Пособие по налогу на прибыль организаций 2017 год.
19.4.1.2.2. ПОРЯДОК РАСЧЕТА
ДО 1 ЯНВАРЯ 2015 Г. ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ
РАЗМЕРА ПРЕДЕЛЬНЫХ РАСХОДОВ В ВИДЕ ПРОЦЕНТОВ
ПО ДОЛГОВЫМ ОБЯЗАТЕЛЬСТВАМ
ИСХОДЯ ИЗ СТАВКИ РЕФИНАНСИРОВАНИЯ БАНКА РОССИИ
Обратите внимание!
С 1 января 2015 г. изменен порядок нормирования расходов в виде процентов по долговым обязательствам. Подробнее об этом см. в разделе "Как учесть проценты по займу (кредиту) в расходах по налогу на прибыль".
Настоящий раздел посвящен вопросу о порядке расчета предельных процентов по долговым обязательствам на основании ставки рефинансирования Банка России по правилам, действовавшим до 2015 г.
Этот способ определения суммы процентов менее трудоемкий по сравнению с предыдущим. Чтобы им воспользоваться, вам необходимо сделать следующее.
1. Определить предельную ставку (ПС), по которой могут быть рассчитаны проценты в целях налогообложения.
Для рублевых долговых обязательств ПС определяется путем умножения ставки рефинансирования Банка России (Стр) на специальный коэффициент (К). Таким образом, для рублевых заимствований предельная ставка определяется по формуле (п. п. 1, 1.1 ст. 269 НК РФ):
ПСр = Стр x К.
В зависимости от даты привлечения заемных средств и даты признания процентного расхода можно выделить следующие значения К для рублевых обязательств.
1. Если рублевое долговое обязательство возникло с 1 ноября 2009 г., то в зависимости от даты признания расходов значение К составляет (п. 1, абз. 1 - 3 п. 1.1 ст. 269 НК РФ, ч. 2 ст. 2 Федерального закона от 08.03.2015 N 32-ФЗ):
- 1,8 - для расходов, учитываемых с 1 января 2010 г. по 30 ноября 2014 г.;
- 3,5 - для расходов, учитываемых с 1 декабря по 31 декабря 2014 г.
По рублевым заимствованиям, привлеченным до 1 ноября 2009 г., величина К в зависимости от даты признания процентного расхода равна (п. 1, п. 1.1 ст. 269 НК РФ, ч. 2 ст. 2 Федерального закона от 08.03.2015 N 32-ФЗ):
- 1,8 - для расходов, учитываемых с 1 июля 2010 г. по 30 ноября 2014 г.;
- 3,5 - для расходов, учитываемых с 1 декабря по 31 декабря 2014 г.
Обратим внимание на то, что величина К для процентов, которые подлежат включению в состав расходов в декабре 2014 г., установлена в ч. 2 ст. 2 Федерального закона от 08.03.2015 N 32-ФЗ, вступившего в силу с 9 марта 2015 г. (ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 08.03.2015 N 32-ФЗ).
С учетом этого может сложиться ситуация, когда организация включила в расходы за декабрь 2014 г. суммы процентов, которые определяются исходя из коэффициента 1,8, установленного по 31 декабря 2014 г. в п. 1.1 ст. 269 НК РФ. Компании, представившие отчетность за налоговый период 2014 г. до 9 марта 2015 г., вправе внести соответствующие изменения в налоговый учет за 2014 г. и подать в налоговый орган уточненную декларацию. Также они могут сделать перерасчет налоговой базы и суммы налога за текущий отчетный (налоговый) период (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ).
2. Если долговое обязательство выражено в иностранной валюте, с 1 января 2011 г. по 31 декабря 2014 г. норматив для признания процентных расходов (в том числе по обязательствам, возникшим до 1 января 2011 г.) составляет 0,8 ставки рефинансирования Банка России (п. 1, абз. 1, 3 п. 1.1 ст. 269 НК РФ).
Обратите внимание на то, что в зависимости от формулировки условия договора (процентного векселя, эмиссии облигаций и т.д.) о процентной ставке предельная ставка (ПСр) может определяться исходя из ставки рефинансирования Банка России (Стр), действующей на различные даты (п. 1 ст. 269 НК РФ).
