Пособие по налогу на прибыль организаций 2017 год.
Когда внереализационные и прочие расходы признаются в налоговом учете при методе начисления
Общие правила признания таких расходов содержатся в п. 7 ст. 272 НК РФ и применяются, если иное не установлено ст. ст. 261, 262, 266, 267 НК РФ.
Вид расхода Дата признания
Расходы в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ) Дата начисления налогов (сборов) <1>
Суммы отчислений в резервы (пп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ) Дата начисления суммы отчислений в резерв
Расходы в виде (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ): - сумм комиссионных сборов; - оплаты сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги); - арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество; - иных подобных расходов Одна из следующих дат: - дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров; - дата предъявления документов, служащих основанием для произведения расчетов. Под этой датой, по мнению Минфина России, следует понимать дату составления указанных документов (Письмо от 03.11.2015 N 03-03-06/1/63478) <2>. В судебной практике встречается как такой же подход, так и позиция, согласно которой датой предъявления документов считается фактическая дата поступления документов налогоплательщику (дополнительно об этом см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль); - последнее число отчетного (налогового) периода
Расходы в виде: - выплаченных подъемных; - компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов; - процентов, начисляемых на сумму требований конкурсного кредитора в соответствии с Федеральным законом от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (пп. 4 п. 7 ст. 272 НК РФ) Дата перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы)
Расходы: - на командировки; - на содержание служебного транспорта; - представительские; - иные подобные расходы (пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ) Дата утверждения авансового отчета
Расходы в виде (пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ): - отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением полученных и выданных авансов); - отрицательной переоценки стоимости драгоценных металлов; - отрицательной переоценки требований (обязательств), выраженных в драгоценных металлах. Порядок определения даты такого расхода установлен с 1 января 2016 г. Одна из следующих дат: - дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы (с 1 января 2016 г. в том числе при совершении операций по обезличенным металлическим счетам); - последнее число текущего месяца
Расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость (пп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ) Дата реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе предусмотренного условиями выпуска частичного погашения номинальной стоимости ценной бумаги в период ее обращения), дата прекращения обязательств по их передаче зачетом встречных однородных требований <3>
Расходы, связанные с нарушением договорных или долговых обязательств, в виде: - сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций; - сумм возмещения убытков (ущерба) (пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ) Одна из следующих дат: - дата признания должником; - дата вступления в законную силу решения суда <4>
Расходы от продажи (покупки) иностранной валюты (пп. 9 п. 7 ст. 272 НК РФ) Дата перехода права собственности на иностранную валюту
Расходы в виде стоимости приобретения долей, паев (пп. 10 п. 7 ст. 272 НК РФ) Дата реализации
Расходы по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период (п. 8 ст. 272 НК РФ) <6> Одна из следующих дат: - последнее число каждого месяца действия долгового обязательства <5>; - дата прекращения действия договора (погашения долгового обязательства)
Расходы по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), исполнение обязательств по которым зависит от стоимости (или иного значения) базового актива с начислением в период действия договора фиксированной процентной ставки (п. 8 ст. 272 НК РФ) Расходы, начисленные исходя из фиксированной ставки, - на последнее число каждого месяца. Расходы, фактически понесенные исходя из сложившейся стоимости (или иного значения) базового актива, - на дату исполнения обязательства по договору
Расходы по приобретению переданного в лизинг имущества (п. 8.1 ст. 272 НК РФ) В тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи
Расходы по уплате взносов на обязательное социальное страхование (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ) На дату начисления взносов
--------------------------------
<1> Суммы налогов (авансовых платежей по налогам) признаются в составе расходов на дату начисления налогов независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) от иной формы их оплаты. Это следует из анализа пп. 1 п. 1 ст. 264, п. 1, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, Письма Минфина России от 21.09.2015 N 03-03-06/53920. Заметим, что финансовое ведомство указанный вывод сделало в отношении сумм налогов. Однако полагаем, что он применим и к авансовым платежам.
<2> Данный вывод Минфин России сделал в отношении указанных в пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ расходов на оплату сторонним организациям выполненных ими работ (предоставленных услуг) (Письмо от 03.11.2015 N 03-03-06/1/63478). Полагаем, что приведенные разъяснения применимы и к другим видам расходов, поименованным в пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, поскольку для всех них правила, предусмотренные данной нормой, одинаковы.
