Формирование фактической себестоимости материалов...

Фактическая себестоимость материалов складывается исходя из всех затрат, связанных с приобретением этого имущества (без НДС, если компания принимает его к вычету). Согласно пункту 6 ПБУ 5/01 к таким затратам, в частности, относят:
- суммы, уплачиваемые поставщику материалов;
- расходы на информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материалов;
- таможенные пошлины, начисленные при ввозе материалов на территорию России;
- расходы на оплату услуг посредника, через которого приобретались материалы;
- расходы по заготовке и доставке материалов до места их использования;
- расходы на страхование материалов;
- расходы на содержание заготовительно-складского подразделения компании;
- расходы на оплату процентов по коммерческим кредитам, предоставленным поставщиками материалов;
- расходы на оплату процентов по банковским кредитам, полученным для покупки материалов и начисленным до момента их оприходования;
- расходы по доведению материалов до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях (например по их подработке, сортировке, фасовке, улучшению технических характеристик);
- общехозяйственные расходы, непосредственно связанные с приобретением материалов.
Как и любое другое имущество, материалы могут быть получены несколькими способами. Например, приобретены за плату, изготовлены силами самой компании, получены в счет вклада в уставный капитал или безвозмездно, приобретены в рамках товарообменных (бартерных) операций, оприходованы в результате разборки и демонтажа основных средств. В зависимости от способа приобретения материалов компания и формирует их первоначальную стоимость.

...при покупке (учет по фактической себестоимости)

Первоначальная стоимость материалов, купленных за плату, складывается из всех затрат на их приобретение. Если компания оплачивает те или иные затраты, связанные с доработкой материалов, то их также включают в первоначальную стоимость этого имущества. В нее могут входить и общехозяйственные расходы, сопряженные с приобретением этих ценностей. Например, на оплату командировки сотрудника, направленного для заключения договора купли-продажи или сопровождения материалов во время их доставки. Первоначальную стоимость материалов увеличивают и затраты по их доставке до склада фирмы-покупателя. При учете материалов по фактической себестоимости все расходы на их покупку отражают непосредственно по дебету счета 10 "Материалы".

Пример
Компания приобретает партию материалов. Ее стоимость составляет 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб.). Материалы приобретены с помощью посреднической фирмы. Затраты на оплату ее услуг составили 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Для заключения договора купли-продажи материалов сотрудник компании был направлен в служебную командировку. Расходы на нее составили 5400 руб. (в том числе НДС - 620 руб.). Материалы доставлены до склада фирмы транспортной организацией. За их транспортировку фирма заплатила 295 000 руб. (в том числе НДС - 45 000 руб.).
Операции по покупке материалов бухгалтер отразил записями:
Дебет 19 Кредит 60
- 360 000 руб. - учтен "входной" НДС по материалам;
Дебет 10 Кредит 60
- 2 000 000 руб. (2 360 000 - 360 000) - оприходованы поступившие материалы;
Дебет 19 Кредит 60
- 18 000 руб. - учтен НДС по посредническим услугам, связанным с приобретением материалов;
Дебет 10 Кредит 60
- 100 000 руб. (118 000 - 18 000) - расходы на посреднические услуги по приобретению материалов списаны на увеличение их первоначальной стоимости;
Дебет 19 Кредит 71
- 620 руб. - учтен НДС по затратам на командировку, связанную с покупкой материалов;
Дебет 10 Кредит 71
- 4780 руб. (5400 - 620) - затраты на командировку, связанную с покупкой материалов, списаны на увеличение их стоимости;
Дебет 19 Кредит 60
- 45 000 руб. - учтен НДС по расходам на доставку материалов до склада компании;
Дебет 10 Кредит 60
- 250 000 руб. (295 000 - 45 000) - расходы на доставку материалов списаны на увеличение их стоимости;
Дебет 68 Кредит 19
- 423 620 руб. (360 000 + 18 000 + 620 + 45 000) - принят к вычету НДС по расходам на приобретение материалов.
В результате этих операций первоначальная стоимость материалов составит:
2 000 000 + 100 000 + 4780 + 250 000 = 2 354 780 руб.

Стоимость материалов может быть выражена в условных денежных единицах или иностранной валюте (например долларах США или евро). В связи с тем что курсы иностранных валют, действующие на день оприходования материалов и на день их оплаты, будут различаться, в бухгалтерском учете компании, возникнут курсовые разницы. На стоимость материалов они не влияют. Их отражают в составе прочих доходов (положительные) или расходов (отрицательные) компании.
В результате появления курсовых разниц сумма "входного" НДС по материалам, учтенная при их оприходовании, будет отличаться от суммы налога, фактически перечисленной продавцу. При этом в настоящее время нет единого мнения по вопросу о том, нужно ли корректировать сумму "входного" налога после оплаты ценностей. В настоящее время по этой проблеме есть 2 противоположные точки зрения. Первая - в зависимости от вида курсовой разницы (положительная или отрицательная) сумма "входного" налога, принятая к вычету после оприходования материалов, после их оплаты корректируется в сторону уменьшения или увеличения. Вторая - она остается неизменной и корректировке не подлежит. Подробнее об этом смотрите раздел "Основные средства", подраздел "Формирование первоначальной стоимости ОС". В последующих примерах мы будем придерживаться второго варианта.