Варианты условий договора (процентного векселя, эмиссии облигаций и т.д.) Дата, на которую действует ставка рефинансирования Банка России, применяемая для расчета предельной ставки
Процентная ставка в течение срока действия долгового обязательства не меняется Дата привлечения денежных средств <*>
Процентная ставка в течение срока действия долгового обязательства меняется Дата признания расходов в виде процентов
--------------------------------
<*> По мнению контролирующих органов, под датой привлечения денежных средств следует понимать дату их фактического получения (зачисления на расчетный счет). При этом в случае с договором кредита она может отличаться от даты заключения договора (ст. 819 ГК РФ, Письма Минфина России от 10.02.2010 N 03-03-06/1/60, УФНС России по г. Москве от 26.03.2010 N 16-15/031515@).
По условиям договора займа может быть предусмотрена выдача денежных средств по частям (траншами) в течение определенного периода. С точки зрения финансового ведомства, в такой ситуации датой привлечения денежных средств будет считаться дата получения заемщиком каждого отдельно взятого транша (Письмо Минфина России от 15.04.2013 N 03-03-06/1/12502).
В то же время ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 27.07.2011 N А32-14788/2010 указал, что Налоговый кодекс РФ не устанавливает специального правила о применении ставки рефинансирования, действующей на дату поступления каждого транша по договору займа. Следовательно, по мнению суда, датой привлечения денежных средств по такому договору является дата его подписания.
Отметим, что договор займа является реальным и согласно абз. 2 п. 1 ст. 807 ГК РФ считается заключенным с момента передачи денежных средств. Поэтому точка зрения финансового ведомства представляется нам более обоснованной.
В частности, в кредитном договоре с банком (договоре займа, процентном векселе и др.) может быть предусмотрено, что процентная ставка меняется в зависимости от изменения ставки рефинансирования Банка России или иных обстоятельств (например, в связи с нарушением заемщиком условий договора). Поэтому предельную ставку процентов нужно рассчитывать с использованием той ставки рефинансирования Банка России, которая действует на дату признания расходов в виде процентов (Письма Минфина России от 17.03.2009 N 03-03-06/1/154, от 27.08.2007 N 03-03-06/1/602, от 27.08.2007 N 03-03-06/1/603, от 18.05.2007 N 03-03-06/1/275). Причем неважно, менялась фактически ставка по кредиту или нет (Письма Минфина России от 11.08.2008 N 03-03-06/1/453, от 27.09.2007 N 03-03-06/1/701).
Иногда в договоре изначально не предусмотрено условие о возможности изменения ставки по кредиту. Однако впоследствии стороны заключают дополнительное соглашение и меняют ставку. В таких случаях с момента изменения сторонами ставки по кредиту в расчет нужно принимать ставку рефинансирования Банка России на дату признания расходов в виде процентов. Это правило действует, даже если в дополнительном соглашении стороны договорились в дальнейшем ставку не менять (Письмо Минфина России от 05.02.2008 N 03-03-06/1/80).
Проценты включаются в состав расходов ежемесячно (п. 8 ст. 272 НК РФ). Таким образом, если условия, на которых получено долговое обязательство, предусматривают возможность изменения процентной ставки, при расчете предельных процентов применяется учетная ставка Банка России, которая действует на конец каждого месяца действия долгового обязательства и на дату его погашения (см. также Письма Минфина России от 24.03.2010 N 03-03-06/2/53, от 29.01.2010 N 03-03-05/11, ФНС России от 09.03.2010 N ШС-22-3/170@). При этом в случае изменения ставки рефинансирования ранее признанные расходы не пересчитываются (Письмо Минфина России от 22.04.2011 N 03-03-06/1/264).
ПРИМЕР
определения предельной ставки в зависимости от условий договора
Ситуация
Предположим, что 21 сентября организация "Альфа" и организация "Бета", применяющие метод начисления, получили в банке кредиты сроком на четыре месяца.
В договоре, который заключен с организацией "Альфа", указано, что процентная ставка в течение всего срока его действия остается неизменной.
В договоре, который заключен с организацией "Бета", прописана возможность изменения процентной ставки в случае изменения ставки рефинансирования Банка России.
