Пособие по налогу на прибыль организаций 2017 год.
25.2.6.1. ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ, УДЕРЖАНИЯ И ПЕРЕЧИСЛЕНИЯ
НАЛОГОВЫМ АГЕНТОМ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ С ДОХОДОВ
ПО РОССИЙСКИМ ЭМИССИОННЫМ ЦЕННЫМ БУМАГАМ,
ВЫПЛАЧИВАЕМЫХ ИНОСТРАННЫМ ОРГАНИЗАЦИЯМ,
ДЕЙСТВУЮЩИМ В ИНТЕРЕСАХ ТРЕТЬИХ ЛИЦ.
ДОКУМЕНТЫ, ПРЕДСТАВЛЯЕМЫЕ ДЕПОЗИТАРИЮ (НАЛОГОВОМУ АГЕНТУ)
Чтобы правильно исчислить и удержать налог на прибыль, в том числе применить положения международных договоров (соглашений), регулирующих вопросы налогообложения, депозитарий должен располагать обобщенной информацией, установленной п. п. 2 - 5, 7, 8 ст. 310.1 НК РФ.
Так, при выплате дохода в отношении рассматриваемых ценных бумаг (далее по тексту - российские ценные бумаги), в том числе держателю депозитарных расписок, если держатель не осуществляет права по ценным бумагам, он должен предоставить информацию:
- об организациях, в чьих интересах действует, т.е. об организациях, самостоятельно осуществляющих права по ценным бумагам, а также о доверительных управляющих инвестиционных фондов (компаний), которые в силу законодательства соответствующего государства относятся к схемам коллективного инвестирования.
При выплате дохода по российским ценным бумагам, в том числе держателю депозитарных расписок, если держатель самостоятельно осуществляет права по ценным бумагам, при этом не является доверительным управляющим инвестиционного фонда (компании), который в силу законодательства соответствующего государства относится к схемам коллективного инвестирования, он предоставляет информацию:
- об организациях, в чьих интересах такой держатель осуществляет права по российским ценным бумагам (депозитарным распискам).
Кроме того, при выплате дохода по ценным бумагам, учитываемым на счете депо иностранного уполномоченного держателя, открытого в интересах иностранного инвестиционного фонда (инвестиционной компании), относящегося в соответствии с законодательством государства, в котором он учрежден, к схемам коллективного инвестирования, достаточно предоставить депозитарию информацию об уполномоченном держателе - управляющей компании инвестиционного фонда (инвестиционной компании).
Информация в отношении каждой из перечисленных выше организаций должна содержать:
- сведения о количестве российских ценных бумаг либо ценных бумаг иностранного эмитента, удостоверяющих права в отношении российских ценных бумаг, доходы по которым выплачиваются;
- наименования государств постоянного местонахождения лиц, осуществляющих (в отношении которых осуществляются) права по ценным бумагам;
- указание на положения Налогового кодекса РФ или международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения, предусматривающие пониженную налоговую ставку (освобождение от налогообложения), а также для применения данных положений - сведения о государствах, налоговыми резидентами которых являются лица, осуществляющие (в отношении которых осуществляются) права по ценным бумагам и имеющие фактическое право на выплачиваемый доход (п. 8 ст. 310.1 НК РФ).
С 1 января 2016 г. налоговый агент не исчисляет и не уплачивает сумму налога в отношении доходов по ценным бумагам российских организаций в виде процентов, если лицом, осуществляющим (в отношении которого осуществляются) права по ценным бумагам и учитывающим такие доходы, является российская организация. При этом условием является наличие у налогового агента ИНН данной российской организации в составе предоставляемых ему сведений (п. п. 8, 9 ст. 310.1 НК РФ).
При проведении камеральной и (или) выездной налоговой проверки правильности исчисления и уплаты налоговым агентом сумм налога в соответствии со ст. 310.1 НК РФ налоговый орган вправе запрашивать копии (в определенных случаях - оригиналы) документов с подробной информацией об организациях, названных в п. п. 2 - 6 ст. 310.1 НК РФ (п. 1 ст. 310.2 НК РФ).
Приведенная выше информация должна быть предоставлена депозитарию уполномоченными лицами:
- не позднее пяти рабочих дней с даты, на которую депозитарием, осуществляющим централизованное хранение ценных бумаг, раскрыта информация о передаче депонентам причитающихся выплат (п. 6 ст. 6.1, пп. 1 п. 10 ст. 310.1 НК РФ).
Примечание
Депозитарий, осуществляющий централизованное хранение ценных бумаг, обязан раскрыть эту информацию не позднее дня, следующего за днем передачи выплат депонентам (п. п. 7, 8 ст. 7.1 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ, абз. 2 п. 3.1 Положения о порядке, сроке и объеме раскрытия информации о получении и передаче выплат по ценным бумагам депозитарием, осуществляющим обязательное централизованное хранение ценных бумаг (утв. Приказом ФСФР России от 16.04.2013 N 13-29/пз-н)).
Порядок, сроки и объем раскрытия указанной информации депозитарием должны утверждаться Банком России (п. 8 ст. 7.1 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ).
