Запасы (строка 1210)

В разделе II "Оборотные активы" по группе статей "Запасы" (строка 1210 унифицированной формы) в новом бланке бухгалтерского баланса приводятся те же виды оборотных активов, что и в старой форме по строке 210 "Запасы".
В новой форме указанная группа не детализирована по конкретным видам статей, как было прежде. Однако если стоимость того или иного вида запасов является существенной (то есть, например, превышает 5 процентов от их общей суммы), мы рекомендуем такую детализацию привести. Это как минимум поможет дать более полную и достоверную информацию о финансовом положении компании для пользователей отчетности*(106). Кроме того, это будет соответствовать и требованиям пункта 11 ПБУ 4/99. В нем сказано, что "показатели об отдельных активах, обязательствах, ...должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации". Их указывают общей суммой лишь в одном случае: если каждый из тех или иных "показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения" фирмы. При расшифровке показателя строки "Запасы" за основу можно взять ту же детализацию, что и в прежней форме:
- сырье и материалы;
- незавершенное производство;
- товары для перепродажи;
- готовая продукция;
- товары отгруженные;
- прочие запасы.
Детализацию запасов по их составу (сырье и материалы, "незавершенка", товары для перепродажи и т.д.) приводят в строках 12101-12105 расшифровки к балансу (при использовании унифицированной формы). При описании порядка заполнения статьи "Запасы" новой формы бухгалтерского баланса мы будем исходить из того, что компания предусмотрела в ней подобную детализацию.
Что касается расходов будущих периодов, которые ранее отражались в составе указанной группы, то в их учете произошли существенные изменения. Дело в том, что из Положения о бухгалтерском учете и отчетности*(107) исключено упоминание о подобных расходах. Согласно новой редакции пункта 65 затраты, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, списывают в том порядке, который установлен для списания стоимости активов такого вида. То есть теперь, например, стоимость лицензий, неисключительных прав на программы и другие расходы, не нужно равномерно распределять, а можно единовременно списывать в состав общехозяйственных, производственных расходов или расходов на продажу, а также учитывать в стоимости имущества.
Также компания вправе продолжить вести учет расходов будущих периодов и дальше. В таком случае в учетной политике ей нужно закрепить определения понятий "расходы будущих периодов", а также порядок их учета. В связи с тем, что из Плана счетов бухгалтерского учета*(108) не исключен счет 97, организация может использовать его для учета расходов будущих периодов. Также она вправе открыть субсчета "Расходы будущих периодов" и к счетам по учету текущих затрат (20, 25, 26, 44) и на них отражать расходы, которые относятся к последующим отчетным периодам. Кроме того, в учетной политике фирма может установить критерии, при выполнении которых расходы, относящиеся к будущим периодам, бухгалтер списывает равномерно. Таким критерием может быть, например, размер расходов - стоимость неисключительных прав на программу, лицензии, подписки на литературу и т.д. Если же затраты не соответствуют этим критериям, то их включают в себестоимость единовременно.

Сырье и материалы

В составе показателя "Сырье и материалы" промежуточной отчетности отражают первоначальную стоимость сырья и материалов, не списанных в производство по состоянию на конец отчетного периода 2011 года. Ее учитывают по дебету счета 10 "Материалы". В данную строку расшифровки к унифицированной форме баланса вписывают дебетовое сальдо этого счета на указанную дату. Материалы могут отражаться по учетным (плановым) ценам. В этом случае их стоимость формируют с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". При использовании этих счетов в данной строке баланса указывают дебетовое сальдо счета 10 (учетная цена материалов), 15 (стоимость материалов в пути) и 16. Если сальдо по счету 16 кредитовое, то оно уменьшает стоимость материалов, по которой их отражают в балансе (дебетовое сальдо счетов 10 и 15).
Фирма вправе создавать резерв под обесценение стоимости сырья и материалов. Его сумму учитывают по кредиту счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей". При наличии резерва его сумма уменьшает стоимость материалов, по которой их отражают в балансе.
К сырью и материалам относят материальные ценности, которые являются основой для изготовления той или иной продукции, входят в ее состав или являются необходимыми компонентами при ее изготовлении. Кроме того, сырьем и материалами считают ресурсы, полностью используемые в процессе деятельности компании. Согласно Плану счетов бухгалтерского учета*(109) к данным видам ценностей также относят: покупные полуфабрикаты; готовые комплектующие изделия; топливо (нефть, керосин, бензин и др.) и смазочные материалы; тару; запасные части для ремонта основных средств; отходы производства (обрубки, обрезки, стружка и т.п.); инвентарь, инструменты и хозяйственные принадлежности, которые не учитывают в составе основных средств; специальную одежду.
Учет подобного имущества регулирует Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01)*(110). Согласно пункту 5 ПБУ 5/01 сырье и материалы принимают к учету по фактической себестоимости.

Формирование фактической себестоимости материалов...

Фактическая себестоимость материалов складывается исходя из всех затрат, связанных с приобретением этого имущества (без НДС, если компания принимает его к вычету). Согласно пункту 6 ПБУ 5/01 к таким затратам, в частности, относят:
- суммы, уплачиваемые поставщику материалов;
- расходы на информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материалов;
- таможенные пошлины, начисленные при ввозе материалов на территорию России;
- расходы на оплату услуг посредника, через которого приобретались материалы;
- расходы по заготовке и доставке материалов до места их использования;
- расходы на страхование материалов;
- расходы на содержание заготовительно-складского подразделения компании;
- расходы на оплату процентов по коммерческим кредитам, предоставленным поставщиками материалов;
- расходы на оплату процентов по банковским кредитам, полученным для покупки материалов и начисленным до момента их оприходования;
- расходы по доведению материалов до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях (например по их подработке, сортировке, фасовке, улучшению технических характеристик);
- общехозяйственные расходы, непосредственно связанные с приобретением материалов.
Как и любое другое имущество, материалы могут быть получены несколькими способами. Например, приобретены за плату, изготовлены силами самой компании, получены в счет вклада в уставный капитал или безвозмездно, приобретены в рамках товарообменных (бартерных) операций, оприходованы в результате разборки и демонтажа основных средств. В зависимости от способа приобретения материалов компания и формирует их первоначальную стоимость.

...при покупке (учет по фактической себестоимости)

Первоначальная стоимость материалов, купленных за плату, складывается из всех затрат на их приобретение. Если компания оплачивает те или иные затраты, связанные с доработкой материалов, то их также включают в первоначальную стоимость этого имущества. В нее могут входить и общехозяйственные расходы, сопряженные с приобретением этих ценностей. Например, на оплату командировки сотрудника, направленного для заключения договора купли-продажи или сопровождения материалов во время их доставки. Первоначальную стоимость материалов увеличивают и затраты по их доставке до склада фирмы-покупателя. При учете материалов по фактической себестоимости все расходы на их покупку отражают непосредственно по дебету счета 10 "Материалы".

Пример
Компания приобретает партию материалов. Ее стоимость составляет 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб.). Материалы приобретены с помощью посреднической фирмы. Затраты на оплату ее услуг составили 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Для заключения договора купли-продажи материалов сотрудник компании был направлен в служебную командировку. Расходы на нее составили 5400 руб. (в том числе НДС - 620 руб.). Материалы доставлены до склада фирмы транспортной организацией. За их транспортировку фирма заплатила 295 000 руб. (в том числе НДС - 45 000 руб.).
Операции по покупке материалов бухгалтер отразил записями:
Дебет 19 Кредит 60
- 360 000 руб. - учтен "входной" НДС по материалам;
Дебет 10 Кредит 60
- 2 000 000 руб. (2 360 000 - 360 000) - оприходованы поступившие материалы;
Дебет 19 Кредит 60
- 18 000 руб. - учтен НДС по посредническим услугам, связанным с приобретением материалов;
Дебет 10 Кредит 60
- 100 000 руб. (118 000 - 18 000) - расходы на посреднические услуги по приобретению материалов списаны на увеличение их первоначальной стоимости;
Дебет 19 Кредит 71
- 620 руб. - учтен НДС по затратам на командировку, связанную с покупкой материалов;
Дебет 10 Кредит 71
- 4780 руб. (5400 - 620) - затраты на командировку, связанную с покупкой материалов, списаны на увеличение их стоимости;
Дебет 19 Кредит 60
- 45 000 руб. - учтен НДС по расходам на доставку материалов до склада компании;
Дебет 10 Кредит 60
- 250 000 руб. (295 000 - 45 000) - расходы на доставку материалов списаны на увеличение их стоимости;
Дебет 68 Кредит 19
- 423 620 руб. (360 000 + 18 000 + 620 + 45 000) - принят к вычету НДС по расходам на приобретение материалов.
В результате этих операций первоначальная стоимость материалов составит:
2 000 000 + 100 000 + 4780 + 250 000 = 2 354 780 руб.

Стоимость материалов может быть выражена в условных денежных единицах или иностранной валюте (например долларах США или евро). В связи с тем что курсы иностранных валют, действующие на день оприходования материалов и на день их оплаты, будут различаться, в бухгалтерском учете компании, возникнут курсовые разницы. На стоимость материалов они не влияют. Их отражают в составе прочих доходов (положительные) или расходов (отрицательные) компании.
В результате появления курсовых разниц сумма "входного" НДС по материалам, учтенная при их оприходовании, будет отличаться от суммы налога, фактически перечисленной продавцу. При этом в настоящее время нет единого мнения по вопросу о том, нужно ли корректировать сумму "входного" налога после оплаты ценностей. В настоящее время по этой проблеме есть 2 противоположные точки зрения. Первая - в зависимости от вида курсовой разницы (положительная или отрицательная) сумма "входного" налога, принятая к вычету после оприходования материалов, после их оплаты корректируется в сторону уменьшения или увеличения. Вторая - она остается неизменной и корректировке не подлежит. Подробнее об этом смотрите раздел "Основные средства", подраздел "Формирование первоначальной стоимости ОС". В последующих примерах мы будем придерживаться второго варианта.

Пример
Компания приобретает партию материалов у российского поставщика. Ее стоимость установлена в долларах США. Материалы должны быть оплачены по курсу иностранной валюты, действующему на день оплаты. Стоимость материалов составляет 236 000 долл. США (в том числе НДС - 36 000 долл. США). Компания не корректирует сумму "входного" НДС на курсовые (суммовые) разницы.
Ситуация 1
Курс доллара США составил:
- на день оприходования материалов - 29 руб./USD;
- на день оплаты материалов - 30 руб./USD.
Операции по покупке партии материалов отражают записями:
Дебет 19 Кредит 60
- 1 044 000 руб. (36 000 USD х 29 руб./USD) - отражен "входной" НДС по материалам;
Дебет 10 Кредит 60
- 5 800 000 руб. (200 000 USD х 29 руб./USD) - оприходованы поступившие материалы;
Дебет 68 Кредит 19
- 1 044 000 руб. - принят к вычету "входной" НДС по материалам;
Дебет 60 Кредит 51
- 7 080 000 руб. (236 000 USD х 30 руб./USD) - перечислены средства в оплату партии материалов поставщику;
Дебет 91-2 Кредит 60
- 236 000 руб. (236 000 USD х (30 руб./USD - 29 руб./USD)) - отражена отрицательная курсовая разница.
Ситуация 2
Курс доллара США составил:
- на день оприходования материалов - 30 руб./USD;
- на день оплаты материалов - 29 руб./USD.
Операции по покупке партии материалов отражают записями:
Дебет 19 Кредит 60
- 1 080 000 руб. (36 000 USD х 30 руб./USD) - отражен "входной" НДС по материалам;
Дебет 10 Кредит 60
- 6 000 000 руб. (200 000 USD х 30 руб./USD) - оприходованы поступившие материалы;
Дебет 68 Кредит 19
- 1 080 000 руб. - принят к вычету "входной" НДС по материалам;
Дебет 60 Кредит 51
- 6 844 000 руб. (236 000 USD х 29 руб./USD) - перечислены средства в оплату материалов поставщику;
Дебет 60 Кредит 91-2
- 236 000 руб. (236 000 USD х (30 руб./USD - 29 руб./USD)) - отражена положительная курсовая разница.

