные расходы в пределах нормы по итогам года, составит: 3600 рублей (20 000 рублей х 18%).
В первом квартале 2008 года к вычету было принято 1 800 рублей входного НДС. Значит, по итогам года можно принять оставшуюся сумму НДС в размере 1800 рублей (3600 рублей - 1800 рублей).
По итогам года в бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи:
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС" Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 1800 рублей - принят к вычету НДС в пределах нормы.
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на прибыль" Кредит счета 09 "Отложенные налоговые активы" - 2000 рублей - погашен отложенный налоговый актив.
Бывают случаи, когда норма рекламных расходов, рассчитанная по итогам года, не превышает сумму фактических рекламных расходов. Если фактические рекламные расходы организации превышают установленный законодательством предел, то для целей налогообложения прибыли сверхнормативные рекламные расходы относятся к расходам, которые не учитываются в целях налогообложения прибыли согласно пункту 44 статьи 270 НК РФ.
В бухгалтерском учете согласно Плану счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению", суммы не принятого к вычету НДС, относящегося к сверхнормативным расходам, следует списать со счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы".
Пример
(Продолжение примера)
Выручка ООО "Салют" по итогам года составила 1 800 000 рублей без НДС. Других нормируемых рекламных расходов у организации в этом году не было.
Следовательно, при расчете налога на прибыль за год можно принять рекламные расходы в сумме 18 000 рублей (1 800 000 рублей x 1%).
НДС, приходящийся на рекламные расходы в пределах нормы по итогам года, составит: 3240 рублей (18 000 рублей х 18%).
В первом квартале 2008 года к вычету было принято 1 800 рублей входного НДС. Значит, по итогам года можно принять сумму НДС в размере 1440 рублей (3240 рублей - 1800 рублей).
Оставшийся налог в сумме 360 рублей (3600 рублей - 3240 рублей) по итогам года к вычету принять нельзя.
Отложенный налоговый актив по итогам года составит: 400 рублей ((20 000 рублей - 18 000 рублей) x 20%).
В такой ситуации в бухгалтерском учете по итогам года делаются следующие записи:
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС" Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 1440 рублей - принят к вычету НДС в пределах нормы.
Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 360 рублей - списана сумма НДС, не подлежащего возмещению.
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Налог на прибыль" Кредит счета 09 "Отложенные налоговые активы" - 1600 рублей - погашен отложенный налоговый актив (2 000 рублей - 400 рублей).
Таким образом, в соответствии со статьей 171 НК РФ сумма НДС, принимаемая к вычету, напрямую зависит от величины нормируемых расходов. Поскольку окончательная величина расходов в пределах норм определяется только по результатам налогового периода, то сверхнормативный НДС следует учитывать на счете 19 "НДС по приобретенным ценностям" до окончания налогового периода.
Минфин Российской Федерации по этому поводу придерживается другой точки зрения. Согласно Письму Минфина Российской Федерации от 11 ноября 2004 года N 03-04-11/201 суммы НДС по рекламным расходам подлежат вычету в размере, который соответствует нормативу, принимаемому для целей налогообложения прибыли, в тех отчетных периодах, когда возникают эти расходы. Что же касается сумм НДС, относящихся к сверхнормативным расходам на рекламу, которые в отчетном периоде не учитываются при исчислении налога на прибыль, то они к вычету не принимаются. При этом на основании пункта 49 статьи 270 НК РФ указанные суммы НДС при исчислении налога на прибыль организаций в составе расходов не учитываются.
Однако, в другой ситуации - когда у налогоплательщика в налоговом периоде вообще нет облагаемых НДС операций, Минфин Российской Федерации не видит никаких препятствий для заявления вычетов в более поздний срок. В пример можно привести Письмо Минфина Российской Федерации от 8 февраля 2005 года N 03-04-11/23, в котором сказано, что налогоплательщик должен дождаться того периода, когда появится хоть какая-то сумма НДС к начислению. И тогда можно ставить к вычету весь входной НДС, в том числе и накопленный с предыдущих налоговых периодов.
