11.7.2. АМОРТИЗАЦИЯ У АРЕНДАТОРА (ССУДОПОЛУЧАТЕЛЯ)
Если вы с согласия арендодателя (ссудодателя) произвели расходы на неотделимые улучшения арендованного (взятого в безвозмездное пользование) имущества и их стоимость вам не возмещается, вы вправе начислять амортизацию на такие улучшения (п. 1 ст. 258 НК РФ). При этом амортизировать можно и неотделимые улучшения того имущества, которое вы арендовали у физического лица (Письмо ФНС России от 17.08.2009 N 3-2-13/181@).
Началом начисления амортизации является 1-е число месяца, следующего за месяцем ввода неотделимых улучшений в эксплуатацию (п. п. 3, 4 ст. 259.1, п. п. 6, 7 ст. 259.2 НК РФ). При этом, по мнению Минфина России, у вас должны быть акты сдачи-приемки выполненных работ по созданию неотделимых улучшений (Письма от 21.08.2009 N 03-03-06/2/158, от 08.05.2009 N 03-03-06/2/101, от 07.05.2009 N 03-03-06/2/100).
Для определения нормы амортизации по неотделимым улучшениям можно использовать один из следующих сроков:
- срок полезного использования арендованного (ссуженного) имущества;
- срок полезного использования неотделимых улучшений;
- срок договора аренды (см. Постановление Арбитражного суда Московского округа от 03.09.2014 N Ф05-9531/2014 по делу N А40-105354/13). По нашему мнению, использование данного срока представляется рискованным.
При расчете этих сроков необходимо руководствоваться Классификацией основных средств (п. 1 ст. 258 НК РФ). Если же соответствующий срок для неотделимых улучшений в Классификации не указан, арендатор может установить срок согласно техническим условиям или рекомендациям производителя на основании п. 6 ст. 258 НК РФ (Письма Минфина России от 07.12.2012 N 03-03-06/1/638, от 13.04.2010 N 03-03-06/2/75).
Например, организация "Альфа" арендует производственный комплекс с земельным участком. Организация заасфальтировала подъездные пути к зданиям, площадки и тротуары. В соответствии с Классификацией основных средств такие неотделимые улучшения включаются в пятую амортизационную группу. Таким образом, их срок полезного использования может быть установлен от 7 до 10 лет включительно.
Начислять амортизацию вы имеете право только в течение срока действия договора аренды либо договора безвозмездного пользования (п. 1 ст. 258 НК РФ). Начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания (расторжения) договора, арендатор (ссудополучатель) должен прекратить начисление амортизации (п. 5 ст. 259.1, п. 10 ст. 259.2 НК РФ). На это также указывает Минфин России (Письмо от 11.08.2017 N 03-03-06/1/51578).
В свою очередь, подобный подход может привести к тому, что арендатор (ссудополучатель) не сможет полностью учесть стоимость произведенных улучшений в расходах.
Например, если договор аренды заключен на три года, а амортизация списывается исходя из 10-летнего срока полезного использования арендованного имущества, то при прекращении договора аренды часть затрат останется неучтенной.
А как быть в тех случаях, когда, например, после окончания срока договора аренды вы заключили новый договор аренды этого же имущества?
По мнению Минфина России, продолжать амортизировать улучшения нельзя, поскольку речь идет о новом договоре с новым сроком действия (Письмо от 04.02.2013 N 03-03-06/2/2269).
Схожая ситуация возникает, когда договор аренды был пролонгирован (продлен на новый срок путем изменения сторонами данного условия договора). Однако в этом случае Минфин России считает, что амортизацию неотделимых улучшений можно продолжать (Письмо от 11.08.2017 N 03-03-06/1/51578).
Стоит отметить, что если по окончании срока действия договора аренды арендатор продолжает пользоваться арендованным имуществом, то при отсутствии возражений со стороны арендодателя договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок (п. 2 ст. 621 ГК РФ).
Таким образом, условием для возобновления договора аренды является фактическое продолжение арендных отношений после окончания срока действия первоначального договора. То есть по своей правовой природе возобновление срока действия договора практически не отличается от пролонгации.
В связи с этим Минфин России обоснованно полагает, что до прекращения такого договора арендатор может амортизировать неотделимые улучшения (Письмо от 11.08.2017 N 03-03-06/1/51578).
Однако ранее контролирующие органы рассматривали возобновленный на неопределенный срок договор аренды как новый договор. Поэтому чиновники указывали, что арендатор в данном случае не может амортизировать неотделимые улучшения (Письма Минфина России от 18.09.2009 N 03-03-06/2/174, ФНС России от 13.07.2009 N 3-2-06/76).
А если в договоре аренды произошла замена арендодателя в связи с переходом права собственности на арендуемое основное средство? В таких случаях арендатор продолжает начислять амортизацию по неотделимым улучшениям, если права и обязанности сторон договора сохранились (Письмо Минфина России от 22.02.2013 N 03-03-06/2/5003).
Обратите внимание, что все перечисленные выше выводы в отношении договора аренды справедливы и для договора безвозмездного пользования.