На 21 сентября ставка рефинансирования Банка России составляла (условно) 10,5%. С 30 сентября по 29 октября она составляла (условно) 10%. На 31 октября ставка рефинансирования составляла (условно) 9,5%. На 30 ноября, 31 декабря и 21 января размер ставки составлял (условно) 9%.
Необходимо определить предельную ставку для расчета процентов, которую должны применить организации в целях налогообложения.
Отчетными периодами для организаций "Альфа" и "Бета" признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года (п. 2 ст. 285 НК РФ).
Решение
Организации "Альфа" и "Бета" применяют метод начисления. Отчетным периодом по налогу на прибыль для этих организаций является квартал.
В обоих случаях срок действия кредитного договора превышает один отчетный период.
Поэтому расходы в виде процентов организации "Альфа" и "Бета" должны признавать по окончании каждого месяца, а также на дату погашения кредитов, т.е. по состоянию на 30 сентября, 31 октября, 30 ноября, 31 декабря и 21 января (п. 8 ст. 272 НК РФ).
Предельная ставка процентов для организации "Альфа" рассчитывается исходя из ставки рефинансирования Банка России, которая действовала на дату привлечения кредита. А для организации "Бета" - исходя из ставки рефинансирования на дату признания расходов в виде процентов (абз. 5 - 7 п. 1 ст. 269 НК РФ).
Дата признания расходов в виде процентов Ставка рефинансирования Банка России, % Предельная ставка для расчета процентов, %
30.09 10 18,9 (10,5 x 1,8) 18 (10 x 1,8)
30.10 9,5 17,1 (9,5 x 1,8)
30.11 9 16,2 (9 x 1,8)
31.12 9 16,2 (9 x 1,8)
21.01 9 16,2 (9 x 1,8)
Подчеркнем, что в данном примере величина специального коэффициента (1,8) для расчета предельной ставки используется условно: без привязки к конкретному году. Однако напомним, что в декабре 2014 г. данный коэффициент составлял 3,5 (ч. 2 ст. 2 Федерального закона от 08.03.2015 N 32-ФЗ).
В аналитическом учете организация на основании справок ответственного работника обязана отразить в составе расходов сумму процентов, причитающуюся к выплате на конец месяца (п. 4 ст. 328 НК РФ).
2. Сравнить фактическую ставку, по которой начисляются проценты (ФС) по каждому долговому обязательству, с предельной ставкой процентов (ПС).
Если по результатам сравнения окажется, что ФС > ПС, то в состав расходов включается сумма процентов, рассчитанная исходя из предельной ставки процентов (ПС). Сумма процентов, превышающая предельный размер, при исчислении налога не учитывается (п. 8 ст. 270 НК РФ).
Как видим, при использовании этого алгоритма в бухгалтерском учете также может возникать постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового обязательства.
Если по результатам сравнения окажется, что ФС < ПС, то в состав расходов включается сумма процентов, рассчитанная исходя из фактической ставки (ФС).
ПРИМЕР
расчета процентов для целей налогообложения исходя из ставки рефинансирования Банка России
Ситуация
Воспользуемся данными примера, в котором мы условились, что в I квартале организация получила четыре займа.
Номер договора Дата получения займа Сумма долгового обязательства, руб. Процентная ставка (не меняется)
1 10.01 500 000 15
2 15.01 485 000 23
3 23.01 490 000 18
4 25.01 505 000 13
Необходимо определить, какую сумму процентов организация может включить в расходы по итогам I квартала.
Решение
1. Определим предельную ставку (ПС), по которой могут быть рассчитаны проценты в целях налогообложения.
Поскольку по условиям договоров процентная ставка является фиксированной, а ставка рефинансирования Банка России на дату привлечения заемных средств по всем договорам составила (условно) 8%:
ПС = 8% x 1,8 = 14,4%.
Примечание
Информацию о размере ставки рефинансирования, которая действовала в соответствующем периоде, вы можете узнать в Справочной информации.
2. Сравним фактическую ставку, по которой начисляются проценты (ФС) по каждому долговому обязательству, с предельной ставкой процентов (ПС).