Судебная практика по этому вопросу также неоднозначна. Например, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 21 июля 2004 года по делу N Ф04-5004/2004(А81-3059-31) указывает, что суммы НДС по расходам на рекламу подлежат вычету в размере, соответствующем нормативам, по которым такие расходы учитываются при исчислении налога на прибыль. Аналогичная точка зрения судебных органов содержится в Постановлении ФАС Московского округа от 10 января 2007 года, 17 января 2007 года N КА-А41/12981-06 по делу N А41-К2-12414/06.
В то же время в Постановлении ФАС Московского округа от 3 ноября 2005 года по делу N КА-А40/10907-05 указано, что действие пункта 7 статьи 171 НК РФ распространяется на вычеты, связанные с расходами на командировки, а не на рекламные расходы. Аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС Поволжского округа от 22 января 2008 года по делу N А55-5349/2007.
Таким образом, по результатам налогового периода налогоплательщик имеет право произвести в полном объеме вычет по НДС, относящихся к сверхнормативным рекламным расходам, поскольку нормы главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ не запрещают налогоплательщикам производить вычеты входного НДС в более поздние налоговые периоды. Если организация примет такое решение, то, скорее всего, ей придется отстаивать свою позицию в суде.
Льгота по НДС для рекламных расходов.
Передача в рекламных целях товаров, расходы на приобретение или создание которых не превышают 100 рублей за единицу, налогом на добавленную стоимость (далее - НДС) не облагается в соответствии с подпунктом 25 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ). Эта льгота была введена Федеральным законом от 22 июля 2005 года N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов о налогах и сборах".
Согласно пункту 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01", утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 9 июня 2001 года N 44н, организация самостоятельно определяет единицу учета материально-производственных запасов, закрепив его в учетной политике. Единицей учета могут быть номенклатурный номер товара, его партия, однородная группа и так далее. От выбранного варианта будет зависеть и порядок обложения НДС рекламных товаров.
Пример
Организация заказала изготовление рекламных каталогов для бесплатного распространения их среди посетителей выставки в количестве 1 000 штук на общую сумму 23 600 рублей, в том числе НДС 18% - 3600 рублей. В учетной политике организации прописано, что единицей учета товара является его номенклатурный номер.
Стоимость единицы рекламного товара составит: 23,6 рубля (23 600 рублей / 1000 штук). Так как расходы на приобретение или создание одного рекламного каталога не превышают 100 рублей, то их стоимость не облагается НДС в соответствии с подпунктом 25 пункта 3 статьи 149 НК РФ.
Входной НДС по товарам (работам, услугам), используемым при осуществлении не облагаемых НДС операций, к вычету не принимается, а учитывается в стоимости этих товаров (работ, услуг) согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ. В бухгалтерском учете это отражается следующей проводкой:
Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 19 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" - увеличена стоимость товара на сумму входного НДС.
Если же вычет был применен организацией ранее, то НДС придется восстановить согласно пунктам 2, 3 статьи 170 НК РФ. Восстановленную сумму НДС можно отразить бухгалтерской проводкой:
Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС" - восстановлена сумма НДС.
В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ организация должна вести раздельный учет входного НДС, относящегося к тем товарам (работам, услугам), которые используются как для деятельности, облагаемой НДС, так и для деятельности, не облагаемой этим налогом. Если организация не ведет раздельный учет входного НДС, то налог, предъявленный поставщиками товаров (работ, услуг), принимать к вычету нельзя.
Для того чтобы организовать раздельный учет, в бухгалтерском учете к счету 19 "НДС по приобретенным ценностям" открываются отдельные субсчета, например такие:
субсчет 1 - для учета операций, облагаемых НДС;
субсчет 2 - для учета операций, освобожденных от налога.
Пример
Организация заказала 50 ручек на сумму 1 000 рублей (в том числе НДС - 152,54 рубля) и 25 блокнотов на сумму 5 000 рублей (в том числе НДС - 762,71 рубля) для бесплатного распространения среди своих клиентов. В учетной политике организации прописано, что единицей учета товара является его номенклатурный номер.
