Бухгалтерия в вопросах и ответах!
налог на прибыль в 2017 году
Пособие по налогу на прибыль организаций 2017 год.
20.1.1. УЧЕТ РАСХОДОВ НА СОЗДАНИЕ НОВОЙ
ИЛИ УСОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ ПРОИЗВОДИМОЙ ПРОДУКЦИИ,
НА СОЗДАНИЕ НОВЫХ ИЛИ УСОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ ПРИМЕНЯЕМЫХ
ТЕХНОЛОГИЙ И МЕТОДОВ ОРГАНИЗАЦИИ ПРОИЗВОДСТВА
И УПРАВЛЕНИЯ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ

С 01.01.2018 вносятся изменения в ст. ст. 251 и 262 НК РФ. Указанные изменения уточняют порядок признания расходов на НИОКР для целей налогообложения прибыли. См. Федеральный закон от 18.07.2017 N 166-ФЗ. Данные изменения будут учтены в материале при его актуализации.

Расходы на создание новой или усовершенствование производимой продукции, а также на создание новых или усовершенствование применяемых технологий и методов организации производства и управления относятся к расходам на НИОКР. Порядок их учета для целей налогообложения прибыли регулируется п. п. 2 - 5, 7 - 9 ст. 262 НК РФ.
Отметим, что этот порядок распространяется только на организации, осуществляющие такие НИОКР самостоятельно или совместно с другими организациями либо на основании договоров, по которым выступают в качестве заказчика. Если же вы выполняете указанные работы в качестве исполнителя (подрядчика, субподрядчика), то положения ст. 262 НК РФ для учета расходов на НИОКР вы применять не вправе (п. 10 ст. 262 НК РФ). Однако, если по условиям контракта исполнитель (подрядчик) осуществляет софинансирование НИОКР и после завершения работ приобретает право на получение патента или право использования результатов интеллектуальной деятельности, он вправе будет учесть понесенные затраты в составе расходов на НИОКР (Письма Минфина России от 14.08.2012 N 03-07-11/294, от 18.07.2012 N 03-03-06/4/74).
Рассмотрим подробно, какие именно затраты относятся к расходам на НИОКР в соответствии с п. 2 ст. 262 НК РФ.
1. Суммы амортизации (пп. 1 п. 2 ст. 262 НК РФ).
В составе расходов на НИОКР необходимо отражать суммы ежемесячной амортизации по основным средствам (за исключением зданий и сооружений) и нематериальным активам, используемым для выполнения НИОКР. При этом амортизация по таким объектам относится к расходам на НИОКР только за полные календарные месяцы, в которых они используются исключительно для выполнения НИОКР.
Иными словами, если объекты амортизируемого имущества используются при выполнении НИОКР, а также в основном производстве, амортизация по ним в составе расходов на НИОКР не учитывается, а уменьшает налоговую базу в общем порядке. Так же отражаются в расходах и суммы амортизации за неполные месяцы использования амортизируемого имущества для выполнения НИОКР.

Например, организация "Альфа" в период с 20 января по 20 апреля самостоятельно реализовала проект НИОКР. Все работы по проекту выполнялись в отдельном здании. В ходе работ использовались различные основные средства и нематериальные активы: некоторые были задействованы исключительно при проведении НИОКР, а остальные применялись также и в основной деятельности организации.
Ежемесячные амортизационные отчисления по данным организации составляли 950 000 руб., в том числе:
- по зданию - 500 000 руб.;
- по ОС и НМА, используемым исключительно при выполнении НИОКР, - 150 000 руб.;
- по ОС и НМА, задействованным как в основной деятельности организации, так и при выполнении НИОКР, - 300 000 руб.
На основании пп. 1 п. 2 ст. 262 НК РФ в расходы на НИОКР организация сможет включить только амортизацию, начисленную за февраль и март по ОС и НМА, задействованным исключительно при выполнении НИОКР. Ее размер составит 300 000 руб. (150 000 руб. x 2 мес.).
При этом в силу пп. 1 п. 2 ст. 262 НК РФ к расходам на НИОКР не относятся:
- амортизация по зданию, начисленная с января по апрель, - 2 000 000 руб. (500 000 руб. x 4 мес.);
- амортизационные отчисления по оборудованию, используемому только при выполнении НИОКР, за январь и апрель - 300 000 руб. (150 000 руб. x 2 мес.);
- начисленная с января по апрель амортизация по ОС и НМА, задействованным как при проведении НИОКР, так и в основной деятельности, - 1 200 000 руб. (300 000 руб. x 4 мес.).
Таким образом, амортизация в размере 3 500 000 руб., начисленная с января по апрель по указанному амортизируемому имуществу, к расходам на НИОКР не относится. Она признается ежемесячно в общем порядке в составе прямых или косвенных расходов (в зависимости от положений учетной политики).