Номер договора Результат сравнения ФС и ПС Ставка, по которой надо рассчитывать проценты в целях налогообложения
1 15 > 14,4 14,4
2 23 > 14,4 14,4
3 18 > 14,4 14,4
4 13 < 14,4 13
Таким образом, расчет суммы процентов, учитываемых в целях налогообложения, по договорам займа N N 1, 2, 3 организации следует производить исходя из предельной ставки, а по договору N 4 - из фактической ставки.
3. Рассчитаем сумму фактических процентов по договорам и сумму процентов, которую можно включить в расходы.
Номер договора Сумма займа, руб. Период пользования Количество дней ФС, % Ставка для целей налогообложения, % Сумма фактических процентов, руб. (гр. 2 x гр. 5 / 365 дн. x гр. 4) Сумма процентов для целей налогообложения, руб. (гр. 2 x гр. 6 / 365 дн. x гр. 4)
1 2 3 4 5 6 7 8
1 500 000 с 10.01 по 31.01 21 15 14,4 4315,1 4142,5
2 485 000 с 15.01 по 31.01 16 23 14,4 4889,9 3061,5
3 490 000 с 23.01 по 31.01 8 18 14,4 1933,2 1546,5
4 505 000 с 25.01 по 31.01 6 13 13,0 1079,2 1079,2
Итого за I квартал 67 241,1 54 774,9
В данном случае величина постоянного налогового обязательства составит 2493,24 руб. ((67 241,1 руб. - 54 774,9 руб.) x 20%).
На основе полученных результатов мы можем сделать следующие выводы:
- способ расчета "исходя из среднего уровня процентов" более трудоемкий по сравнению со способом "исходя из ставки рефинансирования" (в примерах пять действий для получения конечного результата против трех);
- способ расчета "исходя из среднего уровня процентов" более выгодный по сравнению со способом "исходя из ставки рефинансирования" (в первом случае сумма отклонения фактических процентов от процентов, включенных в расходы, составила 2391,9 руб. (67 241,1 руб. - 64 849,2 руб.), во втором - 12 466,2 руб. (67 241,1 руб. - 54 774,9 руб.), разница - 10 074,3 руб. (12 466,2 руб. - 2391,9 руб.));
- способ расчета "исходя из среднего уровня процентов" более рискованный по сравнению со способом "исходя из ставки рефинансирования": закон не устанавливает четких границ критериев сопоставимости, поэтому существует вероятность возникновения споров с налоговыми органами. Отметим, что доказывать факты существенного отклонения включенных в расходы процентов от среднего уровня процентов и отсутствия сопоставимых долговых обязательств должны налоговые органы (п. 1 ст. 65 АПК РФ, Постановление ФАС Московского округа от 18.07.2005 N КА-А40/6363-05).
ДО 1 ЯНВАРЯ 2015 Г. ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ
РАЗМЕРА ПРЕДЕЛЬНЫХ РАСХОДОВ В ВИДЕ ПРОЦЕНТОВ
ПО ДОЛГОВЫМ ОБЯЗАТЕЛЬСТВАМ
ИСХОДЯ ИЗ СТАВКИ РЕФИНАНСИРОВАНИЯ БАНКА РОССИИ
Обратите внимание!
С 1 января 2015 г. изменен порядок нормирования расходов в виде процентов по долговым обязательствам. Подробнее об этом см. в разделе "Как учесть проценты по займу (кредиту) в расходах по налогу на прибыль".
Настоящий раздел посвящен вопросу о порядке расчета предельных процентов по долговым обязательствам на основании ставки рефинансирования Банка России по правилам, действовавшим до 2015 г.
Этот способ определения суммы процентов менее трудоемкий по сравнению с предыдущим. Чтобы им воспользоваться, вам необходимо сделать следующее.
1. Определить предельную ставку (ПС), по которой могут быть рассчитаны проценты в целях налогообложения.
Для рублевых долговых обязательств ПС определяется путем умножения ставки рефинансирования Банка России (Стр) на специальный коэффициент (К). Таким образом, для рублевых заимствований предельная ставка определяется по формуле (п. п. 1, 1.1 ст. 269 НК РФ):
ПСр = Стр x К.