Поскольку бесплатная раздача товаров в рекламных целях для целей исчисления НДС должна рассматриваться как безвозмездная передача товаров, и, следовательно, передача в рекламных целях ручек и блокнотов должна облагаться НДС согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ.
Стоимость одной ручки составляет 20 рублей, в том числе НДС - 3,05 рубля, а одного блокнота - 200 рублей, в том числе НДС - 30,51 рубля.
Поскольку стоимость одной ручки не превышают 100 рублей, следовательно, она не облагается НДС в соответствии с подпунктом 25 пункта 3 статьи 149 НК РФ.
По учету товаров, облагаемых НДС, в организации будут сделаны следующие бухгалтерские проводки:
Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" - 4237,29 рубля - учтена стоимость блокнотов, приобретенных в целях рекламы.
Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям", субсчет "Операции, облагаемые налогом" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" - 762,71 рубля - учтен входной НДС по блокнотам.
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 5000 рублей - перечислены денежные средства поставщику за блокноты.
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС" Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям", субсчет "Операции, облагаемые налогом" - 762,71 рубля - предъявлен к вычету НДС по блокнотам.
По учету товаров, не облагаемых НДС в организации будут сделаны следующие бухгалтерские проводки:
Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" - 847,46 рубля - учтена стоимость ручек, приобретенных для рекламы.
Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям", субсчет "Операции, освобожденные от налога" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" - 152,54 рубля - учтен входной НДС по ручкам.
Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям", субсчет "Операции, освобожденные от налога" - 152,54 рубля - увеличена стоимость ручек на сумму входного НДС.
Таким образом, пользуясь льготой по НДС в соответствии с подпунктом 25 пункта 3 статьи 149 НК РФ, налогоплательщики лишаются права на вычет входного НДС, относящегося к стоимости бесплатно розданных товаров (работ, услуг), попавших под ее действие.
Если доля затрат на рекламную продукцию в совокупных производственных расходах налогоплательщика не будет превышать 5 процентов, к вычету можно принять входной НДС согласно пункту 4 статьи 170 НК РФ, однако не всю сумму, а в соответствующем пределе согласно пункту 7 статьи 171 НК РФ.
Пример
В первом квартале 2009 года в целях повышения спроса на свою продукцию торговая организация провела рекламную акцию среди потенциальных покупателей, в ходе которой им была подарена 1 000 календарей с логотипом организации. Стоимость календарей составила 59 000 рублей, в том числе НДС - 9000 рублей. Совокупные расходы организации за налоговый период составили 1 500 000 рублей. Выручка от реализации за первый квартал 2009 года в налоговом учете составила 2 500 000 рублей. Других расходов на рекламу у организации в первом квартале 2009 года не было.
Стоимость одного календаря не превышают 100 рублей, следовательно, его стоимость не облагается НДС в соответствии с подпунктом 25 пункта 3 статьи 149 НК РФ.
Доля расходов на покупку календарей в общей сумме совокупных расходов организации составила 3,33 процента (50 000 рублей / 1 500 000 рублей x 100), то есть в пределах 5 процентов.
Расходы на рекламу будут учтены в целях исчисления налога на прибыль в размере 25 000 рублей (2 500 000 рублей x 1%).
Следовательно, организация может принять входной НДС к вычету в пределах 4 500 рублей (25 000 рублей x 18%).
В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:
Дебет счета 10 "Материалы" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" - 50 000 рублей - получены календари с логотипом организации.
Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" - 9000 рублей - отражен НДС по календарям.
Дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 59 000 рублей - оплачена сувенирная продукция.
Дебет счета 44 "Расходы на продажу", субсчет "Расходы на рекламу" Кредит счета 10 "Материалы" - 50 000 рублей - отражена стоимость подаренных календарей.
Дебет счета 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 5000 рублей - отражено постоянное налоговое обязательство на сумму сверхнормативных расходов на рекламу ((50 000 рублей - 25 000 рублей) x 20%).