<3> Под однородными требованиями для целей налога на прибыль понимаются требования по передаче ценных бумаг одного эмитента, вида, категории (типа) или одного паевого инвестиционного фонда (п. 3 ст. 271 НК РФ). При этом такие ценные бумаги также должны предоставлять одинаковый объем прав (п. 3 ст. 271 НК РФ).
<4> Не исключены ситуации, когда санкции за нарушение договорных или долговых обязательств продолжают начисляться и после вступления в законную силу решения суда до полного погашения задолженности. Также суд может обязать должника провести такие выплаты несколькими платежами по определенному графику. При этом возможно, что платежи будут осуществлены в разных отчетных (налоговых) периодах. Согласно позиции арбитражных судов, поскольку пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ не регулирует порядок признания таких расходов в подобных случаях, следует применять общее правило п. 1 ст. 272 НК РФ. А именно расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся (Постановления Президиума ВАС РФ от 02.09.2008 N 3873/08, ФАС Уральского округа от 16.02.2009 N Ф09-466/09-С3). Из чего следует, что в подобных случаях санкции за нарушение договорных или долговых обязательств нужно будет учитывать на дату их начисления.
<5> Данные расходы признаются для целей налога на прибыль независимо от даты (сроков) их выплат, предусмотренных договором (п. 8 ст. 272 НК РФ).
<6> Положения п. 8 ст. 272 НК РФ не применяются к расходам в виде процентов, начисляемых на сумму требований конкурсного кредитора в соответствии с законодательством о несостоятельности (банкротстве) (п. 8 ст. 272 НК РФ). Эти проценты учитываются в расходах по правилам пп. 4 п. 7 ст. 272 НК РФ - на дату перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) налогоплательщика.
А на какую дату можно учесть для целей налогообложения расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств и суммы недоначисленной по ним амортизации, которые на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ относятся к внереализационным расходам? Пункт 7 ст. 272 НК РФ не дает однозначного ответа на этот вопрос. Контролирующие органы разрешают учесть такие расходы единовременно на дату подписания акта о списании соответствующего основного средства (Письма Минфина России от 11.09.2009 N 03-05-05-01/55, от 09.07.2009 N 03-03-06/1/454, от 21.10.2008 N 03-03-06/1/592, УФНС России по г. Москве от 11.08.2011 N 16-15/079009@, от 30.09.2010 N 16-15/102338@). Такой акт составляется по самостоятельно разработанной форме (ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ), однако вы можете использовать и унифицированные формы N ОС-4, N ОС-4а или N ОС-4б, отразив соответствующие положения в учетной политике.
Отдельные арбитражные суды придерживаются точки зрения, аналогичной мнению контролирующих органов. В то же время некоторые судьи приходят к выводу, что указанные расходы можно учесть в периоде подписания актов приема-передачи работ, связанных с ликвидацией ОС, даже если акт о списании объекта ОС был составлен в более поздний налоговый период.
Правоприменительную практику по вопросу о том, когда учитывать расходы на ликвидацию выводимого из эксплуатации ОС и недоначисленную по нему амортизацию, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.
Общие правила признания таких расходов содержатся в п. 7 ст. 272 НК РФ и применяются, если иное не установлено ст. ст. 261, 262, 266, 267 НК РФ.
