22.2.1.3. УДЕЛЬНЫЙ ВЕС ОСТАТОЧНОЙ СТОИМОСТИ
АМОРТИЗИРУЕМОГО ИМУЩЕСТВА ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ
Вторым показателем, необходимым для определения доли прибыли обособленного подразделения, является удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения (головного офиса) в остаточной стоимости этого имущества в целом по организации. Это следует из п. 1 ст. 257 и п. 2 ст. 288 НК РФ.
Этот показатель рассчитывается следующим образом:
Уим = ОС(оп) / ОС(орг) x 100%,
где Уим - удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения (головного офиса) за отчетный (налоговый) период в процентах;
ОС(оп) - средняя (среднегодовая) остаточная стоимость амортизируемого имущества, используемого обособленным подразделением (головным офисом), за отчетный (налоговый) период;
ОС(орг) - средняя (среднегодовая) остаточная стоимость амортизируемого имущества в целом по организации за отчетный (налоговый) период.
Чтобы определить искомый показатель, вам необходимо определить среднюю (среднегодовую) остаточную стоимость амортизируемого имущества каждого обособленного подразделения (головного офиса) и аналогичный показатель в целом по организации. Для этого нужно обратиться к п. 4 ст. 376 НК РФ (Письма Минфина России от 23.01.2017 N 03-03-06/1/3007, от 10.04.2013 N 03-03-06/1/11824).
Для расчета средней (среднегодовой) остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения (головного офиса) используется следующая формула:
ОС(оп) = (ОС1 + ОС2 +... + ОСп + ОСсл) / (М + 1),
где ОС(оп) - средняя (среднегодовая) остаточная стоимость амортизируемого имущества обособленного подразделения (головного офиса) за отчетный (налоговый) период;
ОС1 (ОС2...) - остаточная стоимость основных средств обособленного подразделения (головного офиса) на 1-е число первого месяца (второго месяца и т.д.) отчетного (налогового) периода;
ОСп - остаточная стоимость основных средств обособленного подразделения (головного офиса) на 1-е число последнего месяца отчетного (налогового) периода;
ОСсл - остаточная стоимость основных средств обособленного подразделения (головного офиса), которая определяется:
- при расчете показателя средней стоимости за отчетный период - на 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом;
- при расчете показателя среднегодовой стоимости за налоговый период - на последнее число данного налогового периода;
М - число месяцев в отчетном (налоговом) периоде.
Аналогичным образом рассчитывается средняя (среднегодовая) остаточная стоимость амортизируемого имущества в целом по организации (ОС(орг)). При этом для показателей ОС1, ОС2,.. ОСп и ОСсл берутся соответствующие данные об остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по организации.
По мнению Минфина России, эти показатели вы рассчитываете только в отношении основных средств. Такой вывод следует из п. 2 ст. 288 НК РФ, согласно которому удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяется именно по ОС. Поэтому стоимость иного амортизируемого имущества (в частности, капитальных вложений в арендованные объекты ОС) при определении Уим не учитывается (Письма Минфина России от 01.06.2017 N 03-03-06/3/33797, от 23.05.2014 N 03-03-рз/24791).
Показатель Уим рассчитывается только в отношении амортизируемого имущества (п. 2 ст. 288 НК РФ). Следовательно, остаточная стоимость объектов ОС, выведенных на основании п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества, не включается в расчет показателя средней (среднегодовой) остаточной стоимости амортизируемого имущества.
К таким объектам, например, относится имущество, переведенное на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев (см. также Письмо Минфина России от 11.02.2013 N 03-03-06/2/3364). Отметим, что остаточная стоимость этого имущества не участвует в определении доли прибыли обособленного подразделения (головного офиса) только на период прекращения начисления амортизации. Если же имущество не используется в предпринимательской деятельности, но не переведено на консервацию, его остаточная стоимость, по нашему мнению, должна учитываться в расчете налоговой базы обособленного подразделения.
Приведенную выше формулу вы должны применять и в том случае, когда обособленное подразделение вашей организации создано после начала отчетного (налогового) периода либо ликвидировано до его окончания. При этом остаточная стоимость основных средств на 1-е число месяца, в котором обособленное подразделение еще не было создано, равна нулю.
Например, если обособленное подразделение было создано 6 февраля, то при расчете за I квартал остаточная стоимость основных средств по состоянию на 1 января и 1 февраля признается равной нулю. При этом сумма остаточной стоимости основных средств по состоянию на 1 марта и 1 апреля делится на 4 (3 + 1). Полученный показатель и будет средней остаточной стоимостью основных средств по обособленному подразделению за I квартал.
При расчете средней (среднегодовой) остаточной стоимости амортизируемого имущества важно помнить следующее:
1. Для расчета вы должны использовать данные налогового, а не бухгалтерского учета (п. 2 ст. 288, п. 1 ст. 257 НК РФ).
2. К основным средствам обособленного подразделения относится то имущество, которое используется для получения дохода именно в этом подразделении. При этом не имеет значения, на балансе какого подразделения оно учитывается (Письма Минфина России от 23.01.2017 N 03-03-06/1/3007, от 10.04.2013 N 03-03-06/1/11824). Также в расчет включается стоимость ОС, переданных организацией в аренду (Письмо УФНС России по г. Москве от 21.06.2010 N 16-15/064582@).
3. В расчете участвуют также данные по основным средствам, числящимся в составе амортизируемого имущества, по которым амортизация для целей налогообложения не начисляется. По таким основным средствам остаточной стоимостью признается их первоначальная (восстановительная) стоимость (см. дополнительно Письмо Минфина России от 28.12.2012 N 03-03-05/110).
4. В расчете учитывается остаточная стоимость имущества, полученного в лизинг и находящегося по условиям договора на балансе обособленного подразделения (Письмо Минфина России от 03.07.2012 N 03-03-06/1/329).
5. Чтобы определить остаточную стоимость имущества, к которому была применена амортизационная премия, в месяце его ввода в эксплуатацию, необходимо руководствоваться следующим. Если дата ввода основного средства в эксплуатацию и дата начала амортизации приходятся на один отчетный (налоговый) период, остаточная стоимость такого имущества в месяце его ввода в эксплуатацию должна определяться с учетом амортизационной премии. Если же даты ввода в эксплуатацию и начала амортизации ОС приходятся на разные отчетные (налоговые) периоды, остаточная стоимость данного имущества в месяце его ввода в эксплуатацию должна определяться без учета амортизационной премии. К таким выводам Минфин России пришел на основании п. 3 ст. 272, п. 9 ст. 258 НК РФ (Письмо от 23.10.2013 N 03-03-06/1/44334).
Отметим, что для определения остаточной стоимости имущества вы вправе использовать данные бухгалтерского учета, если амортизацию в налоговом учете вы начисляете нелинейным методом (п. 2 ст. 288 НК РФ).
Примечание
С порядком определения остаточной стоимости основных средств, а также с перечнем амортизируемого имущества, по которому амортизация для целей налогообложения не начисляется, вы можете ознакомиться в гл. 11 "Амортизация имущества в налоговом учете".