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС" Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 4500 рублей - принят к вычету НДС со стоимости сувениров в пределах нормы (25 000 рублей x 18%).
Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" - 4500 рублей - списана сумма НДС со сверхнормативной стоимости сувениров (9000 рублей - 4500 рублей).
Дебет счета 99, субсчет "Постоянное налоговое обязательство" Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 900 рублей - отражено постоянное налоговое обязательство на сумму НДС со сверхнормативных расходов ((9000 рублей - 4500 рублей) x 20%).
Чтобы избежать раздельного учета и восстановления НДС, налогоплательщик может отказаться от льготы по НДС в части товаров, бесплатно розданных в ходе рекламной акции, на основании пункта 5 статьи 149 НК РФ. Для этого необходимо представить заявление в налоговый орган по месту постановки на налоговый учет в срок, не позднее первого числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения.
Обратите внимание!
Что такой отказ возможен только на срок не менее одного года и в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций, предусмотренных одним или несколькими подпунктами пункта 3 статьи 149 НК РФ.
Другие статьи и литература
- Цифровые активы: правовой анализ: монография
- Финансовые вопросы 2021
- Инвестирование: способы, риски, субъекты: монография
- Комментарий к ФЗ О рынке ценных бумаг
- До минор: реквием для миноритариев в мажорной тональности
- Вопрос - ответ 2020
- Частное банковское право: учебник
- Налоги для физических лиц и индивидуальных предпринимателей: возможности снижения
- Постатейный комментарий к Федеральному закону от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации
- Правовое регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний: опыт зарубежных стран и России
- Гражданский кодекс Российской Федерации. Финансовые сделки. Постатейный комментарий к главам 42 - 46 и 47.1
- Патентная система налогообложения: в помощь предпринимателю
- Налоговое резидентство физических лиц: критерии и условия
- Ответственность за нарушение налогового законодательства: виды, основания и условия применения
- Адвокат и защита им прав и законных интересов участников рынка ценных бумаг: Монография
- Открытые и закрытые корпорации. Особенности оборота долей в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью: правовой и экономический аспекты
- Взыскание долгов: от профилактики до принуждения
- Налогообложение объектов недвижимости в России и за рубежом
- Комментарий к Федеральному закону от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"
- Налоговые споры. Особенности рассмотрения в судах общей юрисдикции: Научно-практическое пособие
- Региональное финансовое право: Монография
- Крестьянские (фермерские) хозяйства: создание, деятельность, налогообложение
- Финансовая поддержка семьи: материнский капитал
- Налоговое право: Курс лекций
- Финансовые вопросы 2021
- Инвестирование: способы, риски, субъекты: монография
- Комментарий к ФЗ О рынке ценных бумаг
- До минор: реквием для миноритариев в мажорной тональности
- Вопрос - ответ 2020
- Частное банковское право: учебник
- Налоги для физических лиц и индивидуальных предпринимателей: возможности снижения
- Постатейный комментарий к Федеральному закону от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации
- Правовое регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний: опыт зарубежных стран и России
- Гражданский кодекс Российской Федерации. Финансовые сделки. Постатейный комментарий к главам 42 - 46 и 47.1
- Патентная система налогообложения: в помощь предпринимателю
- Налоговое резидентство физических лиц: критерии и условия
- Ответственность за нарушение налогового законодательства: виды, основания и условия применения
- Адвокат и защита им прав и законных интересов участников рынка ценных бумаг: Монография
- Открытые и закрытые корпорации. Особенности оборота долей в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью: правовой и экономический аспекты
- Взыскание долгов: от профилактики до принуждения
- Налогообложение объектов недвижимости в России и за рубежом
- Комментарий к Федеральному закону от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"
- Налоговые споры. Особенности рассмотрения в судах общей юрисдикции: Научно-практическое пособие
- Региональное финансовое право: Монография
- Крестьянские (фермерские) хозяйства: создание, деятельность, налогообложение
- Финансовая поддержка семьи: материнский капитал
- Налоговое право: Курс лекций