Пособие по налогу на прибыль организаций 2017 год.
3.1.1.1.1. НЕОБОСНОВАННАЯ НАЛОГОВАЯ ВЫГОДА
ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ
См. обзор изменений. Необоснованная налоговая выгода.
См. готовое решение. Как проявить должную осмотрительность и подтвердить обоснованность налоговой выгоды.
Статьей 54.1 НК РФ установлены условия, при которых уменьшение налоговой базы и (или) суммы налога налогоплательщиком (налоговым агентом) признается правомерным или неправомерным.
Из положений данной статьи следует, что такое уменьшение неправомерно, если:
1) искажены сведения о фактах хозяйственной жизни, объектах налогообложения (п. 1 ст. 54.1 НК РФ);
2) основной целью сделки (операции) являлась неуплата (неполная уплата), зачет или возврат налога (пп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ);
3) сделка (операция) исполнена не тем лицом, которое должно было выполнить обязательство по договору или которому исполнение было передано в силу договора (закона) (пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ).
Уменьшение налоговой базы и (или) суммы налога признают неправомерным, если налоговый орган докажет наличие одного или нескольких из перечисленных обстоятельств (п. 5 ст. 82 НК РФ).
В п. 3 ст. 54.1 НК РФ обозначены обстоятельства, которые не могут служить самостоятельными свидетельствами неправомерного уменьшения налоговой базы и (или) суммы налога:
1) первичные учетные документы подписаны неустановленными или неуполномоченными лицами;
2) контрагент налогоплательщика (налогового агента) нарушил налоговое законодательство;
3) налогоплательщик (налоговый агент) мог бы добиться такого же результата экономической деятельности, если бы совершил иную сделку (операцию).
Появлению ст. 54.1 НК РФ предшествовала многолетняя практика рассмотрения споров о так называемой необоснованной налоговой выгоде, полученной за счет экономии на налогах (Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).
Под налоговой выгодой понимается любое уменьшение размера налоговой обязанности, которое может произойти вследствие:
- уменьшения налоговой базы;
- получения налогового вычета;
- использования налоговой льготы;
- применения более низкой налоговой ставки;
- получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета и т.п. (п. 1 Постановления N 53).
Налоговая выгода может быть признана судом обоснованной либо необоснованной.
Как необоснованная налоговая выгода может быть расценена, если хозяйственные операции учтены организацией не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или если они не были связаны с разумными экономическими причинами и иными целями делового характера. Необоснованная налоговая выгода возникает и тогда, когда она получена вне реальной предпринимательской деятельности (п. п. 3, 4 Постановления N 53).
Обратите внимание!
В ситуации, когда налоговая выгода признана налоговым органом необоснованной, но реальность хозяйственной операции не ставится под сомнение, размер налоговых обязательств и понесенных налогоплательщиком затрат определяется исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам.
Таким образом, налоговый орган не вправе полностью исключить из расчета налоговой базы расходы по сделке с контрагентом, обладающим признаками недобросовестности. В этом случае, по мнению Президиума ВАС РФ, налогоплательщик обязан доказать соответствие примененных цен рыночному уровню (п. 1 ст. 65 АПК РФ). В свою очередь, инспекция вправе опровергнуть представленный налогоплательщиком расчет, обосновав свое решение (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 N 2341/12).
Согласно позиции ФНС России налоговые органы при выявлении в действиях налогоплательщика умысла на получение необоснованной налоговой выгоды обязаны определить фактические обстоятельства хозяйственных операций и действительный размер понесенных затрат. В случае невозможности их установления уровень рыночных цен определяется с использованием аналогичных сделок с привлечением соответствующих экспертов и специалистов. При выявлении отклонений заявленного налогоплательщиком расхода от уровня цен, установленных налоговым органом, последний вправе уменьшить сумму расходов, учтенную для целей налогообложения, на сумму выявленного расхождения (Письмо ФНС России от 24.12.2012 N СА-4-7/22020@).
При этом обоснованность налоговой выгоды не зависит от способа привлечения капитала для ведения предпринимательской деятельности (использование собственных средств, привлечение займов или кредитов, эмиссия ценных бумаг и т.п.), а также от эффективности использования этого капитала (абз. 3 п. 9 Постановления N 53).