Пример
Компания приобретает партию материалов у российского поставщика. Ее стоимость установлена в долларах США. Материалы должны быть оплачены по курсу иностранной валюты, действующему на день оплаты. Стоимость материалов составляет 236 000 долл. США (в том числе НДС - 36 000 долл. США). Компания не корректирует сумму "входного" НДС на курсовые (суммовые) разницы.
Ситуация 1
Курс доллара США составил:
- на день оприходования материалов - 29 руб./USD;
- на день оплаты материалов - 30 руб./USD.
Операции по покупке партии материалов отражают записями:
Дебет 19 Кредит 60
- 1 044 000 руб. (36 000 USD х 29 руб./USD) - отражен "входной" НДС по материалам;
Дебет 10 Кредит 60
- 5 800 000 руб. (200 000 USD х 29 руб./USD) - оприходованы поступившие материалы;
Дебет 68 Кредит 19
- 1 044 000 руб. - принят к вычету "входной" НДС по материалам;
Дебет 60 Кредит 51
- 7 080 000 руб. (236 000 USD х 30 руб./USD) - перечислены средства в оплату партии материалов поставщику;
Дебет 91-2 Кредит 60
- 236 000 руб. (236 000 USD х (30 руб./USD - 29 руб./USD)) - отражена отрицательная курсовая разница.
Ситуация 2
Курс доллара США составил:
- на день оприходования материалов - 30 руб./USD;
- на день оплаты материалов - 29 руб./USD.
Операции по покупке партии материалов отражают записями:
Дебет 19 Кредит 60
- 1 080 000 руб. (36 000 USD х 30 руб./USD) - отражен "входной" НДС по материалам;
Дебет 10 Кредит 60
- 6 000 000 руб. (200 000 USD х 30 руб./USD) - оприходованы поступившие материалы;
Дебет 68 Кредит 19
- 1 080 000 руб. - принят к вычету "входной" НДС по материалам;
Дебет 60 Кредит 51
- 6 844 000 руб. (236 000 USD х 29 руб./USD) - перечислены средства в оплату материалов поставщику;
Дебет 60 Кредит 91-2
- 236 000 руб. (236 000 USD х (30 руб./USD - 29 руб./USD)) - отражена положительная курсовая разница.

Если материалы, стоимость которых выражена в условных денежных единицах или иностранной валюте, оплачены авансом, их рублевую цену определяют на день перечисления денежных средств. Это делают в той части, в оплату которой перечислен аванс. Стоимость неоплаченной части рассчитывают по курсу валюты, действующему на день их оприходования.

Пример
Компания приобретает партию материалов, стоимость которых выражена в иностранной валюте и составляет 59 000 долл. США (в том числе НДС - 9 000 долл. США). По договору с поставщиком компания должна перечислить рублевый эквивалент этой суммы по курсу доллара на день оплаты. Компания приняла решение не корректировать сумму "входного" НДС на курсовые (суммовые) разницы.
Ситуация 1. Партия материалов полностью оплачена авансом
Предположим, что курс доллара США на день перечисления аванса составил 30 руб./USD. Операции по покупке материалов отражают записями:
Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 51
- 1 770 000 руб. (59 000 USD х 30 руб./USD) - перечислены средства в оплату материалов;
Дебет 68 Кредит 76
- 270 000 руб. (9 000 USD х 30 руб./USD) - принят к вычету НДС по перечисленному авансу;
Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками"
- 270 000 руб. (9 000 USD х 30 руб./USD) - учтен "входной" НДС по партии материалов;
Дебет 10 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками"
- 1 500 000 руб. (50 000 USD х 30 руб./USD) - оприходована партия материалов;
Дебет 68 Кредит 19
- 270 000 руб. - принят к вычету "входной" НДС по материалам;
Дебет 76 Кредит 68
- 270 000 руб. - восстановлен НДС, ранее принятый к вычету с аванса.
Ситуация 2. Партия материалов оплачена авансом в размере 50% их стоимости.
Предположим, что курс доллара США составил:
- на день перечисления аванса - 29 руб./USD;
- на день оприходования материалов - 30 руб./USD;
- на день перечисления средств в счет окончательной оплаты - 31 руб./USD.
Операции по приобретению партии материалов отражают записями.
В день перечисления 50% аванса:
Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 51
- 855 500 руб. (59 000 USD х 50% х 29 руб./USD) - перечислены средства в оплату партии материалов в размере 50% их стоимости;
Дебет 68 Кредит 76
- 130 500 руб. (855 500 : 118 х 18) - принят к вычету НДС по перечисленному авансу.
В день оприходования партии материалов:
Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками"
- 270 000 руб. (9000 USD х 30 руб./USD) - учтен "входной" НДС по материалам;
Дебет 10 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками"
- 1 475 000 руб. (50 000 USD х 50% х 30 руб./USD + 855 500 руб. - 130 500 руб.) -
оприходована партия материалов;
Дебет 68 Кредит 19
- 270 000 руб. - принят к вычету НДС по расходам на покупку партии материалов;
Дебет 76 Кредит 68
- 130 500 руб. - восстановлен НДС, ранее принятый к вычету с аванса;
Дебет 60 субсчет "Расчеты с поставщиками" Кредит 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным"
- 855 500 руб. - зачтен ранее перечисленный аванс.
В день окончательных расчетов:
Дебет 60 субсчет "Расчеты с поставщиками" Кредит 51
- 914 500 руб. (59 000 USD х 50% х 31 руб./USD) - перечислены деньги в счет окончательных расчетов;
Дебет 91-2 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками"
- 25 000 руб. (855 500 + 914 500 - 270 000 - 1 475 000) - отражена отрицательная курсовая разница.

