Пособие по налогу на прибыль организаций 2017 год.
19.4.2.3. КАК РАССЧИТАТЬ ПРЕДЕЛЬНУЮ ВЕЛИЧИНУ ПРОЦЕНТОВ
ПО КОНТРОЛИРУЕМОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ,
ПРИЗНАВАЕМУЮ В РАСХОДАХ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ
Примечание
Приведенные в настоящем разделе письма контролирующих органов и судебный акт основаны на редакции ст. 269 НК РФ, действовавшей до 31.12.2016 (включительно). Полагаем, что выводы, содержащиеся в указанных документах, могут быть применимы и в настоящее время.
Если на последний день отчетного (налогового) периода сумма контролируемой задолженности <1> превышает величину собственного капитала более чем в три раза (а для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью <2>, - более чем в 12,5 раза), то, для того чтобы определить сумму процентов, которую можно включить в расходы, вам необходимо сделать следующее.
1. Найти коэффициент капитализации (КК).
Этот показатель определяется путем деления величины непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле участия взаимозависимого иностранного лица в российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - 12,5), т.е. по следующей формуле (п. п. 3, 4 ст. 269 НК РФ):
КК = КЗ / (СК x ДУ) / 3 (12,5),
где КК - коэффициент капитализации;
КЗ - величина контролируемой задолженности <1>;
СК - величина собственного капитала;
ДУ - доля участия взаимозависимого иностранного лица, указанного в пп. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ, в налогоплательщике - российской организации.
--------------------------------
<1> При определении этой суммы учитывается контролируемая задолженность по всем обязательствам, указанным в п. 2 ст. 269 НК РФ, в совокупности (п. 3 ст. 269 НК РФ).
<2> Определение организации, занимающейся лизинговой деятельностью, в целях ст. 269 НК РФ приведено в п. 3 указанной статьи.
Если в последующем отчетном периоде или по итогам налогового периода по сравнению с предыдущими отчетными периодами коэффициент капитализации изменился, предельный размер процентов, подлежащих включению в расходы, за предыдущий отчетный период не пересчитывается (п. 4 ст. 269 НК РФ).
2. Рассчитать предельную величину процентов, признаваемых расходом.
С этой целью сумму фактических процентов, начисленных в отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, надо разделить на коэффициент капитализации, рассчитанный на последнюю дату соответствующего отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 269 НК РФ):
ПП = ФП / КК,
где ПП - предельная сумма процентов, которую можно включить в расходы;
ФП - сумма фактически начисленных процентов по контролируемой задолженности;
КК - коэффициент капитализации.
3. Сравнить сумму фактически начисленных процентов (ФП) и предельную сумму процентов (ПП).
Если по результатам сравнения окажется, что ФП > ПП, то в состав расходов включается предельная сумма процентов (ПП). Положительная разница между ФП и ПП приравнивается к дивидендам, уплаченным иностранному лицу, в отношении которого существует контролируемая задолженность. Такая разница облагается налогом на прибыль согласно п. 3 ст. 284 НК РФ (в отношении контролируемой задолженности перед организацией) либо НДФЛ в соответствии с п. 3 ст. 224 НК РФ (в части задолженности перед физическим лицом) (п. 6 ст. 269 НК РФ).
При этом нужно помнить, что при выплате дохода иностранной организации, не имеющей постоянного представительства в РФ, вы являетесь налоговым агентом как в отношении процентного дохода по долговым обязательствам, так и в отношении дивидендов (пп. 1, 3 п. 1 ст. 309, п. 2 ст. 310 НК РФ).
См. дополнительно:
- как исчислить налог на прибыль при выплате доходов иностранной организации;
- как исчислить налог на прибыль при выплате дивидендов иностранной организации.
В отношении же исполнения заемщиком обязанностей налогового агента в случаях, когда заимодавцем выступает российская организация, финансовое ведомство указывает следующее. Если договор займа (кредитный договор) по контролируемой задолженности заключен между двумя российскими организациями, то фактически положительная разница между суммой начисленных и суммой предельных процентов выплачивается российской организации. При этом налогообложение процентного дохода российской организации (заимодавца) у источника дохода Налоговым кодексом РФ не предусмотрено. Поэтому в таком случае при выплате положительной разницы между суммой начисленных процентов и суммой предельных процентов удержание налога с дивидендов организацией-заемщиком не производится. Указанная позиция отражена в Письмах Минфина России от 14.05.2015 N 03-08-05/27557, от 06.03.2014 N 03-08-05/9669, от 26.02.2014 N 03-08-05/8180, от 29.01.2014 N 03-08-05/3278, от 14.01.2014 N 03-08-05/519, от 14.01.2014 N 03-08-05/535.
