Пособие по налогу на прибыль организаций 2017 год.
3.3.6. ПРОЧИЕ РАСХОДЫ,
СВЯЗАННЫЕ С ПРОИЗВОДСТВОМ И РЕАЛИЗАЦИЕЙ,
ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ
Прочие расходы - это один из видов расходов, связанных с производством и (или) реализацией. К ним следует относить затраты организации, которые связаны с производственным процессом и реализацией, но не включены в состав расходов, поименованных в ст. ст. 254 - 259 НК РФ.
Основной перечень таких затрат установлен ст. 264 НК РФ.
Прочими расходами, например, являются:
- расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ <1>, расходы на гражданскую оборону в соответствии с законодательством РФ, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда <2>, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации (пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ);
- арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки). Такие платежи включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, исходя из условий пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ <3>;
- расходы на командировки (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ);
- расходы на юридические, консультационные, аудиторские услуги (пп. 14, 15, 17 п. 1 ст. 264 НК РФ).
--------------------------------
<1> Отметим, что в целях налога на прибыль в расходах на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ, на основании пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ могут учитываться затраты на приобретение бытовой техники (увлажнителей воздуха, кондиционеров, обогревателей), если она не признается амортизируемым имуществом в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ. Это следует из анализа Писем Минфина России от 02.10.2015 N 03-03-06/56359, от 03.10.2012 N 03-03-06/2/112. В них финансовое ведомство отмечает, что учесть такие затраты по приведенному основанию можно в случае, если указанные предметы служат для обеспечения нормальных условий труда, предусмотренных законодательством и специальными отраслевыми требованиями по обеспечению нормальных условий труда и мер по технике безопасности (ст. 163 ТК РФ). Суды также признают правомерным учет затрат на приобретение бытовой техники (микроволновой печи, холодильника, вентилятора, электрических чайников и пр.) в целях налога на прибыль на основании пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Правоприменительную практику по вопросу о том, можно ли учесть расходы на приобретение чайников, микроволновых печей, пылесосов и другой бытовой техники, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.
Отметим, что если приобретенные для обеспечения нормальных условий труда предметы бытовой техники признаются амортизируемым имуществом в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ, то их стоимость включается в налоговую базу по налогу на прибыль организаций через механизм амортизации. Этот вывод также следует из упомянутых Писем Минфина России от 02.10.2015 N 03-03-06/56359, от 03.10.2012 N 03-03-06/2/112. Однако заметим, что в более раннем Письме от 04.09.2006 N 03-03-04/2/199 финансовое ведомство указывало, что бытовая техника (телевизор), используемая для нужд работников, не признается амортизируемым имуществом. Большинство же судов признает правомерным начисление амортизации по бытовой технике, предназначенной для создания работникам нормальных условий труда.
Правоприменительную практику по вопросу о том, признается ли бытовая техника (холодильник, телевизор, видеокамера и др.), используемая для нужд работников, амортизируемым имуществом, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.
<2> По мнению Минфина России, расходы на проведение медосмотров работников, которые согласно законодательству являются обязательными, относятся при соблюдении требований ст. 252 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией. Учесть их для целей налога на прибыль можно на основании пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ. Ведомство исходит из того, что некоторые категории работников обязаны проходить медицинские осмотры, а работодатель не вправе допускать их к исполнению своих трудовых обязанностей без прохождения таких осмотров на основании ст. ст. 212, 213 ТК РФ (Письма Минфина России от 10.09.2015 N 03-03-06/52289, от 27.05.2015 N 03-03-06/1/30407).
О медицинских осмотрах некоторых категорий работников, которые согласно законодательству являются обязательными, см. в Путеводителе по кадровым вопросам.
Если прохождение медосмотров для работника согласно законодательству необязательно, учесть расходы на их проведение организация вправе при условии, что они являются элементом системы оплаты труда и отвечают критериям ст. 252 НК РФ (см., например, Письмо Минфина России от 19.11.2015 N 03-03-07/67078). Однако данное мнение не является единственным. Ранее финансовое ведомство разъясняло, что учесть расходы на необязательные медосмотры нельзя (см., например, Письмо Минфина России от 08.09.2014 N 03-03-06/1/44840). Аналогичная позиция выражена в ряде писем УФНС России по г. Москве и судебном акте. Кроме того, имеется судебный акт, в котором указано, что расходы на необязательные медосмотры работников учесть можно, если их проведение предусмотрено коллективным договором.
Правоприменительную практику по вопросу о том, можно ли учесть для целей налога на прибыль расходы на необязательные медосмотры работников, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.
