Пособие по налогу на прибыль организаций 2017 год.
19.4.1.2.1. ПОРЯДОК РАСЧЕТА
ДО 1 ЯНВАРЯ 2015 Г. ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ
РАЗМЕРА ПРЕДЕЛЬНЫХ РАСХОДОВ В ВИДЕ ПРОЦЕНТОВ
ПО ДОЛГОВЫМ ОБЯЗАТЕЛЬСТВАМ
ИСХОДЯ ИЗ СРЕДНЕГО УРОВНЯ ПРОЦЕНТОВ
В п. 1 ст. 269 НК РФ сказано, что расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству, при условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по сопоставимым долговым обязательствам.
При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по сопоставимым долговым обязательствам.
Если вы остановили свой выбор на этом способе расчета, то для того чтобы определить, какую сумму процентов можно включить в расходы, вам необходимо следующее.
1. Рассчитать средний уровень процентов (СУП) по всем сопоставимым долговым обязательствам.
Этот показатель рассчитывается как отношение суммы произведений всех полученных долговых обязательств и процентных ставок по ним к сумме всех полученных долговых обязательств:
СУП = ((ДО1 x ФС1 + ДО2 x ФС2 +... + ДОn x ФСn) / (ДО1 + ДО2 +... + ДОn)) x 100%,
где ДО1, ДО2... ДОn - размер соответствующего долгового обязательства;
ФС1, ФС2... ФСn - размер фактической процентной ставки по соответствующему долговому обязательству.
Отметим, что в дальнейшем определенный вами средний уровень процентов может измениться. По мнению Минфина России, данный показатель необходимо пересчитывать в каждом отчетном периоде, в котором изменяется количество долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях. Например, это относится к случаям, когда ранее выданное долговое обязательство перестало соответствовать критериям сопоставимости и (или) вновь возникшее обязательство соответствует таким критериям (Письма Минфина России от 21.11.2011 N 03-03-06/1/770, от 16.08.2010 N 03-03-06/2/145, от 16.08.2010 N 03-03-06/1/547).
Отметим, что в отношении вновь возникших долговых обязательств позиция финансового ведомства небесспорна. Ведь п. 1 ст. 269 НК РФ предписывает сопоставлять уровень процентов по долговым обязательствам, выданным в одном квартале (месяце).
2. Найти величину максимального отклонения (ВМО) от среднего уровня процентов (СУП).
Для этого надо умножить результат действия (1) на 20%:
ВМО = СУП x 20%.
3. Определить предельную ставку (ПС), по которой могут быть рассчитаны проценты в целях налогообложения.
Этот показатель определяется путем сложения результатов действий (1) и (2):
ПС = СУП + ВМО.
4. Сравнить фактическую ставку, по которой начисляются проценты (ФС) по каждому долговому обязательству, с предельной ставкой процентов (ПС). Если ставка в течение действия договора менялась, то сравнивать нужно и первоначальную ставку, и ставку, которая применялась впоследствии (см. Письмо Минфина России от 31.03.2008 N 03-03-06/1/218).
Если по результатам сравнения окажется, что ФС > ПС, то в состав расходов включается сумма процентов, рассчитанная исходя из предельной ставки процентов (ПС). Сумма процентов, превышающая предельный размер, при исчислении налога не учитывается (п. 8 ст. 270 НК РФ).
Обратите внимание на то, что в бухгалтерском учете сумма процентов, которая не учитывается в целях налогообложения, признается постоянной разницей, приводящей к образованию постоянного налогового обязательства (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
Если по результатам сравнения окажется, что ФС < ПС, то в состав расходов включается сумма процентов, рассчитанная исходя из фактической ставки (ФС).
Вы могли заметить, что приведенный выше алгоритм предусматривает расчет предельной ставки процентов только для случая отклонения от среднего уровня процентов на 20% в сторону повышения.
Дело в том, что определять данный показатель в ситуации отклонения от среднего уровня процентов на 20% в сторону понижения нет необходимости. Для правильного выбора ставки, по которой следует рассчитывать проценты в целях налогообложения, достаточно сравнить фактическую ставку с верхним допустимым пределом (как это показано выше).