Кроме того, суд указал на иные обстоятельства, которые способны повлиять на признание налоговой выгоды необоснованной (п. 5 Постановления N 53), а также на факты, которые сами по себе (без учета других обстоятельств) не могут свидетельствовать о необоснованности налоговой выгоды (абз. 2 п. 4, п. п. 6, 10 Постановления N 53). Например, это:
- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
- взаимозависимость участников сделок (ст. ст. 105.1 - 105.2 НК РФ);
- неритмичный характер хозяйственных операций;
- нарушение налогового законодательства в прошлом;
- нарушение контрагентом своих налоговых обязанностей;
- разовый характер операции;
- осуществление операции не по месту нахождения организации;
- осуществление расчетов с использованием одного банка;
- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
- ведение деятельности с помощью посредников.
На обоснованность налоговой выгоды также влияет обоснованность расходов налогоплательщика. Так, если расходы экономически неоправданны и не направлены на ведение предпринимательской деятельности, то суд может установить наличие необоснованной налоговой выгоды.
Правоприменительную практику по вопросу оценки экономической целесообразности расходов см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.
Положения ст. 54.1 НК РФ в значительной степени повторяют выводы Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53. Новым является требование об обязательном исполнении договора стороной сделки или уполномоченным третьим лицом (пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ). На практике соблюдение этого требования может вызвать затруднения, поскольку организация не всегда может проверить, кто фактически исполняет договорное обязательство, и повлиять на правильность документального оформления договоров своих контрагентов с субконтрагентами. Подробнее об изменении критериев оценки обоснованности уменьшения налоговой базы и (или) суммы налога см. Обзор изменений.
Отметим, что ФНС России и Следственный комитет РФ в целях повышения эффективности взаимодействия налоговых и следственных органов по выявлению и расследованию налоговых преступлений подготовили Методические рекомендации для налоговых и следственных органов, которые помогут устанавливать в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельства, свидетельствующие об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов) (см. Письмо ФНС России от 13.07.2017 N ЕД-4-2/13650@).
В частности, из этих Рекомендаций следует, что доказывание умысла состоит в выявлении и документальном закреплении обстоятельств, прямо и косвенно указывающих на то, что лицо осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало наступления вредных последствий либо сознательно допускало его.
Например, об умышленности совершения налогового правонарушения говорит совокупность действий, направленных на построение искаженных, искусственных договорных отношений, имитация реальной экономической деятельности подставных лиц.
Отмечено, что для обоснования умышленности совершенного деяния в акте налоговой проверки обязательно нужно сформулировать цели и мотивы, преследуемые конкретным лицом при совершении противоправных действий.
Помимо этого рекомендации по выявлению обстоятельств налоговой выгоды ФНС России направляла и ранее (см., например, Письмо ФНС России от 23.03.2017 N ЕД-5-9/547@).
ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ
См. обзор изменений. Необоснованная налоговая выгода.
См. готовое решение. Как проявить должную осмотрительность и подтвердить обоснованность налоговой выгоды.
Статьей 54.1 НК РФ установлены условия, при которых уменьшение налоговой базы и (или) суммы налога налогоплательщиком (налоговым агентом) признается правомерным или неправомерным.
Из положений данной статьи следует, что такое уменьшение неправомерно, если:
1) искажены сведения о фактах хозяйственной жизни, объектах налогообложения (п. 1 ст. 54.1 НК РФ);
2) основной целью сделки (операции) являлась неуплата (неполная уплата), зачет или возврат налога (пп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ);
3) сделка (операция) исполнена не тем лицом, которое должно было выполнить обязательство по договору или которому исполнение было передано в силу договора (закона) (пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ).
Уменьшение налоговой базы и (или) суммы налога признают неправомерным, если налоговый орган докажет наличие одного или нескольких из перечисленных обстоятельств (п. 5 ст. 82 НК РФ).
В п. 3 ст. 54.1 НК РФ обозначены обстоятельства, которые не могут служить самостоятельными свидетельствами неправомерного уменьшения налоговой базы и (или) суммы налога:
1) первичные учетные документы подписаны неустановленными или неуполномоченными лицами;
2) контрагент налогоплательщика (налогового агента) нарушил налоговое законодательство;
3) налогоплательщик (налоговый агент) мог бы добиться такого же результата экономической деятельности, если бы совершил иную сделку (операцию).