<3> Контролирующие органы в большинстве разъяснений запрещают включать в расходы затраты на аренду жилых помещений, которые организации используют под офис (см., например, Письма Минфина России от 29.09.2014 N 03-03-06/1/48504, от 14.02.2008 N 03-03-06/1/93, УФНС России по г. Москве от 22.09.2008 N 20-12/089130). В качестве обоснования своей позиции они ссылаются на нормы п. 3 ст. 288 ГК РФ и ст. 17 ЖК РФ, согласно которым жилые помещения предназначены для проживания граждан. В то же время налоговое законодательство не содержит положений, препятствующих учету указанных расходов. Но отстаивать эту позицию, скорее всего, придется в суде. Отметим, что судьи принимают решения по таким спорам в пользу организаций.
Правоприменительную практику по вопросу о том, можно ли учесть расходы на аренду жилого помещения под офис, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.
К прочим расходам также относятся расходы на ремонт основных средств (ст. 260 НК РФ), на освоение природных ресурсов (ст. 261 НК РФ), на НИОКР (ст. 262 НК РФ), на обязательное и добровольное имущественное страхование (ст. 263 НК РФ).
Вопрос о возможности учета расходов на ремонт основного средства, арендованного у физического лица (в том числе индивидуального предпринимателя), решается неоднозначно. Минфин России в большинстве своих разъяснений указывает на то, что на основании п. 2 ст. 260 НК РФ такие расходы не учитываются, поскольку арендованные у физических лиц основные средства амортизируемым имуществом для таких арендодателей не являются.
В то же время такие затраты чиновники допускают учитывать в расходах на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письма Минфина России от 01.02.2011 N 03-03-06/1/51, от 15.07.2009 N 03-03-06/1/470 (п. 2), от 07.06.2009 N 03-03-06/2/131). При этом ранее финансовое ведомство полагало, что расходы на ремонт основного средства, арендованного у индивидуального предпринимателя, вообще не уменьшают налогооблагаемую прибыль (Письмо Минфина России от 12.08.2008 N 03-03-06/1/462).
В судебной практике выражаются позиции о правомерности учета в составе прочих расходов затрат на ремонт арендованного у ИП основного средства. В отношении учета расходов на ремонт ОС, арендованного у физического лица, не имеющего такого статуса, судебная практика неоднозначна.
Правоприменительную практику см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль:
- можно ли учесть расходы на ремонт ОС, арендованного у ИП;
- можно ли учесть расходы на ремонт ОС, арендованного у физического лица без статуса ИП.
Расходы на ремонт основного средства можно учесть и в том случае, если они превышают его стоимость (см. также Письмо Минфина России от 28.10.2008 N 03-03-06/1/609). Главное - соблюсти требования п. 1 ст. 252 НК РФ.
Также к прочим расходам относятся затраты на приобретение земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, и расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков. Условия и правила учета таких расходов установлены ст. 264.1 НК РФ.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ страховые взносы на обязательное социальное страхование включаются в состав прочих расходов.
Уточним, что для учета сумм страховых взносов в расходах не имеет значения, на какие выплаты они начислены: включаемые в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль или нет (см. также Письма Минфина России от 21.10.2016 N 03-03-06/1/61454, от 09.06.2014 N 03-03-06/1/27634, от 15.07.2013 N 03-03-06/1/27562).
Поскольку перечень прочих расходов является открытым, организация может учесть в составе прочих и иные расходы, не поименованные в данном перечне. Главное, чтобы такие расходы отвечали требованиям, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. были экономически оправданными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
СВЯЗАННЫЕ С ПРОИЗВОДСТВОМ И РЕАЛИЗАЦИЕЙ,
ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ
Прочие расходы - это один из видов расходов, связанных с производством и (или) реализацией. К ним следует относить затраты организации, которые связаны с производственным процессом и реализацией, но не включены в состав расходов, поименованных в ст. ст. 254 - 259 НК РФ.
Основной перечень таких затрат установлен ст. 264 НК РФ.
Прочими расходами, например, являются:
- расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ <1>, расходы на гражданскую оборону в соответствии с законодательством РФ, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда <2>, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации (пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ);
- арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки). Такие платежи включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, исходя из условий пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ <3>;
- расходы на командировки (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ);
- расходы на юридические, консультационные, аудиторские услуги (пп. 14, 15, 17 п. 1 ст. 264 НК РФ).
--------------------------------
<1> Отметим, что в целях налога на прибыль в расходах на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ, на основании пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ могут учитываться затраты на приобретение бытовой техники (увлажнителей воздуха, кондиционеров, обогревателей), если она не признается амортизируемым имуществом в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ. Это следует из анализа Писем Минфина России от 02.10.2015 N 03-03-06/56359, от 03.10.2012 N 03-03-06/2/112. В них финансовое ведомство отмечает, что учесть такие затраты по приведенному основанию можно в случае, если указанные предметы служат для обеспечения нормальных условий труда, предусмотренных законодательством и специальными отраслевыми требованиями по обеспечению нормальных условий труда и мер по технике безопасности (ст. 163 ТК РФ). Суды также признают правомерным учет затрат на приобретение бытовой техники (микроволновой печи, холодильника, вентилятора, электрических чайников и пр.) в целях налога на прибыль на основании пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Правоприменительную практику по вопросу о том, можно ли учесть расходы на приобретение чайников, микроволновых печей, пылесосов и другой бытовой техники, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.