...при покупке (учет по плановым ценам)

Материалы могут учитываться не по фактической себестоимости, а по учетным или плановым ценам. Как правило, этот способ используют те компании, которые приобретают широкую номенклатуру и большое количество подобных ценностей. Учетные (плановые) цены являются условными. Обычно их рассчитывает экономическая служба (отдел) компании. Такая цена не меняется вплоть до ее пересмотра указанным отделом. В качестве учетной цены может использоваться фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего месяца.
При использовании этого способа материалы приходуют на счет 10 "Материалы" по плановой цене. Фактическая стоимость подобного имущества собирается на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". В нее включают те же затраты, что и при учете материалов по фактической стоимости. Разницу между учетной ценой и фактической себестоимостью списывают в дебет (при превышении фактической себестоимости над плановой ценой) или в кредит (при превышении плановой цены над фактической себестоимостью) счета 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей". При списании материалов сальдо счета 16 также списывают. Подробнее об этом смотрите подраздел "Списание материалов" этого раздела книги.

Пример
Компания приобретает 5000 ед. материалов. Стоимость всей партии, установленная поставщиком, составляет 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). Для приобретения материалов фирма воспользовалась информационно-консультационными услугами сторонней организации. Их стоимость составила 9 440 руб. (в том числе НДС - 1440 руб.). Материалы покупались через посредника. Расходы на оплату его услуг равны 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.). Материалы доставлялись до склада компании транспортной организацией. Расходы на оплату услуг по доставке составили 177 000 руб. (в том числе НДС - 27 000 руб.).
Согласно бухгалтерской учетной политике компании материалы отражают по плановым ценам. Расходы на их покупку отражают записями:
Дебет 19 Кредит 60
- 180 000 руб. - учтен "входной" НДС по материалам;
Дебет 15 Кредит 60
- 1 000 000 руб. (1 180 000 - 180 000) - отражена фактическая себестоимость материалов;
Дебет 19 Кредит 60
- 1440 руб. - учтен "входной" НДС по информационно-консультационным услугам, связанным с покупкой материалов;
Дебет 15 Кредит 60
- 8000 руб. - учтены расходы на оплату информационно-консультационных услуг, связанных с покупкой материалов;
Дебет 19 Кредит 60
- 3600 руб. - отражен "входной" НДС по услугам посредника;
Дебет 15 Кредит 60
- 20 000 руб. (23 600 - 3600) - учтены расходы на оплату труда посредника;
Дебет 19 Кредит 60
- 27 000 руб. - учтен "входной" НДС по расходам на доставку материалов;
Дебет 15 Кредит 60
- 150 000 руб. (177 000 - 27 000) - учтены расходы на доставку материалов;
Дебет 68 Кредит 19
- 212 040 руб. (180 000 + 1440 + 3600 + 27 000) - принят к вычету НДС по расходам на приобретение материалов.
Общая фактическая себестоимость всей партии материалов составила:
1 000 000 + 8000 + 20 000 + 150 000 = 1 178 000 руб.
По этой стоимости они должны быть отражены в бухгалтерском балансе. Фактическая себестоимость единицы материалов равна:
1 178 000 руб. : 5000 ед. = 235,60 руб./ед.
Ситуация 1
Плановая цена единицы материалов составляет 210 руб./ед. (ниже фактической себестоимости). Стоимость всей партии по учетным ценам равна:
5000 ед. х 210 ед. = 1 050 000 руб.
Разница между фактической и плановой ценой материалов составит:
1 178 000 - 1 050 000 = 128 000 руб.
При отражении стоимости материалов и отклонений плановой цены от фактической делают записи:
Дебет 10 Кредит 15
- 1 050 000 руб. - оприходованы материалы по учетным ценам;
Дебет 16 Кредит 15
- 128 000 руб. - учтено отклонение между плановой и фактической стоимостью материалов.
По строке "Сырье и материалы" бухгалтерского баланса отражают дебетовое сальдо по счетам 10 и 16.
Ситуация 2
Плановая цена единицы материалов составляет 250 руб./ед. (выше фактической себестоимости). Стоимость всей партии по учетным ценам равна:
5000 ед. х 250 руб./ед. = 1 250 000 руб.
Разница между фактической и плановой ценой материалов составит:
1 250 000 - 1 178 000 = 72 000 руб.
При отражении стоимости материалов и отклонений плановой цены от фактической делают записи:
Дебет 10 Кредит 15
- 1 250 000 руб. - оприходованы материалы по учетным ценам;
Дебет 15 Кредит 16
- 72 000 руб. - учтено отклонение между плановой и фактической стоимостью материалов.
По строке "Сырье и материалы" бухгалтерского баланса отражают дебетовое сальдо по счету 10 за вычетом кредитового сальдо по счету 16.

Если компания получила право собственности на материалы, но на ее склад они не поступили, то их стоимость формируется на счете 15. Дебетовое сальдо по этому счету отражает фактическую стоимость материалов, находящихся в пути. Его также указывают по рассматриваемой строке баланса. До момента поступления купленных ценностей на счете 10 "Материалы" их не отражают.