Отметим, что Верховный Суд РФ в свою очередь высказал позицию по данному вопросу, указав следующее. Возложение обязанностей налогового агента на заемщика при выплате процентов по контролируемой задолженности заимодавцу - российской организации неправомерно. В этом случае наступают последствия, предусмотренные только п. 3 ст. 269 НК РФ, в виде ограничения вычета процентов при исчислении налога. По мнению Верховного Суда РФ, толкование положений п. 4 ст. 269 НК РФ как обязывающих налогоплательщика (заемщика) выступать налоговым агентом в рассматриваемой ситуации может привести к двойному налогообложению выплаченных сумм (Определение Верховного Суда РФ от 18.03.2016 N 305-КГ15-14263, А40-87775/14). Есть примеры судебных актов с аналогичным выводом.
Правоприменительную практику по вопросу о том, является ли заемщик налоговым агентом по налогу на прибыль, если проценты по контролируемой задолженности выплачиваются заимодавцу - российской организации, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.
Если вы выплачиваете проценты по займу физическому лицу как налоговому резиденту РФ, так и нерезиденту, то в качестве налогового агента вы обязаны исчислить, удержать у физического лица и уплатить в бюджет НДФЛ с такого дохода, в том числе с суммы, признаваемой дивидендами (п. п. 1, 2 ст. 226 НК РФ).
Отметим, что если задолженность становится контролируемой не в первом, а в последующих отчетных периодах, то проценты, ранее признанные в расходах, не пересчитываются. Предельные проценты в таких случаях рассчитываются по итогам отчетного (налогового) периода, в котором задолженность признана контролируемой (Письма Минфина России от 18.06.2010 N 03-03-06/1/421, от 14.01.2010 N 03-08-05).
Соответствующие разъяснения контролирующие органы дают применительно и к тем случаям, когда задолженность по итогам отчетного (налогового) периода перестает считаться контролируемой (Письма Минфина России от 21.05.2010 N 03-03-06/1/343, от 14.04.2010 N 03-08-05, от 15.03.2010 N 03-03-06/1/139, УФНС России по г. Москве от 09.02.2010 N 16-15/012742, от 30.11.2009 N 16-15/125483). Это справедливо также в ситуации, когда происходит смена кредитора в обязательстве и задолженность перед ним не признается контролируемой (Письмо Минфина России от 16.07.2013 N 03-03-06/1/27682 (п. 1)).
Налогоплательщики, применяющие кассовый метод учета доходов и расходов, учитывают проценты в составе расходов только на момент их фактической выплаты (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ). Однако, по мнению Минфина России, рассчитывать величину предельных процентов им следует в общем порядке, т.е. на последнее число каждого отчетного (налогового) периода, а не только в периоде их погашения (Письмо от 19.08.2010 N 03-03-06/1/559).
Если по результатам сравнения окажется, что ФП < ПП, то в состав расходов включается сумма фактически начисленных процентов (ФП) (п. 5 ст. 269 НК РФ).
ПО КОНТРОЛИРУЕМОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ,
ПРИЗНАВАЕМУЮ В РАСХОДАХ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ
Примечание
Приведенные в настоящем разделе письма контролирующих органов и судебный акт основаны на редакции ст. 269 НК РФ, действовавшей до 31.12.2016 (включительно). Полагаем, что выводы, содержащиеся в указанных документах, могут быть применимы и в настоящее время.
Если на последний день отчетного (налогового) периода сумма контролируемой задолженности <1> превышает величину собственного капитала более чем в три раза (а для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью <2>, - более чем в 12,5 раза), то, для того чтобы определить сумму процентов, которую можно включить в расходы, вам необходимо сделать следующее.
1. Найти коэффициент капитализации (КК).
Этот показатель определяется путем деления величины непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле участия взаимозависимого иностранного лица в российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - 12,5), т.е. по следующей формуле (п. п. 3, 4 ст. 269 НК РФ):
КК = КЗ / (СК x ДУ) / 3 (12,5),
где КК - коэффициент капитализации;
КЗ - величина контролируемой задолженности <1>;
СК - величина собственного капитала;
ДУ - доля участия взаимозависимого иностранного лица, указанного в пп. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ, в налогоплательщике - российской организации.
--------------------------------
<1> При определении этой суммы учитывается контролируемая задолженность по всем обязательствам, указанным в п. 2 ст. 269 НК РФ, в совокупности (п. 3 ст. 269 НК РФ).