Если материалы, стоимость которых выражена в условных денежных единицах или иностранной валюте, оплачены авансом, их рублевую цену определяют на день перечисления денежных средств. Это делают в той части, в оплату которой перечислен аванс. Стоимость неоплаченной части рассчитывают по курсу валюты, действующему на день их оприходования.

Пример
Компания приобретает партию материалов, стоимость которых выражена в иностранной валюте и составляет 59 000 долл. США (в том числе НДС - 9 000 долл. США). По договору с поставщиком компания должна перечислить рублевый эквивалент этой суммы по курсу доллара на день оплаты. Компания приняла решение не корректировать сумму "входного" НДС на курсовые (суммовые) разницы.
Ситуация 1. Партия материалов полностью оплачена авансом
Предположим, что курс доллара США на день перечисления аванса составил 30 руб./USD. Операции по покупке материалов отражают записями:
Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 51
- 1 770 000 руб. (59 000 USD х 30 руб./USD) - перечислены средства в оплату материалов;
Дебет 68 Кредит 76
- 270 000 руб. (9 000 USD х 30 руб./USD) - принят к вычету НДС по перечисленному авансу;
Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками"
- 270 000 руб. (9 000 USD х 30 руб./USD) - учтен "входной" НДС по партии материалов;
Дебет 10 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками"
- 1 500 000 руб. (50 000 USD х 30 руб./USD) - оприходована партия материалов;
Дебет 68 Кредит 19
- 270 000 руб. - принят к вычету "входной" НДС по материалам;
Дебет 76 Кредит 68
- 270 000 руб. - восстановлен НДС, ранее принятый к вычету с аванса.
Ситуация 2. Партия материалов оплачена авансом в размере 50% их стоимости.
Предположим, что курс доллара США составил:
- на день перечисления аванса - 29 руб./USD;
- на день оприходования материалов - 30 руб./USD;
- на день перечисления средств в счет окончательной оплаты - 31 руб./USD.
Операции по приобретению партии материалов отражают записями.
В день перечисления 50% аванса:
Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 51
- 855 500 руб. (59 000 USD х 50% х 29 руб./USD) - перечислены средства в оплату партии материалов в размере 50% их стоимости;
Дебет 68 Кредит 76
- 130 500 руб. (855 500 : 118 х 18) - принят к вычету НДС по перечисленному авансу.
В день оприходования партии материалов:
Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками"
- 270 000 руб. (9000 USD х 30 руб./USD) - учтен "входной" НДС по материалам;
Дебет 10 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками"
- 1 475 000 руб. (50 000 USD х 50% х 30 руб./USD + 855 500 руб. - 130 500 руб.) -
оприходована партия материалов;
Дебет 68 Кредит 19
- 270 000 руб. - принят к вычету НДС по расходам на покупку партии материалов;
Дебет 76 Кредит 68
- 130 500 руб. - восстановлен НДС, ранее принятый к вычету с аванса;
Дебет 60 субсчет "Расчеты с поставщиками" Кредит 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным"
- 855 500 руб. - зачтен ранее перечисленный аванс.
В день окончательных расчетов:
Дебет 60 субсчет "Расчеты с поставщиками" Кредит 51
- 914 500 руб. (59 000 USD х 50% х 31 руб./USD) - перечислены деньги в счет окончательных расчетов;
Дебет 91-2 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками"
- 25 000 руб. (855 500 + 914 500 - 270 000 - 1 475 000) - отражена отрицательная курсовая разница.

...при покупке (учет по плановым ценам)

Материалы могут учитываться не по фактической себестоимости, а по учетным или плановым ценам. Как правило, этот способ используют те компании, которые приобретают широкую номенклатуру и большое количество подобных ценностей. Учетные (плановые) цены являются условными. Обычно их рассчитывает экономическая служба (отдел) компании. Такая цена не меняется вплоть до ее пересмотра указанным отделом. В качестве учетной цены может использоваться фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего месяца.
При использовании этого способа материалы приходуют на счет 10 "Материалы" по плановой цене. Фактическая стоимость подобного имущества собирается на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". В нее включают те же затраты, что и при учете материалов по фактической стоимости. Разницу между учетной ценой и фактической себестоимостью списывают в дебет (при превышении фактической себестоимости над плановой ценой) или в кредит (при превышении плановой цены над фактической себестоимостью) счета 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей". При списании материалов сальдо счета 16 также списывают. Подробнее об этом смотрите подраздел "Списание материалов" этого раздела книги.

Пример
Компания приобретает 5000 ед. материалов. Стоимость всей партии, установленная поставщиком, составляет 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). Для приобретения материалов фирма воспользовалась информационно-консультационными услугами сторонней организации. Их стоимость составила 9 440 руб. (в том числе НДС - 1440 руб.). Материалы покупались через посредника. Расходы на оплату его услуг равны 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.). Материалы доставлялись до склада компании транспортной организацией. Расходы на оплату услуг по доставке составили 177 000 руб. (в том числе НДС - 27 000 руб.).
Согласно бухгалтерской учетной политике компании материалы отражают по плановым ценам. Расходы на их покупку отражают записями:
Дебет 19 Кредит 60
- 180 000 руб. - учтен "входной" НДС по материалам;
Дебет 15 Кредит 60
- 1 000 000 руб. (1 180 000 - 180 000) - отражена фактическая себестоимость материалов;
Дебет 19 Кредит 60
- 1440 руб. - учтен "входной" НДС по информационно-консультационным услугам, связанным с покупкой материалов;
Дебет 15 Кредит 60
- 8000 руб. - учтены расходы на оплату информационно-консультационных услуг, связанных с покупкой материалов;
Дебет 19 Кредит 60
- 3600 руб. - отражен "входной" НДС по услугам посредника;
Дебет 15 Кредит 60
- 20 000 руб. (23 600 - 3600) - учтены расходы на оплату труда посредника;
Дебет 19 Кредит 60
- 27 000 руб. - учтен "входной" НДС по расходам на доставку материалов;
Дебет 15 Кредит 60
- 150 000 руб. (177 000 - 27 000) - учтены расходы на доставку материалов;
Дебет 68 Кредит 19
- 212 040 руб. (180 000 + 1440 + 3600 + 27 000) - принят к вычету НДС по расходам на приобретение материалов.
Общая фактическая себестоимость всей партии материалов составила:
1 000 000 + 8000 + 20 000 + 150 000 = 1 178 000 руб.
По этой стоимости они должны быть отражены в бухгалтерском балансе. Фактическая себестоимость единицы материалов равна:
1 178 000 руб. : 5000 ед. = 235,60 руб./ед.
Ситуация 1
Плановая цена единицы материалов составляет 210 руб./ед. (ниже фактической себестоимости). Стоимость всей партии по учетным ценам равна:
5000 ед. х 210 ед. = 1 050 000 руб.
Разница между фактической и плановой ценой материалов составит:
1 178 000 - 1 050 000 = 128 000 руб.
При отражении стоимости материалов и отклонений плановой цены от фактической делают записи:
Дебет 10 Кредит 15
- 1 050 000 руб. - оприходованы материалы по учетным ценам;
Дебет 16 Кредит 15
- 128 000 руб. - учтено отклонение между плановой и фактической стоимостью материалов.
По строке "Сырье и материалы" бухгалтерского баланса отражают дебетовое сальдо по счетам 10 и 16.
Ситуация 2
Плановая цена единицы материалов составляет 250 руб./ед. (выше фактической себестоимости). Стоимость всей партии по учетным ценам равна:
5000 ед. х 250 руб./ед. = 1 250 000 руб.
Разница между фактической и плановой ценой материалов составит:
1 250 000 - 1 178 000 = 72 000 руб.
При отражении стоимости материалов и отклонений плановой цены от фактической делают записи:
Дебет 10 Кредит 15
- 1 250 000 руб. - оприходованы материалы по учетным ценам;
Дебет 15 Кредит 16
- 72 000 руб. - учтено отклонение между плановой и фактической стоимостью материалов.
По строке "Сырье и материалы" бухгалтерского баланса отражают дебетовое сальдо по счету 10 за вычетом кредитового сальдо по счету 16.

Если компания получила право собственности на материалы, но на ее склад они не поступили, то их стоимость формируется на счете 15. Дебетовое сальдо по этому счету отражает фактическую стоимость материалов, находящихся в пути. Его также указывают по рассматриваемой строке баланса. До момента поступления купленных ценностей на счете 10 "Материалы" их не отражают.

...при создании собственными силами

Необходимые компании материалы могут создаваться собственными силами фирмы. В этом случае в их фактическую себестоимость включают все затраты, связанные с изготовлением этих ценностей. Ее формируют в том же порядке, что и себестоимость готовой продукции*(111). Более подробно о способе ее формирования говорится в разделе "Готовая продукция".

Пример
Компания занимается сборкой деревянных построек для их последующей перепродажи. Для изготовления досок, необходимых для построек, приобретено 100 куб. м необработанной древесины. У фирмы есть собственный распилочный цех. Стоимость древесины составила 495 600 руб. (в том числе НДС - 75 600 руб.). Расходы на распилку дерева - 58 000 руб. (в том числе НДС - 3400 руб.). В них включены затраты на оплату труда рабочих распилочного цеха и начисленные страховые взносы с нее, расходы на обеспечение цеха энергией всех видов и т.п. Указанные затраты фирма отражает на счете 23 "Вспомогательные производства". Дополнительные расходы, связанные с распилкой, составили 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.). Стоимость оставшихся после распилки материалов (древесная пыль, стружка и т.д.) - 143 000 руб. Они могут быть впоследствии использованы в качестве топлива.
Операции по формированию фактической себестоимости досок будут отражены записями:
Дебет 19 Кредит 60
- 75 600 руб. - учтен НДС по древесине;
Дебет 10 субсчет "Необработанная древесина" Кредит 60
- 420 000 руб. (495 600 - 75 600) - оприходована необработанная древесина;
Дебет 23 Кредит 10 субсчет "Необработанная древесина"
- 420 000 руб. - необработанная древесина передана в распилочный цех для обработки;
Дебет 19 Кредит 60 (76)
- 3400 руб. - учтен НДС по расходам на распилку древесины;
Дебет 23 Кредит 60 (69, 70, 76)
- 54 600 руб. - учтены расходы вспомогательного производства по распилке древесины;
Дебет 10 субсчет "Топливо" Кредит 23
- 143 000 руб. - оприходованы древесная пыль и стружка;
Дебет 10 субсчет "Готовые материалы" Кредит 23
- 331 600 руб. (420 000 + 54 600 - 143 000) - отражена стоимость досок, изготовленных из необработанной древесины;
Дебет 19 Кредит 60
- 3600 руб. - учтен НДС по дополнительным расходам, связанным с распилкой;
Дебет 10 субсчет "Готовые материалы" Кредит 60
- 20 000 руб. - учтены дополнительные расходы, связанные с распилкой;
Дебет 68 Кредит 19
- 82 600 руб. (75 600 + 3400 + 3600) - принят к вычету НДС по расходам на доведение материалов до состояния, пригодного к использованию.
В результате этих операций стоимость материалов, отражаемых по строке "Сырье и материалы" баланса, составит 494 600 руб. (351 600 + 143 000), в том числе:
- обработанных досок - 331 600 + 20 000 = 351 600 руб.;
- древесной пыли и стружки - 143 000 руб.

