19.1. ВИДЫ ДОЛГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ
ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ
В абз. 1 п. 1 ст. 269 НК РФ указано на то, что в целях гл. 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета.
Фраза, которая следует далее, - "или иные заимствования независимо от формы их оформления" - означает, что перечень долговых обязательств является открытым.
Поэтому при исчислении налога на прибыль вы можете принимать во внимание проценты, начисленные и по другим видам долговых обязательств. Речь идет, в частности, о выпущенных налогоплательщиком долговых ценных бумагах (о них упоминается в пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) - векселях, облигациях.
Долговые обязательства должны определяться с учетом норм Гражданского кодекса РФ.
Так, не являются долговыми обязательствами отношения между организацией-принципалом и банком по договору о предоставлении банковской гарантии. Банковская гарантия относится к способам обеспечения исполнения обязательства (п. 1 ст. 329, п. 3 ст. 368 ГК РФ) и имеет достаточно сложную природу. Большинство специалистов полагают, что соглашение о предоставлении банковской гарантии представляет собой разновидность договора комиссии, который, в свою очередь, входит в группу договоров по оказанию услуг. Поэтому каких-либо заимствований между организацией и банком не происходит. Следовательно, вознаграждение в пользу банка в виде процентов от суммы банковской гарантии не является процентами по долговому обязательству. В Письме от 11.01.2011 N 03-03-06/1/4 с этим согласился и Минфин России.
Отметим, что ранее Минфин России в данной ситуации положения гражданского законодательства не учитывал и высказывал прямо противоположную точку зрения (см. Письма от 24.07.2008 N 03-03-06/2/92, от 16.01.2008 N 03-03-06/1/7).
Не относится к долговым обязательствам и аккредитив, представляющий собой одну из форм безналичных расчетов (п. 1 ст. 862 ГК РФ). Но контролирующие органы считают иначе: комиссионное вознаграждение за открытие и проведение платежей по аккредитиву, которое выражено в процентном отношении и установлено заранее, признается для целей налогообложения процентным расходом и учитывается в соответствии с положениями ст. 269 НК РФ (Письма Минфина России от 19.01.2009 N 03-03-06/1/22 (п. 1), от 05.12.2008 N 03-03-06/1/673, УФНС России по г. Москве от 13.10.2009 N 16-15/107278).
Также, по нашему мнению, не нужно нормировать проценты, которые выплачиваются за пользование чужими денежными средствами. Ведь такие выплаты, по сути, являются санкцией за неисполнение денежного обязательства (ст. 395 ГК РФ). Следовательно, в расходах их можно признать в полном объеме на дату вступления в законную силу решения суда или на дату признания их должником (пп. 13 п. 1 ст. 265, пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ). Аналогичной точки зрения по вопросу учета в расходах указанных процентов, подлежащих уплате на основании решения суда, придерживается Минфин России (Письмо от 07.03.2014 N 03-03-06/2/10089). Однако ранее финансовое ведомство приравнивало такие выплаты к процентам по долговым обязательствам и считало, что их нужно включать в расходы с учетом положений ст. 269 НК РФ (Письмо от 14.09.2009 N 03-03-06/1/580).
Характеризуя долговые обязательства, проценты по которым включаются в состав расходов, следует напомнить о содержании п. 1 ст. 252 НК РФ.
Согласно этой норме расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены им для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В связи с этим зачастую налоговые органы рассматривают обоснованность расходов на уплату процентов в зависимости от целей, на которые были направлены заемные средства.
Рассмотрим наиболее спорные вопросы, которые возникают в указанных случаях.