<2> Определение организации, занимающейся лизинговой деятельностью, в целях ст. 269 НК РФ приведено в п. 3 указанной статьи.
Если в последующем отчетном периоде или по итогам налогового периода по сравнению с предыдущими отчетными периодами коэффициент капитализации изменился, предельный размер процентов, подлежащих включению в расходы, за предыдущий отчетный период не пересчитывается (п. 4 ст. 269 НК РФ).
2. Рассчитать предельную величину процентов, признаваемых расходом.
С этой целью сумму фактических процентов, начисленных в отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, надо разделить на коэффициент капитализации, рассчитанный на последнюю дату соответствующего отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 269 НК РФ):
ПП = ФП / КК,
где ПП - предельная сумма процентов, которую можно включить в расходы;
ФП - сумма фактически начисленных процентов по контролируемой задолженности;
КК - коэффициент капитализации.
3. Сравнить сумму фактически начисленных процентов (ФП) и предельную сумму процентов (ПП).
Если по результатам сравнения окажется, что ФП > ПП, то в состав расходов включается предельная сумма процентов (ПП). Положительная разница между ФП и ПП приравнивается к дивидендам, уплаченным иностранному лицу, в отношении которого существует контролируемая задолженность. Такая разница облагается налогом на прибыль согласно п. 3 ст. 284 НК РФ (в отношении контролируемой задолженности перед организацией) либо НДФЛ в соответствии с п. 3 ст. 224 НК РФ (в части задолженности перед физическим лицом) (п. 6 ст. 269 НК РФ).
При этом нужно помнить, что при выплате дохода иностранной организации, не имеющей постоянного представительства в РФ, вы являетесь налоговым агентом как в отношении процентного дохода по долговым обязательствам, так и в отношении дивидендов (пп. 1, 3 п. 1 ст. 309, п. 2 ст. 310 НК РФ).
См. дополнительно:
- как исчислить налог на прибыль при выплате доходов иностранной организации;
- как исчислить налог на прибыль при выплате дивидендов иностранной организации.
В отношении же исполнения заемщиком обязанностей налогового агента в случаях, когда заимодавцем выступает российская организация, финансовое ведомство указывает следующее. Если договор займа (кредитный договор) по контролируемой задолженности заключен между двумя российскими организациями, то фактически положительная разница между суммой начисленных и суммой предельных процентов выплачивается российской организации. При этом налогообложение процентного дохода российской организации (заимодавца) у источника дохода Налоговым кодексом РФ не предусмотрено. Поэтому в таком случае при выплате положительной разницы между суммой начисленных процентов и суммой предельных процентов удержание налога с дивидендов организацией-заемщиком не производится. Указанная позиция отражена в Письмах Минфина России от 14.05.2015 N 03-08-05/27557, от 06.03.2014 N 03-08-05/9669, от 26.02.2014 N 03-08-05/8180, от 29.01.2014 N 03-08-05/3278, от 14.01.2014 N 03-08-05/519, от 14.01.2014 N 03-08-05/535.
Отметим, что Верховный Суд РФ в свою очередь высказал позицию по данному вопросу, указав следующее. Возложение обязанностей налогового агента на заемщика при выплате процентов по контролируемой задолженности заимодавцу - российской организации неправомерно. В этом случае наступают последствия, предусмотренные только п. 3 ст. 269 НК РФ, в виде ограничения вычета процентов при исчислении налога. По мнению Верховного Суда РФ, толкование положений п. 4 ст. 269 НК РФ как обязывающих налогоплательщика (заемщика) выступать налоговым агентом в рассматриваемой ситуации может привести к двойному налогообложению выплаченных сумм (Определение Верховного Суда РФ от 18.03.2016 N 305-КГ15-14263, А40-87775/14). Есть примеры судебных актов с аналогичным выводом.
Правоприменительную практику по вопросу о том, является ли заемщик налоговым агентом по налогу на прибыль, если проценты по контролируемой задолженности выплачиваются заимодавцу - российской организации, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.
Если вы выплачиваете проценты по займу физическому лицу как налоговому резиденту РФ, так и нерезиденту, то в качестве налогового агента вы обязаны исчислить, удержать у физического лица и уплатить в бюджет НДФЛ с такого дохода, в том числе с суммы, признаваемой дивидендами (п. п. 1, 2 ст. 226 НК РФ).