Однако стоит отметить, что согласно позиции Минфина России, если объекты используются как в НИОКР, так и в основном производстве, амортизацию по ним нужно распределить по видам деятельности (Письма от 12.10.2012 N 03-03-06/1/543, от 02.12.2011 N 03-03-06/1/801). В части, которая приходится на НИОКР, амортизационные отчисления, по мнению чиновников, относятся к расходам на НИОКР на основании пп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ. При этом финансовое ведомство рекомендует утвердить в учетной политике обоснованные критерии для распределения амортизационных отчислений по видам деятельности.
По нашему мнению, распределять затраты на амортизацию можно, например:
- пропорционально расходам на оплату труда работников, занятых в НИОКР;
- пропорционально площади помещений, используемых в НИОКР;
- пропорционально амортизации, начисленной по объектам ОС и НМА, используемым исключительно при проведении НИОКР.
Заметим, что подход, выраженный Минфином России, не вполне согласуется с положениями пп. 1 п. 2 ст. 262 НК РФ. Данная норма не содержит указания на то, что к расходам на НИОКР следует относить также амортизацию по ОС и НМА, используемым как при проведении НИОКР, так и в иной деятельности, и не предусматривает распределения амортизационных отчислений.
Однако в отсутствие иных официальных разъяснений считаем целесообразным руководствоваться позицией Минфина России, чтобы избежать возможных претензий контролирующих органов на практике.

Воспользуемся условиями предыдущего примера и проиллюстрируем позицию финансового ведомства.
Согласно приведенному подходу в период выполнения НИОКР ежемесячные амортизационные отчисления по зданию, по задействованным исключительно при проведении НИОКР основным средствам и НМА, составят:

Месяц Амортизируемое имущество Амортизационные отчисления, руб.
Январь Здание 500 000
Февраль Здание 500 000
150 000
Март Здание 500 000
150 000
Апрель Здание 500 000
Итого 2 300 000

Сумму амортизации, начисленной по ОС и НМА, задействованным как при выполнении НИОКР, так и в основной деятельности, в размере 1 200 000 руб. (300 000 руб. x 4 мес.) организация должна распределить по видам деятельности на основании критериев, закрепленных в учетной политике. При этом, поскольку амортизационные начисления учитываются в расходах ежемесячно, организации следует распределять их каждый месяц.
Предположим, что согласно учетной политике организации амортизация распределяется пропорционально расходам на оплату труда работников, занятых в НИОКР, в общем размере расходов на оплату труда, учтенных на основании п. п. 1, 3, 16 и 21 ст. 255 НК РФ.
Допустим, что с января по апрель расходы на оплату труда, учтенные по названным основаниям, составляют:
- в январе - 1 000 000 руб., из них 300 000 руб. отнесено к расходам на НИОКР;
- в феврале - 1 150 000 руб., из них 402 500 руб. отнесено к расходам на НИОКР;
- в марте - 950 000 руб., из них 266 000 руб. отнесено к расходам на НИОКР;
- в апреле - 800 000 руб., из них 240 000 руб. отнесено к расходам на НИОКР.
Рассчитаем, в каком размере амортизация по имуществу, используемому при проведении НИОКР и в основной деятельности, может быть учтена в расходах на НИОКР.