В зависимости от даты привлечения заемных средств и даты признания процентного расхода можно выделить следующие значения К для рублевых обязательств.
1. Если рублевое долговое обязательство возникло с 1 ноября 2009 г., то в зависимости от даты признания расходов значение К составляет (п. 1, абз. 1 - 3 п. 1.1 ст. 269 НК РФ, ч. 2 ст. 2 Федерального закона от 08.03.2015 N 32-ФЗ):
- 1,8 - для расходов, учитываемых с 1 января 2010 г. по 30 ноября 2014 г.;
- 3,5 - для расходов, учитываемых с 1 декабря по 31 декабря 2014 г.
По рублевым заимствованиям, привлеченным до 1 ноября 2009 г., величина К в зависимости от даты признания процентного расхода равна (п. 1, п. 1.1 ст. 269 НК РФ, ч. 2 ст. 2 Федерального закона от 08.03.2015 N 32-ФЗ):
- 1,8 - для расходов, учитываемых с 1 июля 2010 г. по 30 ноября 2014 г.;
- 3,5 - для расходов, учитываемых с 1 декабря по 31 декабря 2014 г.
Обратим внимание на то, что величина К для процентов, которые подлежат включению в состав расходов в декабре 2014 г., установлена в ч. 2 ст. 2 Федерального закона от 08.03.2015 N 32-ФЗ, вступившего в силу с 9 марта 2015 г. (ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 08.03.2015 N 32-ФЗ).
С учетом этого может сложиться ситуация, когда организация включила в расходы за декабрь 2014 г. суммы процентов, которые определяются исходя из коэффициента 1,8, установленного по 31 декабря 2014 г. в п. 1.1 ст. 269 НК РФ. Компании, представившие отчетность за налоговый период 2014 г. до 9 марта 2015 г., вправе внести соответствующие изменения в налоговый учет за 2014 г. и подать в налоговый орган уточненную декларацию. Также они могут сделать перерасчет налоговой базы и суммы налога за текущий отчетный (налоговый) период (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ).
2. Если долговое обязательство выражено в иностранной валюте, с 1 января 2011 г. по 31 декабря 2014 г. норматив для признания процентных расходов (в том числе по обязательствам, возникшим до 1 января 2011 г.) составляет 0,8 ставки рефинансирования Банка России (п. 1, абз. 1, 3 п. 1.1 ст. 269 НК РФ).
Обратите внимание на то, что в зависимости от формулировки условия договора (процентного векселя, эмиссии облигаций и т.д.) о процентной ставке предельная ставка (ПСр) может определяться исходя из ставки рефинансирования Банка России (Стр), действующей на различные даты (п. 1 ст. 269 НК РФ).
Варианты условий договора (процентного векселя, эмиссии облигаций и т.д.) Дата, на которую действует ставка рефинансирования Банка России, применяемая для расчета предельной ставки
Процентная ставка в течение срока действия долгового обязательства не меняется Дата привлечения денежных средств <*>
Процентная ставка в течение срока действия долгового обязательства меняется Дата признания расходов в виде процентов
--------------------------------
<*> По мнению контролирующих органов, под датой привлечения денежных средств следует понимать дату их фактического получения (зачисления на расчетный счет). При этом в случае с договором кредита она может отличаться от даты заключения договора (ст. 819 ГК РФ, Письма Минфина России от 10.02.2010 N 03-03-06/1/60, УФНС России по г. Москве от 26.03.2010 N 16-15/031515@).
По условиям договора займа может быть предусмотрена выдача денежных средств по частям (траншами) в течение определенного периода. С точки зрения финансового ведомства, в такой ситуации датой привлечения денежных средств будет считаться дата получения заемщиком каждого отдельно взятого транша (Письмо Минфина России от 15.04.2013 N 03-03-06/1/12502).
В то же время ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 27.07.2011 N А32-14788/2010 указал, что Налоговый кодекс РФ не устанавливает специального правила о применении ставки рефинансирования, действующей на дату поступления каждого транша по договору займа. Следовательно, по мнению суда, датой привлечения денежных средств по такому договору является дата его подписания.