...при создании собственными силами

Необходимые компании материалы могут создаваться собственными силами фирмы. В этом случае в их фактическую себестоимость включают все затраты, связанные с изготовлением этих ценностей. Ее формируют в том же порядке, что и себестоимость готовой продукции*(111). Более подробно о способе ее формирования говорится в разделе "Готовая продукция".

Пример
Компания занимается сборкой деревянных построек для их последующей перепродажи. Для изготовления досок, необходимых для построек, приобретено 100 куб. м необработанной древесины. У фирмы есть собственный распилочный цех. Стоимость древесины составила 495 600 руб. (в том числе НДС - 75 600 руб.). Расходы на распилку дерева - 58 000 руб. (в том числе НДС - 3400 руб.). В них включены затраты на оплату труда рабочих распилочного цеха и начисленные страховые взносы с нее, расходы на обеспечение цеха энергией всех видов и т.п. Указанные затраты фирма отражает на счете 23 "Вспомогательные производства". Дополнительные расходы, связанные с распилкой, составили 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.). Стоимость оставшихся после распилки материалов (древесная пыль, стружка и т.д.) - 143 000 руб. Они могут быть впоследствии использованы в качестве топлива.
Операции по формированию фактической себестоимости досок будут отражены записями:
Дебет 19 Кредит 60
- 75 600 руб. - учтен НДС по древесине;
Дебет 10 субсчет "Необработанная древесина" Кредит 60
- 420 000 руб. (495 600 - 75 600) - оприходована необработанная древесина;
Дебет 23 Кредит 10 субсчет "Необработанная древесина"
- 420 000 руб. - необработанная древесина передана в распилочный цех для обработки;
Дебет 19 Кредит 60 (76)
- 3400 руб. - учтен НДС по расходам на распилку древесины;
Дебет 23 Кредит 60 (69, 70, 76)
- 54 600 руб. - учтены расходы вспомогательного производства по распилке древесины;
Дебет 10 субсчет "Топливо" Кредит 23
- 143 000 руб. - оприходованы древесная пыль и стружка;
Дебет 10 субсчет "Готовые материалы" Кредит 23
- 331 600 руб. (420 000 + 54 600 - 143 000) - отражена стоимость досок, изготовленных из необработанной древесины;
Дебет 19 Кредит 60
- 3600 руб. - учтен НДС по дополнительным расходам, связанным с распилкой;
Дебет 10 субсчет "Готовые материалы" Кредит 60
- 20 000 руб. - учтены дополнительные расходы, связанные с распилкой;
Дебет 68 Кредит 19
- 82 600 руб. (75 600 + 3400 + 3600) - принят к вычету НДС по расходам на доведение материалов до состояния, пригодного к использованию.
В результате этих операций стоимость материалов, отражаемых по строке "Сырье и материалы" баланса, составит 494 600 руб. (351 600 + 143 000), в том числе:
- обработанных досок - 331 600 + 20 000 = 351 600 руб.;
- древесной пыли и стружки - 143 000 руб.

...при поступлении в качестве вклада в уставный капитал

Материалы, полученные в виде вклада в уставный капитал, принимают к учету по стоимости, согласованной между участниками (учредителями) или акционерами компании*(112). При этом фактическая себестоимость материалов увеличивается на сумму всех расходов, связанных с их приобретением*(113). Например, на затраты по доставке, оплате консультационных, информационных и посреднических услуг, на доведение до состояния, пригодного к использованию, и т.п. Как и при получении в УК любого другого имущества, в некоторых случаях для оценки стоимости материалов должен привлекаться независимый оценщик. Расходы на оплату его услуг увеличивают первоначальную стоимость этих ценностей.
Компания-участник (учредитель), передавшая материалы в качестве вклада в уставный капитал, должна восстановить по нему "входной" НДС, если ранее он принимался к вычету. Это делают исходя из фактической себестоимости такого имущества в сумме, которая ранее была принята к вычету. Фирма, получающая вклад, вправе списать сумму налога в зачет из бюджета. Как и по любому другому имуществу, полученному в виде вклада в уставный капитал, ее отражают по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом 83 "Добавочный капитал"*(114).

Пример
Компания получает партию материалов в качестве вклада в уставный капитал. Вклад оценен в 450 000 руб. Сумма НДС по этому имуществу, восстановленная стороной, передающей вклад, составила 81 000 руб. Для оценки партии материалов был привлечен независимый оценщик. На оплату его услуг фирма потратила 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). Эти расходы не признаны взносом в уставный капитал фирмы. На доставку партии материалов до склада фирма потратила 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.).
Эти операции бухгалтер отразил записями:
Дебет 75 Кредит 80
- 450 000 руб. - отражена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал;
Дебет 10 Кредит 75
- 450 000 руб. - отражен вклад в уставный капитал фирмы в виде партии материалов;
Дебет 19 Кредит 83
- 81 000 руб. - учтен НДС по партии материалов, восстановленный передающей стороной;
Дебет 19 Кредит 60
- 1800 руб. - учтен НДС по услугам оценщика;
Дебет 10 Кредит 60
- 10 000 руб. (11 800 - 1800) - затраты на оплату услуг оценщика списаны на увеличение стоимости партии материалов;
Дебет 19 Кредит 60
- 3600 руб. - учтен НДС по расходам на доставку материалов до склада фирмы;
Дебет 10 Кредит 60
- 20 000 руб. (23 600 - 3600) - расходы на доставку материалов до склада фирмы включены в их фактическую себестоимость;
Дебет 68 Кредит 19
- 86 400 руб. (81 000 + 1800 + 3600) - НДС по расходам, связанным с приобретением материалов, и сумма налога, восстановленная передающей стороной, приняты к вычету.
В результате этих операций фактическая себестоимость материалов, по которой они должны быть отражены по строке "Сырье и материалы" бухгалтерского баланса, составит:
450 000 + 10 000 + 20 000 = 480 000 руб.