До утверждения указанного порядка Банком России применяется Положение, утвержденное Приказом ФСФР России от 16.04.2013 N 13-29/пз-н (ч. 1 ст. 49 Федерального закона от 23.07.2013 N 251-ФЗ);
История вопроса на случай налоговой проверки
До 28 июля 2013 г. сроки раскрытия информации были установлены утратившим силу Положением о требованиях к порядку, сроку и объему раскрытия (предоставления) информации о передаче выплат по ценным бумагам депозитарием, осуществляющим обязательное централизованное хранение ценных бумаг, утвержденным Приказом ФСФР России от 20.10.2011 N 11-52/пз-н (п. п. 1.3, 1.4 Положения).
- не позднее семи рабочих дней с даты, на которую решением организации определены получатели дивидендов по акциям, выпущенным российскими организациями (п. 6 ст. 6.1, пп. 2 п. 10 ст. 310.1 НК РФ). С учетом положений пп. 1 п. 10 ст. 310.1 НК РФ полагаем, что установленный пп. 2 п. 10 ст. 310.1 НК РФ срок применяется для представления обобщенной информации о владельцах дивидендов только в отношении выплат по акциям, условия выпуска которых не предусматривают обязательного централизованного хранения.
Примечание
В информации о количестве акций, по которым выплачиваются дивиденды, нет необходимости указывать основания для использования льготы в виде пониженной налоговой ставки, поскольку налоговый агент не вправе ее применить при исчислении налога (абз. 2 п. 9 ст. 310.1 НК РФ).
Обратим внимание, что положениями ст. 310.1 НК РФ не установлены сроки представления обобщенной информации при выплате доходов по эмиссионным ценным бумагам (кроме дивидендов по акциям российских организаций), условиями выпуска которых не предусмотрено обязательное централизованное хранение.
Отметим, что ст. 310.1 НК РФ определены возможные формы представления обобщенной информации. К ним относятся (п. 12 ст. 310.1 НК РФ):
- документ на бумажном носителе, подписанный уполномоченным лицом;
- электронный документ, подписанный усиленной квалифицированной электронной подписью или усиленной неквалифицированной электронной подписью (ст. 5 Закона N 63-ФЗ);
- электронный документ, переданный с использованной системы SWIFT.
Форму (из предусмотренных п. 12 ст. 310.1 НК РФ), а также условия ее использования устанавливает налоговый агент (п. 13 ст. 310.1 НК РФ). Он может также определить, что одни и те же сведения должны представляться в нескольких формах, например, в случае несоблюдения (соблюдения) определенных условий. Установленная данной нормой для депозитария свобода выбора формы (форм) позволяет ему дифференцировать депонентов в зависимости от их благонадежности, установить в каждом конкретном случае индивидуальные взаимоотношения. Введение ограничений для депонентов, не заслуживающих доверия, позволит снизить возможные риски получения некорректной обобщенной информации и, как следствие, избежать со стороны налоговых органов претензий по исчислению и уплате налога. В то же время для тех клиентов, которые не вызывают сомнений, являются крупными держателями ценных бумаг, налоговый агент вправе ввести простую форму предоставления информации.
На основании полученных сведений, а также в соответствии с положениями в том числе ст. ст. 275, 280, 281, 282, 282.1, 284, 284.2, 309 и 310 НК РФ депозитарий определяет вид облагаемого дохода (дивиденды, процентный доход и пр.), налоговую базу и применимую налоговую ставку для исчисления и удержания налога на прибыль, действуя в таком же порядке, как при выплате дохода непосредственно его владельцу.
См. дополнительно:
- как исчислить налог на прибыль при выплате доходов иностранной организации;
- как исчислить налог на прибыль при выплате дивидендов иностранной организации;
- как исчислить налог на прибыль при выплате дивидендов российской организации.
Предоставляемая держателями (их уполномоченными представителями) информация важна для применения положений, в том числе льготных, международных договоров (соглашений) об избежании двойного налогообложения.
Примечание
Перечень международных договоров РФ об избежании двойного налогообложения, действующих на 1 января 2013 г., приведен в Информационном письме Минфина России.
С перечнем действующих международных договоров РФ об избежании двойного налогообложения вы также можете ознакомиться в разделе "Действующие двусторонние международные договоры Российской Федерации об избежании двойного налогообложения" Справочной информации.
Отметим, что порядок применения налоговой ставки в соответствии с международными договорами (соглашениями) при выплате доходов иностранным организациям, действующим в интересах третьих лиц, несколько упрощен по сравнению с порядком применения положений тех же договоров (соглашений) при выплате доходов иностранным организациям - непосредственным получателям дохода. Так, например, получатель дохода не должен представлять налоговому агенту - депозитарию подтверждение того, что иностранная организация имеет постоянное местонахождение в соответствующем государстве (п. 1.4 ст. 312 НК РФ). В данном случае достаточно информации, предоставленной в соответствии с п. п. 7, 8 ст. 310.1 НК РФ.