Отметим, что договор займа является реальным и согласно абз. 2 п. 1 ст. 807 ГК РФ считается заключенным с момента передачи денежных средств. Поэтому точка зрения финансового ведомства представляется нам более обоснованной.
В частности, в кредитном договоре с банком (договоре займа, процентном векселе и др.) может быть предусмотрено, что процентная ставка меняется в зависимости от изменения ставки рефинансирования Банка России или иных обстоятельств (например, в связи с нарушением заемщиком условий договора). Поэтому предельную ставку процентов нужно рассчитывать с использованием той ставки рефинансирования Банка России, которая действует на дату признания расходов в виде процентов (Письма Минфина России от 17.03.2009 N 03-03-06/1/154, от 27.08.2007 N 03-03-06/1/602, от 27.08.2007 N 03-03-06/1/603, от 18.05.2007 N 03-03-06/1/275). Причем неважно, менялась фактически ставка по кредиту или нет (Письма Минфина России от 11.08.2008 N 03-03-06/1/453, от 27.09.2007 N 03-03-06/1/701).
Иногда в договоре изначально не предусмотрено условие о возможности изменения ставки по кредиту. Однако впоследствии стороны заключают дополнительное соглашение и меняют ставку. В таких случаях с момента изменения сторонами ставки по кредиту в расчет нужно принимать ставку рефинансирования Банка России на дату признания расходов в виде процентов. Это правило действует, даже если в дополнительном соглашении стороны договорились в дальнейшем ставку не менять (Письмо Минфина России от 05.02.2008 N 03-03-06/1/80).
Проценты включаются в состав расходов ежемесячно (п. 8 ст. 272 НК РФ). Таким образом, если условия, на которых получено долговое обязательство, предусматривают возможность изменения процентной ставки, при расчете предельных процентов применяется учетная ставка Банка России, которая действует на конец каждого месяца действия долгового обязательства и на дату его погашения (см. также Письма Минфина России от 24.03.2010 N 03-03-06/2/53, от 29.01.2010 N 03-03-05/11, ФНС России от 09.03.2010 N ШС-22-3/170@). При этом в случае изменения ставки рефинансирования ранее признанные расходы не пересчитываются (Письмо Минфина России от 22.04.2011 N 03-03-06/1/264).
ПРИМЕР
определения предельной ставки в зависимости от условий договора
Ситуация
Предположим, что 21 сентября организация "Альфа" и организация "Бета", применяющие метод начисления, получили в банке кредиты сроком на четыре месяца.
В договоре, который заключен с организацией "Альфа", указано, что процентная ставка в течение всего срока его действия остается неизменной.
В договоре, который заключен с организацией "Бета", прописана возможность изменения процентной ставки в случае изменения ставки рефинансирования Банка России.
На 21 сентября ставка рефинансирования Банка России составляла (условно) 10,5%. С 30 сентября по 29 октября она составляла (условно) 10%. На 31 октября ставка рефинансирования составляла (условно) 9,5%. На 30 ноября, 31 декабря и 21 января размер ставки составлял (условно) 9%.
Необходимо определить предельную ставку для расчета процентов, которую должны применить организации в целях налогообложения.
Отчетными периодами для организаций "Альфа" и "Бета" признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года (п. 2 ст. 285 НК РФ).
Решение
Организации "Альфа" и "Бета" применяют метод начисления. Отчетным периодом по налогу на прибыль для этих организаций является квартал.
В обоих случаях срок действия кредитного договора превышает один отчетный период.
Поэтому расходы в виде процентов организации "Альфа" и "Бета" должны признавать по окончании каждого месяца, а также на дату погашения кредитов, т.е. по состоянию на 30 сентября, 31 октября, 30 ноября, 31 декабря и 21 января (п. 8 ст. 272 НК РФ).
Предельная ставка процентов для организации "Альфа" рассчитывается исходя из ставки рефинансирования Банка России, которая действовала на дату привлечения кредита. А для организации "Бета" - исходя из ставки рефинансирования на дату признания расходов в виде процентов (абз. 5 - 7 п. 1 ст. 269 НК РФ).
