4. Доход после патента
В письме Минфина России от 04.10.2013 N 03-11-12/41268 налогоплательщикам, которые решили перейти с ПСН на УСН, даются рекомендации об учете переходящих доходов и расходов.
При применении УСН налогоплательщики учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. Об этом сказано в п. 1 ст. 346.15 НК РФ.
Однако согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе натуральный обмен) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
В силу п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках или в кассу, получения иного имущества, работ, услуг или имущественных прав, а также погашения задолженности налогоплательщику иным способом (кассовый метод).
Исходя из этого в Минфине России предложили следующие правила.
Если товар, работа или услуга были реализованы в период применения ПСН, а деньги за них поступили в период применения УСН, то включать эту сумму в налогооблагаемую базу по УСН не нужно.
Однако и расходы по приобретению товаров, работ, услуг, произведенные в период применения ПСН, при применении УСН не учитываются. Следовательно, при продаже таких товаров единый налог придется заплатить со всей суммы выручки, а не с разницы между ценой продажи и стоимостью приобретения.
(Кстати, напомним, что, по мнению Минфина России (письмо от 24.01.2013 N 03-11-12/11), перейти с ПСН на УСН можно только с 1 января следующего года, уведомив об этом налоговую инспекцию не позднее 31 декабря текущего года. А что делать, если срок действия патента истекает ранее 1 января? В этот промежуток есть два варианта: или платить налоги по общей системе налогообложения, или приобрести новый патент до конца текущего года.)
Однако уже в письме Минфина России от 25.11.2013 N 03-11-12/50588 была высказана почему-то совершенно иная точка зрения.
Налогоплательщик после прекращения действия патента получил средства по дебиторской задолженности, которая возникла в период действия ПСН. Должен ли он облагать налогом эту сумму? Ведь, по справедливости, она относится к деятельности, за которую налог он уже уплатил.
Нет, считают финансисты, это не так.
В соответствии с п. 8 ст. 346.45 НК РФ предприниматель обязан заявить в налоговую инспекцию о прекращении предпринимательской деятельности, в отношении которой применяется ПСН, в течение 10 календарных дней со дня прекращения деятельности, в отношении которой применялась ПСН.
Согласно п. 3 ст. 346.46 НК РФ снятие с учета в инспекции предпринимателя, прекратившего предпринимательскую деятельность, в отношении которой применяется ПСН, производится в течение пяти дней со дня получения налоговиками заявления, представленного в инспекцию в соответствии с п. 8 ст. 346.45 НК РФ.
Датой снятия с учета в инспекции предпринимателя является дата прекращения предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась ПСН.
Если предприниматель прекратил предпринимательскую деятельность, в отношении которой применялась ПСН, до истечения срока действия патента, то налоговым периодом признается период с начала действия патента до даты прекращения такой деятельности, указанной в заявлении, представленном налоговикам.
Таким образом, с даты прекращения предпринимательской деятельности, на которую был получен патент, предприниматель считается утратившим право на применение ПСН и перешедшим на общий режим налогообложения. (В настоящее время это не только уплата НДФЛ, но и УСН и ЕНВД - такое изменение было внесено в текст НК РФ Федеральным законом от 27.11.2017 N 335-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".)
В связи с этим доходы в виде дебиторской задолженности, полученные предпринимателем от должника после прекращения предпринимательской деятельности, на которую был выдан патент, за период действия патента, должны облагаться в рамках общего режима налогообложения.
В отдельности все верно, но логики нет никакой. Очевидно, что финансисты просто предлагают учитывать в данной ситуации не дату возникновения дохода, а дату его фактического поступления, т.е. кассовый метод. Действительно, при уплате НДФЛ предприниматель для учета доходов фактически применяет кассовый метод учета (п. 1 ст. 223 НК РФ). Однако ведь и при применении УСН применяют кассовый метод учета доходов (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). А здесь почему-то ситуация совсем иная.
Если дебиторская задолженность возникла в период применения ЕНВД (аналог ПСН), а была погашена в период применения УСН, то в налоговую базу по УСН эта сумма уже не включается (см., например, письма Минфина России от 21.08.2013 N 03-11-06/2/34243, от 22.06.2007 N 03-11-04/2/169). Да и судьи так думают (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.04.2006 N А56-2051/2005).
Так что, как нам кажется, позиция, высказанная финансистами в письме от 25.11.2013 N 03-11-12/50588, вполне может быть оспорена, особенно учитывая их же собственное мнение из письма от 04.10.2013 N 03-11-12/41268.
Однако сейчас мы имеем письмо Минфина России от 04.12.2017 N 03-11-12/80191, где чиновники продолжают гнуть свою линию.
В связи с тем что учет доходов производится предпринимателями кассовым методом, при переходе с ПСН на общую систему налогообложения денежные средства за период применения ПСН, фактически полученные после прекращения действия патента, должны облагаться налогом в рамках общей системы налогообложения. (Иначе говоря, НДФЛ.)