Таким образом, при получении депозитарием информации, предусмотренной п. п. 2 - 5, 7, 8 ст. 310.1 НК РФ, он исчисляет и удерживает налог на прибыль по ставке, установленной российским законодательством либо международным договором (соглашением).
См. дополнительно:
- по каким ставкам налога на прибыль облагаются доходы иностранной организации;
- возврат налога, удержанного при выплате дохода иностранной организации, действующей в интересах третьих лиц.
Примечание
Подробнее о размере ставки налога на прибыль, которую должен применять налоговый агент, в том числе депозитарий, для расчета налога в зависимости от вида выплачиваемого дохода, вы можете узнать в разд. 15.2.1 "Порядок уплаты налоговым агентом налога на прибыль с дивидендов. Российские организации, исполняющие обязанности налогового агента при выплате дивидендов" и разд. 25.2.4.2 "По какой ставке налога на прибыль облагать доходы иностранной организации".
Из этого правила установлено исключение. Налоговым кодексом РФ существенно ограничено право на использование таких "льготных" ставок при выплате иностранной организации, действующей в интересах третьих лиц, дивидендов по акциям российских организаций. Согласно п. 9 ст. 310.1 НК РФ в отношении указанных дивидендов налоговый агент исчисляет и уплачивает налог на прибыль на основании обобщенной информации, приведенной в п. 7 ст. 310.1 НК РФ. При этом используется установленная Налоговым кодексом РФ или международным соглашением ставка, применение которой не зависит от доли участия в капитале, суммы вложений в капитал организации или срока владения акциями (п. 9 ст. 310.1 НК РФ).
Однако реализовать свое право на применение пониженной ставки при налогообложении доходов в виде дивидендов иностранная организация все же сможет. Для этого необходимо подать заявление на возврат удержанного ранее налога с приложением документов, установленных п. 2 ст. 312 НК РФ.
В случае непредставления, в том числе неполного представления, указанных сведений, а также при нарушении формы подачи и (или) срока, установленного для подачи информации депозитарию, в отношении доходов применяются следующие налоговые ставки (пп. 3 п. 3, п. 4.2 ст. 284, п. 9 ст. 310.1 НК РФ):
- 15% - для доходов в виде дивидендов;
- 30% - для иных доходов.
Указанные положения не применяются к доходам, которые в соответствии с Налоговым кодексом РФ не подлежат налогообложению или облагаются по ставке 0% либо в отношении них налог не исчисляется и не удерживается налоговым агентом (пп. 3 п. 4 ст. 284, п. 2.1 ст. 309, п. 2 ст. 310 НК РФ).
Удержанный налог депозитарий должен перечислить в бюджет. Уплатить сумму налога он обязан на 30-й рабочий день с даты его исчисления (п. 11 ст. 310.1 НК РФ). Однако в Налоговом кодексе РФ не установлен срок, в который депозитарий обязан исчислить налог. Вместе с тем этот срок зависит от выплаты дохода иностранным держателям российских ценных бумаг (депозитарных расписок). Налоговый агент перечисляет причитающуюся сумму дохода за вычетом налога. Следовательно, на момент перечисления дохода налог должен быть исчислен и удержан депозитарием.
Выплаты по российским ценным бумагам с обязательным централизованным хранением держателям депозитарий обязан перечислить с одновременным соблюдением следующих условий (п. 4 ст. 7.1 Закона N 39-ФЗ):
1) не позднее 15 рабочих дней после даты, на которую депозитарием, осуществляющим централизованное хранение ценных бумаг, раскрыта информация о передаче депонентам причитающихся выплат;
2) не позднее следующего рабочего дня после получения соответствующих выплат или, если иностранный держатель не является профессиональным участником рынка ценных бумаг, не позднее семи рабочих дней с этой даты.
Обратите внимание!
Согласно разъяснениям ФСФР России указанные сроки не применяются в отношении облигаций с обязательным централизованным хранением, размещенных до 2 января 2013 г., а также в отношении названных облигаций, если государственная регистрация их выпусков или присвоение идентификационных номеров их выпускам осуществлены до 1 января 2012 г. Подробнее по этому вопросу см. Информационное письмо ФСФР России от 15.01.2013 N 13-СХ-03/542.
Выплаты дивидендов по акциям и именным облигациям российских организаций депозитарий обязан осуществить не позднее следующего рабочего дня после получения соответствующих выплат или, если иностранный держатель не является профессиональным участником рынка ценных бумаг, не позднее семи рабочих дней с этой даты (п. 3 ст. 8.7 Закона N 39-ФЗ).
До момента перечисления налога в бюджет депозитарий может произвести его перерасчет. Данная возможность предоставлена на случай подачи иностранной организацией уточненной обобщенной информации, в соответствии с которой меняются условия налогообложения дохода.
Примечание
Налоговый агент обязан произвести перерасчет налога, если держатель (его уполномоченный представитель) предоставит уточненную информацию не менее чем за пять рабочих дней до истечения срока уплаты налоговым агентом суммы налога в бюджет. В противном случае он вправе не осуществлять перерасчет налога (п. 6 ст. 6.1, абз. 1, 2 п. 11 ст. 310.1 НК РФ).