Вид расхода Дата признания
Расходы в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ) Дата начисления налогов (сборов) <1>
Суммы отчислений в резервы (пп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ) Дата начисления суммы отчислений в резерв
Расходы в виде (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ): - сумм комиссионных сборов; - оплаты сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги); - арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество; - иных подобных расходов Одна из следующих дат: - дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров; - дата предъявления документов, служащих основанием для произведения расчетов. Под этой датой, по мнению Минфина России, следует понимать дату составления указанных документов (Письмо от 03.11.2015 N 03-03-06/1/63478) <2>. В судебной практике встречается как такой же подход, так и позиция, согласно которой датой предъявления документов считается фактическая дата поступления документов налогоплательщику (дополнительно об этом см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль); - последнее число отчетного (налогового) периода
Расходы в виде: - выплаченных подъемных; - компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов; - процентов, начисляемых на сумму требований конкурсного кредитора в соответствии с Федеральным законом от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (пп. 4 п. 7 ст. 272 НК РФ) Дата перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы)
Расходы: - на командировки; - на содержание служебного транспорта; - представительские; - иные подобные расходы (пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ) Дата утверждения авансового отчета
Расходы в виде (пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ): - отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением полученных и выданных авансов); - отрицательной переоценки стоимости драгоценных металлов; - отрицательной переоценки требований (обязательств), выраженных в драгоценных металлах. Порядок определения даты такого расхода установлен с 1 января 2016 г. Одна из следующих дат: - дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы (с 1 января 2016 г. в том числе при совершении операций по обезличенным металлическим счетам); - последнее число текущего месяца
Расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость (пп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ) Дата реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе предусмотренного условиями выпуска частичного погашения номинальной стоимости ценной бумаги в период ее обращения), дата прекращения обязательств по их передаче зачетом встречных однородных требований <3>
Расходы, связанные с нарушением договорных или долговых обязательств, в виде: - сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций; - сумм возмещения убытков (ущерба) (пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ) Одна из следующих дат: - дата признания должником; - дата вступления в законную силу решения суда <4>
Расходы от продажи (покупки) иностранной валюты (пп. 9 п. 7 ст. 272 НК РФ) Дата перехода права собственности на иностранную валюту
Расходы в виде стоимости приобретения долей, паев (пп. 10 п. 7 ст. 272 НК РФ) Дата реализации
Расходы по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период (п. 8 ст. 272 НК РФ) <6> Одна из следующих дат: - последнее число каждого месяца действия долгового обязательства <5>; - дата прекращения действия договора (погашения долгового обязательства)
Расходы по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), исполнение обязательств по которым зависит от стоимости (или иного значения) базового актива с начислением в период действия договора фиксированной процентной ставки (п. 8 ст. 272 НК РФ) Расходы, начисленные исходя из фиксированной ставки, - на последнее число каждого месяца. Расходы, фактически понесенные исходя из сложившейся стоимости (или иного значения) базового актива, - на дату исполнения обязательства по договору
Расходы по приобретению переданного в лизинг имущества (п. 8.1 ст. 272 НК РФ) В тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи
Расходы по уплате взносов на обязательное социальное страхование (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ) На дату начисления взносов
--------------------------------
<1> Суммы налогов (авансовых платежей по налогам) признаются в составе расходов на дату начисления налогов независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) от иной формы их оплаты. Это следует из анализа пп. 1 п. 1 ст. 264, п. 1, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, Письма Минфина России от 21.09.2015 N 03-03-06/53920. Заметим, что финансовое ведомство указанный вывод сделало в отношении сумм налогов. Однако полагаем, что он применим и к авансовым платежам.
<2> Данный вывод Минфин России сделал в отношении указанных в пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ расходов на оплату сторонним организациям выполненных ими работ (предоставленных услуг) (Письмо от 03.11.2015 N 03-03-06/1/63478). Полагаем, что приведенные разъяснения применимы и к другим видам расходов, поименованным в пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, поскольку для всех них правила, предусмотренные данной нормой, одинаковы.
<3> Под однородными требованиями для целей налога на прибыль понимаются требования по передаче ценных бумаг одного эмитента, вида, категории (типа) или одного паевого инвестиционного фонда (п. 3 ст. 271 НК РФ). При этом такие ценные бумаги также должны предоставлять одинаковый объем прав (п. 3 ст. 271 НК РФ).
<4> Не исключены ситуации, когда санкции за нарушение договорных или долговых обязательств продолжают начисляться и после вступления в законную силу решения суда до полного погашения задолженности. Также суд может обязать должника провести такие выплаты несколькими платежами по определенному графику. При этом возможно, что платежи будут осуществлены в разных отчетных (налоговых) периодах. Согласно позиции арбитражных судов, поскольку пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ не регулирует порядок признания таких расходов в подобных случаях, следует применять общее правило п. 1 ст. 272 НК РФ. А именно расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся (Постановления Президиума ВАС РФ от 02.09.2008 N 3873/08, ФАС Уральского округа от 16.02.2009 N Ф09-466/09-С3). Из чего следует, что в подобных случаях санкции за нарушение договорных или долговых обязательств нужно будет учитывать на дату их начисления.
<5> Данные расходы признаются для целей налога на прибыль независимо от даты (сроков) их выплат, предусмотренных договором (п. 8 ст. 272 НК РФ).
<6> Положения п. 8 ст. 272 НК РФ не применяются к расходам в виде процентов, начисляемых на сумму требований конкурсного кредитора в соответствии с законодательством о несостоятельности (банкротстве) (п. 8 ст. 272 НК РФ). Эти проценты учитываются в расходах по правилам пп. 4 п. 7 ст. 272 НК РФ - на дату перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) налогоплательщика.