...при поступлении в качестве вклада в уставный капитал

Материалы, полученные в виде вклада в уставный капитал, принимают к учету по стоимости, согласованной между участниками (учредителями) или акционерами компании*(112). При этом фактическая себестоимость материалов увеличивается на сумму всех расходов, связанных с их приобретением*(113). Например, на затраты по доставке, оплате консультационных, информационных и посреднических услуг, на доведение до состояния, пригодного к использованию, и т.п. Как и при получении в УК любого другого имущества, в некоторых случаях для оценки стоимости материалов должен привлекаться независимый оценщик. Расходы на оплату его услуг увеличивают первоначальную стоимость этих ценностей.
Компания-участник (учредитель), передавшая материалы в качестве вклада в уставный капитал, должна восстановить по нему "входной" НДС, если ранее он принимался к вычету. Это делают исходя из фактической себестоимости такого имущества в сумме, которая ранее была принята к вычету. Фирма, получающая вклад, вправе списать сумму налога в зачет из бюджета. Как и по любому другому имуществу, полученному в виде вклада в уставный капитал, ее отражают по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом 83 "Добавочный капитал"*(114).

Пример
Компания получает партию материалов в качестве вклада в уставный капитал. Вклад оценен в 450 000 руб. Сумма НДС по этому имуществу, восстановленная стороной, передающей вклад, составила 81 000 руб. Для оценки партии материалов был привлечен независимый оценщик. На оплату его услуг фирма потратила 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). Эти расходы не признаны взносом в уставный капитал фирмы. На доставку партии материалов до склада фирма потратила 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.).
Эти операции бухгалтер отразил записями:
Дебет 75 Кредит 80
- 450 000 руб. - отражена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал;
Дебет 10 Кредит 75
- 450 000 руб. - отражен вклад в уставный капитал фирмы в виде партии материалов;
Дебет 19 Кредит 83
- 81 000 руб. - учтен НДС по партии материалов, восстановленный передающей стороной;
Дебет 19 Кредит 60
- 1800 руб. - учтен НДС по услугам оценщика;
Дебет 10 Кредит 60
- 10 000 руб. (11 800 - 1800) - затраты на оплату услуг оценщика списаны на увеличение стоимости партии материалов;
Дебет 19 Кредит 60
- 3600 руб. - учтен НДС по расходам на доставку материалов до склада фирмы;
Дебет 10 Кредит 60
- 20 000 руб. (23 600 - 3600) - расходы на доставку материалов до склада фирмы включены в их фактическую себестоимость;
Дебет 68 Кредит 19
- 86 400 руб. (81 000 + 1800 + 3600) - НДС по расходам, связанным с приобретением материалов, и сумма налога, восстановленная передающей стороной, приняты к вычету.
В результате этих операций фактическая себестоимость материалов, по которой они должны быть отражены по строке "Сырье и материалы" бухгалтерского баланса, составит:
450 000 + 10 000 + 20 000 = 480 000 руб.

При возникновении положительной разницы между стоимостью вклада участника (акционера) и номинальной величиной его доли ее отражают по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал"*(115). Такая ситуация возможна, например, если стоимость материалов, по данным экспертизы независимого оценщика, больше, чем размер вклада в уставный капитал, который был определен учредителями компании.

Пример
Компания увеличивает уставный капитал на 780 000 руб. В качестве вклада в него акционер вносит партию материалов. Согласно заключению независимого оценщика стоимость материалов составляет 1 200 000 руб. Фирма, передающая материалы, восстановила НДС по ним в сумме 216 000 руб. Стоимость услуг оценщика составила 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.).
Операции по увеличению уставного капитала отражают записями:
Дебет 75 Кредит 80
- 780 000 руб. - отражена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал;
Дебет 10 Кредит 75
- 1 200 000 руб. - отражен вклад в уставный капитал фирмы в виде партии материалов;
Дебет 19 Кредит 83
- 216 000 руб. - учтен НДС, восстановленный по материалам передающей стороной;
Дебет 19 Кредит 60
- 1800 руб. - учтен НДС по услугам оценщика;
Дебет 10 Кредит 60
- 10 000 руб. (11 800 - 1800) - затраты на оплату услуг оценщика списаны на увеличение стоимости партии материалов;
Дебет 68 Кредит 19
- 217 800 руб. (216 000 + 1800) - НДС, восстановленный передающей стороной, и сумма налога по расходам, связанным с приобретением материалов, приняты к вычету;
Дебет 75 Кредит 83
- 420 000 руб. (1 200 000 - 780 000) - отражена разница между стоимостью вклада учредителя и номинальной величиной его доли.
Фактическая себестоимость материалов, по которой они должны быть отражены по строке "Сырье и материалы" бухгалтерского баланса, составит:
1 200 000 + 10 000 = 1 210 000 руб.

...при получении безвозмездно

Материалы, полученные компанией безвозмездно, приходуют по текущей рыночной цене на дату их принятия к учету*(116). Рыночная цена определяется как сумма денежных средств, которые компания могла бы получить от продажи этого имущества. Если достоверно определить ее невозможно, фирма вправе обратиться к независимым оценщикам. Расходы на оплату их услуг, а также других затрат, прямо связанных с получением материалов (например на доставку до склада), списывают на увеличение их стоимости*(117).
Ранее стоимость подобных материалов отражали в составе доходов будущих периодов (счет 98 "Доходы будущих периодов"). По мере отпуска материалов в производство их учитывали как прочие доходы (счет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 1 "Прочие доходы"). С 2011 года такое понятие, как "доходы будущих периодов" в бухгалтерском учете отсутствует. Поэтому стоимость материалов, поступивших безвозмездно, учитывают как прочие доходы единовременно в момент их оприходования. Счет 98 для этого больше не используют.
Операции по безвозмездной передаче материалов, как и любого другого имущества, облагают НДС. Стороне, которая их получает, передающее лицо НДС не предъявляет*(118). Счет-фактура, оформленный по этой сделке передающей стороной, регистрации в книге покупок получателя не подлежит*(119).

Пример
Компания безвозмездно получила материалы. Для определения их рыночной стоимости привлечен независимый оценщик. Расходы на оплату его услуг равны 21 240 руб. (в том числе НДС - 3240 руб.). По заключению оценщика, рыночная стоимость материалов - 950 000 руб. (без НДС). Расходы на их доставку до склада компании составили 35 400 руб. (в том числе НДС - 5400 руб.).
Операции по безвозмездному получению материалов бухгалтер отразил записями:
Дебет 10 Кредит 91-1
- 950 000 руб. - оприходованы материалы, полученные безвозмездно;
Дебет 19 Кредит 60
- 3240 руб. - учтен НДС по услугам оценщика;
Дебет 10 Кредит 60
- 18 000 руб. (21 240 - 3240) - расходы по оценке материалов списаны на увеличение их стоимости;
Дебет 19 Кредит 60
- 5400 руб. - учтен НДС по расходам на доставку материалов до склада компании;
Дебет 10 Кредит 60
- 30 000 руб. (35 400 - 5400) - учтены расходы на доставку материалов до склада компании;
Дебет 68 Кредит 19
- 8640 руб. (3240 + 5400) - принят к вычету НДС по расходам на приобретение материалов.
Фактическая себестоимость материалов, по которой они должны быть отражены по строке "Сырье и материалы" бухгалтерского баланса, составит:
950 000 + 18 000 + 30 000 = 998 000 руб.

...при поступлении по бартеру

В этой ситуации действуют общие правила оценки имущества, полученного в рамках договора мены. Фактическую себестоимость материалов, поступивших по бартерной сделке, устанавливают из стоимости имущества, переданного в обмен*(120). Ее определяют исходя из тех цен, по которым компания продает аналогичные ценности в обычных условиях. Дополнительные расходы, которые понесла компания (например оплату посреднических или транспортных услуг), увеличивают фактическую себестоимость материалов*(121).

Пример
Компания приобретает партию материалов. В обмен на них фирма передает поставщику 100 ед. товара. Обычно компания продает этот товар по цене 11 800 руб. за ед. (в том числе НДС - 1800 руб.). Сделка предполагается равноценной. Расходы на доставку полученных материалов до склада компании составили 59 000 руб. (в том числе НДС - 9 000 руб.). Себестоимость единицы переданных товаров - 8400 руб.
Общая стоимость товаров, переданных в обмен на материалы, составила:
11 800 руб. х 100 ед. = 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.).
Операции по отгрузке товаров и приобретению материалов отражены записями:
Дебет 45 Кредит 41
- 840 000 руб. (8400 руб. х 100 ед.) - отражена стоимость отгруженного товара;
Дебет 62 Кредит 90-1
- 1 180 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров на дату получения материалов;
Дебет 90-2 Кредит 45
- 840 000 руб. - списана себестоимость отгруженных товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 180 000 руб. - начислен НДС;
Дебет 90-9 Кредит 99
- 160 000 руб. (1 180 000 - 840 000 - 180 000) - отражен финансовый результат;
Дебет 19 Кредит 60
- 180 000 руб. - учтен НДС по материалам;
Дебет 10 Кредит 60
- 1 000 000 руб. (1 180 000 - 180 000) - отражены затраты на приобретение материалов;
Дебет 19 Кредит 76
- 9 000 руб. - отражен НДС по затратам на транспортировку материалов;
Дебет 10 Кредит 76
- 50 000 руб. (59 000 - 9 000) - затраты на транспортировку материалов списаны на увеличение их стоимости;
Дебет 68 Кредит 19
- 189 000 руб. (180 000 + 9 000) - НДС по затратам на приобретение и транспортировку материалов принят к вычету;
Дебет 60 Кредит 62
- 1 180 000 руб. - зачтены задолженности по договору мены.

Если стоимость ценностей, переданных в обмен, установить невозможно, фактическую себестоимость материалов определяют исходя из тех цен, по которым "в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материально-производственные запасы"*(122). То есть полученные ценности приходуют по рыночной цене. Ее компания определяет самостоятельно либо при помощи независимого оценщика. Дополнительные расходы, связанные с приобретением ценностей, включают в их первоначальную стоимость*(123).

Пример
Компания приобретает материалы по договору мены. В обмен на них она передает поставщику уникальное производственное оборудование, учтенное в качестве основного средства. Его первоначальная стоимость составляет 1 200 000 руб. По оборудованию начислена амортизация в размере 240 000 руб. Так как оборудование уникально, его рыночную цену определить невозможно.
Для оценки стоимости материалов компания обратилась к независимому оценщику. Согласно полученному от него заключению их рыночная стоимость составляет 2 000 000 руб. (без НДС). Затраты на оплату услуг оценщика составили 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.).
Указанные операции отражают записями:
Дебет 19 Кредит 60
- 360 000 руб. (2 000 000 руб. х 18%) - учтен НДС по материалам;
Дебет 10 Кредит 60
- 2 000 000 руб. - отражены затраты на приобретение материалов;
Дебет 19 Кредит 60
- 1800 руб. - учтен НДС по услугам оценщика;
Дебет 10 Кредит 60
- 10 000 руб. (11 800 - 1800) - расходы на оплату услуг оценщика списаны на увеличение стоимости материалов;
Дебет 68 Кредит 19
- 361 800 руб. (360 000 + 1800) - принят к вычету НДС по затратам на приобретение материалов;
Дебет 02 Кредит 01
- 240 000 руб. - списана амортизация по оборудованию;
Дебет 91-2 Кредит 01
- 960 000 руб. (1 200 000 - 240 000) - списана остаточная стоимость оборудования;
Дебет 62 Кредит 91-1
- 2 360 000 руб. - отражена выручка от реализации оборудования;
Дебет 91-2 Кредит 68
- 360 000 руб. - начислен НДС с выручки;
Дебет 91-9 Кредит 99
- 1 040 000 руб. (2 360 000 - 960 000 - 360 000) - отражен доход от реализации оборудования;
Дебет 60 Кредит 62
- 2 360 000 руб. - зачтена задолженность перед поставщиком материалов (покупателем оборудования).

...при ликвидации основных средств и незавершенного строительства

В процессе демонтажа или ликвидации отдельных объектов основных средств у компании могут остаться те или иные материалы, пригодные для дальнейшего использования или реализации. Их приходуют в том же порядке, что и при безвозмездном получении. То есть по рыночной цене, которая равна возможной выручке от продажи подобных ценностей*(124). После оприходования рыночную стоимость материалов отражают в составе прочих доходов фирмы (счет 91 "Прочие доходы и расходы"). Те или иные дополнительные расходы, которые напрямую связаны с получением материалов (например затраты на доставку ценностей до склада компании), увеличивают их первоначальную стоимость в общем порядке*(125). Аналогично учитывают и материалы, оставшиеся после ликвидации объектов незавершенного строительства.