После перерасчета налоговый агент обязан вернуть излишне удержанную сумму либо обеспечить уплату в бюджет причитающейся части налога. Уплата части налога, превышающей сумму удержанного ранее налога, осуществляется за счет денежных средств организаций, по которым была предоставлена уточненная информация. Порядок удержания таких средств, а также порядок возврата налоговым агентом излишне удержанной суммы налога предусматривается договором между ним и указанными организациями.
История вопроса на случай налоговой проверки
До 1 января 2014 г. порядок исчисления, удержания и перечисления налога на прибыль с доходов по российским эмиссионным бумагам с обязательным централизованным хранением, выплачиваемых иностранным организациям, действующим в интересах третьих лиц, несколько отличался от действующего.
Так, информация в отношении организаций, указанных в п. п. 2 - 4 ст. 310.1 НК РФ, на основании которой налоговым агентом рассчитывалась и удерживалась сумма налога, должна была содержать их полные наименования (пп. 1 п. 5 ст. 310.1 НК РФ).
Также до 1 января 2014 г. срок представления информации депозитарию уполномоченными лицами составлял три рабочих дня с даты, на которую депозитарием, осуществляющим обязательное централизованное хранение ценных бумаг, раскрыта информация о передаче своим депонентам причитающихся им выплат по ценным бумагам (п. 8 ст. 310.1 НК РФ).
Кроме того, в период с 30 декабря 2012 г. по 31 декабря 2014 г. все доходы по ценным бумагам, исчисление и уплата налога по которым производились в соответствии со ст. 310.1 НК РФ, при несоблюдении процедуры предоставления информации налоговому агенту облагались по ставке 30% (п. 3 ст. 224, п. 4.2 ст. 284, п. 7 ст. 310.1 НК РФ).
При этом специальные положения об уплате удержанного налога депозитариями определены с 1 января 2014 г. До этой даты депозитарий обязан был перечислить в бюджет удержанную сумму налога на прибыль не позднее дня, следующего за днем перечисления денежных средств иностранному держателю (п. п. 2, 4 ст. 287, п. 1 ст. 310 НК РФ).
Отметим, что до вступления в силу положений Федерального закона от 29.12.2012 N 282-ФЗ (30 декабря 2012 г.) на практике возникал вопрос: кто должен исполнять обязанности налогового агента при выплате депозитарием суммы дохода по российским эмиссионным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением через иностранную организацию, действующую в интересах третьих лиц? Ведь абз. 9 п. 1 ст. 310 НК РФ напрямую регулировал только случаи выплаты депозитарием доходов по таким бумагам непосредственно налогоплательщикам.
В подобных случаях Минфин России разъяснял, что сумму налога должен исчислить, удержать и перечислить депозитарий, который производит перечисление дохода иностранному номинальному держателю (Письмо от 11.12.2012 N 03-08-05/1). При этом финансовое ведомство поясняло, что депозитарию следует запросить у номинального держателя информацию о владельцах ценных бумаг. В случае отсутствия такой информации депозитарий должен был произвести исчисление и удержание налога в соответствии с положениями ст. 310 НК РФ, применяя налоговые ставки, предусмотренные ст. 284 НК РФ.
А до 2012 г. Налоговым кодексом РФ вообще не был урегулирован вопрос налогообложения выплат по эмиссионным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением. В связи с этим полагаем, что, если налогоплательщиком являлась иностранная организация, обязанности налогового агента в отношении таких выплат должен был исполнять эмитент ценных бумаг - российская организация.
НАЛОГОВЫМ АГЕНТОМ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ С ДОХОДОВ
ПО РОССИЙСКИМ ЭМИССИОННЫМ ЦЕННЫМ БУМАГАМ,
ВЫПЛАЧИВАЕМЫХ ИНОСТРАННЫМ ОРГАНИЗАЦИЯМ,
ДЕЙСТВУЮЩИМ В ИНТЕРЕСАХ ТРЕТЬИХ ЛИЦ.
ДОКУМЕНТЫ, ПРЕДСТАВЛЯЕМЫЕ ДЕПОЗИТАРИЮ (НАЛОГОВОМУ АГЕНТУ)
Чтобы правильно исчислить и удержать налог на прибыль, в том числе применить положения международных договоров (соглашений), регулирующих вопросы налогообложения, депозитарий должен располагать обобщенной информацией, установленной п. п. 2 - 5, 7, 8 ст. 310.1 НК РФ.
Так, при выплате дохода в отношении рассматриваемых ценных бумаг (далее по тексту - российские ценные бумаги), в том числе держателю депозитарных расписок, если держатель не осуществляет права по ценным бумагам, он должен предоставить информацию:
- об организациях, в чьих интересах действует, т.е. об организациях, самостоятельно осуществляющих права по ценным бумагам, а также о доверительных управляющих инвестиционных фондов (компаний), которые в силу законодательства соответствующего государства относятся к схемам коллективного инвестирования.