Появлению ст. 54.1 НК РФ предшествовала многолетняя практика рассмотрения споров о так называемой необоснованной налоговой выгоде, полученной за счет экономии на налогах (Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).
Под налоговой выгодой понимается любое уменьшение размера налоговой обязанности, которое может произойти вследствие:
- уменьшения налоговой базы;
- получения налогового вычета;
- использования налоговой льготы;
- применения более низкой налоговой ставки;
- получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета и т.п. (п. 1 Постановления N 53).
Налоговая выгода может быть признана судом обоснованной либо необоснованной.
Как необоснованная налоговая выгода может быть расценена, если хозяйственные операции учтены организацией не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или если они не были связаны с разумными экономическими причинами и иными целями делового характера. Необоснованная налоговая выгода возникает и тогда, когда она получена вне реальной предпринимательской деятельности (п. п. 3, 4 Постановления N 53).
Обратите внимание!
В ситуации, когда налоговая выгода признана налоговым органом необоснованной, но реальность хозяйственной операции не ставится под сомнение, размер налоговых обязательств и понесенных налогоплательщиком затрат определяется исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам.
Таким образом, налоговый орган не вправе полностью исключить из расчета налоговой базы расходы по сделке с контрагентом, обладающим признаками недобросовестности. В этом случае, по мнению Президиума ВАС РФ, налогоплательщик обязан доказать соответствие примененных цен рыночному уровню (п. 1 ст. 65 АПК РФ). В свою очередь, инспекция вправе опровергнуть представленный налогоплательщиком расчет, обосновав свое решение (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 N 2341/12).
Согласно позиции ФНС России налоговые органы при выявлении в действиях налогоплательщика умысла на получение необоснованной налоговой выгоды обязаны определить фактические обстоятельства хозяйственных операций и действительный размер понесенных затрат. В случае невозможности их установления уровень рыночных цен определяется с использованием аналогичных сделок с привлечением соответствующих экспертов и специалистов. При выявлении отклонений заявленного налогоплательщиком расхода от уровня цен, установленных налоговым органом, последний вправе уменьшить сумму расходов, учтенную для целей налогообложения, на сумму выявленного расхождения (Письмо ФНС России от 24.12.2012 N СА-4-7/22020@).
При этом обоснованность налоговой выгоды не зависит от способа привлечения капитала для ведения предпринимательской деятельности (использование собственных средств, привлечение займов или кредитов, эмиссия ценных бумаг и т.п.), а также от эффективности использования этого капитала (абз. 3 п. 9 Постановления N 53).
Кроме того, суд указал на иные обстоятельства, которые способны повлиять на признание налоговой выгоды необоснованной (п. 5 Постановления N 53), а также на факты, которые сами по себе (без учета других обстоятельств) не могут свидетельствовать о необоснованности налоговой выгоды (абз. 2 п. 4, п. п. 6, 10 Постановления N 53). Например, это:
- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
- взаимозависимость участников сделок (ст. ст. 105.1 - 105.2 НК РФ);
- неритмичный характер хозяйственных операций;
- нарушение налогового законодательства в прошлом;
- нарушение контрагентом своих налоговых обязанностей;
- разовый характер операции;
- осуществление операции не по месту нахождения организации;
- осуществление расчетов с использованием одного банка;
- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
- ведение деятельности с помощью посредников.
На обоснованность налоговой выгоды также влияет обоснованность расходов налогоплательщика. Так, если расходы экономически неоправданны и не направлены на ведение предпринимательской деятельности, то суд может установить наличие необоснованной налоговой выгоды.
Правоприменительную практику по вопросу оценки экономической целесообразности расходов см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.
Положения ст. 54.1 НК РФ в значительной степени повторяют выводы Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53. Новым является требование об обязательном исполнении договора стороной сделки или уполномоченным третьим лицом (пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ). На практике соблюдение этого требования может вызвать затруднения, поскольку организация не всегда может проверить, кто фактически исполняет договорное обязательство, и повлиять на правильность документального оформления договоров своих контрагентов с субконтрагентами. Подробнее об изменении критериев оценки обоснованности уменьшения налоговой базы и (или) суммы налога см. Обзор изменений.
