Пособие по налогу на прибыль организаций 2017 год.
12.1.2. КАК В НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ
СПИСАТЬ БЕЗНАДЕЖНУЮ ЗАДОЛЖЕННОСТЬ
ЗА СЧЕТ РЕЗЕРВА ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ
Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 НК РФ (п. 4 ст. 266 НК РФ).
Следовательно, когда сомнительные долги переходят в разряд безнадежных, они учитываются в счет резерва, а не признаются убытками на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.
Примечание
Подробно о том, какие долги признаются безнадежными, вы можете узнать в разд. 12.1.2.1 "Что такое безнадежный долг для целей налогообложения прибыли".
Отчисления в резерв вы учитываете в расходах на конец отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266 НК РФ). Соответственно, по итогам каждого отчетного (налогового) периода вам нужно сравнить размер безнадежных долгов, которые списываются за счет резерва, и сумму отчислений в резерв.
В том случае, когда сумма резерва оказалась больше размера подлежащих списанию за его счет долгов, вы можете перенести остаток резерва на следующий отчетный (налоговый) период. При этом его размер нужно скорректировать в соответствии с п. 5 ст. 266 НК РФ. Если резерв на следующий период вы не создаете, весь остаток резерва включается во внереализационные доходы (п. 7 ст. 250 НК РФ).
Если же суммы резерва оказалось недостаточно для покрытия всех безнадежных долгов, полученная разница признается убытком, который включается в состав внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.
Примечание
Подробнее об учете недостатка или излишка резерва при списании безнадежных долгов вы можете узнать в разд. 12.1.3 "Перенос остатка резерва по сомнительным долгам на следующие периоды для целей налогообложения прибыли. Корректировка резерва на конец года (отчетного периода)" и разд. 12.1.4 "Учет расходов для целей налогообложения прибыли при недостатке резерва по сомнительным долгам".
СИТУАЦИЯ: Как учесть для целей налогообложения прибыли безнадежную задолженность, которая не участвовала в формировании резерва по сомнительным долгам?
На практике может сложиться ситуация, когда по итогам отчетного (налогового) периода у налогоплательщика образуется безнадежный долг (п. 2 ст. 266 НК РФ), который в силу определенных обстоятельств либо на основании законодательства РФ не участвовал в формировании резерва по сомнительным долгам.
Должна ли организация списать данную дебиторскую задолженность за счет резерва или ее можно учесть в составе внереализационных расходов?
Согласно разъяснениям Минфина России за счет резерва надо списывать любую задолженность, которая признана безнадежной, даже если она не участвовала в формировании резерва (Письмо от 17.07.2012 N 03-03-06/2/78). Такой вывод следует из буквального толкования абз. 2 п. 5 ст. 266 НК РФ. Возможность учесть во внереализационных расходах безнадежные долги появится, только если размер долгов превысит сумму резерва (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).
Однако в более ранних разъяснениях Минфин России указывал, что эти долги нужно учитывать во внереализационных расходах как убытки в силу пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ и не списывать за счет резерва (Письма от 14.11.2011 N 03-03-06/1/750, от 11.11.2011 N 03-03-06/1/748, от 22.04.2010 N 03-03-06/1/283 (п. 2), от 05.03.2010 N 03-03-06/1/117, от 12.11.2009 N 03-03-06/1/744).
Несколько иную позицию по данному вопросу занял Президиум ВАС РФ. Суд отметил, что положения абз. 2 п. 5 ст. 266 НК РФ о списании безнадежной задолженности за счет суммы созданного резерва применимы только в ситуации, когда безнадежный долг возник в результате реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг (Постановление Президиума ВАС РФ от 17.06.2014 N 4580/14). Те долги, которые образовались вне связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и не участвовали в формировании резерва по сомнительным долгам в силу прямого указания закона, учитываются в составе внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.
В связи с этим можно сделать следующие выводы по вопросу учета безнадежного долга, который не участвовал в формировании резерва по сомнительным долгам:
- задолженность, возникшая в результате реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), должна быть списана за счет суммы созданного резерва по сомнительным долгам. Сумма, не покрытая таким резервом, отражается в составе внереализационных расходов (абз. 2 п. 5 ст. 266 НК РФ);
- задолженность, которая не связана с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), может быть учтена в расходах на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ независимо от наличия положительного остатка резерва по сомнительным долгам.