Дата признания расходов в виде процентов Ставка рефинансирования Банка России, % Предельная ставка для расчета процентов, %
30.09 10 18,9 (10,5 x 1,8) 18 (10 x 1,8)
30.10 9,5 17,1 (9,5 x 1,8)
30.11 9 16,2 (9 x 1,8)
31.12 9 16,2 (9 x 1,8)
21.01 9 16,2 (9 x 1,8)
Подчеркнем, что в данном примере величина специального коэффициента (1,8) для расчета предельной ставки используется условно: без привязки к конкретному году. Однако напомним, что в декабре 2014 г. данный коэффициент составлял 3,5 (ч. 2 ст. 2 Федерального закона от 08.03.2015 N 32-ФЗ).
В аналитическом учете организация на основании справок ответственного работника обязана отразить в составе расходов сумму процентов, причитающуюся к выплате на конец месяца (п. 4 ст. 328 НК РФ).
2. Сравнить фактическую ставку, по которой начисляются проценты (ФС) по каждому долговому обязательству, с предельной ставкой процентов (ПС).
Если по результатам сравнения окажется, что ФС > ПС, то в состав расходов включается сумма процентов, рассчитанная исходя из предельной ставки процентов (ПС). Сумма процентов, превышающая предельный размер, при исчислении налога не учитывается (п. 8 ст. 270 НК РФ).
Как видим, при использовании этого алгоритма в бухгалтерском учете также может возникать постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового обязательства.
Если по результатам сравнения окажется, что ФС < ПС, то в состав расходов включается сумма процентов, рассчитанная исходя из фактической ставки (ФС).
ПРИМЕР
расчета процентов для целей налогообложения исходя из ставки рефинансирования Банка России
Ситуация
Воспользуемся данными примера, в котором мы условились, что в I квартале организация получила четыре займа.
Номер договора Дата получения займа Сумма долгового обязательства, руб. Процентная ставка (не меняется)
1 10.01 500 000 15
2 15.01 485 000 23
3 23.01 490 000 18
4 25.01 505 000 13
Необходимо определить, какую сумму процентов организация может включить в расходы по итогам I квартала.
Решение
1. Определим предельную ставку (ПС), по которой могут быть рассчитаны проценты в целях налогообложения.
Поскольку по условиям договоров процентная ставка является фиксированной, а ставка рефинансирования Банка России на дату привлечения заемных средств по всем договорам составила (условно) 8%:
ПС = 8% x 1,8 = 14,4%.
Примечание
Информацию о размере ставки рефинансирования, которая действовала в соответствующем периоде, вы можете узнать в Справочной информации.
2. Сравним фактическую ставку, по которой начисляются проценты (ФС) по каждому долговому обязательству, с предельной ставкой процентов (ПС).
Номер договора Результат сравнения ФС и ПС Ставка, по которой надо рассчитывать проценты в целях налогообложения
1 15 > 14,4 14,4
2 23 > 14,4 14,4
3 18 > 14,4 14,4
4 13 < 14,4 13
Таким образом, расчет суммы процентов, учитываемых в целях налогообложения, по договорам займа N N 1, 2, 3 организации следует производить исходя из предельной ставки, а по договору N 4 - из фактической ставки.
3. Рассчитаем сумму фактических процентов по договорам и сумму процентов, которую можно включить в расходы.
Номер договора Сумма займа, руб. Период пользования Количество дней ФС, % Ставка для целей налогообложения, % Сумма фактических процентов, руб. (гр. 2 x гр. 5 / 365 дн. x гр. 4) Сумма процентов для целей налогообложения, руб. (гр. 2 x гр. 6 / 365 дн. x гр. 4)
1 2 3 4 5 6 7 8
1 500 000 с 10.01 по 31.01 21 15 14,4 4315,1 4142,5
2 485 000 с 15.01 по 31.01 16 23 14,4 4889,9 3061,5
3 490 000 с 23.01 по 31.01 8 18 14,4 1933,2 1546,5
4 505 000 с 25.01 по 31.01 6 13 13,0 1079,2 1079,2
Итого за I квартал 67 241,1 54 774,9
В данном случае величина постоянного налогового обязательства составит 2493,24 руб. ((67 241,1 руб. - 54 774,9 руб.) x 20%).