При выплате дохода по российским ценным бумагам, в том числе держателю депозитарных расписок, если держатель самостоятельно осуществляет права по ценным бумагам, при этом не является доверительным управляющим инвестиционного фонда (компании), который в силу законодательства соответствующего государства относится к схемам коллективного инвестирования, он предоставляет информацию:
- об организациях, в чьих интересах такой держатель осуществляет права по российским ценным бумагам (депозитарным распискам).
Кроме того, при выплате дохода по ценным бумагам, учитываемым на счете депо иностранного уполномоченного держателя, открытого в интересах иностранного инвестиционного фонда (инвестиционной компании), относящегося в соответствии с законодательством государства, в котором он учрежден, к схемам коллективного инвестирования, достаточно предоставить депозитарию информацию об уполномоченном держателе - управляющей компании инвестиционного фонда (инвестиционной компании).
Информация в отношении каждой из перечисленных выше организаций должна содержать:
- сведения о количестве российских ценных бумаг либо ценных бумаг иностранного эмитента, удостоверяющих права в отношении российских ценных бумаг, доходы по которым выплачиваются;
- наименования государств постоянного местонахождения лиц, осуществляющих (в отношении которых осуществляются) права по ценным бумагам;
- указание на положения Налогового кодекса РФ или международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения, предусматривающие пониженную налоговую ставку (освобождение от налогообложения), а также для применения данных положений - сведения о государствах, налоговыми резидентами которых являются лица, осуществляющие (в отношении которых осуществляются) права по ценным бумагам и имеющие фактическое право на выплачиваемый доход (п. 8 ст. 310.1 НК РФ).
С 1 января 2016 г. налоговый агент не исчисляет и не уплачивает сумму налога в отношении доходов по ценным бумагам российских организаций в виде процентов, если лицом, осуществляющим (в отношении которого осуществляются) права по ценным бумагам и учитывающим такие доходы, является российская организация. При этом условием является наличие у налогового агента ИНН данной российской организации в составе предоставляемых ему сведений (п. п. 8, 9 ст. 310.1 НК РФ).
При проведении камеральной и (или) выездной налоговой проверки правильности исчисления и уплаты налоговым агентом сумм налога в соответствии со ст. 310.1 НК РФ налоговый орган вправе запрашивать копии (в определенных случаях - оригиналы) документов с подробной информацией об организациях, названных в п. п. 2 - 6 ст. 310.1 НК РФ (п. 1 ст. 310.2 НК РФ).
Приведенная выше информация должна быть предоставлена депозитарию уполномоченными лицами:
- не позднее пяти рабочих дней с даты, на которую депозитарием, осуществляющим централизованное хранение ценных бумаг, раскрыта информация о передаче депонентам причитающихся выплат (п. 6 ст. 6.1, пп. 1 п. 10 ст. 310.1 НК РФ).
Примечание
Депозитарий, осуществляющий централизованное хранение ценных бумаг, обязан раскрыть эту информацию не позднее дня, следующего за днем передачи выплат депонентам (п. п. 7, 8 ст. 7.1 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ, абз. 2 п. 3.1 Положения о порядке, сроке и объеме раскрытия информации о получении и передаче выплат по ценным бумагам депозитарием, осуществляющим обязательное централизованное хранение ценных бумаг (утв. Приказом ФСФР России от 16.04.2013 N 13-29/пз-н)).
Порядок, сроки и объем раскрытия указанной информации депозитарием должны утверждаться Банком России (п. 8 ст. 7.1 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ).
До утверждения указанного порядка Банком России применяется Положение, утвержденное Приказом ФСФР России от 16.04.2013 N 13-29/пз-н (ч. 1 ст. 49 Федерального закона от 23.07.2013 N 251-ФЗ);
История вопроса на случай налоговой проверки
До 28 июля 2013 г. сроки раскрытия информации были установлены утратившим силу Положением о требованиях к порядку, сроку и объему раскрытия (предоставления) информации о передаче выплат по ценным бумагам депозитарием, осуществляющим обязательное централизованное хранение ценных бумаг, утвержденным Приказом ФСФР России от 20.10.2011 N 11-52/пз-н (п. п. 1.3, 1.4 Положения).
- не позднее семи рабочих дней с даты, на которую решением организации определены получатели дивидендов по акциям, выпущенным российскими организациями (п. 6 ст. 6.1, пп. 2 п. 10 ст. 310.1 НК РФ). С учетом положений пп. 1 п. 10 ст. 310.1 НК РФ полагаем, что установленный пп. 2 п. 10 ст. 310.1 НК РФ срок применяется для представления обобщенной информации о владельцах дивидендов только в отношении выплат по акциям, условия выпуска которых не предусматривают обязательного централизованного хранения.
Примечание
В информации о количестве акций, по которым выплачиваются дивиденды, нет необходимости указывать основания для использования льготы в виде пониженной налоговой ставки, поскольку налоговый агент не вправе ее применить при исчислении налога (абз. 2 п. 9 ст. 310.1 НК РФ).