Пример
На балансе компании числится здание производственного цеха. Его первоначальная стоимость составляет 1 600 000 руб. По зданию начислена амортизация в размере 1 450 000 руб. В связи с производственной необходимостью компанией принято решение о демонтаже и ликвидации постройки. Расходы на эту операцию (заработная плата рабочих, занятых в демонтаже, и начисленные страховые взносы с нее, оплата услуг сторонних организаций-подрядчиков, амортизация необходимого инструмента и т.д.) составили 680 000 руб. (в том числе НДС - 78 000 руб.). В процессе демонтажа были оприходованы материалы (металлолом, строительные конструкции и т.п.) рыночной стоимостью 67 000 руб. Для их оценки привлекался независимый оценщик. Затраты на оплату его услуг составили 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.). Затраты на доставку материалов до склада фирмы - 7080 руб. (в том числе НДС - 1080 руб.).
Указанные операции были отражены записями:
Дебет 02 Кредит 01
- 1 450 000 руб. - списана амортизация по зданию;
Дебет 91-2 Кредит 01
- 150 000 руб. (1 600 000 - 1 450 000) - списана остаточная стоимость здания цеха;
Дебет 19 Кредит 60 (76)
- 78 000 руб. - учтен "входной" НДС по расходам на демонтаж здания;
Дебет 91-2 Кредит 02 (10, 23, 60, 69, 70, 76)
- 602 000 руб. (680 000 - 78 000) - списаны расходы на демонтаж здания;
Дебет 99 Кредит 91-9
- 752 000 руб. (150 000 + 602 000) - учтен убыток от демонтажа здания;
Дебет 68 Кредит 19
- 78 000 руб. - принят к вычету НДС по расходам на демонтаж;
Дебет 10 Кредит 91-1
- 67 000 руб. - оприходованы материалы, оставшиеся после демонтажа, по рыночной цене;
Дебет 19 Кредит 60
- 900 руб. - учтен "входной" НДС по услугам оценщика;
Дебет 10 Кредит 60
- 5000 руб. (5900 - 900) - затраты на оплату услуг оценщика списаны на увеличение стоимости материалов;
Дебет 19 Кредит 60
- 1080 руб. - учтен "входной" НДС по расходам на доставку материалов;
Дебет 10 Кредит 60
- 6000 руб. (7080 - 1080) - расходы на доставку материалов списаны на увеличение их стоимости;
Дебет 68 Кредит 19
- 1980 руб. (900 + 1080) - принят к вычету НДС по расходам, связанным с получением материалов.
В результате этих операций фактическая себестоимость материалов, по которой они должны быть отражены по строке "Сырье и материалы" бухгалтерского баланса, составит:
67 000 + 5000 + 6000 = 78 000 руб.

...при ликвидации товаров, готовой продукции

Зачастую товары, учтенные на счете 41 "Товары", подвергаются разукомплектации (то есть разборке). В результате компания получает те или иные запасные части от них. Такие части должны быть оприходованы. Порядок их отражения в бухгалтерском учете зависит от того, как фирма предполагает их использовать в дальнейшем. Возможны 2 варианта.
Первый - полученные ценности предполагается использовать в деятельности самой фирмы (например при ремонте ее основных средств). В такой ситуации имущество, полученное в результате разукомплектации, отражают в составе материалов (счет 10 "Материалы").
Второй - полученные ценности предполагается в дальнейшем продать. В такой ситуации их приходуют:
- в качестве товаров (счет 41 "Товары");
- в качестве готовой продукции (счет 43 "Готовая продукция").
Чтобы правильно отразить полученные ценности в учете, необходимо рассмотреть, является ли операция по разукомплектации товара, результат которой заключается в получении из одного товара нескольких единиц другого, операцией, совершаемой в рамках торговой деятельности, либо такая операция признается производством нового товара.
Так, в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности ОК 029-2007*(126) оптовой и розничной торговле посвящен подраздел GA, который включает в себя оптовую и розничную торговлю (перепродажу без изменения) любыми видами товаров и предоставление услуг, связанных с продажей товаров. Продажа без изменения включает в себя обычные операции, связанные с торговлей: сортировку и сборку товаров, смешивание товаров (например вин), розлив по бутылкам, упаковывание, разделение крупных партий товаров на более мелкие и переупаковывание мелкими упаковками, хранение (в том числе в замороженном или охлажденном виде), очистку и сушку. Поэтому разукомплектация товара, при которой происходит разбор комплекта на составляющие без изменения их характеристик, является операцией, совершаемой в рамках торговой деятельности. Полученные в результате разукомплектации ценности отражают в качестве товаров.
В то же время изменение статуса имущества (то есть перевод товаров в состав материалов или готовой продукции) связано с тем, что в результате разборки товаров компания может получить ценности, которые представляют собой иную товарную позицию в соответствии с Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93*(127) по отношению к первоначальным ценностям. Следовательно, фирмой выполняется их переработка. В результате подобной операции компания получает готовую продукцию, а не товары.
Отметим, что в отличие от операции по ликвидации основных средств полученные материальные ценности приходуют не по рыночной цене, а по стоимости всех затрат, связанных с разукомплектацией товаров. Дело в том, что в данной ситуации речь идет о создании ценностей (материалов или готовой продукции) силами самой организации. Тогда их фактическую себестоимость определяют исходя из фактических затрат, связанных с производством. Учет и формирование таких затрат осуществляются в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции, закрепленном в учетной политике фирмы. Это предусмотрено пунктом 64 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов*(128).

Пример
Компания занимается производством и торговлей. Фирма приобрела автомобиль для его дальнейшей перепродажи. Его стоимость составила 944 000 руб. (в том числе НДС - 144 000 руб.). В процессе транспортировки машине был нанесен непоправимый ущерб. В результате компания решила ее разобрать на запасные части. Затраты на разборку машины (заработная плата рабочих и соцначисления с нее, амортизация необходимого оборудования, оплата услуг сторонних организаций и т.д.) составили 89 000 руб. (в том числе НДС - 8400 руб.).
Операции по оприходованию машины были отражены в учете записями:
Дебет 19 Кредит 60
- 144 000 руб. - учтен "входной" НДС по машине;
Дебет 41 Кредит 60
- 800 000 руб. (944 000 - 144 000) - оприходована машина;
Дебет 68 Кредит 19
- 144 000 руб. - принят к вычету "входной" НДС по машине.
Полученные запасные части предполагается использовать для ремонта других автомобилей, принадлежащих компании. Операции по их оприходованию будут отражены записями:
Дебет 20 Кредит 41
- 800 000 руб. - списана стоимость автомобиля, подвергшегося разборке;
Дебет 19 Кредит 60 (76)
- 8400 руб. - отражен "входной" НДС по затратам на разукомплектацию товаров;
Дебет 20 Кредит 02 (23, 60, 69, 70, 76)
- 80 600 (89 000 - 8400) - учтены расходы по разукомплектации товаров;
Дебет 68 Кредит 19
- 8400 руб. - принят к вычету НДС по расходам по разукомплектации товаров;
Дебет 10 Кредит 20
- 880 600 руб. (800 000 + 80 600) - расходы по разукомплектации товаров списаны на увеличение стоимости материалов.

В аналогичном порядке отражают расходы по разборке и разукомплектации готовой продукции.

Пример
В бухгалтерском учете компании числится строительный кран стоимостью 1 300 000 руб. В связи с тем что компания не может его реализовать, было принято решение разобрать кран на запасные части. Впоследствии их предполагается использовать для доукомплектации других видов готовой продукции. Затраты на разборку крана (заработная плата рабочих и соцначисления с нее, амортизация необходимого оборудования, оплата услуг сторонних организаций и т.д.) составили 136 000 руб. (в том числе НДС - 12 000 руб.).
Указанные операции отражают в учете записями:
Дебет 20 Кредит 43
- 1 300 000 руб. - списана стоимость крана, подвергшегося разборке;
Дебет 19 Кредит 60 (76)
- 12 000 руб. - отражен "входной" НДС по затратам на разукомплектацию крана;
Дебет 20 Кредит 02 (10, 23, 60, 69, 70, 76)
- 124 000 (136 000 - 12 000) - учтены расходы по разукомплектации крана;
Дебет 68 Кредит 19
- 12 000 руб. - принят к вычету НДС по расходам по разукомплектации крана;
Дебет 10 Кредит 20
- 1 424 000 руб. (1 300 000 + 124 000) - оприходованы материалы, полученные в результате разукомплектацию крана.

...при поступлении "дешевых" основных средств

Ценности, соответствующие всем признакам основного средства, стоимостью не больше 40 000 рублей могут быть учтены в составе материалов*(129). Причем подобное отражение их в учете - право, а не обязанность компании. Организация может установить и меньший стоимостной критерий. Например 35 000 или 30 000 рублей. Его отражают в бухгалтерской учетной политике фирмы.
При этом формирование первоначальной стоимости этих ценностей происходит в том же порядке, что и стоимости основных средств. Подробнее об этом смотрите раздел "Основные средства", подраздел "Формирование первоначальной стоимости ОС...". Списывают подобные ценности после их передачи в эксплуатацию. Если подобные положения в учетной политике не закреплены, имущество, соответствующее необходимым критериям, учитывают в составе основных средств независимо от его стоимости.

Пример
Компания приобрела телефонный аппарат стоимостью 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.). Он предназначен для работы в бухгалтерии (то есть для управленческих нужд компании). Согласно учетной политике фирмы имущество стоимостью не выше 25 000 руб. учитывается в составе материально-производственных запасов.
При покупке телефона бухгалтер сделает проводки:
Дебет 19 Кредит 60
- 900 руб. - учтен НДС по телефону;
Дебет 10 Кредит 60
- 5000 руб. (5900 - 900) - стоимость телефона отражена в составе материалов;
Дебет 68 Кредит 19
- 900 руб. - принят к вычету НДС по телефону;
Дебет 26 (44) Кредит 10
- 5000 руб. - списана стоимость телефона, переданного в эксплуатацию.

Списание материалов

В процессе работы компании материалы выбывают. Они могут быть списаны в производство, проданы на сторону, внесены в качестве вклада в уставный капитал сторонней организации, переданы безвозмездно, утрачены в результате хищения, порчи, стихийного бедствия.
В этих ситуациях (за исключением случаев списания в результате недостачи или порчи сверх норм естественной убыли) их фактическую себестоимость списывают одним из способов, предусмотренных ПБУ 5/01:
- по себестоимости каждой единицы;
- по средней себестоимости;
- по себестоимости первых по времени приобретения (ФИФО).
По разным однородным видам (группам) материалов допускается использовать разные способы списания. При этом ценности, которые используются компанией в особом порядке (например драгоценные металлы или камни), должны списываться только одним методом - по себестоимости каждой единицы. В отношении всех остальных ценностей можно использовать второй или третий способы.
При использовании второго способа определяют среднюю фактическую себестоимость одной единицы материалов. Ее рассчитывают по формуле:

Стоимость материалов на начало месяца +
Стоимость материалов, поступивших за месяц
------------------------------------------ = Средняя стоимость материалов
Количество материалов на начало месяца +
   Количество материалов, поступивших
         в течение месяца

Стоимость материалов, которая подлежит списанию, определяют по формуле:

Средняя стоимость  х Количество материалов, = Стоимость списываемых
материалов выбывших      в течение месяца            материалов

Стоимость остатка материалов на конец месяца рассчитывают по формуле:

Средняя стоимость  х  Количество материалов, =  Стоимость оставшихся
   материалов          оставшихся на конец           материалов
                              месяца

или

Стоимость материалов  Стоимость материалов,   Стоимость    Стоимость
на начало месяца     + поступивших за месяц - выбывших  =  оставшихся
                                              материалов   материалов

Подобные расчеты делают в конце каждого месяца. Допускается их проводить и на каждую дату выбытия материалов (метод скользящей средней первоначальной стоимости). Конкретный период, по истечении которого делают расчет, устанавливают в бухгалтерской учетной политике фирмы.