А на какую дату можно учесть для целей налогообложения расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств и суммы недоначисленной по ним амортизации, которые на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ относятся к внереализационным расходам? Пункт 7 ст. 272 НК РФ не дает однозначного ответа на этот вопрос. Контролирующие органы разрешают учесть такие расходы единовременно на дату подписания акта о списании соответствующего основного средства (Письма Минфина России от 11.09.2009 N 03-05-05-01/55, от 09.07.2009 N 03-03-06/1/454, от 21.10.2008 N 03-03-06/1/592, УФНС России по г. Москве от 11.08.2011 N 16-15/079009@, от 30.09.2010 N 16-15/102338@). Такой акт составляется по самостоятельно разработанной форме (ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ), однако вы можете использовать и унифицированные формы N ОС-4, N ОС-4а или N ОС-4б, отразив соответствующие положения в учетной политике.
Отдельные арбитражные суды придерживаются точки зрения, аналогичной мнению контролирующих органов. В то же время некоторые судьи приходят к выводу, что указанные расходы можно учесть в периоде подписания актов приема-передачи работ, связанных с ликвидацией ОС, даже если акт о списании объекта ОС был составлен в более поздний налоговый период.
Правоприменительную практику по вопросу о том, когда учитывать расходы на ликвидацию выводимого из эксплуатации ОС и недоначисленную по нему амортизацию, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.
Другие статьи и литература
- Цифровые активы: правовой анализ: монография
- Финансовые вопросы 2021
- Инвестирование: способы, риски, субъекты: монография
- Комментарий к ФЗ О рынке ценных бумаг
- До минор: реквием для миноритариев в мажорной тональности
- Вопрос - ответ 2020
- Частное банковское право: учебник
- Налоги для физических лиц и индивидуальных предпринимателей: возможности снижения
- Постатейный комментарий к Федеральному закону от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации
- Правовое регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний: опыт зарубежных стран и России
- Гражданский кодекс Российской Федерации. Финансовые сделки. Постатейный комментарий к главам 42 - 46 и 47.1
- Патентная система налогообложения: в помощь предпринимателю
- Налоговое резидентство физических лиц: критерии и условия
- Ответственность за нарушение налогового законодательства: виды, основания и условия применения
- Адвокат и защита им прав и законных интересов участников рынка ценных бумаг: Монография
- Открытые и закрытые корпорации. Особенности оборота долей в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью: правовой и экономический аспекты
- Взыскание долгов: от профилактики до принуждения
- Налогообложение объектов недвижимости в России и за рубежом
- Комментарий к Федеральному закону от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"
- Налоговые споры. Особенности рассмотрения в судах общей юрисдикции: Научно-практическое пособие
- Региональное финансовое право: Монография
- Крестьянские (фермерские) хозяйства: создание, деятельность, налогообложение
- Финансовая поддержка семьи: материнский капитал
- Налоговое право: Курс лекций
- Финансовые вопросы 2021
- Инвестирование: способы, риски, субъекты: монография
- Комментарий к ФЗ О рынке ценных бумаг
- До минор: реквием для миноритариев в мажорной тональности
- Вопрос - ответ 2020
- Частное банковское право: учебник
- Налоги для физических лиц и индивидуальных предпринимателей: возможности снижения
- Постатейный комментарий к Федеральному закону от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации
- Правовое регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний: опыт зарубежных стран и России
- Гражданский кодекс Российской Федерации. Финансовые сделки. Постатейный комментарий к главам 42 - 46 и 47.1
- Патентная система налогообложения: в помощь предпринимателю
- Налоговое резидентство физических лиц: критерии и условия
- Ответственность за нарушение налогового законодательства: виды, основания и условия применения
- Адвокат и защита им прав и законных интересов участников рынка ценных бумаг: Монография
- Открытые и закрытые корпорации. Особенности оборота долей в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью: правовой и экономический аспекты
- Взыскание долгов: от профилактики до принуждения
- Налогообложение объектов недвижимости в России и за рубежом
- Комментарий к Федеральному закону от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"
- Налоговые споры. Особенности рассмотрения в судах общей юрисдикции: Научно-практическое пособие
- Региональное финансовое право: Монография
- Крестьянские (фермерские) хозяйства: создание, деятельность, налогообложение
- Финансовая поддержка семьи: материнский капитал
- Налоговое право: Курс лекций