Пособие по налогу на прибыль организаций 2017 год.
Порядок расчета налога на прибыль при ликвидации обособленного подразделения. Последний отчетный период для закрытого подразделения
Напомним, что прибыль организации, исчисленная нарастающим итогом с начала налогового периода, в целях уплаты налога (авансовых платежей) в бюджет субъекта РФ по месту нахождения каждого обособленного подразделения распределяется между головным офисом и этими подразделениями (п. 2 ст. 288 НК РФ) исходя из доли прибыли каждого подразделения. В свою очередь, доля прибыли подразделения рассчитывается исходя из показателей (СЧР или расходов на оплату труда, остаточной стоимости основных средств), определяемых за отчетный (налоговый) период (абз. 3 п. 2 ст. 288 НК РФ).
Налоговый кодекс РФ и, в частности, ст. 288 НК РФ не устанавливают каких-либо особенностей для расчета налоговой базы при ликвидации обособленного подразделения в течение отчетного (налогового) периода. Следовательно, в этом случае доля прибыли подразделения определяется в общем порядке.
Таким образом, доля прибыли ликвидированного обособленного подразделения и окончательная сумма налога (авансового платежа), уплачиваемого в бюджет субъекта РФ, в котором оно находилось, может быть рассчитана по итогам отчетного периода, в котором это обособленное подразделение было ликвидировано.
К сожалению, Налоговый кодекс РФ не определяет, какой отчетный период является последним для закрытого обособленного подразделения. Прийти к пониманию данного вопроса организации могут только через порядок заполнения налоговой декларации в части расчета налога по закрытым обособленным подразделениям. Рассмотрим его подробнее.
В последующих после закрытия отчетных и текущем налоговом периодах прибыль, исчисленную в целом по организации, при распределении по оставшимся подразделениям необходимо уменьшить на прибыль ликвидированного подразделения, определенную по данным декларации за отчетный период, предшествующий кварталу, в котором оно было закрыто (п. п. 10.2, 10.11 Порядка заполнения декларации, утвержденного Приказом ФНС России от 19.10.2016 N ММВ-7-3/572@). То есть показатель доли и, соответственно, налоговая база (прибыль) ликвидированного подразделения во избежание ее повторного распределения должны быть "заморожены".
Из этого следует, что за последующие после закрытия отчетные периоды определять долю прибыли по другим обособленным подразделениям и головной организации нужно без учета доли прибыли ликвидированного подразделения. То есть средняя арифметическая величина удельного веса СЧР (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества по ним рассчитывается без учета указанных показателей закрытого обособленного подразделения.
Ежемесячные авансовые платежи за последующие после закрытия отчетные периоды по обособленному подразделению не рассчитываются и не уплачиваются, что подтверждается п. 10.11 Порядка заполнения декларации, утвержденного Приказом ФНС России от 19.10.2016 N ММВ-7-3/572@.
Однако соответствующие положения Порядка заполнения декларации, утвержденного Приказом ФНС России от 19.10.2016 N ММВ-7-3/572@, сформулированы таким образом, что возникает неопределенность в понятии первого последующего после закрытия отчетного периода. Это отчетный период, в котором обособленное подразделение ликвидировано, или следующий за ним? Например, если подразделение закрыто в мае, отчетный период - полугодие (для организаций, не исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли) - будет уже приниматься как последующий после закрытия или нет? По смыслу указанного порядка заполнения декларации считаем, что "да". Иначе порядок "замораживания" налоговой базы, описанный выше, будет являться некорректным. Поясним на примере.
Обособленное подразделение организации "Альфа" было ликвидировано в мае. Отчетными периодами для организации "Альфа" являются I квартал, полугодие и 9 месяцев.
Допустим, что первый последующий после закрытия отчетный период - 9 месяцев, т.е. отчетный период, следующий за кварталом закрытия подразделения.
Тогда организация "Альфа" в Приложении N 5 к листу 02 налоговой декларации за 9 месяцев зафиксирует долю и сумму налоговой базы обособленного подразделения в размерах, отраженных в налоговой декларации за I квартал.