Пример
На начало месяца у строительной компании числилось 5000 шт. кирпичей марки М-12. Их стоимость составляла 32 руб./шт. Общая стоимость - 160 000 руб. (5000 шт. х 32 руб./шт.). В течение месяца компания приобрела кирпичи этой же марки. Они были куплены 4 партиями:
- 1-я - 1900 шт. по цене 47,20 руб./шт. (в том числе НДС - 7,20 руб.);
- 2-я - 1850 шт. - 35,40 руб./шт. (в том числе НДС - 5,40 руб.);
- 3-я - 3200 шт. - 53,10 руб./шт. (в том числе НДС - 8,10 руб.);
- 4-я - 2500 шт. - 41,30 руб./шт. (в том числе НДС - 6,30 руб.).
Операции по их приобретению отражены записями:
Дебет 19 Кредит 60
- 13 680 руб. (1900 шт. х 7,20 руб.) - учтен "входной" НДС по 1-й партии материалов;
Дебет 10 Кредит 60
- 76 000 руб. (1900 шт. х 47,20 руб./шт. - 13 680 руб.) - оприходована 1-я партия материалов;
Дебет 19 Кредит 60
- 9 990 руб. (1850 шт. х 5,40 руб.) - учтен "входной" НДС по 2-й партии материалов;
Дебет 10 Кредит 60
- 55 500 руб. (1850 шт. х 35,40 руб./шт. - 9 990 руб.) - оприходована 2-я партия материалов;
Дебет 19 Кредит 60
- 25 920 руб. (3200 шт. х 8,10 руб.) - учтен "входной" НДС по 3-й партии материалов;
Дебет 10 Кредит 60
- 144 000 руб. (3200 шт. х 53,10 руб./шт. - 25 920 руб.) - оприходована 3-я партия материалов;
Дебет 19 Кредит 60
- 15 750 руб. (2500 шт. х 6,30 руб.) - учтен "входной" НДС по 4-й партии материалов;
Дебет 10 Кредит 60
- 87 500 руб. (2500 шт. х 41,30 руб./шт. - 15 750 руб.) - оприходована 4-я партия материалов;
Дебет 68 Кредит 19
- 65 340 руб. (13 680 + 9990 + 25 920 + 15 750) - принят к вычету НДС по материалам.
В этом же месяце на строительство было отпущено 12 000 шт. кирпича. Согласно учетной политике фирмы материалы списываются по средней себестоимости. Средняя себестоимость одного кирпича, рассчитанная на конец месяца, составит:
(160 000 руб. + 76 000 руб. + 55 500 руб. + 144 000 руб. + 87 500 руб.) : (5000 шт. + 1900 шт. + 1850 шт. + 3200 шт. + 2500 шт.) = 36,19 руб./шт.
Стоимость материалов, списанных в течение месяца, равна:
36,19 руб./шт. х 12 000 шт. = 434 280 руб.
При списании материалов делают запись:
Дебет 20 Кредит 10
- 434 280 руб. - списана стоимость кирпичей, отпущенных на строительство.
На конец месяца в учете компании будут числиться кирпичи в количестве:
5000 + 1900 + 1850 + 3200 + 2500 - 12 000 = 2450 шт.
Их стоимость составит:
160 000 + 76 000 + 55 500 + 144 000 + 87 500 - 434 280 = 88 720 руб.

При использовании третьего способа (ФИФО) прежде всего списывают те материалы, которые числятся в остатках на начало месяца. Если их оказывается недостаточно, то списываются материалы, поступившие первыми. Если и этих не хватает - поступившие вторыми и т.д.

Пример
Вернемся к условиям предыдущего примера. Предположим, что при отпуске материалов компания использует метод ФИФО. В этом случае она должна списать:
- все кирпичи, которые числятся на начало месяца (5000 шт.);
- все кирпичи, которые поступили в 1-й партии (1900 шт.);
- все кирпичи, которые поступили во 2-й партии (1850 шт.);
- все кирпичи, которые поступили в 3-й партии (3200 шт.);
- часть кирпичей, которые поступили в 4-й партии, - 50 шт. (12 000 - 5000 - 1900 - 1850 - 3200).
Общее количество списываемых кирпичей составит:
5000 + 1900 + 1850 + 3200 + 50 = 12 000 шт.
В результате на конец месяца у компании останутся кирпичи из 4-й партии в количестве 2450 шт. (2500 - 50) по цене 35 руб./шт. (без НДС).
Стоимость списываемых материалов составит:
160 000 + 76 000 + 55 500 + 144 000 + 50 шт. х (41,30 руб./шт. - 6,3 руб.) = 437 250 руб.
Их списание отражают записью:
Дебет 20 Кредит 10
- 437 250 руб. - списана стоимость кирпича, переданного в производство.
Стоимость кирпича, оставшегося на конец месяца, будет равна:
2450 шт. х (41,30 руб./шт. - 6,3 руб.) = 85 750 руб.
При дальнейшем отпуске кирпича в производство прежде всего списывают остатки из 4-й партии.

Как мы сказали выше, при утрате материалов ввиду хищения или порчи их списывают исходя из фактической себестоимости. Это предусмотрено пунктом 58 Методических указаний по учету МПЗ*(130). Правила оценки материалов, применяемые компанией (средней себестоимости или ФИФО), в данном случае значения не имеют.
Если компания учитывает материалы с применением счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей", то помимо стоимости самих материалов, отпущенных в производство, фирме нужно списать и сумму отклонений, которые к ним относятся. Порядок расчета этой суммы приведен в пунктах 87 и 88 Методических указаний по учету МПЗ. Отклонения списывают пропорционально учетной стоимости списанных материалов. Для расчета суммы отклонений используют формулу:

Сумма отклонений на начало месяца +
Сумма отклонений, образовавшихся за
         текущий месяц                          Процент отклонений
------------------------------------ х 100% = в стоимости материалов,
Учетная стоимость остатка материалов            подлежащий списанию
на начало месяца + Учетная стоимость             по итогам месяца
материалов, поступивших в течение
              месяца

Сумма отклонений, которая должна быть списана, определяется так:

  Стоимость материалов,       Процент отклонений       Сумма отклонений,
списанных в производство х  в стоимости материалов, = подлежащая списанию
    по учетным ценам         подлежащий списанию
                               по итогам месяца

Пример
Согласно бухгалтерской учетной политике компании материалы отражают по плановым ценам с использованием счетов 15 и 16. На начало месяца в учете компании числится 400 ед. материалов. В течение месяца фирма приобрела 5000 ед. материалов. Стоимость всей партии, установленная поставщиком, составляет 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). Для приобретения материалов фирма воспользовалась информационно-консультационными услугами сторонней организации. Их стоимость составила 9 440 руб. (в том числе НДС - 1440 руб.). Материалы покупались через посредника. Расходы на оплату его услуг равны 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.). Материалы доставлялись до склада компании транспортной организацией. Расходы на оплату услуг по доставке составили 177 000 руб. (в том числе НДС - 27 000 руб.).
Расходы на покупку материалов отражают записями:
Дебет 19 Кредит 60
- 180 000 руб. - учтен "входной" НДС по материалам;
Дебет 15 Кредит 60
- 1 000 000 руб. (1 180 000 - 180 000) - отражена фактическая себестоимость материалов;
Дебет 19 Кредит 60
- 1440 руб. - учтен "входной" НДС по информационно-консультационным услугам, связанным с покупкой материалов;
Дебет 15 Кредит 60
- 8000 руб. - учтены расходы на оплату информационно-консультационных услуг, связанных с покупкой материалов;
Дебет 19 Кредит 60
- 3600 руб. - отражен "входной" НДС по услугам посредника;
Дебет 15 Кредит 60
- 20 000 руб. (23 600 - 3600) - учтены расходы на оплату труда посредника;
Дебет 19 Кредит 60
- 27 000 руб. - учтен "входной" НДС по расходам на доставку материалов;
Дебет 15 Кредит 60
- 150 000 руб. (177 000 - 27 000) - учтены расходы на доставку материалов;
Дебет 68 Кредит 19
- 212 040 руб. (180 000 + 1440 + 3600 + 27 000) - принят к вычету НДС по расходам на приобретение материалов.
Общая фактическая себестоимость всей партии материалов составила:
1 000 000 + 8000 + 20 000 + 150 000 = 1 178 000 руб.
По этой стоимости они должны быть отражены в бухгалтерском балансе. Фактическая себестоимость единицы материалов равна:
1 178 000 руб. : 5000 ед. = 235,60 руб./ед.
Ситуация 1
Сумма отклонений в стоимости материалов, которая приходится на их остаток на начало месяца, составила 9 420 руб. (превышений фактической себестоимости над плановыми ценами).
Плановая цена единицы материалов составляет 210 руб./ед. (ниже фактической себестоимости). Стоимость всей партии по учетным ценам равна:
5000 ед. х 210 ед. = 1 050 000 руб.
Разница между фактической и плановой ценами материалов составит:
1 178 000 - 1 050 000 = 128 000 руб.
При отражении стоимости материалов и отклонений плановой от фактической цены делают записи:
Дебет 10 Кредит 15
- 1 050 000 руб. - оприходованы материалы по учетным ценам;
Дебет 16 Кредит 15
- 128 000 руб. - учтено отклонение между плановой и фактической стоимостью материалов.
Стоимость материалов в плановых (учетных) ценах, подлежащая списанию, составит:
1200 ед. х 210 руб./ед. = 252 000 руб.
Процент отклонений, приходящийся на списанные материалы, составит:
((9 420 руб. + 128 000 руб.) : (400 ед. х 210 руб./ед. + 1 050 000 руб.)) х 100% = 12,118%.
Сумма отклонений, подлежащая списанию, равна:
252 000 руб. х 12,118% = 30 537 руб.
При списании материалов и отклонений по ним в учете делают записи:
Дебет 20 Кредит 10
- 252 000 руб. - списаны материалы в производство;
Дебет 20 Кредит 16
- 30 537 руб. - списана сумма отклонений, приходящихся на материалы, отпущенные в производство.
Ситуация 2
Сумма отклонений в стоимости материалов, которая приходится на их остаток на начало месяца, составила 8000 руб. (превышение плановой цены над фактической себестоимостью).
Плановая цена единицы материалов составляет 250 руб./ед. (выше фактической себестоимости). Стоимость всей партии по учетным ценам равна:
5000 ед. х 250 ед. = 1 250 000 руб.
Разница между фактической и плановой ценами материалов составит:
1 250 000 - 1 178 000 = 72 000 руб.
При отражении стоимости материалов и отклонений плановой цены от фактической делают записи:
Дебет 10 Кредит 15
- 1 250 000 руб. - оприходованы материалы по учетным ценам;
Дебет 15 Кредит 16
- 72 000 руб. - учтено отклонение между плановой и фактической стоимостью материалов.
Стоимость материалов в плановых (учетных) ценах, подлежащая списанию, составит:
1200 ед. х 250 руб./ед. = 300 000 руб.
Процент отклонений, приходящийся на списанные материалы, составит:
((8000 руб. + 72 000 руб.) : (400 ед. х 250 руб./ед. + 1 250 000 руб.)) х 100% = 5,926%.
Сумма отклонений, подлежащая списанию, равна:
300 000 руб. х 5,926% = 17 778 руб.
При списании материалов и отклонений по ним в учете делают записи:
Дебет 20 Кредит 10
- 300 000 руб. - списаны материалы в производство;
Дебет 20 Кредит 16
- 17 778 руб. - сторнирована сумма отклонений, приходящихся на материалы, отпущенные в производство.