При возникновении положительной разницы между стоимостью вклада участника (акционера) и номинальной величиной его доли ее отражают по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал"*(115). Такая ситуация возможна, например, если стоимость материалов, по данным экспертизы независимого оценщика, больше, чем размер вклада в уставный капитал, который был определен учредителями компании.

Пример
Компания увеличивает уставный капитал на 780 000 руб. В качестве вклада в него акционер вносит партию материалов. Согласно заключению независимого оценщика стоимость материалов составляет 1 200 000 руб. Фирма, передающая материалы, восстановила НДС по ним в сумме 216 000 руб. Стоимость услуг оценщика составила 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.).
Операции по увеличению уставного капитала отражают записями:
Дебет 75 Кредит 80
- 780 000 руб. - отражена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал;
Дебет 10 Кредит 75
- 1 200 000 руб. - отражен вклад в уставный капитал фирмы в виде партии материалов;
Дебет 19 Кредит 83
- 216 000 руб. - учтен НДС, восстановленный по материалам передающей стороной;
Дебет 19 Кредит 60
- 1800 руб. - учтен НДС по услугам оценщика;
Дебет 10 Кредит 60
- 10 000 руб. (11 800 - 1800) - затраты на оплату услуг оценщика списаны на увеличение стоимости партии материалов;
Дебет 68 Кредит 19
- 217 800 руб. (216 000 + 1800) - НДС, восстановленный передающей стороной, и сумма налога по расходам, связанным с приобретением материалов, приняты к вычету;
Дебет 75 Кредит 83
- 420 000 руб. (1 200 000 - 780 000) - отражена разница между стоимостью вклада учредителя и номинальной величиной его доли.
Фактическая себестоимость материалов, по которой они должны быть отражены по строке "Сырье и материалы" бухгалтерского баланса, составит:
1 200 000 + 10 000 = 1 210 000 руб.

...при получении безвозмездно

Материалы, полученные компанией безвозмездно, приходуют по текущей рыночной цене на дату их принятия к учету*(116). Рыночная цена определяется как сумма денежных средств, которые компания могла бы получить от продажи этого имущества. Если достоверно определить ее невозможно, фирма вправе обратиться к независимым оценщикам. Расходы на оплату их услуг, а также других затрат, прямо связанных с получением материалов (например на доставку до склада), списывают на увеличение их стоимости*(117).
Ранее стоимость подобных материалов отражали в составе доходов будущих периодов (счет 98 "Доходы будущих периодов"). По мере отпуска материалов в производство их учитывали как прочие доходы (счет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 1 "Прочие доходы"). С 2011 года такое понятие, как "доходы будущих периодов" в бухгалтерском учете отсутствует. Поэтому стоимость материалов, поступивших безвозмездно, учитывают как прочие доходы единовременно в момент их оприходования. Счет 98 для этого больше не используют.
Операции по безвозмездной передаче материалов, как и любого другого имущества, облагают НДС. Стороне, которая их получает, передающее лицо НДС не предъявляет*(118). Счет-фактура, оформленный по этой сделке передающей стороной, регистрации в книге покупок получателя не подлежит*(119).

Пример
Компания безвозмездно получила материалы. Для определения их рыночной стоимости привлечен независимый оценщик. Расходы на оплату его услуг равны 21 240 руб. (в том числе НДС - 3240 руб.). По заключению оценщика, рыночная стоимость материалов - 950 000 руб. (без НДС). Расходы на их доставку до склада компании составили 35 400 руб. (в том числе НДС - 5400 руб.).
Операции по безвозмездному получению материалов бухгалтер отразил записями:
Дебет 10 Кредит 91-1
- 950 000 руб. - оприходованы материалы, полученные безвозмездно;
Дебет 19 Кредит 60
- 3240 руб. - учтен НДС по услугам оценщика;
Дебет 10 Кредит 60
- 18 000 руб. (21 240 - 3240) - расходы по оценке материалов списаны на увеличение их стоимости;
Дебет 19 Кредит 60
- 5400 руб. - учтен НДС по расходам на доставку материалов до склада компании;
Дебет 10 Кредит 60
- 30 000 руб. (35 400 - 5400) - учтены расходы на доставку материалов до склада компании;
Дебет 68 Кредит 19
- 8640 руб. (3240 + 5400) - принят к вычету НДС по расходам на приобретение материалов.
Фактическая себестоимость материалов, по которой они должны быть отражены по строке "Сырье и материалы" бухгалтерского баланса, составит:
950 000 + 18 000 + 30 000 = 998 000 руб.

...при поступлении по бартеру

В этой ситуации действуют общие правила оценки имущества, полученного в рамках договора мены. Фактическую себестоимость материалов, поступивших по бартерной сделке, устанавливают из стоимости имущества, переданного в обмен*(120). Ее определяют исходя из тех цен, по которым компания продает аналогичные ценности в обычных условиях. Дополнительные расходы, которые понесла компания (например оплату посреднических или транспортных услуг), увеличивают фактическую себестоимость материалов*(121).