Отметим, что до выхода в свет Постановления Президиума ВАС РФ от 17.06.2014 N 4580/14 в судебной практике не было единого подхода.
В одних случаях суды приходили к выводу, что безнадежный долг должен быть списан за счет имеющегося резерва (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.01.2013 N А74-2018/2012 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 05.08.2013 N ВАС-5885/13), ФАС Западно-Сибирского округа от 30.05.2007 N Ф04-3466/2007(34768-А27-15)).
В других - арбитражные суды занимали позицию, которая состоит в том, что нереальная к взысканию дебиторская задолженность может быть учтена в составе внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ, несмотря на наличие остатка резерва (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 08.04.2014 N Ф05-2506/14, ФАС Уральского округа от 21.04.2008 N Ф09-2606/08-С2).
Полагаем, что с учетом позиции Президиума ВАС РФ налогоплательщикам целесообразно признавать безнадежный долг в расходах для целей налогообложения прибыли в зависимости от связи задолженности с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг) (абз. 1 п. 1 ст. 266 НК РФ). Согласно Письму Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571 (доведено для сведения нижестоящих налоговых органов и использования в работе Письмом ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097) в случае, когда письменные разъяснения финансового ведомства и ФНС России по налоговым вопросам не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ, налоговые органы должны руководствоваться указанными актами и письмами ВАС РФ. Следовательно, высока вероятность, что территориальные налоговые органы по рассматриваемому вопросу будут придерживаться точки зрения, выраженной ВАС РФ. Вместе с тем если инспекция все же оспорит такой подход, то у налогоплательщика есть шанс отстоять свою позицию в суде.
Примечание
С 6 августа 2014 г. ВАС РФ упразднен, а вопросы осуществления правосудия, отнесенные к его ведению, переданы в юрисдикцию Верховного Суда РФ (ч. 1, 2 ст. 2 Закона РФ о поправке к Конституции РФ от 05.02.2014 N 2-ФКЗ).
Вместе с тем арбитражные суды РФ и после упразднения ВАС РФ могут в своих решениях ссылаться на сохранившие силу постановления Президиума ВАС РФ (абз. 7 ч. 4 ст. 170 АПК РФ).
Таким образом, и после завершения деятельности ВАС РФ при обжаловании решения налогового органа, вынесенного по итогам проверки, налогоплательщики могут подкреплять свои доводы позицией ВАС РФ, изложенной в указанном Постановлении Президиума ВАС РФ.
СПИСАТЬ БЕЗНАДЕЖНУЮ ЗАДОЛЖЕННОСТЬ
ЗА СЧЕТ РЕЗЕРВА ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ
Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном ст. 266 НК РФ (п. 4 ст. 266 НК РФ).
Следовательно, когда сомнительные долги переходят в разряд безнадежных, они учитываются в счет резерва, а не признаются убытками на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.
Примечание
Подробно о том, какие долги признаются безнадежными, вы можете узнать в разд. 12.1.2.1 "Что такое безнадежный долг для целей налогообложения прибыли".
Отчисления в резерв вы учитываете в расходах на конец отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266 НК РФ). Соответственно, по итогам каждого отчетного (налогового) периода вам нужно сравнить размер безнадежных долгов, которые списываются за счет резерва, и сумму отчислений в резерв.
В том случае, когда сумма резерва оказалась больше размера подлежащих списанию за его счет долгов, вы можете перенести остаток резерва на следующий отчетный (налоговый) период. При этом его размер нужно скорректировать в соответствии с п. 5 ст. 266 НК РФ. Если резерв на следующий период вы не создаете, весь остаток резерва включается во внереализационные доходы (п. 7 ст. 250 НК РФ).
Если же суммы резерва оказалось недостаточно для покрытия всех безнадежных долгов, полученная разница признается убытком, который включается в состав внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.