ПРИМЕР
расчета процентов для целей налогообложения исходя из среднего уровня процентов
Ситуация
В I квартале организация получила четыре займа, условия которых соответствуют критериям сопоставимости, утвержденным в учетной политике организации.
Номер договора Дата получения займа Сумма долгового обязательства, руб. Процентная ставка
1 10.01 500 000 15
2 15.01 485 000 23
3 23.01 490 000 18
4 25.01 505 000 13
Необходимо определить, какую сумму процентов можно учесть в целях налогообложения по итогам I квартала.
Решение
1. Рассчитаем средний уровень процентов (СУП) по всем договорам займа:
СУП = ((500 000 x 15% + 485 000 x 23% + 490 000 x 18% + 505 000 x 13%) / (500 000 + 485 000 + 490 000 + 505 000)) x 100% = (340 400 / 1 980 000) x 100% = 0,1719 x 100% = 17,2%.
2. Найдем величину максимального отклонения (ВМО) от среднего уровня процентов:
ВМО = 17,2% x 20% = 3,4%.
3. Определим предельную ставку (ПС), по которой могут быть рассчитаны проценты в целях налогообложения:
ПС = 17,2% + 3,4% = 20,6%.
4. Сравним фактическую ставку (ФС), по которой начисляются проценты по каждому займу, с предельной ставкой процентов (ПС).
Номер договора Результат сравнения ФС и ПС Ставка, по которой надо рассчитывать проценты в целях налогообложения
1 15 < 20,6 15
2 23 > 20,6 20,6
3 18 < 20,6 18
4 13 < 20,6 13
Таким образом, расчет суммы процентов, учитываемых в целях налогообложения, организации следует производить:
- по договорам займа N N 1, 3 и 4 - исходя из фактической ставки;
- по договору займа N 2 - исходя из предельной ставки.
5. Рассчитаем сумму фактических процентов по договорам и сумму процентов, которую можно включить в расходы.
Номер договора Сумма займа, руб. Период пользования Количество календарных дней ФС, % Ставка для целей налогообложения, % Сумма фактических процентов, руб. (гр. 2 x гр. 5 / 365 дн. x гр. 4) Сумма процентов для целей налогообложения, руб. (гр. 2 x гр. 6 / 365 дн. x гр. 4)
1 2 3 4 5 6 7 8
1 500 000 с 10.01 по 31.01 21 15 15,0 4315,1 4315,1
2 485 000 с 15.01 по 31.01 16 23 20,6 4889,9 4379,6
3 490 000 с 23.01 по 31.01 8 18 18,0 1933,2 1933,2
4 505 000 с 25.01 по 31.01 6 13 13,0 1079,2 1079,2
Итого за I квартал 67 241,1 64 849,2
В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство в размере 478,4 руб. ((67 241,1 руб. - 64 849,2 руб.) x 20%) надо отразить записью по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянные налоговые обязательства") в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. 7 ПБУ 18/02).
ДО 1 ЯНВАРЯ 2015 Г. ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ
РАЗМЕРА ПРЕДЕЛЬНЫХ РАСХОДОВ В ВИДЕ ПРОЦЕНТОВ
ПО ДОЛГОВЫМ ОБЯЗАТЕЛЬСТВАМ
ИСХОДЯ ИЗ СРЕДНЕГО УРОВНЯ ПРОЦЕНТОВ
В п. 1 ст. 269 НК РФ сказано, что расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству, при условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по сопоставимым долговым обязательствам.
При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по сопоставимым долговым обязательствам.
Если вы остановили свой выбор на этом способе расчета, то для того чтобы определить, какую сумму процентов можно включить в расходы, вам необходимо следующее.
1. Рассчитать средний уровень процентов (СУП) по всем сопоставимым долговым обязательствам.
Этот показатель рассчитывается как отношение суммы произведений всех полученных долговых обязательств и процентных ставок по ним к сумме всех полученных долговых обязательств:
СУП = ((ДО1 x ФС1 + ДО2 x ФС2 +... + ДОn x ФСn) / (ДО1 + ДО2 +... + ДОn)) x 100%,
где ДО1, ДО2... ДОn - размер соответствующего долгового обязательства;
ФС1, ФС2... ФСn - размер фактической процентной ставки по соответствующему долговому обязательству.
