Бухгалтерия в вопросах и ответах!
налог на прибыль в 2017 году
Пособие по налогу на прибыль организаций 2017 год.
19.4.1.4. РАСЧЕТ ДО 1 ЯНВАРЯ 2015 Г.
ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ
РАЗМЕРА ПРЕДЕЛЬНЫХ РАСХОДОВ
В ВИДЕ ПРОЦЕНТОВ ПО ДОЛГОВЫМ ОБЯЗАТЕЛЬСТВАМ,
ВЫРАЖЕННЫМ В УСЛОВНЫХ ЕДИНИЦАХ

Обратите внимание!
С 1 января 2015 г. Федеральным законом от 28.12.2013 N 420-ФЗ изменен порядок нормирования расходов в виде процентов по долговым обязательствам. Соответствующие правки, в частности, внесены в ст. 269 НК РФ и должны применяться с указанной даты (п. 17 ст. 3, ч. 2 ст. 6 Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ).
Подробнее об этом см. в разделе "Как учесть проценты по займу (кредиту) в расходах по налогу на прибыль".
Настоящий раздел посвящен вопросу порядка расчета размера предельных процентов по долговым обязательствам, выраженным в условных единицах, по правилам, действовавшим до 2015 г.

Если долговое обязательство выражено в условных единицах, между суммами полученных и возвращенных денежных средств в рублях могут возникать отрицательные суммовые разницы. Вопрос о том, приравниваются ли такие разницы к процентам и, следовательно, подлежат ли они нормированию или же их следует учитывать в расходах по самостоятельному основанию, предусмотренному пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, на практике решается неоднозначно.
Так, согласно последним разъяснениям финансистов и позиции налоговой службы нормирование отрицательных суммовых разниц по долговым обязательствам, выраженным в иностранной валюте, установлено положениями ст. 269 НК РФ только в одном случае, а именно при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях (Письма Минфина России от 05.11.2014 N 03-03-06/1/55665, ФНС России от 25.04.2014 N ГД-4-3/8188@).
Напомним, что налогоплательщики самостоятельно выбирают метод расчета предельного размера процентов, который согласно разъяснениям контролирующих органов должны закрепить в учетной политике. Те организации, которые его не закрепили в учетной политике, применяют метод "по ставке рефинансирования" независимо от наличия обязательств, выданных на сопоставимых условиях в том же квартале. При этом организации, которые закрепили в учетной политике метод расчета предельного размера процентов исходя из среднего уровня процентов, при отсутствии в соответствующем квартале сопоставимых обязательств нормируют проценты исходя из ставки рефинансирования, умноженной на установленный коэффициент. Исходя из этой логики, можно сделать вывод о том, что, по мнению контролирующих органов, только в последнем случае организации обязаны нормировать суммовые разницы.

Примечание
О том, какие обязательства считаются сопоставимыми по отношению к выраженным в условных единицах либо иностранной валюте долговым обязательствам, расчеты по которым осуществляются в рублях, вы можете узнать в разд. 19.4.1.1 "Что такое сопоставимые долговые обязательства (займы, кредиты и т.п.)".