Согласно пункту 88 Методических указаний по учету МПЗ отклонения могут быть без распределения полностью списаны по итогам месяца, если их сумма не превышает:
- 10 процентов от учетной стоимости материалов (при продаже ценностей);
- 5 процентов от учетной стоимости материалов (при их отпуске в производство).

Пример
Согласно бухгалтерской учетной политике компании материалы отражают по плановым ценам с использованием счетов 15 и 16. На начало месяца в учете компании числится 2000 ед. материалов.
Учетная стоимость материалов - 300 руб./ед. Сумма отклонений, которая на них приходится (превышение фактической себестоимости над плановыми ценами), составляет 24 000 руб.
В течение месяца компания приобрела 5000 ед. материалов. Сумма отклонений по ним (превышение фактической себестоимости над плановыми ценами) составила 57 000 руб. В течение месяца в производство было отпущено 6000 ед. материалов.
Процент отклонений, приходящийся на списанные материалы, составит:
((24 000 руб. + 57 000 руб.) : (2000 ед. х 300 руб./ед. + 5000 ед. х 300 руб./ед.)) х 100% = 3,857%.
Этот показатель не превышает 5%. Поэтому вся сумма отклонений может быть включена в расходы компании. Списание материалов и отклонений по ним отражают записями:
Дебет 20 Кредит 10
- 1 800 000 руб. (6000 ед. х 300 руб./ед.) - списана стоимость материалов, отпущенных в производство, по учетным ценам;
Дебет 20 Кредит 16
- 81 000 руб. (24 000 руб. + 57 000 руб.) - списана вся сумма отклонений по материалам.

При передаче материалов в производство или их списании помимо самой стоимости ценностей и отклонений по ним списанию подлежит и сумма резерва под их обесценение (если таковой создавался компанией). Сумму резерва, которая должна быть списана, определяют пропорционально стоимости материалов, отпущенных в производство (проданных, переданных безвозмездно и т.д.), в их общей стоимости. При этом в расчет принимаются только те израсходованные ценности, по которым создавался резерв. Сумму списываемого резерва можно рассчитать по формуле:

Стоимость списанных материалов,
  по которым создавался резерв       Сумма резерва под     Сумма резерва,
-------------------------------- х обесценение стоимости =   подлежащая
Стоимость материалов на начало    списываемых материалов     списанию
отчетного периода + Стоимость
материалов, поступивших за месяц

Пример
В учете компании числятся материалы, фактическая себестоимость которых составляет 340 000 руб. По ним был создан резерв под обесценение в размере 51 000 руб. В течение отчетного года компания приобретала аналогичные материалы. Их фактическая себестоимость - 890 000 руб. (без НДС). В конце года по ним был также создан резерв в сумме 160 000 руб. В следующем году данные материалы были отпущены в производство. Их фактическая себестоимость равна 530 000 руб.
Сумма резерва по ним, которая подлежит списанию, составит:
(530 000 руб.: (340 000 руб. + 890 000 руб.)) х (51 000 руб. + 160 000 руб.) = 90 919 руб.
Списание материалов и суммы резерва по ним отражают записями:
Дебет 20 Кредит 10
- 530 000 руб. - списаны материалы, отпущенные в производство;
Дебет 14 Кредит 91-2
- 90 919 руб. - списана сумма резерва по материалам, отпущенным в производство.
По итогам этой операции в учете компании будут числиться материалы стоимостью:
340 000 + 890 000 - 530 000 = 700 000 руб.
Сумма резерва, которая останется по ним в учете, будет равна:
51 000 + 160 000 - 90 919 = 120 081 руб.
Стоимость материалов, по которой они должны быть отражены по строке "Сырье и материалы" бухгалтерского баланса, составит:
700 000 - 120 081 = 579 919 руб.

Незавершенное производство

Здесь указывают сумму затрат, которые числятся у компании в составе незавершенного производства (НЗП) по состоянию на конец отчетного периода 2011 года. То есть в составе "незавершенки" приводят фактическую себестоимость продукции, не прошедшей всех стадий производства, предусмотренных технологическим процессом. Как "незавершенка" могут быть отражены готовые изделия, не принятые отделом технического контроля или не полностью укомплектованные. Если компания занимается выполнением работ или оказанием услуг, в данную строку вписывают расходы по тем или иным работам (услугам), затраты по которым были фактически понесены, но еще не были приняты заказчиками. Торговые компании могут указывать в данной строке расшифровки к унифицированным формам отчетности сумму транспортно-заготовительных расходов, относящихся к остатку нереализованных товаров, если они не включены в их фактическую себестоимость и учтены на счете 44 "Расходы на продажу". В противном случае подобные затраты вписывают в строку "Товары для перепродажи" расшифровки в составе себестоимости товаров (при наличии дополнительной расшифровки статьи "Запасы" в бухгалтерском балансе компании). В составе "незавершенки" не учитывают забракованные полуфабрикаты и детали, сырье, материалы и полуфабрикаты, которые не подвергались обработке.
Таким образом, в составе показателей "незавершенное производство" расшифровки к Бухгалтерскому балансу отражают дебетовое сальдо по счетам:
- 20 "Основное производство";
- 23 "Вспомогательные производства";
- 29 "Обслуживающие производства и хозяйства";
- 44 "Расходы на продажу";
- 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам".
Согласно пункту 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации*(131) незавершенное производство может отражаться в учете 4 способами:
- по фактической производственной себестоимости;
- по нормативной (плановой) себестоимости;
- по прямым статьям затрат;
- по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.
Компания вправе выбрать любой из них и закрепить его в бухгалтерской учетной политике. Причем при единичном производстве "незавершенку" отражают только одним способом - по фактическим затратам. Он является наиболее достоверным. При использовании первого способа в себестоимость готовой продукции включают все расходы, связанные с ее выпуском. Его можно применять как при единичном, так и при массовом выпуске (если это позволяет организация учетного процесса).
Второй способ применяют при серийном или массовом производстве. Он предполагает, что каждую единицу готовой продукции отражают по плановой цене, рассчитанной экономическим отделом компании. Этот отдел определяет плановую (сметную) величину расходов, которые включаются в себестоимость готовой продукции. При этом он исходит из особенностей технологии производства, среднего расхода сырья и материалов, усредненных трудозатрат. Возникающие разницы между плановой ценой и фактической себестоимостью готовой продукции впоследствии списывают на увеличение или уменьшение стоимости готовой продукции. Третий способ предусматривает, что в состав незавершенного производства включают только прямые расходы. Их перечень утверждают в качестве элемента бухгалтерской учетной политики фирмы. При использовании последнего, четвертого, способа стоимость "незавершенки" формирует лишь фактическая себестоимость сырья или материалов, переданных в производство. Отметим, что 2 последних способа применяют в основном в материалоемких производствах. То есть тех, где стоимость сырья или материалов занимает значительный удельный вес в себестоимости готовой продукции.

Внимание! Стоимость НЗП и готовой продукции должна определяться одним и тем же методом. Правила бухгалтерского учета не позволяют оценивать готовую продукцию, например, по нормативной себестоимости, а НЗП - по фактической. В такой ситуации возникает несопоставимость данных бухгалтерского учета компании.

Группировка расходов в бухучете

Затраты, связанные с производством готовой продукции, работ или услуг (расходы по обычным видам деятельности), делят на прямые и косвенные. К прямым относят практически все материальные расходы (стоимость сырья, материалов, всех видов энергии, необходимых в производстве, и т.д.), расходы на оплату труда основного производственного персонала и соцотчисления с нее, амортизацию основных средств производственного назначения. Остальные расходы считают косвенными (заработная плата управленческого персонала и соцотчисления с нее, амортизация основных средств общехозяйственного назначения и т.д.). Косвенные расходы не могут быть прямо отнесены к какому-либо виду выпускаемой продукции.
Прямые затраты отражают по дебету счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" и 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", косвенные - на счетах 23 (в части расходов, связанных с управлением и обслуживанием вспомогательных производств), 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы". Косвенные расходы могут включаться в состав себестоимости готовой продукции и списываться на счета по отражению производственных затрат (счета 20, 23, 29). В результате готовая продукция отражается в учете по полной производственной себестоимости. Кроме того, косвенные расходы могут быть списаны непосредственно на уменьшение выручки от продаж. Второй метод списания называется директ-костинг. В итоге готовая продукция учитывается по сокращенной производственной себестоимости.

Оценка НЗП по фактической производственной себестоимости

При использовании этого способа учет фактической себестоимости готовой продукции ведут на счете 43 "Готовая продукция". Счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" не используют. Для оценки остатка НЗП определяют расчетную среднюю себестоимость одной единицы изделия, не завершенного производством, и количество таких изделий. Последний показатель устанавливают по результатам инвентаризации или данным учета в цехах. Среднюю себестоимость единицы НЗП рассчитывают по формуле:

Стоимость НЗП на начало месяца + Прямые расходы,
   связанные с изготовлением не законченной
   производством продукции, за текущий месяц        Средняя себестоимость
------------------------------------------------  =      единицы НЗП
  Количество НЗП на начало месяца + Количество
   изделий, изготавливаемых в текущем месяце

Себестоимость остатка НЗП на конец месяца составит:

Средняя себестоимость х Количество НЗП  = Стоимость НЗП
    единицы НЗП         на конец месяца   на конец месяца

Пример
Компания занимается выпуском шкафов. По данным инвентаризации, остаток деревянных каркасов для шкафов на конец предыдущего месяца составляет 200 ед. Их стоимость - 360 000 руб. В текущем месяце было изготовлено 560 каркасов. Фактические расходы на их производство составили 1 065 000 руб. При этом 430 из них были отпущены на производство готовой продукции. Общая сумма расходов основного производства за текущий месяц составила 1 194 000 руб.
Средняя себестоимость единицы НЗП равна:
(360 000 руб. + 1 065 000 руб.) : (200 ед. + 560 ед.) = 1875 руб./ед.
Количество единиц НЗП в остатках производства на конец месяца равно:
200 + 560 - 430 = 330 ед.
Стоимость остатка НЗП на конец месяца будет равна:
1875 руб./ед. х 330 ед. = 618 750 руб.
Эта сумма будет отражена по строке "Незавершенное производство" бухгалтерского баланса.
Сумма затрат основного производства, которая должна быть включена в себестоимость готовой продукции в текущем месяце, составит:
360 000 + 1 194 000 - 618 750 = 935 250 руб.
При отражении расходов и затрат в "незавершенке" были сделаны записи:
Дебет 20 Кредит 02 (05, 10, 23...)
- 1 194 000 руб. - отражены затраты основного производства;
Дебет 43 Кредит 20
- 935 250 руб. - расходы основного производства включены в фактическую себестоимость 430 ед. готовой продукции.

Оценка НЗП по нормативной производственной себестоимости

При использовании этого способа плановую стоимость готовой продукции отражают на счете 43 "Готовая продукция" в корреспонденции со счетом 40 "Выпуск готовой продукции (работ, услуг)". Фактическую производственную себестоимость формируют на счете 40 в корреспонденции со счетами учета затрат. Выявленные отклонения списывают на счет 90 "Продажи" (превышение фактической себестоимости над плановыми ценами) или сторнируют с этого счета (превышение плановых цен над фактической себестоимостью). Подробнее об учете готовой продукции по плановым ценам смотрите раздел "Готовая продукция".

