11.3.2. СРОК ПОЛЕЗНОГО ИСПОЛЬЗОВАНИЯ
НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ
Налогоплательщик вправе самостоятельно установить срок полезного использования, но не менее двух лет, в отношении следующих НМА (п. 2 ст. 258 НК РФ):
- исключительное право на изобретение, промышленный образец, полезную модель (пп. 1 абз. 3 п. 3 ст. 257 НК РФ);
- исключительное право на использование программы для ЭВМ, базы данных (пп. 2 абз. 3 п. 3 ст. 257 НК РФ);
- исключительное право на использование топологии интегральных микросхем (пп. 3 абз. 3 п. 3 ст. 257 НК РФ);
- исключительное право на селекционные достижения (пп. 5 абз. 3 п. 3 ст. 257 НК РФ);
- владение ноу-хау, секретные формулы или процессы, информация в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта (пп. 6 абз. 3 п. 3 ст. 257 НК РФ);
- исключительное право на аудиовизуальные произведения (пп. 7 абз. 3 п. 3 ст. 257 НК РФ).
По иным видам НМА срок полезного использования устанавливается исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования НМА в соответствии с законодательством РФ или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования НМА, обусловленного соответствующими договорами. Если в отношении НМА невозможно определить срок его полезного использования, то нормы амортизации нужно установить в расчете на 10 лет, но не более срока деятельности вашей организации (п. 2 ст. 258 НК РФ, Письмо Минфина России от 05.08.2011 N 03-03-06/1/454).
История вопроса на случай налоговой проверки
Напомним, что исключительное право на аудиовизуальные произведения включено в перечень НМА, по которым налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования, с 1 января 2014 г. (пп. 7 абз. 3 п. 3 ст. 257, п. 2 ст. 258 НК РФ, пп. "б" п. 3, п. 4 ст. 1, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 23.07.2013 N 215-ФЗ). При этом действующий порядок определения срока полезного использования применяется в отношении тех прав на аудиовизуальные произведения, которые были введены в эксплуатацию в качестве НМА начиная с 2014 г. Если такой НМА был введен в эксплуатацию ранее 2014 г., срок его полезного использования определяется по прежним правилам п. 2 ст. 258 НК РФ. А именно - на основе патента, свидетельства, договора или норм законодательства, а в случае невозможности определения принимается равным 10 годам (Письмо Минфина России от 25.11.2013 N 03-03-06/1/50585).
Также отметим, что до 2011 г. по всем НМА срок полезного использования определялся на основе патента, свидетельства, договора или норм законодательства, а в случае невозможности определения принимался равным 10 годам (п. 2 ст. 258 НК РФ). В том числе это относилось к программам для ЭВМ (см. также Письмо Минфина России от 26.07.2013 N 03-03-06/1/29763, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.08.2013 N А56-52646/2012). Отметим, что эти объекты охраняются как литературные произведения (абз. 13 п. 1 ст. 1259 ГК РФ). Иногда исключительные права на них передаются на весь срок действия авторских прав (т.е. в течение всей жизни автора и 70 лет, считая с года, следующего за годом его смерти, - п. 1 ст. 1281 ГК РФ). В таких случаях Минфин России также считал возможным амортизировать НМА в течение 10 лет (Письмо от 29.01.2010 N 03-03-06/2/13 (п. 1)).
Однако, если в пределах срока полезного использования НМА признан непригодным для использования в хозяйственной деятельности, затраты на его списание вы вправе учесть в составе внереализационных расходов (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, Письмо Минфина России от 05.08.2011 N 03-03-06/1/454).
При этом, если амортизация по НМА начислялась линейным методом, суммы недоначисленной амортизации также учитываются в расходах на основании указанной нормы (абз. 2 пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, Письмо Минфина России от 05.08.2011 N 03-03-06/1/454). Для соблюдения требований п. 1 ст. 252 НК РФ списание НМА целесообразно оформить приказом по организации, в котором нужно обосновать причины списания. По мнению Минфина России, для документального подтверждения таких расходов также необходимы (Письмо от 21.07.2010 N 03-03-06/1/480 (п. 2)):
- данные налогового учета, где рассчитана остаточная стоимость списываемого НМА;
- документы, обосновывающие нецелесообразность дальнейшего использования НМА.
Нужно отметить, что Налоговый кодекс РФ не устанавливает даты признания таких расходов. Однако полагаем, что с учетом пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ их следует учитывать на дату подписания акта о списании объекта НМА.
Такой подход косвенно подтверждается позицией контролирующих органов по вопросу о дате признания аналогичных расходов по ликвидированному основному средству. Так, например, в Письмах Минфина России от 11.09.2009 N 03-05-05-01/55, от 09.07.2009 N 03-03-06/1/454, от 21.10.2008 N 03-03-06/1/592, УФНС России по г. Москве от 11.08.2011 N 16-15/079009@ чиновники со ссылкой на пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ указали, что остаточная стоимость ликвидированного основного средства учитывается в расходах единовременно на дату подписания акта о списании ОС (о выполнении работ по ликвидации ОС). Согласны с таким мнением и некоторые арбитры. Однако имеются решения, в которых суды приходят к выводу о праве организаций на учет таких расходов до даты подписания акта о ликвидации основного средства. В частности - на дату подписания акта приемки выполненных работ по ликвидации ОС, выставленного контрагентом.
Правоприменительную практику по вопросу о том, когда учитывать расходы на ликвидацию выводимого из эксплуатации основного средства и недоначисленную по нему амортизацию, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.
Примечание
Отметим, что приведенные выше разъяснения контролирующих органов относятся к тому периоду, когда унифицированные формы первичных документов, в том числе актов о списании ОС (формы N ОС-4, N ОС-4а, N ОС-4б), были обязательны для применения (п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ). В настоящее время организации самостоятельно разрабатывают и утверждают формы применяемых первичных документов (ст. 9 Закона N 402-ФЗ). При этом организации вправе использовать и ранее утвержденные унифицированные формы.
Вместе с тем данные разъяснения остаются актуальными - расходы на ликвидацию основного средства следует признавать на дату подписания соответствующего акта (иного первичного документа) о списании (ликвидации) ОС (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Если же нематериальный актив амортизировался нелинейным методом, он выводится из эксплуатации в соответствии с п. 13 ст. 259.2 НК РФ (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, Письма Минфина России от 05.08.2011 N 03-03-06/1/454, от 21.07.2010 N 03-03-06/1/480).
Примечание
Подробнее о порядке применения п. 13 ст. 259.2 НК РФ вы можете узнать из разд. 11.4.1.2 "Нелинейный метод начисления амортизации для целей налогообложения прибыли".
История вопроса на случай налоговой проверки
Напомним, что до 1 января 2009 г. пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ не предоставлял налогоплательщику права учесть в расходах затраты на списание НМА и суммы недоначисленной амортизации при досрочном списании нематериальных активов (см., например, Письма Минфина России от 21.02.2007 N 03-03-06/4/17, УФНС России по г. Москве от 11.10.2006 N 20-12/90583).
Правоприменительную практику по вопросу о том, правомерно ли включение в состав внереализационных расходов сумм недоначисленной амортизации по списанным нематериальным активам до 2009 г., см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.