Таким образом, из буквального прочтения выводов, содержащихся в письмах Минфина России и ФНС России, следует, что при расчете предельного размера процентов по долговому обязательству исходя из среднего уровня процентов по сопоставимым долговым обязательствам, а также исходя из ставки рефинансирования, если этот метод применяется по выбору налогоплательщика либо в силу того, что ни один из методов не был закреплен в учетной политике, возникающие при переоценке основного долга отрицательные суммовые разницы нормированию не подлежат.
При этом ведомства указывают, что данный подход следует из положений ст. 269 НК РФ. Однако отметим, что положения абз. 4 п. 1 и абз. 1 п. 1.1 ст. 269 НК РФ сформулированы таким образом, что суммовые разницы подлежат нормированию с процентами и в тех случаях, когда метод расчета предельных процентов по ставке рефинансирования, умноженной на соответствующий коэффициент, применяется налогоплательщиком по его выбору. Также этот метод применяется и при отсутствии в учетной политике положений о нормировании процентов. В связи с этим возникает некоторая неопределенность в понимании точки зрения контролирующих органов по вопросу о порядке применения ст. 269 НК РФ в отношении учета суммовых разниц при нормировании процентов по ставке рефинансирования в этих случаях.
Вместе с тем финансисты и налоговая служба в своих разъяснениях ссылаются на выводы Президиума ВАС РФ, приведенные в Постановлении от 06.11.2012 N 7423/12. Однако согласно позиции Президиума ВАС РФ отрицательная разница, возникающая при переоценке основного долга, в любом случае не может быть приравнена к процентам и, следовательно, не подлежит нормированию в соответствии со ст. 269 НК РФ. Судьи не указывают на различный подход в порядке учета суммовых разниц по долговому обязательству в зависимости от метода нормирования процентов по нему.
Свою точку зрения суд обосновывает тем, что в силу п. 3 ст. 43 НК РФ процентами для целей налогообложения признается только заранее заявленный (установленный) доход. Из этого вытекает, что суммовые разницы, возникающие по основному долгу в связи с изменением курса валюты, не могут быть отнесены к процентам и учитываются в составе внереализационных расходов в полном объеме без применения положений ст. 269 НК РФ.
Отметим, что ранее контролирующие органы высказывали иную позицию. Согласно этой позиции отрицательные суммовые разницы между суммами полученных и возвращенных по долговому обязательству денежных средств в рублях приравниваются к процентам и, следовательно, подлежат нормированию по правилам ст. 269 НК РФ. При этом предельная величина таких суммовых разниц должна определяться с учетом сумм процентов, начисленных по долговому обязательству. Включать их в расходы следует на дату погашения данного обязательства (Письма Минфина России от 27.05.2013 N 03-03-06/1/18920, от 14.10.2009 N 03-03-06/1/662, УФНС России по г. Москве от 09.02.2010 N 16-15/012759).
Таким образом, вопрос о порядке учета рассматриваемых отрицательных суммовых разниц для целей налогообложения единого решения на сегодняшний день не имеет. Минфин России и ФНС России только отчасти согласны с точкой зрения ВАС РФ. В связи с этим отметим, что в случае, когда письменные разъяснения финансового и налогового ведомств по налоговым вопросам не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ, налоговые органы должны руководствоваться указанными актами и письмами ВАС РФ (Письмо Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571 (доведено для сведения нижестоящих налоговых органов и использования в работе Письмом ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097)). Это значительно снижает вероятность претензий со стороны территориальных налоговых органов к организации, которая признает в расходах суммовые разницы, возникающие по основному долгу, в полном объеме независимо от порядка нормирования процентов по долговому обязательству. Вместе с тем если инспекция все же оспорит такой подход, то у налогоплательщика есть шанс отстоять правомерность своей позиции в судебном порядке.

ПРИМЕР
расчета процентов с учетом суммовой разницы, которая нормируется в соответствии со ст. 269 НК РФ

Ситуация

15 января организация получила заем в рублях в сумме, эквивалентной 1500 евро, по курсу на дату ее перечисления. За пользование заемными денежными средствами организация должна выплатить проценты по ставке 20% годовых.
Выплата процентов производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме процентов, начисленных в евро, на дату уплаты процентов. Проценты уплачиваются 16 февраля одновременно с возвратом суммы займа.
Предположим, что курс евро по отношению к рублю по состоянию на 15 января составляет 36,8 руб/евро; по состоянию на 16 февраля - 36,9 руб/евро.
Ставка рефинансирования Банка России на дату привлечения заемных средств составляет (условно) 8% годовых.

Решение

1. Рассчитаем сумму займа в рублях на дату получения:
1500 евро x 36,8 руб/евро = 55 200 руб.
2. Определим сумму займа в рублях на дату возврата:
1500 евро x 36,9 руб/евро = 55 350 руб.
3. Найдем отрицательную суммовую разницу по сумме основного долга:
55 200 руб. - 55 350 руб. = 150 руб.
4. Рассчитаем сумму процентов в рублях на дату возврата займа:
((1500 евро x 20% / 365 дн. x 32 дн.) x 36,9 руб/евро) = 970,5 руб.
5. Определим общую сумму начисленных процентов и отрицательной суммовой разницы:
970,5 руб. + 150 руб. = 1120,5 руб.
6. Найдем предельную сумму процентов, которую можно включить в расходы:
((1500 евро x 8% x 1,8 / 365 дн. x 32 дн.) x 36,9 руб/евро) = 698,8 руб. <1>
--------------------------------
<1> Для расчета применяем порядок, установленный для долговых обязательств, выраженных в рублях (Письмо Минфина России от 31.03.2005 N 03-03-01-04/4/28).

