4.1.4. РАСЧЕТ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ
(СРЕДНЕГОДОВОЙ И СРЕДНЕЙ СТОИМОСТИ ИМУЩЕСТВА)
ОРГАНИЗАЦИЯМИ, КОТОРЫЕ СОЗДАНЫ, ЛИКВИДИРОВАНЫ
ИЛИ РЕОРГАНИЗОВАНЫ В ТЕЧЕНИЕ ГОДА
Как мы указывали ранее, налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения (п. 1 ст. 375 НК РФ). Исключением являются случаи, когда в отношении отдельных объектов недвижимого имущества, указанных в ст. 378.2 НК РФ, налоговая база определяется в особом порядке на основе их кадастровой стоимости (п. 2 ст. 375 НК РФ).
При расчете среднегодовой стоимости имущества во внимание принимается количество месяцев в налоговом периоде (п. 4 ст. 376 НК РФ).
Когда организация ведет деятельность полный календарный год, налоговый период для нее состоит из 12 месяцев, которые и участвуют в расчете (п. 1 ст. 55, п. 1 ст. 379 НК РФ). Если же деятельность началась или окончилась в течение года, то у многих организаций возникает вопрос: из какого количества месяцев нужно рассчитывать налоговую базу? Ведь для вновь созданных (реорганизованных, ликвидированных) в течение года организаций установлен особый порядок определения налогового периода.
Так, согласно п. 2 ст. 55 НК РФ для организации, созданной с 1 января по 30 ноября одного календарного года, первый налоговый период начинается со дня ее создания и длится по 31 декабря этого календарного года. Для организации, созданной с 1 по 31 декабря, он начинается со дня ее создания и длится по 31 декабря календарного года, следующего за годом создания организации.
Для организации, прекратившей деятельность до конца календарного года в результате ликвидации (реорганизации), последний налоговый период заканчивается в день внесения соответствующих сведений в ЕГРЮЛ (п. 3 ст. 55 НК РФ, п. 4 ст. 57, п. 9 ст. 63 ГК РФ).
В том случае, когда организация создана и прекратила деятельность в течение календарного года, налоговый период для нее начинается в день ее создания и оканчивается в день государственной регистрации прекращения деятельности в результате ликвидации (реорганизации) (п. 3 ст. 55 НК РФ).
Таким образом, для указанных организаций, по сути, налоговый период может быть как больше, так и меньше 12 месяцев.
Теперь давайте вернемся к содержанию п. 4 ст. 376 НК РФ: какой период нужно учитывать для определения налоговой базы - налоговый период, рассчитанный согласно ст. 55 НК РФ, или равный календарному году (12 месяцам)?
По мнению ФНС России, среднегодовую стоимость нужно рассчитывать исходя из количества месяцев в налоговом периоде (12 месяцев), а среднюю - исходя из количества месяцев в отчетном периоде - 3, 6 или 9 месяцев (Письмо ФНС России от 30.07.2013 N БС-4-11/13835). При этом остаточную стоимость основных средств в тех месяцах, когда организация не существовала, следует признать равной нулю.
Обоснование такой позиции следующее:
- гл. 30 "Налог на имущество организаций" НК РФ не установлен особый порядок расчета среднегодовой стоимости имущества для организаций, созданных (ликвидированных, реорганизованных) в течение года;
- по своей сути среднегодовая стоимость имущества - это стоимость имущества именно за календарный год, а не за период деятельности организации. Поэтому в расчет нужно брать календарный год - 12 месяцев. Аналогичный подход применяется и в отношении средней стоимости имущества за отчетный период.
Отметим, что данный подход не лишен смысла. Ведь если для расчета среднегодовой (средней) стоимости имущества мы будем учитывать только количество месяцев, когда организация фактически существовала, то среднегодовая (средняя) стоимость такого имущества будет отличаться от такой же стоимости имущества организации, которая осуществляла деятельность в течение всех месяцев налогового (отчетного) периода.
Таким образом, налоговая база как за налоговый, так и за отчетные периоды для вновь созданных (реорганизованных, ликвидированных) в течение года организаций рассчитывается в общем порядке.
См. дополнительно:
- как рассчитать среднюю стоимость имущества при определении налоговой базы по итогам I квартала, полугодия, 9 месяцев года;
- как рассчитать среднегодовую стоимость имущества для уплаты налога на имущество по итогам года.