Примечание
Подробнее об учете недостатка или излишка резерва при списании безнадежных долгов вы можете узнать в разд. 12.1.3 "Перенос остатка резерва по сомнительным долгам на следующие периоды для целей налогообложения прибыли. Корректировка резерва на конец года (отчетного периода)" и разд. 12.1.4 "Учет расходов для целей налогообложения прибыли при недостатке резерва по сомнительным долгам".
СИТУАЦИЯ: Как учесть для целей налогообложения прибыли безнадежную задолженность, которая не участвовала в формировании резерва по сомнительным долгам?
На практике может сложиться ситуация, когда по итогам отчетного (налогового) периода у налогоплательщика образуется безнадежный долг (п. 2 ст. 266 НК РФ), который в силу определенных обстоятельств либо на основании законодательства РФ не участвовал в формировании резерва по сомнительным долгам.
Должна ли организация списать данную дебиторскую задолженность за счет резерва или ее можно учесть в составе внереализационных расходов?
Согласно разъяснениям Минфина России за счет резерва надо списывать любую задолженность, которая признана безнадежной, даже если она не участвовала в формировании резерва (Письмо от 17.07.2012 N 03-03-06/2/78). Такой вывод следует из буквального толкования абз. 2 п. 5 ст. 266 НК РФ. Возможность учесть во внереализационных расходах безнадежные долги появится, только если размер долгов превысит сумму резерва (пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).
Однако в более ранних разъяснениях Минфин России указывал, что эти долги нужно учитывать во внереализационных расходах как убытки в силу пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ и не списывать за счет резерва (Письма от 14.11.2011 N 03-03-06/1/750, от 11.11.2011 N 03-03-06/1/748, от 22.04.2010 N 03-03-06/1/283 (п. 2), от 05.03.2010 N 03-03-06/1/117, от 12.11.2009 N 03-03-06/1/744).
Несколько иную позицию по данному вопросу занял Президиум ВАС РФ. Суд отметил, что положения абз. 2 п. 5 ст. 266 НК РФ о списании безнадежной задолженности за счет суммы созданного резерва применимы только в ситуации, когда безнадежный долг возник в результате реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг (Постановление Президиума ВАС РФ от 17.06.2014 N 4580/14). Те долги, которые образовались вне связи с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и не участвовали в формировании резерва по сомнительным долгам в силу прямого указания закона, учитываются в составе внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.
В связи с этим можно сделать следующие выводы по вопросу учета безнадежного долга, который не участвовал в формировании резерва по сомнительным долгам:
- задолженность, возникшая в результате реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), должна быть списана за счет суммы созданного резерва по сомнительным долгам. Сумма, не покрытая таким резервом, отражается в составе внереализационных расходов (абз. 2 п. 5 ст. 266 НК РФ);
- задолженность, которая не связана с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), может быть учтена в расходах на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ независимо от наличия положительного остатка резерва по сомнительным долгам.
Отметим, что до выхода в свет Постановления Президиума ВАС РФ от 17.06.2014 N 4580/14 в судебной практике не было единого подхода.
В одних случаях суды приходили к выводу, что безнадежный долг должен быть списан за счет имеющегося резерва (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.01.2013 N А74-2018/2012 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 05.08.2013 N ВАС-5885/13), ФАС Западно-Сибирского округа от 30.05.2007 N Ф04-3466/2007(34768-А27-15)).
В других - арбитражные суды занимали позицию, которая состоит в том, что нереальная к взысканию дебиторская задолженность может быть учтена в составе внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ, несмотря на наличие остатка резерва (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 08.04.2014 N Ф05-2506/14, ФАС Уральского округа от 21.04.2008 N Ф09-2606/08-С2).
Полагаем, что с учетом позиции Президиума ВАС РФ налогоплательщикам целесообразно признавать безнадежный долг в расходах для целей налогообложения прибыли в зависимости от связи задолженности с реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг) (абз. 1 п. 1 ст. 266 НК РФ). Согласно Письму Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571 (доведено для сведения нижестоящих налоговых органов и использования в работе Письмом ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097) в случае, когда письменные разъяснения финансового ведомства и ФНС России по налоговым вопросам не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ, налоговые органы должны руководствоваться указанными актами и письмами ВАС РФ. Следовательно, высока вероятность, что территориальные налоговые органы по рассматриваемому вопросу будут придерживаться точки зрения, выраженной ВАС РФ. Вместе с тем если инспекция все же оспорит такой подход, то у налогоплательщика есть шанс отстоять свою позицию в суде.