Обратим внимание, что положениями ст. 310.1 НК РФ не установлены сроки представления обобщенной информации при выплате доходов по эмиссионным ценным бумагам (кроме дивидендов по акциям российских организаций), условиями выпуска которых не предусмотрено обязательное централизованное хранение.
Отметим, что ст. 310.1 НК РФ определены возможные формы представления обобщенной информации. К ним относятся (п. 12 ст. 310.1 НК РФ):
- документ на бумажном носителе, подписанный уполномоченным лицом;
- электронный документ, подписанный усиленной квалифицированной электронной подписью или усиленной неквалифицированной электронной подписью (ст. 5 Закона N 63-ФЗ);
- электронный документ, переданный с использованной системы SWIFT.
Форму (из предусмотренных п. 12 ст. 310.1 НК РФ), а также условия ее использования устанавливает налоговый агент (п. 13 ст. 310.1 НК РФ). Он может также определить, что одни и те же сведения должны представляться в нескольких формах, например, в случае несоблюдения (соблюдения) определенных условий. Установленная данной нормой для депозитария свобода выбора формы (форм) позволяет ему дифференцировать депонентов в зависимости от их благонадежности, установить в каждом конкретном случае индивидуальные взаимоотношения. Введение ограничений для депонентов, не заслуживающих доверия, позволит снизить возможные риски получения некорректной обобщенной информации и, как следствие, избежать со стороны налоговых органов претензий по исчислению и уплате налога. В то же время для тех клиентов, которые не вызывают сомнений, являются крупными держателями ценных бумаг, налоговый агент вправе ввести простую форму предоставления информации.
На основании полученных сведений, а также в соответствии с положениями в том числе ст. ст. 275, 280, 281, 282, 282.1, 284, 284.2, 309 и 310 НК РФ депозитарий определяет вид облагаемого дохода (дивиденды, процентный доход и пр.), налоговую базу и применимую налоговую ставку для исчисления и удержания налога на прибыль, действуя в таком же порядке, как при выплате дохода непосредственно его владельцу.
См. дополнительно:
- как исчислить налог на прибыль при выплате доходов иностранной организации;
- как исчислить налог на прибыль при выплате дивидендов иностранной организации;
- как исчислить налог на прибыль при выплате дивидендов российской организации.
Предоставляемая держателями (их уполномоченными представителями) информация важна для применения положений, в том числе льготных, международных договоров (соглашений) об избежании двойного налогообложения.
Примечание
Перечень международных договоров РФ об избежании двойного налогообложения, действующих на 1 января 2013 г., приведен в Информационном письме Минфина России.
С перечнем действующих международных договоров РФ об избежании двойного налогообложения вы также можете ознакомиться в разделе "Действующие двусторонние международные договоры Российской Федерации об избежании двойного налогообложения" Справочной информации.
Отметим, что порядок применения налоговой ставки в соответствии с международными договорами (соглашениями) при выплате доходов иностранным организациям, действующим в интересах третьих лиц, несколько упрощен по сравнению с порядком применения положений тех же договоров (соглашений) при выплате доходов иностранным организациям - непосредственным получателям дохода. Так, например, получатель дохода не должен представлять налоговому агенту - депозитарию подтверждение того, что иностранная организация имеет постоянное местонахождение в соответствующем государстве (п. 1.4 ст. 312 НК РФ). В данном случае достаточно информации, предоставленной в соответствии с п. п. 7, 8 ст. 310.1 НК РФ.
Таким образом, при получении депозитарием информации, предусмотренной п. п. 2 - 5, 7, 8 ст. 310.1 НК РФ, он исчисляет и удерживает налог на прибыль по ставке, установленной российским законодательством либо международным договором (соглашением).
См. дополнительно:
- по каким ставкам налога на прибыль облагаются доходы иностранной организации;
- возврат налога, удержанного при выплате дохода иностранной организации, действующей в интересах третьих лиц.
Примечание
Подробнее о размере ставки налога на прибыль, которую должен применять налоговый агент, в том числе депозитарий, для расчета налога в зависимости от вида выплачиваемого дохода, вы можете узнать в разд. 15.2.1 "Порядок уплаты налоговым агентом налога на прибыль с дивидендов. Российские организации, исполняющие обязанности налогового агента при выплате дивидендов" и разд. 25.2.4.2 "По какой ставке налога на прибыль облагать доходы иностранной организации".
Из этого правила установлено исключение. Налоговым кодексом РФ существенно ограничено право на использование таких "льготных" ставок при выплате иностранной организации, действующей в интересах третьих лиц, дивидендов по акциям российских организаций. Согласно п. 9 ст. 310.1 НК РФ в отношении указанных дивидендов налоговый агент исчисляет и уплачивает налог на прибыль на основании обобщенной информации, приведенной в п. 7 ст. 310.1 НК РФ. При этом используется установленная Налоговым кодексом РФ или международным соглашением ставка, применение которой не зависит от доли участия в капитале, суммы вложений в капитал организации или срока владения акциями (п. 9 ст. 310.1 НК РФ).