Пример
Вернемся к условиям предыдущего примера. Предположим, что плановая стоимость одного каркаса составляет 1800 руб./ед., а одной единицы готовой продукции - 2100 руб. Фактическая себестоимость изготовления 560 каркасов - 1 065 000 руб.
Плановая стоимость изготовленных каркасов равна:
1800 руб./ед. х 560 ед. = 1 008 000 руб.
Отклонение плановых цен от фактической себестоимости каркасов равно:
1 065 000 - 1 008 000 = 57 000 руб.
Эти отклонения относятся как к остатку НЗП (330 ед.), так и к стоимости выпущенной продукции (430 ед.). Поэтому их необходимо распределить. Сумма отклонений, которые приходятся на стоимость готовой продукции, будет равна:
430 ед. : (430 ед. + 330 ед.) х 57 000 руб. = 32 250 руб.
Сумма отклонений, которые приходятся на стоимость НЗП, составит:
330 ед. : (430 ед. + 330 ед.) х 57 000 руб. = 24 750 руб.
Стоимость незавершенного производства на конец месяца (с учетом остатков каркасов на конец месяца) составит:
330 ед. х 1800 руб. + 24 750 руб. = 618 750 руб.
Эту сумму указывают по строке "Незавершенное производство" бухгалтерского баланса.
Сумма затрат основного производства, которая должна быть включена в себестоимость готовой продукции в текущем месяце, составит:
360 000 + 1 194 000 - 618 750 = 935 250 руб.
Операции по оприходованию готовой продукции будут отражены записями:
Дебет 43 Кредит 40
- 903 000 руб. (430 ед. х 2100 руб.) - оприходована готовая продукция по плановым ценам;
Дебет 20 Кредит 02 (05, 10, 23...)
- 1 194 000 руб. - отражены затраты основного производства;
Дебет 40 Кредит 20
- 935 250 руб. - расходы основного производства включены в фактическую себестоимость 430 ед. готовой продукции.

Оценка НЗП по прямым статьям затрат или по стоимости израсходованного сырья (материалов)

При способе учета НЗП по прямым статьям затрат в состав "незавершенки" включают только прямые расходы компании (стоимость сырья, зарплату основного производственного персонала, амортизацию производственных ОС и т.д.) или стоимость основного сырья, используемого в изготовлении готовой продукции. Все остальные затраты, отраженные на счете 20 "Основное производство", включают в себестоимость готовой продукции. При этом прямые расходы распределяют на остатки НЗП в том же порядке, что и при учете "незавершенки" по фактической производственной себестоимости.

Пример
Компания занимается выпуском шкафов. По данным инвентаризации, остаток деревянных каркасов для шкафов на конец предыдущего месяца составляет 200 ед. Их стоимость по прямым статьям затрат равна 230 000 руб. В текущем месяце было изготовлено 560 каркасов. Прямые расходы на их производство составили 655 200 руб. При этом 430 каркасов были отпущены на производство готовой продукции. Общая сумма расходов основного производства за текущий месяц - 1 920 000 руб.
Средняя себестоимость единицы НЗП равна:
(230 000 руб. + 655 200 руб.) : (200 ед. + 560 ед.) = 1165 руб./ед.
Количество единиц НЗП в остатках производства на конец месяца равно:
200 + 560 - 430 = 330 ед.
Стоимость остатка НЗП на конец месяца будет равна:
1165 руб./ед. х 330 ед. = 384 450 руб.
Эта сумма будет отражена по строке "Незавершенное производство" бухгалтерского баланса.
Сумма затрат основного производства, которая должна быть включена в себестоимость готовой продукции в текущем месяце, составит:
230 000 + 1 920 000 - 384 450 = 1 765 550 руб.
При отражении расходов и затрат в "незавершенке" были сделаны записи:
Дебет 20 Кредит 02 (05, 10, 23...)
- 1 920 000 руб. - отражены затраты основного производства;
Дебет 43 Кредит 20
- 1 765 550 руб. - расходы основного производства включены в фактическую себестоимость 430 ед. готовой продукции.

При отражении остатка НЗП исходя из стоимости сырья и материалов, отпущенных в производство, расчеты делают в аналогичном порядке. При этом себестоимость НЗП складывается исключительно из стоимости сырья и материалов, переданных для изготовления готовой продукции.

Товары для перепродажи

В составе показателя "Товары для перепродажи" промежуточной отчетности отражают фактическую себестоимость товаров, предназначенных для перепродажи, не списанных по состоянию на конец отчетного периода 2011 года. Таким образом, в расшифровке к бухгалтерскому балансу по этой строке указывают дебетовое сальдо по счету 41 "Товары". Если компания ведет учет товаров не по фактической себестоимости, а по продажным ценам, то дебетовое сальдо по счету 41 должно быть уменьшено на кредитовое сальдо счета 42 "Торговая наценка". Напомним, что учитывать товары в таком порядке (то есть по продажным ценам) вправе торговые организации.
Товары могут быть отражены по плановым ценам с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей". В такой ситуации в строку "Товары для перепродажи" вписывают дебетовое сальдо по счетам 41 и 15 (в части товаров, находящихся в пути). При этом его увеличивают на дебетовое сальдо или уменьшают на кредитовое сальдо счета 16. Фактическая себестоимость товаров уменьшается на сумму резерва под их обесценение (если таковой создавался компанией), отраженного по кредиту счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей". Так что при наличии данного резерва дебетовое сальдо по счету 41 уменьшается и на кредитовое сальдо по счету 14.
Товаром считают имущество, предназначенное для перепродажи без его переработки. Учет подобного имущества регулирует Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов (ПБУ 5/01)*(132). В большинстве ситуаций учет подобного имущества ведется в том же порядке, что и учет материалов. В частности, законодательством предусмотрен одинаковый порядок формирования фактической себестоимости этих ценностей, их списания и т.д. Подробнее об этом читайте в разделе "Сырье и материалы".

Формирование фактической себестоимости товаров

Как и при учете сырья или материалов, в фактическую себестоимость товаров включают все расходы, связанные с их приобретением. В частности, суммы, причитающиеся к оплате поставщику; затраты на информационные или консультационные услуги, связанные с покупкой; вознаграждения посредническим организациям, через которые товары были приобретены, и т.д.*(133).

Пример
Компания приобретает партию товаров. Ее стоимость, установленная договором купли-продажи, равна 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб.). Товары куплены через посредническую фирму. Затраты на оплату ее услуг составили 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Для заключения договора купли-продажи сотрудник компании был направлен в служебную командировку. Расходы на нее составили 5400 руб. (в том числе НДС - 620 руб.). Материалы доставлены до склада фирмы транспортной организацией. За их транспортировку фирма заплатила 295 000 руб. (в том числе НДС - 45 000 руб.). Согласно учетной политике компании товары приходуются по фактической себестоимости.
Операции по покупке товаров бухгалтер отразил записями:
Дебет 19 Кредит 60
- 360 000 руб. - учтен "входной" НДС по товарам;
Дебет 41 Кредит 60
- 2 000 000 руб. (2 360 000 - 360 000) - оприходованы поступившие товары;
Дебет 19 Кредит 60
- 18 000 руб. - учтен НДС по посредническим услугам, связанным с приобретением товаров;
Дебет 41 Кредит 60
- 100 000 руб. (118 000 - 18 000) - расходы на посреднические услуги по приобретению товаров списаны на увеличение их фактической себестоимости;
Дебет 19 Кредит 71
- 620 руб. - учтен НДС по затратам на командировку, связанную с покупкой товаров;
Дебет 41 Кредит 71
- 4780 руб. (5400 - 620) - затраты на командировку, связанную с покупкой товаров, списаны на увеличение их стоимости;
Дебет 19 Кредит 60
- 45 000 руб. - учтен НДС по расходам на доставку товаров до склада компании;
Дебет 10 Кредит 60
- 250 000 руб. (295 000 - 45 000) - расходы на доставку списаны на увеличение стоимости товаров;
Дебет 68 Кредит 19
- 423 620 руб. (360 000 + 18 000 + 620 + 45 000) - принят к вычету НДС по расходам на приобретение товаров.
В результате этих операций первоначальная стоимость товаров, отражаемая по строке "Товары для перепродажи" баланса, составит:
2 000 000 + 100 000 + 4780 + 250 000 = 2 354 780 руб.

Как мы говорили выше, товары могут учитываться не по фактической себестоимости, а по учетным или плановым ценам. Как правило, этот способ используют те компании, которые приобретают широкую номенклатуру и большое количество такого имущества. Учетные (плановые) цены являются условными. Их рассчитывает экономическая служба (отдел) компании. В качестве учетной цены может использоваться и фактическая себестоимость товаров по данным предыдущего месяца.
При использовании этого способа товары приходуют на счет 41 "Товары" по плановой цене. Фактическая стоимость подобного имущества собирается на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". В нее включают те же затраты, что и при учете товаров по фактической стоимости. Разницу между учетной ценой и фактической себестоимостью списывают в дебет (при превышении фактической себестоимости над плановой ценой) или в кредит (при превышении плановой цены над фактической себестоимостью) счета 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей". При списании товаров, например, в результате их продажи сальдо счета 16 также списывают.

Пример
Компания приобретает 5000 ед. товаров. Стоимость всей партии - 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). Для приобретения товаров фирма воспользовалась информационно-консультационными услугами. Их стоимость составила 9 440 руб. (в том числе НДС - 1440 руб.). Товары покупались через посредника. Расходы на оплату его услуг равны 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.). Товары доставлялись до склада компании транспортной организацией. Расходы на оплату услуг по доставке составили 177 000 руб. (в том числе НДС - 27 000 руб.). Согласно учетной политике компании транспортные расходы включаются в первоначальную стоимость товаров. Фирма отражает товары по плановым ценам.
Плановая цена единицы товара - 210 руб. Стоимость всей партии по учетным ценам равна:
5000 ед. х 210 руб./ед. = 1 050 000 руб.
При оприходовании товаров в учете компании делают записи:
Дебет 41 Кредит 15
- 1 050 000 руб. - оприходованы товары по плановым ценам;
Дебет 19 Кредит 60
- 180 000 руб. - учтен "входной" НДС по товарам на основании счета-фактуры поставщика;
Дебет 15 Кредит 60
- 1 000 000 руб. (1 180 000 - 180 000) - отражена фактическая себестоимость товаров;
Дебет 19 Кредит 60
- 1440 руб. - учтен "входной" НДС по информационно-консультационным услугам, связанным с покупкой товаров;
Дебет 15 Кредит 60
- 8000 руб. - учтены расходы на оплату информационно-консультационных услуг, связанных с покупкой товаров;
Дебет 19 Кредит 60
- 3600 руб. - отражен "входной" НДС по услугам посредника;
Дебет 15 Кредит 60
- 20 000 руб. (23 600 - 3600) - учтены расходы на оплату услуг посредника, связанных с покупкой товаров;
Дебет 19 Кредит 60
- 27 000 руб. - учтен "входной" НДС по расходам на доставку товаров;
Дебет 15 Кредит 60
- 150 000 руб. (177 000 - 27 000) - учтены расходы на доставку товаров в затратах на их покупку;
Дебет 68 Кредит 19
- 212 040 руб. (180 000 + 1440 + 3600 + 27 000) - принят к вычету НДС по расходам на приобретение товаров.
Общая фактическая себестоимость партии товаров составила:
1 000 000 + 8000 + 20 000 + 150 000 = 1 178 000 руб.
Разница между фактической и плановой ценами товаров составит:
1 178 000 - 1 050 000 = 128 000 руб.
При отражении отклонений плановой от фактической стоимости товаров делают запись:
Дебет 16 Кредит 15
- 128 000 руб. - учтено отклонение между плановой и фактической стоимостью материалов.
По строке "Товары для перепродажи" бухгалтерского баланса отражают дебетовое сальдо по счетам 41 и 16 в сумме:
1 050 000 + 128 000 = 1 178 000 руб.

Начисление торговой наценки

Торговые фирмы вправе отражать товары не по фактической себестоимости, а по продажным ценам. Такое право предоставлено компаниям, занятым в розничной торговле*(134). В данной ситуации сумму наценки по товарам отражают на отдельном счете (42 "Торговая наценка"). Однако в бухгалтерском балансе товар в любом случае отражается по фактической себестоимости. Для этого из дебетового сальдо по счету 41 "Товары" вычитают торговую наценку (кредитовое сальдо по счету 42).