Отметим, что в дальнейшем определенный вами средний уровень процентов может измениться. По мнению Минфина России, данный показатель необходимо пересчитывать в каждом отчетном периоде, в котором изменяется количество долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях. Например, это относится к случаям, когда ранее выданное долговое обязательство перестало соответствовать критериям сопоставимости и (или) вновь возникшее обязательство соответствует таким критериям (Письма Минфина России от 21.11.2011 N 03-03-06/1/770, от 16.08.2010 N 03-03-06/2/145, от 16.08.2010 N 03-03-06/1/547).
Отметим, что в отношении вновь возникших долговых обязательств позиция финансового ведомства небесспорна. Ведь п. 1 ст. 269 НК РФ предписывает сопоставлять уровень процентов по долговым обязательствам, выданным в одном квартале (месяце).
2. Найти величину максимального отклонения (ВМО) от среднего уровня процентов (СУП).
Для этого надо умножить результат действия (1) на 20%:
ВМО = СУП x 20%.
3. Определить предельную ставку (ПС), по которой могут быть рассчитаны проценты в целях налогообложения.
Этот показатель определяется путем сложения результатов действий (1) и (2):
ПС = СУП + ВМО.
4. Сравнить фактическую ставку, по которой начисляются проценты (ФС) по каждому долговому обязательству, с предельной ставкой процентов (ПС). Если ставка в течение действия договора менялась, то сравнивать нужно и первоначальную ставку, и ставку, которая применялась впоследствии (см. Письмо Минфина России от 31.03.2008 N 03-03-06/1/218).
Если по результатам сравнения окажется, что ФС > ПС, то в состав расходов включается сумма процентов, рассчитанная исходя из предельной ставки процентов (ПС). Сумма процентов, превышающая предельный размер, при исчислении налога не учитывается (п. 8 ст. 270 НК РФ).
Обратите внимание на то, что в бухгалтерском учете сумма процентов, которая не учитывается в целях налогообложения, признается постоянной разницей, приводящей к образованию постоянного налогового обязательства (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
Если по результатам сравнения окажется, что ФС < ПС, то в состав расходов включается сумма процентов, рассчитанная исходя из фактической ставки (ФС).
Вы могли заметить, что приведенный выше алгоритм предусматривает расчет предельной ставки процентов только для случая отклонения от среднего уровня процентов на 20% в сторону повышения.
Дело в том, что определять данный показатель в ситуации отклонения от среднего уровня процентов на 20% в сторону понижения нет необходимости. Для правильного выбора ставки, по которой следует рассчитывать проценты в целях налогообложения, достаточно сравнить фактическую ставку с верхним допустимым пределом (как это показано выше).
ПРИМЕР
расчета процентов для целей налогообложения исходя из среднего уровня процентов
Ситуация
В I квартале организация получила четыре займа, условия которых соответствуют критериям сопоставимости, утвержденным в учетной политике организации.
Номер договора Дата получения займа Сумма долгового обязательства, руб. Процентная ставка
1 10.01 500 000 15
2 15.01 485 000 23
3 23.01 490 000 18
4 25.01 505 000 13
Необходимо определить, какую сумму процентов можно учесть в целях налогообложения по итогам I квартала.
Решение
1. Рассчитаем средний уровень процентов (СУП) по всем договорам займа:
СУП = ((500 000 x 15% + 485 000 x 23% + 490 000 x 18% + 505 000 x 13%) / (500 000 + 485 000 + 490 000 + 505 000)) x 100% = (340 400 / 1 980 000) x 100% = 0,1719 x 100% = 17,2%.
2. Найдем величину максимального отклонения (ВМО) от среднего уровня процентов:
ВМО = 17,2% x 20% = 3,4%.
3. Определим предельную ставку (ПС), по которой могут быть рассчитаны проценты в целях налогообложения:
ПС = 17,2% + 3,4% = 20,6%.
4. Сравним фактическую ставку (ФС), по которой начисляются проценты по каждому займу, с предельной ставкой процентов (ПС).
Номер договора Результат сравнения ФС и ПС Ставка, по которой надо рассчитывать проценты в целях налогообложения
1 15 < 20,6 15
2 23 > 20,6 20,6
3 18 < 20,6 18
4 13 < 20,6 13
Таким образом, расчет суммы процентов, учитываемых в целях налогообложения, организации следует производить:
- по договорам займа N N 1, 3 и 4 - исходя из фактической ставки;
- по договору займа N 2 - исходя из предельной ставки.