Однако реализовать свое право на применение пониженной ставки при налогообложении доходов в виде дивидендов иностранная организация все же сможет. Для этого необходимо подать заявление на возврат удержанного ранее налога с приложением документов, установленных п. 2 ст. 312 НК РФ.
В случае непредставления, в том числе неполного представления, указанных сведений, а также при нарушении формы подачи и (или) срока, установленного для подачи информации депозитарию, в отношении доходов применяются следующие налоговые ставки (пп. 3 п. 3, п. 4.2 ст. 284, п. 9 ст. 310.1 НК РФ):
- 15% - для доходов в виде дивидендов;
- 30% - для иных доходов.
Указанные положения не применяются к доходам, которые в соответствии с Налоговым кодексом РФ не подлежат налогообложению или облагаются по ставке 0% либо в отношении них налог не исчисляется и не удерживается налоговым агентом (пп. 3 п. 4 ст. 284, п. 2.1 ст. 309, п. 2 ст. 310 НК РФ).
Удержанный налог депозитарий должен перечислить в бюджет. Уплатить сумму налога он обязан на 30-й рабочий день с даты его исчисления (п. 11 ст. 310.1 НК РФ). Однако в Налоговом кодексе РФ не установлен срок, в который депозитарий обязан исчислить налог. Вместе с тем этот срок зависит от выплаты дохода иностранным держателям российских ценных бумаг (депозитарных расписок). Налоговый агент перечисляет причитающуюся сумму дохода за вычетом налога. Следовательно, на момент перечисления дохода налог должен быть исчислен и удержан депозитарием.
Выплаты по российским ценным бумагам с обязательным централизованным хранением держателям депозитарий обязан перечислить с одновременным соблюдением следующих условий (п. 4 ст. 7.1 Закона N 39-ФЗ):
1) не позднее 15 рабочих дней после даты, на которую депозитарием, осуществляющим централизованное хранение ценных бумаг, раскрыта информация о передаче депонентам причитающихся выплат;
2) не позднее следующего рабочего дня после получения соответствующих выплат или, если иностранный держатель не является профессиональным участником рынка ценных бумаг, не позднее семи рабочих дней с этой даты.
Обратите внимание!
Согласно разъяснениям ФСФР России указанные сроки не применяются в отношении облигаций с обязательным централизованным хранением, размещенных до 2 января 2013 г., а также в отношении названных облигаций, если государственная регистрация их выпусков или присвоение идентификационных номеров их выпускам осуществлены до 1 января 2012 г. Подробнее по этому вопросу см. Информационное письмо ФСФР России от 15.01.2013 N 13-СХ-03/542.
Выплаты дивидендов по акциям и именным облигациям российских организаций депозитарий обязан осуществить не позднее следующего рабочего дня после получения соответствующих выплат или, если иностранный держатель не является профессиональным участником рынка ценных бумаг, не позднее семи рабочих дней с этой даты (п. 3 ст. 8.7 Закона N 39-ФЗ).
До момента перечисления налога в бюджет депозитарий может произвести его перерасчет. Данная возможность предоставлена на случай подачи иностранной организацией уточненной обобщенной информации, в соответствии с которой меняются условия налогообложения дохода.
Примечание
Налоговый агент обязан произвести перерасчет налога, если держатель (его уполномоченный представитель) предоставит уточненную информацию не менее чем за пять рабочих дней до истечения срока уплаты налоговым агентом суммы налога в бюджет. В противном случае он вправе не осуществлять перерасчет налога (п. 6 ст. 6.1, абз. 1, 2 п. 11 ст. 310.1 НК РФ).
После перерасчета налоговый агент обязан вернуть излишне удержанную сумму либо обеспечить уплату в бюджет причитающейся части налога. Уплата части налога, превышающей сумму удержанного ранее налога, осуществляется за счет денежных средств организаций, по которым была предоставлена уточненная информация. Порядок удержания таких средств, а также порядок возврата налоговым агентом излишне удержанной суммы налога предусматривается договором между ним и указанными организациями.
История вопроса на случай налоговой проверки
До 1 января 2014 г. порядок исчисления, удержания и перечисления налога на прибыль с доходов по российским эмиссионным бумагам с обязательным централизованным хранением, выплачиваемых иностранным организациям, действующим в интересах третьих лиц, несколько отличался от действующего.
Так, информация в отношении организаций, указанных в п. п. 2 - 4 ст. 310.1 НК РФ, на основании которой налоговым агентом рассчитывалась и удерживалась сумма налога, должна была содержать их полные наименования (пп. 1 п. 5 ст. 310.1 НК РФ).
Также до 1 января 2014 г. срок представления информации депозитарию уполномоченными лицами составлял три рабочих дня с даты, на которую депозитарием, осуществляющим обязательное централизованное хранение ценных бумаг, раскрыта информация о передаче своим депонентам причитающихся им выплат по ценным бумагам (п. 8 ст. 310.1 НК РФ).