Следовательно, доля и сумма налоговой базы закрытого обособленного подразделения, рассчитанные по итогам полугодия и отраженные в декларации за полугодие, "выпадают" из расчета налоговой базы за 9 месяцев в целом по организации, отражаемой по строке 031. Это приведет к некорректному расчету суммы налога за отчетный период по итогам 9 месяцев.
Из вышесказанного следует, что фиксировать долю и сумму налоговой базы ликвидированного обособленного подразделения организация должна уже в том отчетном периоде, в котором подразделение непосредственно было закрыто. По условиям нашего примера это 6 месяцев. К аналогичной по сути позиции приводит анализ разъяснений ФНС России в Письме от 01.10.2009 N 3-2-10/23@ <1>.
--------------------------------
<1> Официальные разъяснения были даны на основе неактуальной формы налоговой декларации. Однако в порядке заполнения налоговой декларации в части расчета налога и налоговой базы организации, имеющей обособленные подразделения, существенных изменений не произошло. Поэтому считаем, что выводы контролирующих органов актуальны в настоящий момент.
А значит, последним отчетным периодом для закрытого обособленного подразделения будет являться отчетный период, предшествующий кварталу, в котором оно было закрыто. Если же в квартале закрытия данное подразделение получило налогооблагаемую прибыль, то бремя уплаты налога ляжет на головную организацию и оставшиеся подразделения либо ответственное подразделение (при их наличии). Косвенно это подтверждают положения п. 2 ст. 288 НК РФ о порядке уплаты налога через новое ответственное подразделение при закрытия старого.
Примечание
УФНС России по г. Москве в Письме от 18.02.2010 N 16-15/017656 <1> выразило несколько иную точку зрения. Из выводов налоговых органов о порядке действий при уменьшении налоговой базы в последующих после ликвидации периодах можно понять следующее. Фиксироваться должна доля прекратившего деятельность подразделения, исчисленная за отчетный период, в котором оно было закрыто. Однако разъяснения были даны в ситуации, когда подразделение закрылось на последнее число последнего месяца квартала. То есть ликвидированное подразделение отработало полный квартал.
Не исключена ситуация, когда прибыль организации в течение налогового периода по итогам каждого из отчетных периодов может уменьшаться либо может быть получен убыток. В этом случае подлежит уменьшению ранее исчисленный налог на прибыль как в целом по организации, так и по обособленным подразделениям, включая ликвидированные (п. 10.11 Порядка заполнения декларации, утвержденного Приказом ФНС России от 19.10.2016 N ММВ-7-3/572@).
Для этого необходимо произвести перерасчет налоговой базы исходя из зафиксированной доли прибыли ликвидированного подразделения (дополнительно по этому вопросу см. Письма Минфина России от 10.08.2006 N 03-03-04/1/624, ФНС России от 01.10.2009 N 3-2-10/23@, УФНС России по г. Москве от 18.02.2010 N 16-15/017656 <1>).
Напомним, что прибыль организации, исчисленная нарастающим итогом с начала налогового периода, в целях уплаты налога (авансовых платежей) в бюджет субъекта РФ по месту нахождения каждого обособленного подразделения распределяется между головным офисом и этими подразделениями (п. 2 ст. 288 НК РФ) исходя из доли прибыли каждого подразделения. В свою очередь, доля прибыли подразделения рассчитывается исходя из показателей (СЧР или расходов на оплату труда, остаточной стоимости основных средств), определяемых за отчетный (налоговый) период (абз. 3 п. 2 ст. 288 НК РФ).
Налоговый кодекс РФ и, в частности, ст. 288 НК РФ не устанавливают каких-либо особенностей для расчета налоговой базы при ликвидации обособленного подразделения в течение отчетного (налогового) периода. Следовательно, в этом случае доля прибыли подразделения определяется в общем порядке.
Таким образом, доля прибыли ликвидированного обособленного подразделения и окончательная сумма налога (авансового платежа), уплачиваемого в бюджет субъекта РФ, в котором оно находилось, может быть рассчитана по итогам отчетного периода, в котором это обособленное подразделение было ликвидировано.
К сожалению, Налоговый кодекс РФ не определяет, какой отчетный период является последним для закрытого обособленного подразделения. Прийти к пониманию данного вопроса организации могут только через порядок заполнения налоговой декларации в части расчета налога по закрытым обособленным подразделениям. Рассмотрим его подробнее.