Отметим, что ФНС России и Следственный комитет РФ в целях повышения эффективности взаимодействия налоговых и следственных органов по выявлению и расследованию налоговых преступлений подготовили Методические рекомендации для налоговых и следственных органов, которые помогут устанавливать в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельства, свидетельствующие об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов) (см. Письмо ФНС России от 13.07.2017 N ЕД-4-2/13650@).
В частности, из этих Рекомендаций следует, что доказывание умысла состоит в выявлении и документальном закреплении обстоятельств, прямо и косвенно указывающих на то, что лицо осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало наступления вредных последствий либо сознательно допускало его.
Например, об умышленности совершения налогового правонарушения говорит совокупность действий, направленных на построение искаженных, искусственных договорных отношений, имитация реальной экономической деятельности подставных лиц.
Отмечено, что для обоснования умышленности совершенного деяния в акте налоговой проверки обязательно нужно сформулировать цели и мотивы, преследуемые конкретным лицом при совершении противоправных действий.
Помимо этого рекомендации по выявлению обстоятельств налоговой выгоды ФНС России направляла и ранее (см., например, Письмо ФНС России от 23.03.2017 N ЕД-5-9/547@).
Другие статьи и литература
- Цифровые активы: правовой анализ: монография
- Финансовые вопросы 2021
- Инвестирование: способы, риски, субъекты: монография
- Комментарий к ФЗ О рынке ценных бумаг
- До минор: реквием для миноритариев в мажорной тональности
- Вопрос - ответ 2020
- Частное банковское право: учебник
- Налоги для физических лиц и индивидуальных предпринимателей: возможности снижения
- Постатейный комментарий к Федеральному закону от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации
- Правовое регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний: опыт зарубежных стран и России
- Гражданский кодекс Российской Федерации. Финансовые сделки. Постатейный комментарий к главам 42 - 46 и 47.1
- Патентная система налогообложения: в помощь предпринимателю
- Налоговое резидентство физических лиц: критерии и условия
- Ответственность за нарушение налогового законодательства: виды, основания и условия применения
- Адвокат и защита им прав и законных интересов участников рынка ценных бумаг: Монография
- Открытые и закрытые корпорации. Особенности оборота долей в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью: правовой и экономический аспекты
- Взыскание долгов: от профилактики до принуждения
- Налогообложение объектов недвижимости в России и за рубежом
- Комментарий к Федеральному закону от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"
- Налоговые споры. Особенности рассмотрения в судах общей юрисдикции: Научно-практическое пособие
- Региональное финансовое право: Монография
- Крестьянские (фермерские) хозяйства: создание, деятельность, налогообложение
- Финансовая поддержка семьи: материнский капитал
- Налоговое право: Курс лекций
- Финансовые вопросы 2021
- Инвестирование: способы, риски, субъекты: монография
- Комментарий к ФЗ О рынке ценных бумаг
- До минор: реквием для миноритариев в мажорной тональности
- Вопрос - ответ 2020
- Частное банковское право: учебник
- Налоги для физических лиц и индивидуальных предпринимателей: возможности снижения
- Постатейный комментарий к Федеральному закону от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации
- Правовое регулирование налогообложения контролируемых иностранных компаний: опыт зарубежных стран и России
- Гражданский кодекс Российской Федерации. Финансовые сделки. Постатейный комментарий к главам 42 - 46 и 47.1
- Патентная система налогообложения: в помощь предпринимателю
- Налоговое резидентство физических лиц: критерии и условия
- Ответственность за нарушение налогового законодательства: виды, основания и условия применения
- Адвокат и защита им прав и законных интересов участников рынка ценных бумаг: Монография
- Открытые и закрытые корпорации. Особенности оборота долей в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью: правовой и экономический аспекты
- Взыскание долгов: от профилактики до принуждения
- Налогообложение объектов недвижимости в России и за рубежом
- Комментарий к Федеральному закону от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"
- Налоговые споры. Особенности рассмотрения в судах общей юрисдикции: Научно-практическое пособие
- Региональное финансовое право: Монография
- Крестьянские (фермерские) хозяйства: создание, деятельность, налогообложение
- Финансовая поддержка семьи: материнский капитал
- Налоговое право: Курс лекций