Отметим, что если приобретенные для обеспечения нормальных условий труда предметы бытовой техники признаются амортизируемым имуществом в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ, то их стоимость включается в налоговую базу по налогу на прибыль организаций через механизм амортизации. Этот вывод также следует из упомянутых Писем Минфина России от 02.10.2015 N 03-03-06/56359, от 03.10.2012 N 03-03-06/2/112. Однако заметим, что в более раннем Письме от 04.09.2006 N 03-03-04/2/199 финансовое ведомство указывало, что бытовая техника (телевизор), используемая для нужд работников, не признается амортизируемым имуществом. Большинство же судов признает правомерным начисление амортизации по бытовой технике, предназначенной для создания работникам нормальных условий труда.
Правоприменительную практику по вопросу о том, признается ли бытовая техника (холодильник, телевизор, видеокамера и др.), используемая для нужд работников, амортизируемым имуществом, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.
<2> По мнению Минфина России, расходы на проведение медосмотров работников, которые согласно законодательству являются обязательными, относятся при соблюдении требований ст. 252 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией. Учесть их для целей налога на прибыль можно на основании пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ. Ведомство исходит из того, что некоторые категории работников обязаны проходить медицинские осмотры, а работодатель не вправе допускать их к исполнению своих трудовых обязанностей без прохождения таких осмотров на основании ст. ст. 212, 213 ТК РФ (Письма Минфина России от 10.09.2015 N 03-03-06/52289, от 27.05.2015 N 03-03-06/1/30407).
О медицинских осмотрах некоторых категорий работников, которые согласно законодательству являются обязательными, см. в Путеводителе по кадровым вопросам.
Если прохождение медосмотров для работника согласно законодательству необязательно, учесть расходы на их проведение организация вправе при условии, что они являются элементом системы оплаты труда и отвечают критериям ст. 252 НК РФ (см., например, Письмо Минфина России от 19.11.2015 N 03-03-07/67078). Однако данное мнение не является единственным. Ранее финансовое ведомство разъясняло, что учесть расходы на необязательные медосмотры нельзя (см., например, Письмо Минфина России от 08.09.2014 N 03-03-06/1/44840). Аналогичная позиция выражена в ряде писем УФНС России по г. Москве и судебном акте. Кроме того, имеется судебный акт, в котором указано, что расходы на необязательные медосмотры работников учесть можно, если их проведение предусмотрено коллективным договором.
Правоприменительную практику по вопросу о том, можно ли учесть для целей налога на прибыль расходы на необязательные медосмотры работников, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.
<3> Контролирующие органы в большинстве разъяснений запрещают включать в расходы затраты на аренду жилых помещений, которые организации используют под офис (см., например, Письма Минфина России от 29.09.2014 N 03-03-06/1/48504, от 14.02.2008 N 03-03-06/1/93, УФНС России по г. Москве от 22.09.2008 N 20-12/089130). В качестве обоснования своей позиции они ссылаются на нормы п. 3 ст. 288 ГК РФ и ст. 17 ЖК РФ, согласно которым жилые помещения предназначены для проживания граждан. В то же время налоговое законодательство не содержит положений, препятствующих учету указанных расходов. Но отстаивать эту позицию, скорее всего, придется в суде. Отметим, что судьи принимают решения по таким спорам в пользу организаций.
Правоприменительную практику по вопросу о том, можно ли учесть расходы на аренду жилого помещения под офис, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.
К прочим расходам также относятся расходы на ремонт основных средств (ст. 260 НК РФ), на освоение природных ресурсов (ст. 261 НК РФ), на НИОКР (ст. 262 НК РФ), на обязательное и добровольное имущественное страхование (ст. 263 НК РФ).
Вопрос о возможности учета расходов на ремонт основного средства, арендованного у физического лица (в том числе индивидуального предпринимателя), решается неоднозначно. Минфин России в большинстве своих разъяснений указывает на то, что на основании п. 2 ст. 260 НК РФ такие расходы не учитываются, поскольку арендованные у физических лиц основные средства амортизируемым имуществом для таких арендодателей не являются.