В последующих после закрытия отчетных и текущем налоговом периодах прибыль, исчисленную в целом по организации, при распределении по оставшимся подразделениям необходимо уменьшить на прибыль ликвидированного подразделения, определенную по данным декларации за отчетный период, предшествующий кварталу, в котором оно было закрыто (п. п. 10.2, 10.11 Порядка заполнения декларации, утвержденного Приказом ФНС России от 19.10.2016 N ММВ-7-3/572@). То есть показатель доли и, соответственно, налоговая база (прибыль) ликвидированного подразделения во избежание ее повторного распределения должны быть "заморожены".
Из этого следует, что за последующие после закрытия отчетные периоды определять долю прибыли по другим обособленным подразделениям и головной организации нужно без учета доли прибыли ликвидированного подразделения. То есть средняя арифметическая величина удельного веса СЧР (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества по ним рассчитывается без учета указанных показателей закрытого обособленного подразделения.
Ежемесячные авансовые платежи за последующие после закрытия отчетные периоды по обособленному подразделению не рассчитываются и не уплачиваются, что подтверждается п. 10.11 Порядка заполнения декларации, утвержденного Приказом ФНС России от 19.10.2016 N ММВ-7-3/572@.
Однако соответствующие положения Порядка заполнения декларации, утвержденного Приказом ФНС России от 19.10.2016 N ММВ-7-3/572@, сформулированы таким образом, что возникает неопределенность в понятии первого последующего после закрытия отчетного периода. Это отчетный период, в котором обособленное подразделение ликвидировано, или следующий за ним? Например, если подразделение закрыто в мае, отчетный период - полугодие (для организаций, не исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли) - будет уже приниматься как последующий после закрытия или нет? По смыслу указанного порядка заполнения декларации считаем, что "да". Иначе порядок "замораживания" налоговой базы, описанный выше, будет являться некорректным. Поясним на примере.
Обособленное подразделение организации "Альфа" было ликвидировано в мае. Отчетными периодами для организации "Альфа" являются I квартал, полугодие и 9 месяцев.
Допустим, что первый последующий после закрытия отчетный период - 9 месяцев, т.е. отчетный период, следующий за кварталом закрытия подразделения.
Тогда организация "Альфа" в Приложении N 5 к листу 02 налоговой декларации за 9 месяцев зафиксирует долю и сумму налоговой базы обособленного подразделения в размерах, отраженных в налоговой декларации за I квартал.
Следовательно, доля и сумма налоговой базы закрытого обособленного подразделения, рассчитанные по итогам полугодия и отраженные в декларации за полугодие, "выпадают" из расчета налоговой базы за 9 месяцев в целом по организации, отражаемой по строке 031. Это приведет к некорректному расчету суммы налога за отчетный период по итогам 9 месяцев.
Из вышесказанного следует, что фиксировать долю и сумму налоговой базы ликвидированного обособленного подразделения организация должна уже в том отчетном периоде, в котором подразделение непосредственно было закрыто. По условиям нашего примера это 6 месяцев. К аналогичной по сути позиции приводит анализ разъяснений ФНС России в Письме от 01.10.2009 N 3-2-10/23@ <1>.
--------------------------------
<1> Официальные разъяснения были даны на основе неактуальной формы налоговой декларации. Однако в порядке заполнения налоговой декларации в части расчета налога и налоговой базы организации, имеющей обособленные подразделения, существенных изменений не произошло. Поэтому считаем, что выводы контролирующих органов актуальны в настоящий момент.
А значит, последним отчетным периодом для закрытого обособленного подразделения будет являться отчетный период, предшествующий кварталу, в котором оно было закрыто. Если же в квартале закрытия данное подразделение получило налогооблагаемую прибыль, то бремя уплаты налога ляжет на головную организацию и оставшиеся подразделения либо ответственное подразделение (при их наличии). Косвенно это подтверждают положения п. 2 ст. 288 НК РФ о порядке уплаты налога через новое ответственное подразделение при закрытия старого.