Примечание
С 6 августа 2014 г. ВАС РФ упразднен, а вопросы осуществления правосудия, отнесенные к его ведению, переданы в юрисдикцию Верховного Суда РФ (ч. 1, 2 ст. 2 Закона РФ о поправке к Конституции РФ от 05.02.2014 N 2-ФКЗ).
Вместе с тем арбитражные суды РФ и после упразднения ВАС РФ могут в своих решениях ссылаться на сохранившие силу постановления Президиума ВАС РФ (абз. 7 ч. 4 ст. 170 АПК РФ).
Таким образом, и после завершения деятельности ВАС РФ при обжаловании решения налогового органа, вынесенного по итогам проверки, налогоплательщики могут подкреплять свои доводы позицией ВАС РФ, изложенной в указанном Постановлении Президиума ВАС РФ.
Другие статьи и литература
- Цифровые активы: правовой анализ: монография
- Финансовые вопросы 2021
- Инвестирование: способы, риски, субъекты: монография
- Комментарий к ФЗ О рынке ценных бумаг
- До минор: реквием для миноритариев в мажорной тональности
- Вопрос - ответ 2020
- Частное банковское право: учебник
- Налоги для физических лиц и индивидуальных предпринимателей: возможности снижения
- Постатейный комментарий к Федеральному закону от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации
- Правовое регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний: опыт зарубежных стран и России
- Гражданский кодекс Российской Федерации. Финансовые сделки. Постатейный комментарий к главам 42 - 46 и 47.1
- Патентная система налогообложения: в помощь предпринимателю
- Налоговое резидентство физических лиц: критерии и условия
- Ответственность за нарушение налогового законодательства: виды, основания и условия применения
- Адвокат и защита им прав и законных интересов участников рынка ценных бумаг: Монография
- Открытые и закрытые корпорации. Особенности оборота долей в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью: правовой и экономический аспекты
- Взыскание долгов: от профилактики до принуждения
- Налогообложение объектов недвижимости в России и за рубежом
- Комментарий к Федеральному закону от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"
- Налоговые споры. Особенности рассмотрения в судах общей юрисдикции: Научно-практическое пособие
- Региональное финансовое право: Монография
- Крестьянские (фермерские) хозяйства: создание, деятельность, налогообложение
- Финансовая поддержка семьи: материнский капитал
- Налоговое право: Курс лекций
- Финансовые вопросы 2021
- Инвестирование: способы, риски, субъекты: монография
- Комментарий к ФЗ О рынке ценных бумаг
- До минор: реквием для миноритариев в мажорной тональности
- Вопрос - ответ 2020
- Частное банковское право: учебник
- Налоги для физических лиц и индивидуальных предпринимателей: возможности снижения
- Постатейный комментарий к Федеральному закону от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации
- Правовое регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний: опыт зарубежных стран и России
- Гражданский кодекс Российской Федерации. Финансовые сделки. Постатейный комментарий к главам 42 - 46 и 47.1
- Патентная система налогообложения: в помощь предпринимателю
- Налоговое резидентство физических лиц: критерии и условия
- Ответственность за нарушение налогового законодательства: виды, основания и условия применения
- Адвокат и защита им прав и законных интересов участников рынка ценных бумаг: Монография
- Открытые и закрытые корпорации. Особенности оборота долей в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью: правовой и экономический аспекты
- Взыскание долгов: от профилактики до принуждения
- Налогообложение объектов недвижимости в России и за рубежом
- Комментарий к Федеральному закону от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"
- Налоговые споры. Особенности рассмотрения в судах общей юрисдикции: Научно-практическое пособие
- Региональное финансовое право: Монография
- Крестьянские (фермерские) хозяйства: создание, деятельность, налогообложение
- Финансовая поддержка семьи: материнский капитал
- Налоговое право: Курс лекций