Пример
Компания приобретает партию материалов. В обмен на них фирма передает поставщику 100 ед. товара. Обычно компания продает этот товар по цене 11 800 руб. за ед. (в том числе НДС - 1800 руб.). Сделка предполагается равноценной. Расходы на доставку полученных материалов до склада компании составили 59 000 руб. (в том числе НДС - 9 000 руб.). Себестоимость единицы переданных товаров - 8400 руб.
Общая стоимость товаров, переданных в обмен на материалы, составила:
11 800 руб. х 100 ед. = 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.).
Операции по отгрузке товаров и приобретению материалов отражены записями:
Дебет 45 Кредит 41
- 840 000 руб. (8400 руб. х 100 ед.) - отражена стоимость отгруженного товара;
Дебет 62 Кредит 90-1
- 1 180 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров на дату получения материалов;
Дебет 90-2 Кредит 45
- 840 000 руб. - списана себестоимость отгруженных товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 180 000 руб. - начислен НДС;
Дебет 90-9 Кредит 99
- 160 000 руб. (1 180 000 - 840 000 - 180 000) - отражен финансовый результат;
Дебет 19 Кредит 60
- 180 000 руб. - учтен НДС по материалам;
Дебет 10 Кредит 60
- 1 000 000 руб. (1 180 000 - 180 000) - отражены затраты на приобретение материалов;
Дебет 19 Кредит 76
- 9 000 руб. - отражен НДС по затратам на транспортировку материалов;
Дебет 10 Кредит 76
- 50 000 руб. (59 000 - 9 000) - затраты на транспортировку материалов списаны на увеличение их стоимости;
Дебет 68 Кредит 19
- 189 000 руб. (180 000 + 9 000) - НДС по затратам на приобретение и транспортировку материалов принят к вычету;
Дебет 60 Кредит 62
- 1 180 000 руб. - зачтены задолженности по договору мены.

Если стоимость ценностей, переданных в обмен, установить невозможно, фактическую себестоимость материалов определяют исходя из тех цен, по которым "в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материально-производственные запасы"*(122). То есть полученные ценности приходуют по рыночной цене. Ее компания определяет самостоятельно либо при помощи независимого оценщика. Дополнительные расходы, связанные с приобретением ценностей, включают в их первоначальную стоимость*(123).

Пример
Компания приобретает материалы по договору мены. В обмен на них она передает поставщику уникальное производственное оборудование, учтенное в качестве основного средства. Его первоначальная стоимость составляет 1 200 000 руб. По оборудованию начислена амортизация в размере 240 000 руб. Так как оборудование уникально, его рыночную цену определить невозможно.
Для оценки стоимости материалов компания обратилась к независимому оценщику. Согласно полученному от него заключению их рыночная стоимость составляет 2 000 000 руб. (без НДС). Затраты на оплату услуг оценщика составили 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.).
Указанные операции отражают записями:
Дебет 19 Кредит 60
- 360 000 руб. (2 000 000 руб. х 18%) - учтен НДС по материалам;
Дебет 10 Кредит 60
- 2 000 000 руб. - отражены затраты на приобретение материалов;
Дебет 19 Кредит 60
- 1800 руб. - учтен НДС по услугам оценщика;
Дебет 10 Кредит 60
- 10 000 руб. (11 800 - 1800) - расходы на оплату услуг оценщика списаны на увеличение стоимости материалов;
Дебет 68 Кредит 19
- 361 800 руб. (360 000 + 1800) - принят к вычету НДС по затратам на приобретение материалов;
Дебет 02 Кредит 01
- 240 000 руб. - списана амортизация по оборудованию;
Дебет 91-2 Кредит 01
- 960 000 руб. (1 200 000 - 240 000) - списана остаточная стоимость оборудования;
Дебет 62 Кредит 91-1
- 2 360 000 руб. - отражена выручка от реализации оборудования;
Дебет 91-2 Кредит 68
- 360 000 руб. - начислен НДС с выручки;
Дебет 91-9 Кредит 99
- 1 040 000 руб. (2 360 000 - 960 000 - 360 000) - отражен доход от реализации оборудования;
Дебет 60 Кредит 62
- 2 360 000 руб. - зачтена задолженность перед поставщиком материалов (покупателем оборудования).

...при ликвидации основных средств и незавершенного строительства

В процессе демонтажа или ликвидации отдельных объектов основных средств у компании могут остаться те или иные материалы, пригодные для дальнейшего использования или реализации. Их приходуют в том же порядке, что и при безвозмездном получении. То есть по рыночной цене, которая равна возможной выручке от продажи подобных ценностей*(124). После оприходования рыночную стоимость материалов отражают в составе прочих доходов фирмы (счет 91 "Прочие доходы и расходы"). Те или иные дополнительные расходы, которые напрямую связаны с получением материалов (например затраты на доставку ценностей до склада компании), увеличивают их первоначальную стоимость в общем порядке*(125). Аналогично учитывают и материалы, оставшиеся после ликвидации объектов незавершенного строительства.