Месяц Расходы на оплату труда (всего), руб. Расходы на оплату труда, относящиеся к расходам на НИОКР, руб. Амортизация, всего, руб. Амортизация, относящаяся к расходам на НИОКР, руб. (гр. 4 x (гр. 3 / гр. 2))
Январь 1 000 000 300 000 300 000 90 000 (300 000 x (300 000 / 1 000 000))
Февраль 1 150 000 402 500 300 000 105 000 (300 000 x (402 500 / 1 150 000))
Март 950 000 266 000 300 000 84 000 (300 000 x (266 000 / 950 000))
Апрель 800 000 240 000 300 000 90 000 (300 000 x (240 000 / 800 000))
Итого 369 000

Рассчитанную таким образом величину амортизационных отчислений в размере 369 000 руб. организация "Альфа" сможет учесть в составе расходов на НИОКР в периоде завершения работ с учетом положений пп. 4 п. 2, п. п. 4, 5 ст. 262 НК РФ.

Обратите внимание!
Если организация начисляет амортизацию нелинейным методом, то основные средства и нематериальные активы, задействованные исключительно в НИОКР, следует включать в отдельные амортизационные подгруппы в составе амортизационной группы (п. 13 ст. 258 НК РФ).

2. Суммы расходов на оплату труда (пп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ).
В составе расходов на НИОКР учитываются не все расходы на оплату труда работников, задействованных в выполнении НИОКР. Налоговый кодекс РФ относит к ним только следующие затраты:
- вознаграждение, выплачиваемое по трудовым договорам, и выплаты работникам по гражданско-правовым договорам (п. п. 1, 21 ст. 255 НК РФ);
- выплаты компенсирующего и (или) стимулирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда (п. 3 ст. 255 НК РФ);
- платежи (взносы) по договорам обязательного и добровольного страхования и негосударственного пенсионного обеспечения работников, а также на накопительную пенсию (п. 16 ст. 255 НК РФ). Вместе с тем страховые взносы на обязательное социальное страхование работников в составе расходов на НИОКР не поименованы и учитываются в общем порядке.
Важно учитывать, что если помимо НИОКР работники привлекаются к выполнению других работ, то поименованные выше затраты включаются в расходы на НИОКР только пропорционально времени, в течение которого работники были задействованы в НИОКР (п. 3 ст. 262 НК РФ).
3. Материальные расходы (пп. 3 п. 2 ст. 262 НК РФ).
В составе расходов на НИОКР налогоплательщику следует учитывать непосредственно связанные с НИОКР расходы:
- на приобретение сырья и (или) материалов, используемых при проведении НИОКР (пп. 1, 2 п. 1 ст. 254 НК РФ);
- на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ);
- на приобретение топлива, воды, энергии.
Следует отметить, что многие из этих материальных расходов могут относится не только к НИОКР, но одновременно и к основной деятельности налогоплательщика (например, расходы на электро- и водоснабжение).
Полагаем, что в таком случае для корректного определения размера расходов на НИОКР налогоплательщику следует распределять указанные затраты. Для этого нужно утвердить в учетной политике обоснованные критерии такого распределения. Например, затраты можно распределять пропорционально расходам на оплату труда работников, занятых в НИОКР, или пропорционально площади помещений, используемых в НИОКР.
4. Стоимость договорных работ (пп. 5 п. 2 ст. 262 НК РФ).
К расходам на НИОКР в полном объеме относится договорная стоимость НИОКР, если их выполняет не сам налогоплательщик, а сторонняя организация (подрядчик).
5. Другие расходы (пп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ).
Также в составе расходов на НИОКР учитываются и иные затраты, непосредственно связанные с выполнением НИОКР. Например, это могут быть арендные платежи за здание, в котором проводятся НИОКР, расходы на транспорт, стоимость канцтоваров. Однако включить их в расходы на НИОКР можно только в размере не более 75% суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в НИОКР <1>.
--------------------------------
<1> Затраты, превышающие указанный лимит, также могут быть учтены в прочих расходах (по соответствующим основаниям, предусмотренным ст. 264 НК РФ) в периоде, в котором завершены НИОКР или их отдельные этапы (п. 5 ст. 262 НК РФ).