В то же время такие затраты чиновники допускают учитывать в расходах на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письма Минфина России от 01.02.2011 N 03-03-06/1/51, от 15.07.2009 N 03-03-06/1/470 (п. 2), от 07.06.2009 N 03-03-06/2/131). При этом ранее финансовое ведомство полагало, что расходы на ремонт основного средства, арендованного у индивидуального предпринимателя, вообще не уменьшают налогооблагаемую прибыль (Письмо Минфина России от 12.08.2008 N 03-03-06/1/462).
В судебной практике выражаются позиции о правомерности учета в составе прочих расходов затрат на ремонт арендованного у ИП основного средства. В отношении учета расходов на ремонт ОС, арендованного у физического лица, не имеющего такого статуса, судебная практика неоднозначна.
Правоприменительную практику см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль:
- можно ли учесть расходы на ремонт ОС, арендованного у ИП;
- можно ли учесть расходы на ремонт ОС, арендованного у физического лица без статуса ИП.
Расходы на ремонт основного средства можно учесть и в том случае, если они превышают его стоимость (см. также Письмо Минфина России от 28.10.2008 N 03-03-06/1/609). Главное - соблюсти требования п. 1 ст. 252 НК РФ.
Также к прочим расходам относятся затраты на приобретение земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, и расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков. Условия и правила учета таких расходов установлены ст. 264.1 НК РФ.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ страховые взносы на обязательное социальное страхование включаются в состав прочих расходов.
Уточним, что для учета сумм страховых взносов в расходах не имеет значения, на какие выплаты они начислены: включаемые в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль или нет (см. также Письма Минфина России от 21.10.2016 N 03-03-06/1/61454, от 09.06.2014 N 03-03-06/1/27634, от 15.07.2013 N 03-03-06/1/27562).
Поскольку перечень прочих расходов является открытым, организация может учесть в составе прочих и иные расходы, не поименованные в данном перечне. Главное, чтобы такие расходы отвечали требованиям, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. были экономически оправданными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Другие статьи и литература
- Цифровые активы: правовой анализ: монография
- Финансовые вопросы 2021
- Инвестирование: способы, риски, субъекты: монография
- Комментарий к ФЗ О рынке ценных бумаг
- До минор: реквием для миноритариев в мажорной тональности
- Вопрос - ответ 2020
- Частное банковское право: учебник
- Налоги для физических лиц и индивидуальных предпринимателей: возможности снижения
- Постатейный комментарий к Федеральному закону от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации
- Правовое регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний: опыт зарубежных стран и России
- Гражданский кодекс Российской Федерации. Финансовые сделки. Постатейный комментарий к главам 42 - 46 и 47.1
- Патентная система налогообложения: в помощь предпринимателю
- Налоговое резидентство физических лиц: критерии и условия
- Ответственность за нарушение налогового законодательства: виды, основания и условия применения
- Адвокат и защита им прав и законных интересов участников рынка ценных бумаг: Монография
- Открытые и закрытые корпорации. Особенности оборота долей в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью: правовой и экономический аспекты
- Взыскание долгов: от профилактики до принуждения
- Налогообложение объектов недвижимости в России и за рубежом
- Комментарий к Федеральному закону от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"
- Налоговые споры. Особенности рассмотрения в судах общей юрисдикции: Научно-практическое пособие
- Региональное финансовое право: Монография
- Крестьянские (фермерские) хозяйства: создание, деятельность, налогообложение
- Финансовая поддержка семьи: материнский капитал
- Налоговое право: Курс лекций
- Финансовые вопросы 2021
- Инвестирование: способы, риски, субъекты: монография
- Комментарий к ФЗ О рынке ценных бумаг
- До минор: реквием для миноритариев в мажорной тональности
- Вопрос - ответ 2020
- Частное банковское право: учебник
- Налоги для физических лиц и индивидуальных предпринимателей: возможности снижения
- Постатейный комментарий к Федеральному закону от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации
- Правовое регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний: опыт зарубежных стран и России
- Гражданский кодекс Российской Федерации. Финансовые сделки. Постатейный комментарий к главам 42 - 46 и 47.1
- Патентная система налогообложения: в помощь предпринимателю
- Налоговое резидентство физических лиц: критерии и условия
- Ответственность за нарушение налогового законодательства: виды, основания и условия применения
- Адвокат и защита им прав и законных интересов участников рынка ценных бумаг: Монография
- Открытые и закрытые корпорации. Особенности оборота долей в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью: правовой и экономический аспекты
- Взыскание долгов: от профилактики до принуждения
- Налогообложение объектов недвижимости в России и за рубежом
- Комментарий к Федеральному закону от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"
- Налоговые споры. Особенности рассмотрения в судах общей юрисдикции: Научно-практическое пособие
- Региональное финансовое право: Монография
- Крестьянские (фермерские) хозяйства: создание, деятельность, налогообложение
- Финансовая поддержка семьи: материнский капитал
- Налоговое право: Курс лекций