7. Поскольку результат действия (5) больше, чем результат действия (6) (1120,5 руб. > 698,8 руб.), в состав расходов организация может включить только 698,8 руб. Полученную разницу в сумме 421,7 руб. (1120,5 руб. - 698,8 руб.) в целях налогообложения учесть нельзя.

ПРИМЕР
расчета процентов с учетом суммовой разницы, которая включается в состав расходов в полном объеме

Ситуация

Воспользуемся условиями предыдущего примера.

Решение

1. Рассчитаем сумму займа в рублях на дату получения:
1500 евро x 36,8 руб/евро = 55 200 руб.
2. Определим сумму займа в рублях на дату возврата:
1500 евро x 36,9 руб/евро = 55 350 руб.
3. Найдем отрицательную суммовую разницу по сумме основного долга:
55 200 руб. - 55 350 руб. = 150 руб.
4. Рассчитаем сумму процентов в рублях на дату возврата займа:
((1500 евро x 20% / 365 дн. x 32 дн.) x 36,9 руб/евро) = 970,5 руб.
5. Найдем предельную сумму процентов, которую можно включить в расходы:
((1500 евро x 8% x 1,8 / 365 дн. x 32 дн.) x 36,9 руб/евро) = 698,8 руб. <2>
--------------------------------
<2> Для расчета применяем порядок, установленный для долговых обязательств, выраженных в рублях (Письмо Минфина России от 31.03.2005 N 03-03-01-04/4/28).

6. Результат действия (3) организация может включить в состав расходов полностью в сумме 150 руб. Поскольку результат действия (4) больше, чем результат действия (5) (970,5 руб. > 698,8 руб.), в состав расходов организация может включить только 698,8 руб. Полученную разницу в сумме 271,7 руб. (970,5 руб. - 698,8 руб.) в целях налогообложения учесть нельзя. Таким образом, в состав расходов организация может включить 848,8 руб. (150 руб. + 698,8 руб.).

Безымянная страница
Другие статьи и литература
- Цифровые активы: правовой анализ: монография
- Финансовые вопросы 2021
- Инвестирование: способы, риски, субъекты: монография
- Комментарий к ФЗ О рынке ценных бумаг
- До минор: реквием для миноритариев в мажорной тональности
- Вопрос - ответ 2020
- Частное банковское право: учебник
- Налоги
для физических лиц и индивидуальных предпринимателей: возможности снижения
-
Постатейный комментарий к Федеральному закону от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации
-
Правовое регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний: опыт зарубежных стран и России
-
Гражданский кодекс Российской Федерации. Финансовые сделки. Постатейный комментарий к главам 42 - 46 и 47.1
-
Патентная система налогообложения: в помощь предпринимателю
-
Налоговое резидентство физических лиц: критерии и условия
-
Ответственность за нарушение налогового законодательства: виды, основания и условия применения
-
Адвокат и защита им прав и законных интересов участников рынка ценных бумаг: Монография
-
Открытые и закрытые корпорации. Особенности оборота долей в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью: правовой и экономический аспекты
-
Взыскание долгов: от профилактики до принуждения
-
Налогообложение объектов недвижимости в России и за рубежом
-
Комментарий к Федеральному закону от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"
-
Налоговые споры. Особенности рассмотрения в судах общей юрисдикции: Научно-практическое пособие
-
Региональное финансовое право: Монография
-
Крестьянские (фермерские) хозяйства: создание, деятельность, налогообложение
-
Финансовая поддержка семьи: материнский капитал
-
Налоговое право: Курс лекций


Copyright 2017. Бухгалтерия в вопросах и ответах. All rights reserved.
При использовании материалов сайта активная гипер ссылка  обязательна!