Минфин России в своих разъяснениях приходит к выводу, что по смыслу ст. 262 НК РФ к расходам на НИОКР относятся любые затраты, непосредственно связанные с выполнением данных работ (Письмо от 12.10.2012 N 03-03-06/1/543).
Так, по мнению финансового ведомства, на основании пп. 4 п. 2 ст. 262 НК РФ правомерно включить в состав расходов на НИОКР:
- суммы начисленной амортизации основных средств, частично использованных в НИОКР (с учетом их распределения по видам деятельности);
- расходы на оплату труда участвующих в проведении НИОКР работников, не указанные в пп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ, за период выполнения данными работниками НИОКР;
- связанные с выполнением НИОКР материальные расходы, не предусмотренные пп. 3 п. 2 ст. 262 НК РФ.
Следовательно, в расходах на НИОКР в пределах лимита 75% <1> можно учесть все понесенные при их проведении затраты, которые не предусмотрены пп. 1 - 3, 5 и 6 п. 2 ст. 262 НК РФ.
Все перечисленные выше расходы на НИОКР учитываются в отчетном периоде, когда завершены исследования (работы) или их отдельные этапы, либо на дату подписания акта приемки выполненных работ. При этом учет таких расходов не зависит от того, дали исследования (разработки) положительный результат или нет.
Таким образом, расходы на НИОКР учитываются в налоговой базе единовременно и не распределяются в течение года (п. 4 ст. 262 НК РФ).
Отметим, что для списания расходов на НИОКР налогоплательщики вправе формировать в налоговом учете резервы на НИОКР (ст. 267.2 НК РФ).

Примечание
Подробнее о формировании такого резерва см. разд. 12.5 "Резерв предстоящих расходов на НИОКР для целей налогообложения прибыли".
Безымянная страница
Другие статьи и литература
- Цифровые активы: правовой анализ: монография
- Финансовые вопросы 2021
- Инвестирование: способы, риски, субъекты: монография
- Комментарий к ФЗ О рынке ценных бумаг
- До минор: реквием для миноритариев в мажорной тональности
- Вопрос - ответ 2020
- Частное банковское право: учебник
- Налоги
для физических лиц и индивидуальных предпринимателей: возможности снижения
-
Постатейный комментарий к Федеральному закону от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации
-
Правовое регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний: опыт зарубежных стран и России
-
Гражданский кодекс Российской Федерации. Финансовые сделки. Постатейный комментарий к главам 42 - 46 и 47.1
-
Патентная система налогообложения: в помощь предпринимателю
-
Налоговое резидентство физических лиц: критерии и условия
-
Ответственность за нарушение налогового законодательства: виды, основания и условия применения
-
Адвокат и защита им прав и законных интересов участников рынка ценных бумаг: Монография
-
Открытые и закрытые корпорации. Особенности оборота долей в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью: правовой и экономический аспекты
-
Взыскание долгов: от профилактики до принуждения
-
Налогообложение объектов недвижимости в России и за рубежом
-
Комментарий к Федеральному закону от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"
-
Налоговые споры. Особенности рассмотрения в судах общей юрисдикции: Научно-практическое пособие
-
Региональное финансовое право: Монография
-
Крестьянские (фермерские) хозяйства: создание, деятельность, налогообложение
-
Финансовая поддержка семьи: материнский капитал
-
Налоговое право: Курс лекций


Copyright 2017. Бухгалтерия в вопросах и ответах. All rights reserved.
При использовании материалов сайта активная гипер ссылка  обязательна!