Пример
На балансе компании числится здание производственного цеха. Его первоначальная стоимость составляет 1 600 000 руб. По зданию начислена амортизация в размере 1 450 000 руб. В связи с производственной необходимостью компанией принято решение о демонтаже и ликвидации постройки. Расходы на эту операцию (заработная плата рабочих, занятых в демонтаже, и начисленные страховые взносы с нее, оплата услуг сторонних организаций-подрядчиков, амортизация необходимого инструмента и т.д.) составили 680 000 руб. (в том числе НДС - 78 000 руб.). В процессе демонтажа были оприходованы материалы (металлолом, строительные конструкции и т.п.) рыночной стоимостью 67 000 руб. Для их оценки привлекался независимый оценщик. Затраты на оплату его услуг составили 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.). Затраты на доставку материалов до склада фирмы - 7080 руб. (в том числе НДС - 1080 руб.).
Указанные операции были отражены записями:
Дебет 02 Кредит 01
- 1 450 000 руб. - списана амортизация по зданию;
Дебет 91-2 Кредит 01
- 150 000 руб. (1 600 000 - 1 450 000) - списана остаточная стоимость здания цеха;
Дебет 19 Кредит 60 (76)
- 78 000 руб. - учтен "входной" НДС по расходам на демонтаж здания;
Дебет 91-2 Кредит 02 (10, 23, 60, 69, 70, 76)
- 602 000 руб. (680 000 - 78 000) - списаны расходы на демонтаж здания;
Дебет 99 Кредит 91-9
- 752 000 руб. (150 000 + 602 000) - учтен убыток от демонтажа здания;
Дебет 68 Кредит 19
- 78 000 руб. - принят к вычету НДС по расходам на демонтаж;
Дебет 10 Кредит 91-1
- 67 000 руб. - оприходованы материалы, оставшиеся после демонтажа, по рыночной цене;
Дебет 19 Кредит 60
- 900 руб. - учтен "входной" НДС по услугам оценщика;
Дебет 10 Кредит 60
- 5000 руб. (5900 - 900) - затраты на оплату услуг оценщика списаны на увеличение стоимости материалов;
Дебет 19 Кредит 60
- 1080 руб. - учтен "входной" НДС по расходам на доставку материалов;
Дебет 10 Кредит 60
- 6000 руб. (7080 - 1080) - расходы на доставку материалов списаны на увеличение их стоимости;
Дебет 68 Кредит 19
- 1980 руб. (900 + 1080) - принят к вычету НДС по расходам, связанным с получением материалов.
В результате этих операций фактическая себестоимость материалов, по которой они должны быть отражены по строке "Сырье и материалы" бухгалтерского баланса, составит:
67 000 + 5000 + 6000 = 78 000 руб.

...при ликвидации товаров, готовой продукции

Зачастую товары, учтенные на счете 41 "Товары", подвергаются разукомплектации (то есть разборке). В результате компания получает те или иные запасные части от них. Такие части должны быть оприходованы. Порядок их отражения в бухгалтерском учете зависит от того, как фирма предполагает их использовать в дальнейшем. Возможны 2 варианта.
Первый - полученные ценности предполагается использовать в деятельности самой фирмы (например при ремонте ее основных средств). В такой ситуации имущество, полученное в результате разукомплектации, отражают в составе материалов (счет 10 "Материалы").
Второй - полученные ценности предполагается в дальнейшем продать. В такой ситуации их приходуют:
- в качестве товаров (счет 41 "Товары");
- в качестве готовой продукции (счет 43 "Готовая продукция").
Чтобы правильно отразить полученные ценности в учете, необходимо рассмотреть, является ли операция по разукомплектации товара, результат которой заключается в получении из одного товара нескольких единиц другого, операцией, совершаемой в рамках торговой деятельности, либо такая операция признается производством нового товара.
Так, в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности ОК 029-2007*(126) оптовой и розничной торговле посвящен подраздел GA, который включает в себя оптовую и розничную торговлю (перепродажу без изменения) любыми видами товаров и предоставление услуг, связанных с продажей товаров. Продажа без изменения включает в себя обычные операции, связанные с торговлей: сортировку и сборку товаров, смешивание товаров (например вин), розлив по бутылкам, упаковывание, разделение крупных партий товаров на более мелкие и переупаковывание мелкими упаковками, хранение (в том числе в замороженном или охлажденном виде), очистку и сушку. Поэтому разукомплектация товара, при которой происходит разбор комплекта на составляющие без изменения их характеристик, является операцией, совершаемой в рамках торговой деятельности. Полученные в результате разукомплектации ценности отражают в качестве товаров.
В то же время изменение статуса имущества (то есть перевод товаров в состав материалов или готовой продукции) связано с тем, что в результате разборки товаров компания может получить ценности, которые представляют собой иную товарную позицию в соответствии с Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93*(127) по отношению к первоначальным ценностям. Следовательно, фирмой выполняется их переработка. В результате подобной операции компания получает готовую продукцию, а не товары.
Отметим, что в отличие от операции по ликвидации основных средств полученные материальные ценности приходуют не по рыночной цене, а по стоимости всех затрат, связанных с разукомплектацией товаров. Дело в том, что в данной ситуации речь идет о создании ценностей (материалов или готовой продукции) силами самой организации. Тогда их фактическую себестоимость определяют исходя из фактических затрат, связанных с производством. Учет и формирование таких затрат осуществляются в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции, закрепленном в учетной политике фирмы. Это предусмотрено пунктом 64 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов*(128).