Отметим, что если задолженность становится контролируемой не в первом, а в последующих отчетных периодах, то проценты, ранее признанные в расходах, не пересчитываются. Предельные проценты в таких случаях рассчитываются по итогам отчетного (налогового) периода, в котором задолженность признана контролируемой (Письма Минфина России от 18.06.2010 N 03-03-06/1/421, от 14.01.2010 N 03-08-05).
Соответствующие разъяснения контролирующие органы дают применительно и к тем случаям, когда задолженность по итогам отчетного (налогового) периода перестает считаться контролируемой (Письма Минфина России от 21.05.2010 N 03-03-06/1/343, от 14.04.2010 N 03-08-05, от 15.03.2010 N 03-03-06/1/139, УФНС России по г. Москве от 09.02.2010 N 16-15/012742, от 30.11.2009 N 16-15/125483). Это справедливо также в ситуации, когда происходит смена кредитора в обязательстве и задолженность перед ним не признается контролируемой (Письмо Минфина России от 16.07.2013 N 03-03-06/1/27682 (п. 1)).
Налогоплательщики, применяющие кассовый метод учета доходов и расходов, учитывают проценты в составе расходов только на момент их фактической выплаты (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ). Однако, по мнению Минфина России, рассчитывать величину предельных процентов им следует в общем порядке, т.е. на последнее число каждого отчетного (налогового) периода, а не только в периоде их погашения (Письмо от 19.08.2010 N 03-03-06/1/559).
Если по результатам сравнения окажется, что ФП < ПП, то в состав расходов включается сумма фактически начисленных процентов (ФП) (п. 5 ст. 269 НК РФ).
Другие статьи и литература
- Цифровые активы: правовой анализ: монография
- Финансовые вопросы 2021
- Инвестирование: способы, риски, субъекты: монография
- Комментарий к ФЗ О рынке ценных бумаг
- До минор: реквием для миноритариев в мажорной тональности
- Вопрос - ответ 2020
- Частное банковское право: учебник
- Налоги для физических лиц и индивидуальных предпринимателей: возможности снижения
- Постатейный комментарий к Федеральному закону от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации
- Правовое регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний: опыт зарубежных стран и России
- Гражданский кодекс Российской Федерации. Финансовые сделки. Постатейный комментарий к главам 42 - 46 и 47.1
- Патентная система налогообложения: в помощь предпринимателю
- Налоговое резидентство физических лиц: критерии и условия
- Ответственность за нарушение налогового законодательства: виды, основания и условия применения
- Адвокат и защита им прав и законных интересов участников рынка ценных бумаг: Монография
- Открытые и закрытые корпорации. Особенности оборота долей в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью: правовой и экономический аспекты
- Взыскание долгов: от профилактики до принуждения
- Налогообложение объектов недвижимости в России и за рубежом
- Комментарий к Федеральному закону от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"
- Налоговые споры. Особенности рассмотрения в судах общей юрисдикции: Научно-практическое пособие
- Региональное финансовое право: Монография
- Крестьянские (фермерские) хозяйства: создание, деятельность, налогообложение
- Финансовая поддержка семьи: материнский капитал
- Налоговое право: Курс лекций
- Финансовые вопросы 2021
- Инвестирование: способы, риски, субъекты: монография
- Комментарий к ФЗ О рынке ценных бумаг
- До минор: реквием для миноритариев в мажорной тональности
- Вопрос - ответ 2020
- Частное банковское право: учебник
- Налоги для физических лиц и индивидуальных предпринимателей: возможности снижения
- Постатейный комментарий к Федеральному закону от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации
- Правовое регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний: опыт зарубежных стран и России
- Гражданский кодекс Российской Федерации. Финансовые сделки. Постатейный комментарий к главам 42 - 46 и 47.1
- Патентная система налогообложения: в помощь предпринимателю
- Налоговое резидентство физических лиц: критерии и условия
- Ответственность за нарушение налогового законодательства: виды, основания и условия применения
- Адвокат и защита им прав и законных интересов участников рынка ценных бумаг: Монография
- Открытые и закрытые корпорации. Особенности оборота долей в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью: правовой и экономический аспекты
- Взыскание долгов: от профилактики до принуждения
- Налогообложение объектов недвижимости в России и за рубежом
- Комментарий к Федеральному закону от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"
- Налоговые споры. Особенности рассмотрения в судах общей юрисдикции: Научно-практическое пособие
- Региональное финансовое право: Монография
- Крестьянские (фермерские) хозяйства: создание, деятельность, налогообложение
- Финансовая поддержка семьи: материнский капитал
- Налоговое право: Курс лекций