Примечание
УФНС России по г. Москве в Письме от 18.02.2010 N 16-15/017656 <1> выразило несколько иную точку зрения. Из выводов налоговых органов о порядке действий при уменьшении налоговой базы в последующих после ликвидации периодах можно понять следующее. Фиксироваться должна доля прекратившего деятельность подразделения, исчисленная за отчетный период, в котором оно было закрыто. Однако разъяснения были даны в ситуации, когда подразделение закрылось на последнее число последнего месяца квартала. То есть ликвидированное подразделение отработало полный квартал.
Не исключена ситуация, когда прибыль организации в течение налогового периода по итогам каждого из отчетных периодов может уменьшаться либо может быть получен убыток. В этом случае подлежит уменьшению ранее исчисленный налог на прибыль как в целом по организации, так и по обособленным подразделениям, включая ликвидированные (п. 10.11 Порядка заполнения декларации, утвержденного Приказом ФНС России от 19.10.2016 N ММВ-7-3/572@).
Для этого необходимо произвести перерасчет налоговой базы исходя из зафиксированной доли прибыли ликвидированного подразделения (дополнительно по этому вопросу см. Письма Минфина России от 10.08.2006 N 03-03-04/1/624, ФНС России от 01.10.2009 N 3-2-10/23@, УФНС России по г. Москве от 18.02.2010 N 16-15/017656 <1>).
Другие статьи и литература
- Цифровые активы: правовой анализ: монография
- Финансовые вопросы 2021
- Инвестирование: способы, риски, субъекты: монография
- Комментарий к ФЗ О рынке ценных бумаг
- До минор: реквием для миноритариев в мажорной тональности
- Вопрос - ответ 2020
- Частное банковское право: учебник
- Налоги для физических лиц и индивидуальных предпринимателей: возможности снижения
- Постатейный комментарий к Федеральному закону от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации
- Правовое регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний: опыт зарубежных стран и России
- Гражданский кодекс Российской Федерации. Финансовые сделки. Постатейный комментарий к главам 42 - 46 и 47.1
- Патентная система налогообложения: в помощь предпринимателю
- Налоговое резидентство физических лиц: критерии и условия
- Ответственность за нарушение налогового законодательства: виды, основания и условия применения
- Адвокат и защита им прав и законных интересов участников рынка ценных бумаг: Монография
- Открытые и закрытые корпорации. Особенности оборота долей в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью: правовой и экономический аспекты
- Взыскание долгов: от профилактики до принуждения
- Налогообложение объектов недвижимости в России и за рубежом
- Комментарий к Федеральному закону от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"
- Налоговые споры. Особенности рассмотрения в судах общей юрисдикции: Научно-практическое пособие
- Региональное финансовое право: Монография
- Крестьянские (фермерские) хозяйства: создание, деятельность, налогообложение
- Финансовая поддержка семьи: материнский капитал
- Налоговое право: Курс лекций
- Финансовые вопросы 2021
- Инвестирование: способы, риски, субъекты: монография
- Комментарий к ФЗ О рынке ценных бумаг
- До минор: реквием для миноритариев в мажорной тональности
- Вопрос - ответ 2020
- Частное банковское право: учебник
- Налоги для физических лиц и индивидуальных предпринимателей: возможности снижения
- Постатейный комментарий к Федеральному закону от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации
- Правовое регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний: опыт зарубежных стран и России
- Гражданский кодекс Российской Федерации. Финансовые сделки. Постатейный комментарий к главам 42 - 46 и 47.1
- Патентная система налогообложения: в помощь предпринимателю
- Налоговое резидентство физических лиц: критерии и условия
- Ответственность за нарушение налогового законодательства: виды, основания и условия применения
- Адвокат и защита им прав и законных интересов участников рынка ценных бумаг: Монография
- Открытые и закрытые корпорации. Особенности оборота долей в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью: правовой и экономический аспекты
- Взыскание долгов: от профилактики до принуждения
- Налогообложение объектов недвижимости в России и за рубежом
- Комментарий к Федеральному закону от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"
- Налоговые споры. Особенности рассмотрения в судах общей юрисдикции: Научно-практическое пособие
- Региональное финансовое право: Монография
- Крестьянские (фермерские) хозяйства: создание, деятельность, налогообложение
- Финансовая поддержка семьи: материнский капитал
- Налоговое право: Курс лекций