Кроме того, в период с 30 декабря 2012 г. по 31 декабря 2014 г. все доходы по ценным бумагам, исчисление и уплата налога по которым производились в соответствии со ст. 310.1 НК РФ, при несоблюдении процедуры предоставления информации налоговому агенту облагались по ставке 30% (п. 3 ст. 224, п. 4.2 ст. 284, п. 7 ст. 310.1 НК РФ).
При этом специальные положения об уплате удержанного налога депозитариями определены с 1 января 2014 г. До этой даты депозитарий обязан был перечислить в бюджет удержанную сумму налога на прибыль не позднее дня, следующего за днем перечисления денежных средств иностранному держателю (п. п. 2, 4 ст. 287, п. 1 ст. 310 НК РФ).
Отметим, что до вступления в силу положений Федерального закона от 29.12.2012 N 282-ФЗ (30 декабря 2012 г.) на практике возникал вопрос: кто должен исполнять обязанности налогового агента при выплате депозитарием суммы дохода по российским эмиссионным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением через иностранную организацию, действующую в интересах третьих лиц? Ведь абз. 9 п. 1 ст. 310 НК РФ напрямую регулировал только случаи выплаты депозитарием доходов по таким бумагам непосредственно налогоплательщикам.
В подобных случаях Минфин России разъяснял, что сумму налога должен исчислить, удержать и перечислить депозитарий, который производит перечисление дохода иностранному номинальному держателю (Письмо от 11.12.2012 N 03-08-05/1). При этом финансовое ведомство поясняло, что депозитарию следует запросить у номинального держателя информацию о владельцах ценных бумаг. В случае отсутствия такой информации депозитарий должен был произвести исчисление и удержание налога в соответствии с положениями ст. 310 НК РФ, применяя налоговые ставки, предусмотренные ст. 284 НК РФ.
А до 2012 г. Налоговым кодексом РФ вообще не был урегулирован вопрос налогообложения выплат по эмиссионным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением. В связи с этим полагаем, что, если налогоплательщиком являлась иностранная организация, обязанности налогового агента в отношении таких выплат должен был исполнять эмитент ценных бумаг - российская организация.
Другие статьи и литература
- Цифровые активы: правовой анализ: монография
- Финансовые вопросы 2021
- Инвестирование: способы, риски, субъекты: монография
- Комментарий к ФЗ О рынке ценных бумаг
- До минор: реквием для миноритариев в мажорной тональности
- Вопрос - ответ 2020
- Частное банковское право: учебник
- Налоги для физических лиц и индивидуальных предпринимателей: возможности снижения
- Постатейный комментарий к Федеральному закону от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации
- Правовое регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний: опыт зарубежных стран и России
- Гражданский кодекс Российской Федерации. Финансовые сделки. Постатейный комментарий к главам 42 - 46 и 47.1
- Патентная система налогообложения: в помощь предпринимателю
- Налоговое резидентство физических лиц: критерии и условия
- Ответственность за нарушение налогового законодательства: виды, основания и условия применения
- Адвокат и защита им прав и законных интересов участников рынка ценных бумаг: Монография
- Открытые и закрытые корпорации. Особенности оборота долей в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью: правовой и экономический аспекты
- Взыскание долгов: от профилактики до принуждения
- Налогообложение объектов недвижимости в России и за рубежом
- Комментарий к Федеральному закону от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"
- Налоговые споры. Особенности рассмотрения в судах общей юрисдикции: Научно-практическое пособие
- Региональное финансовое право: Монография
- Крестьянские (фермерские) хозяйства: создание, деятельность, налогообложение
- Финансовая поддержка семьи: материнский капитал
- Налоговое право: Курс лекций
- Финансовые вопросы 2021
- Инвестирование: способы, риски, субъекты: монография
- Комментарий к ФЗ О рынке ценных бумаг
- До минор: реквием для миноритариев в мажорной тональности
- Вопрос - ответ 2020
- Частное банковское право: учебник
- Налоги для физических лиц и индивидуальных предпринимателей: возможности снижения
- Постатейный комментарий к Федеральному закону от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации
- Правовое регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний: опыт зарубежных стран и России
- Гражданский кодекс Российской Федерации. Финансовые сделки. Постатейный комментарий к главам 42 - 46 и 47.1
- Патентная система налогообложения: в помощь предпринимателю
- Налоговое резидентство физических лиц: критерии и условия
- Ответственность за нарушение налогового законодательства: виды, основания и условия применения
- Адвокат и защита им прав и законных интересов участников рынка ценных бумаг: Монография
- Открытые и закрытые корпорации. Особенности оборота долей в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью: правовой и экономический аспекты
- Взыскание долгов: от профилактики до принуждения
- Налогообложение объектов недвижимости в России и за рубежом
- Комментарий к Федеральному закону от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"
- Налоговые споры. Особенности рассмотрения в судах общей юрисдикции: Научно-практическое пособие
- Региональное финансовое право: Монография
- Крестьянские (фермерские) хозяйства: создание, деятельность, налогообложение
- Финансовая поддержка семьи: материнский капитал
- Налоговое право: Курс лекций