5. Рассчитаем сумму фактических процентов по договорам и сумму процентов, которую можно включить в расходы.
Номер договора Сумма займа, руб. Период пользования Количество календарных дней ФС, % Ставка для целей налогообложения, % Сумма фактических процентов, руб. (гр. 2 x гр. 5 / 365 дн. x гр. 4) Сумма процентов для целей налогообложения, руб. (гр. 2 x гр. 6 / 365 дн. x гр. 4)
1 2 3 4 5 6 7 8
1 500 000 с 10.01 по 31.01 21 15 15,0 4315,1 4315,1
2 485 000 с 15.01 по 31.01 16 23 20,6 4889,9 4379,6
3 490 000 с 23.01 по 31.01 8 18 18,0 1933,2 1933,2
4 505 000 с 25.01 по 31.01 6 13 13,0 1079,2 1079,2
Итого за I квартал 67 241,1 64 849,2
В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство в размере 478,4 руб. ((67 241,1 руб. - 64 849,2 руб.) x 20%) надо отразить записью по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянные налоговые обязательства") в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. 7 ПБУ 18/02).
Другие статьи и литература
- Цифровые активы: правовой анализ: монография
- Финансовые вопросы 2021
- Инвестирование: способы, риски, субъекты: монография
- Комментарий к ФЗ О рынке ценных бумаг
- До минор: реквием для миноритариев в мажорной тональности
- Вопрос - ответ 2020
- Частное банковское право: учебник
- Налоги для физических лиц и индивидуальных предпринимателей: возможности снижения
- Постатейный комментарий к Федеральному закону от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации
- Правовое регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний: опыт зарубежных стран и России
- Гражданский кодекс Российской Федерации. Финансовые сделки. Постатейный комментарий к главам 42 - 46 и 47.1
- Патентная система налогообложения: в помощь предпринимателю
- Налоговое резидентство физических лиц: критерии и условия
- Ответственность за нарушение налогового законодательства: виды, основания и условия применения
- Адвокат и защита им прав и законных интересов участников рынка ценных бумаг: Монография
- Открытые и закрытые корпорации. Особенности оборота долей в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью: правовой и экономический аспекты
- Взыскание долгов: от профилактики до принуждения
- Налогообложение объектов недвижимости в России и за рубежом
- Комментарий к Федеральному закону от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"
- Налоговые споры. Особенности рассмотрения в судах общей юрисдикции: Научно-практическое пособие
- Региональное финансовое право: Монография
- Крестьянские (фермерские) хозяйства: создание, деятельность, налогообложение
- Финансовая поддержка семьи: материнский капитал
- Налоговое право: Курс лекций
- Финансовые вопросы 2021
- Инвестирование: способы, риски, субъекты: монография
- Комментарий к ФЗ О рынке ценных бумаг
- До минор: реквием для миноритариев в мажорной тональности
- Вопрос - ответ 2020
- Частное банковское право: учебник
- Налоги для физических лиц и индивидуальных предпринимателей: возможности снижения
- Постатейный комментарий к Федеральному закону от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации
- Правовое регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний: опыт зарубежных стран и России
- Гражданский кодекс Российской Федерации. Финансовые сделки. Постатейный комментарий к главам 42 - 46 и 47.1
- Патентная система налогообложения: в помощь предпринимателю
- Налоговое резидентство физических лиц: критерии и условия
- Ответственность за нарушение налогового законодательства: виды, основания и условия применения
- Адвокат и защита им прав и законных интересов участников рынка ценных бумаг: Монография
- Открытые и закрытые корпорации. Особенности оборота долей в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью: правовой и экономический аспекты
- Взыскание долгов: от профилактики до принуждения
- Налогообложение объектов недвижимости в России и за рубежом
- Комментарий к Федеральному закону от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"
- Налоговые споры. Особенности рассмотрения в судах общей юрисдикции: Научно-практическое пособие
- Региональное финансовое право: Монография
- Крестьянские (фермерские) хозяйства: создание, деятельность, налогообложение
- Финансовая поддержка семьи: материнский капитал
- Налоговое право: Курс лекций