Пример
Компания занимается производством и торговлей. Фирма приобрела автомобиль для его дальнейшей перепродажи. Его стоимость составила 944 000 руб. (в том числе НДС - 144 000 руб.). В процессе транспортировки машине был нанесен непоправимый ущерб. В результате компания решила ее разобрать на запасные части. Затраты на разборку машины (заработная плата рабочих и соцначисления с нее, амортизация необходимого оборудования, оплата услуг сторонних организаций и т.д.) составили 89 000 руб. (в том числе НДС - 8400 руб.).
Операции по оприходованию машины были отражены в учете записями:
Дебет 19 Кредит 60
- 144 000 руб. - учтен "входной" НДС по машине;
Дебет 41 Кредит 60
- 800 000 руб. (944 000 - 144 000) - оприходована машина;
Дебет 68 Кредит 19
- 144 000 руб. - принят к вычету "входной" НДС по машине.
Полученные запасные части предполагается использовать для ремонта других автомобилей, принадлежащих компании. Операции по их оприходованию будут отражены записями:
Дебет 20 Кредит 41
- 800 000 руб. - списана стоимость автомобиля, подвергшегося разборке;
Дебет 19 Кредит 60 (76)
- 8400 руб. - отражен "входной" НДС по затратам на разукомплектацию товаров;
Дебет 20 Кредит 02 (23, 60, 69, 70, 76)
- 80 600 (89 000 - 8400) - учтены расходы по разукомплектации товаров;
Дебет 68 Кредит 19
- 8400 руб. - принят к вычету НДС по расходам по разукомплектации товаров;
Дебет 10 Кредит 20
- 880 600 руб. (800 000 + 80 600) - расходы по разукомплектации товаров списаны на увеличение стоимости материалов.

В аналогичном порядке отражают расходы по разборке и разукомплектации готовой продукции.

Пример
В бухгалтерском учете компании числится строительный кран стоимостью 1 300 000 руб. В связи с тем что компания не может его реализовать, было принято решение разобрать кран на запасные части. Впоследствии их предполагается использовать для доукомплектации других видов готовой продукции. Затраты на разборку крана (заработная плата рабочих и соцначисления с нее, амортизация необходимого оборудования, оплата услуг сторонних организаций и т.д.) составили 136 000 руб. (в том числе НДС - 12 000 руб.).
Указанные операции отражают в учете записями:
Дебет 20 Кредит 43
- 1 300 000 руб. - списана стоимость крана, подвергшегося разборке;
Дебет 19 Кредит 60 (76)
- 12 000 руб. - отражен "входной" НДС по затратам на разукомплектацию крана;
Дебет 20 Кредит 02 (10, 23, 60, 69, 70, 76)
- 124 000 (136 000 - 12 000) - учтены расходы по разукомплектации крана;
Дебет 68 Кредит 19
- 12 000 руб. - принят к вычету НДС по расходам по разукомплектации крана;
Дебет 10 Кредит 20
- 1 424 000 руб. (1 300 000 + 124 000) - оприходованы материалы, полученные в результате разукомплектацию крана.

...при поступлении "дешевых" основных средств

Ценности, соответствующие всем признакам основного средства, стоимостью не больше 40 000 рублей могут быть учтены в составе материалов*(129). Причем подобное отражение их в учете - право, а не обязанность компании. Организация может установить и меньший стоимостной критерий. Например 35 000 или 30 000 рублей. Его отражают в бухгалтерской учетной политике фирмы.
При этом формирование первоначальной стоимости этих ценностей происходит в том же порядке, что и стоимости основных средств. Подробнее об этом смотрите раздел "Основные средства", подраздел "Формирование первоначальной стоимости ОС...". Списывают подобные ценности после их передачи в эксплуатацию. Если подобные положения в учетной политике не закреплены, имущество, соответствующее необходимым критериям, учитывают в составе основных средств независимо от его стоимости.

Пример
Компания приобрела телефонный аппарат стоимостью 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.). Он предназначен для работы в бухгалтерии (то есть для управленческих нужд компании). Согласно учетной политике фирмы имущество стоимостью не выше 25 000 руб. учитывается в составе материально-производственных запасов.
При покупке телефона бухгалтер сделает проводки:
Дебет 19 Кредит 60
- 900 руб. - учтен НДС по телефону;
Дебет 10 Кредит 60
- 5000 руб. (5900 - 900) - стоимость телефона отражена в составе материалов;
Дебет 68 Кредит 19
- 900 руб. - принят к вычету НДС по телефону;
Дебет 26 (44) Кредит 10
- 5000 руб. - списана стоимость телефона, переданного в эксплуатацию.

Copyright 2011 Бухгалтерия в вопросах и ответах. All rights reserved. При использовании материалов сайта активная гипер ссылка  обязательна!
Директ:

Бухгалтерский учет:

Счета бухгалтерского учета:

Бухгалтерский учет отдельных операций:

Прочие вопросы:

Вопросы о налогах и сборах

Налог на добавленную стоимость (НДС):

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ), подоходный налог:

Другое:

Прочие вопросы налогообложения:

Эта информация вам будет интересна:
 


Rambler's Top100

Интересную информацию можно подчерпнуть здесь:
Бухгалтерия в вопросах и ответах!
Пособие для подготовки промежуточной бухгалтерской отчётности
Сноски ()*