На основе полученных результатов мы можем сделать следующие выводы:
- способ расчета "исходя из среднего уровня процентов" более трудоемкий по сравнению со способом "исходя из ставки рефинансирования" (в примерах пять действий для получения конечного результата против трех);
- способ расчета "исходя из среднего уровня процентов" более выгодный по сравнению со способом "исходя из ставки рефинансирования" (в первом случае сумма отклонения фактических процентов от процентов, включенных в расходы, составила 2391,9 руб. (67 241,1 руб. - 64 849,2 руб.), во втором - 12 466,2 руб. (67 241,1 руб. - 54 774,9 руб.), разница - 10 074,3 руб. (12 466,2 руб. - 2391,9 руб.));
- способ расчета "исходя из среднего уровня процентов" более рискованный по сравнению со способом "исходя из ставки рефинансирования": закон не устанавливает четких границ критериев сопоставимости, поэтому существует вероятность возникновения споров с налоговыми органами. Отметим, что доказывать факты существенного отклонения включенных в расходы процентов от среднего уровня процентов и отсутствия сопоставимых долговых обязательств должны налоговые органы (п. 1 ст. 65 АПК РФ, Постановление ФАС Московского округа от 18.07.2005 N КА-А40/6363-05).
Другие статьи и литература
- Цифровые активы: правовой анализ: монография
- Финансовые вопросы 2021
- Инвестирование: способы, риски, субъекты: монография
- Комментарий к ФЗ О рынке ценных бумаг
- До минор: реквием для миноритариев в мажорной тональности
- Вопрос - ответ 2020
- Частное банковское право: учебник
- Налоги для физических лиц и индивидуальных предпринимателей: возможности снижения
- Постатейный комментарий к Федеральному закону от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации
- Правовое регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний: опыт зарубежных стран и России
- Гражданский кодекс Российской Федерации. Финансовые сделки. Постатейный комментарий к главам 42 - 46 и 47.1
- Патентная система налогообложения: в помощь предпринимателю
- Налоговое резидентство физических лиц: критерии и условия
- Ответственность за нарушение налогового законодательства: виды, основания и условия применения
- Адвокат и защита им прав и законных интересов участников рынка ценных бумаг: Монография
- Открытые и закрытые корпорации. Особенности оборота долей в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью: правовой и экономический аспекты
- Взыскание долгов: от профилактики до принуждения
- Налогообложение объектов недвижимости в России и за рубежом
- Комментарий к Федеральному закону от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"
- Налоговые споры. Особенности рассмотрения в судах общей юрисдикции: Научно-практическое пособие
- Региональное финансовое право: Монография
- Крестьянские (фермерские) хозяйства: создание, деятельность, налогообложение
- Финансовая поддержка семьи: материнский капитал
- Налоговое право: Курс лекций
- Финансовые вопросы 2021
- Инвестирование: способы, риски, субъекты: монография
- Комментарий к ФЗ О рынке ценных бумаг
- До минор: реквием для миноритариев в мажорной тональности
- Вопрос - ответ 2020
- Частное банковское право: учебник
- Налоги для физических лиц и индивидуальных предпринимателей: возможности снижения
- Постатейный комментарий к Федеральному закону от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации
- Правовое регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний: опыт зарубежных стран и России
- Гражданский кодекс Российской Федерации. Финансовые сделки. Постатейный комментарий к главам 42 - 46 и 47.1
- Патентная система налогообложения: в помощь предпринимателю
- Налоговое резидентство физических лиц: критерии и условия
- Ответственность за нарушение налогового законодательства: виды, основания и условия применения
- Адвокат и защита им прав и законных интересов участников рынка ценных бумаг: Монография
- Открытые и закрытые корпорации. Особенности оборота долей в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью: правовой и экономический аспекты
- Взыскание долгов: от профилактики до принуждения
- Налогообложение объектов недвижимости в России и за рубежом
- Комментарий к Федеральному закону от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"
- Налоговые споры. Особенности рассмотрения в судах общей юрисдикции: Научно-практическое пособие
- Региональное финансовое право: Монография
- Крестьянские (фермерские) хозяйства: создание, деятельность, налогообложение
- Финансовая поддержка семьи: материнский капитал
- Налоговое право: Курс лекций