Пример
Компания приобретает товары для розничной продажи. Их стоимость, установленная договором купли-продажи, равна 3 540 000 руб. (в том числе НДС - 540 000 руб.). Затраты, связанные с приобретением товаров, включаемые в их фактическую себестоимость, равны 531 000 руб. (в том числе НДС - 81 000 руб.).
На товары установлена торговая наценка в размере 12% от их фактической себестоимости. Общая сумма торговой наценки составит:
(3 540 000 руб. - 540 000 руб. + 531 000 руб. - 81 000 руб.) х 12% = 414 000 руб.
Если компания платит НДС, то сумма торговой наценки должна быть увеличена на этот налог. Его размер, включаемый в продажную стоимость товаров, составит:
(3 540 000 руб. - 540 000 руб. + 531 000 руб. - 81 000 руб. + 414 000 руб.) х 18% = 695 520 руб.
Общая сумма торговой наценки с учетом НДС составит:
414 000 + 695 520 = 1 109 520 руб.
При оприходовании товаров и начислении торговой наценки по ним делают записи:
Дебет 19 Кредит 60
- 540 000 руб. - учтен "входной" НДС по товарам;
Дебет 41 Кредит 60
- 3 000 000 руб. (3 540 000 - 540 000) - оприходованы товары;
Дебет 19 Кредит 60
- 81 000 руб. - учтен "входной" НДС по расходам на покупку товаров;
Дебет 41 Кредит 60
- 450 000 руб. (531 000 - 81 000) - расходы на покупку товаров включены в их фактическую себестоимость;
Дебет 68 Кредит 19
- 621 000 руб. (540 000 + 81 000) - принят к вычету НДС по затратам на покупку товаров;
Дебет 41 Кредит 42
- 1 109 520 руб. - начислена торговая наценка по товарам.
В результате на счете 41 сформировалось дебетовое сальдо в размере продажной стоимости товаров. Его сумма составила:
3 000 000 + 450 000 + 1 109 520 = 4 559 520 руб.
По строке "Товары для перепродажи" бухгалтерского баланса товары отражают за вычетом торговой наценки (то есть по фактической себестоимости). Стоимость товаров, указываемая в балансе, составит:
3 000 000 + 450 000 = 3 450 000 руб.

Списание стоимости товаров

Товары, проданные покупателям, списывают теми же способами, что и материалы:
- по фактической себестоимости каждой единицы;
- по средней фактической себестоимости;
- по себестоимости товаров первых по времени приобретения (метод ФИФО).
Конкретный метод списания устанавливают в качестве элемента бухгалтерской учетной политики фирмы. Подробнее о порядке применения каждого из этих способов смотрите в разделе "Сырье и материалы".

Пример
На начало месяца у торговой компании числилось 5000 ед. товаров. Их стоимость составляла 32 руб./ед. Общая стоимость - 160 000 руб. (5000 ед. х 32 руб./ед.).
В течение месяца компания приобрела аналогичные товары. Они куплены 4 партиями:
- 1-я - 1900 ед. по цене 47,20 руб./ед. (в том числе НДС - 7,20 руб.);
- 2-я - 1850 ед. - 35,40 руб./ед. (в том числе НДС - 5,40 руб.);
- 3-я - 3200 ед. - 53,10 руб./ед. (в том числе НДС - 8,10 руб.);
- 4-я - 2500 ед. - 41,30 руб./ед. (в том числе НДС - 6,3 руб.).
В этом же месяце было продано 12 000 ед. товаров. Продажная цена единицы составила 59 руб./ед. (в том числе НДС - 9 руб./ед.). Общая продажная стоимость товаров - 708 000 руб. (в том числе НДС - 108 000 руб.). Согласно учетной политике фирмы товары списываются по средней себестоимости.
Операции по приобретению товаров отражены записями:
Дебет 19 Кредит 60
- 13 680 руб. (1900 шт. х 7,20 руб.) - учтен "входной" НДС по 1-й партии;
Дебет 41 Кредит 60
- 76 000 руб. (1900 шт. х 47,20 руб./шт. - 13 680 руб.) - оприходована 1-я партия;
Дебет 19 Кредит 60
- 9 990 руб. (1850 шт. х 5,40 руб.) - учтен "входной" НДС по 2-й партии;
Дебет 41 Кредит 60
- 55 500 руб. (1850 шт. х 35,40 руб./шт. - 9 990 руб.) - оприходована 2-я партия;
Дебет 19 Кредит 60
- 25 920 руб. (3200 шт. х 8,10 руб.) - учтен "входной" НДС по 3-й партии;
Дебет 41 Кредит 60
- 144 000 руб. (3200 шт. х 53,10 руб./шт. - 25 920 руб.) - оприходована 3-я партия;
Дебет 19 Кредит 60
- 15 750 руб. (2500 шт. х 6,30 руб.) - учтен "входной" НДС по 4-й партии;
Дебет 41 Кредит 60
- 87 500 руб. (2500 шт. х 41,30 руб./шт. - 15 750 руб.) - оприходована 4-я партия;
Дебет 68 Кредит 19
- 65 340 руб. (13 680 + 9990 + 25 920 + 15 750) - принят к вычету НДС по товарам.
Средняя себестоимость одной единицы товаров, рассчитанная на конец месяца, составит:
(160 000 руб. + 76 000 руб. + 55 500 руб. + 144 000 руб. + 87 500 руб.) : (5000 ед. +
+ 1900 ед. + 1850 ед. + 3200 ед. + 2500 ед.) = 36,19 руб./ед.
Стоимость товаров, списываемых в течение месяца, равна:
36,19 руб./ед. х 12 000 ед. = 434 280 руб.
При отражении выручки и списании товаров делают записи:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 708 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;
Дебет 90-2 Кредит 41
- 434 280 руб. - списана себестоимость проданных товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 108 000 руб. - начислен НДС с продажной стоимости товаров.
На конец месяца в учете компании будут числиться товары в количестве:
5000 + 1900 + 1850 + 3200 + 2500 - 12 000 = 2450 ед.
Их стоимость составит:
160 000 + 76 000 + 55 000 + 144 000 + 87 500 - 434 280 = 88 220 руб.

Особенности учета транспортных расходов

Торговые фирмы вправе отражать транспортные расходы, связанные с доставкой товаров до склада, одним из 2 способов:
- включать в фактическую себестоимость купленных товаров;
- отражать на счете 44 "Расходы на продажу".
Конкретный способ закрепляют в качестве элемента учетной политики компании. Если фирма выбрала второй способ, то транспортные расходы распределяют между проданными и непроданными товарами. Ту часть затрат на доставку, которая относится к реализованным товарам, списывают на счета по учету расходов от продаж (счет 90 "Продажи" субсчет 2 "Себестоимость продаж"). Часть затрат, которая относится к стоимости нереализованного товара, остается числиться в учете до их продажи и может отражаться по строке "Незавершенное производство" или "Прочие запасы" расшифровки к бухгалтерскому балансу. Порядок расчета этой величины установлен пунктом 2.18 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания*(135).
По этому документу компании прежде всего необходимо определить средний процент издержек обращения к общей стоимости товаров. Этот показатель рассчитывают по формуле:

   Транспортные расходы, которые
числятся в учете на начало месяца +
   Транспортные расходы за месяц
------------------------------------  х 100% = Средний процент
  Стоимость товаров, реализованных                издержек
    за месяц + Стоимость остатка
      товаров на конец месяца

Сумма транспортных расходов, которая относится к остатку нереализованных товаров, равна:

   Стоимость остатка    х Средний процент = Сумма транспортных расходов,
товаров на конец месяца       издержек      которая относится к остатку
                                               нереализованных товаров

Пример
На начало месяца в учете компании числятся товары, фактическая себестоимость которых составляет 450 000 руб. (без НДС). Сумма транспортных расходов, которая к ним относится, равна 54 000 руб. (без НДС).
В течение месяца были приобретены товары на сумму 1 770 000 руб. (в том числе НДС - 270 000 руб.). Сумма расходов, связанных с доставкой этих товаров до склада фирмы, равна 265 500 руб. (в том числе НДС - 40 500 руб.). В течение месяца были реализованы товары, фактическая себестоимость которых составила 1 250 000 руб. Продажная цена реализованных товаров - 2 596 000 руб. (в том числе НДС - 396 000 руб.). Согласно учетной политике фирмы транспортные расходы отражаются в составе издержек обращения на счете 44.
При оприходовании и списании товаров были сделаны записи:
Дебет 19 Кредит 60
- 270 000 руб. - учтен "входной" НДС по товарам;
Дебет 41 Кредит 60
- 1 500 000 руб. (1 770 000 - 270 000) - оприходованы товары;
Дебет 19 Кредит 60
- 40 500 руб. - учтен "входной" НДС по транспортным расходам, связанным с доставкой товаров до склада компании;
Дебет 44 Кредит 60
- 225 000 руб. (265 500 - 40 500) - учтена сумма транспортных расходов в составе издержек обращения;
Дебет 68 Кредит 19
- 310 500 руб. (270 000 + 40 500) - принят к вычету "входной" НДС по товарам и транспортным расходам.
Остаток товаров на конец месяца равен:
450 000 + 1 770 000 - 270 000 - 1 250 000 = 700 000 руб.
Средний процент издержек обращения к общей стоимости товаров составил:
((54 000 руб. + 225 000 руб.) : (1 250 000 руб. + 700 000 руб.)) х 100% = 14,3077%.
Сумма транспортных расходов, которая относится к остатку нереализованных товаров, будет равна:
700 000 руб. х 14,3077% = 100 154 руб.
Сумма транспортных расходов, которая подлежит списанию в отчетном месяце, составит:
54 000 + 225 000 - 100 154 = 178 846 руб.
При списании товаров и суммы транспортных расходов в учете делают записи:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 2 596 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;
Дебет 90-2 Кредит 41
- 1 250 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров;
Дебет 90-2 Кредит 44
- 178 846 руб. - списана сумма транспортных расходов, которая относится к проданным товарам;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 396 000 руб. - начислен НДС;
Дебет 90-9 Кредит 99
- 771 154 руб. (2 596 000 - 1 250 000 - 178 846 - 396 000) - отражен финансовый результат от продажи товаров.
Таким образом, стоимость товаров, которая должна быть отражена по строке "Товары для перепродажи" расшифровки к балансу, составит 700 000 руб. Сумму транспортных расходов в размере 100 154 руб. отражают по строке "Незавершенное производство" или "Прочие запасы" расшифровки к бухгалтерскому балансу.

Готовая продукция

В составе показателя "Готовая продукция" промежуточной отчетности отражают фактическую себестоимость готовой продукции, не списанной по состоянию на конец отчетного периода 2011 года. Таким образом, здесь указывают дебетовое сальдо по счету 43 "Готовая продукция".
Порядок учета готовой продукции регулирует Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01)*(136) и Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации*(137). Формирование себестоимости готовой продукции может осуществляться в том же порядке, что и незавершенного производства. В частности, одним из следующих методов*(138):
- по фактической производственной себестоимости;
- по нормативной (плановой) себестоимости.
Конкретный порядок формирования этого показателя определяется учетной политикой фирмы.

Формирование фактической производственной себестоимости готовой продукции

При использовании этого метода фактическую себестоимость готовой продукции формируют на счете 43 "Готовая продукция". Предварительно все расходы, связанные с производством, собирают на счете 20 "Основное производство". Здесь учитывают стоимость израсходованных сырья, материалов и полуфабрикатов, заработную плату рабочих основного производства, отчисления по обязательному социальному страхованию, амортизацию основных средств и нематериальных активов производственного назначения, расходы по содержанию и эксплуатации зданий производственного назначения.
Затраты производств, которые являются вспомогательными по отношению к основному, предварительно накапливают на счете 23 "Вспомогательные производства". Впоследствии их списывают на счет 20 в части тех расходов, которые относятся к основному производству. На счет 20 списывают и общепроизводственные затраты, которые учитываются на счете 25. Например, затраты на ремонт основных средств, отопление производственных помещений, арендную плату за машины и оборудование, используемые в производстве, и т.д.
Компания может отражать готовую продукцию по полной или сокращенной производственной себестоимости. В первом случае в нее включают общехозяйственные расходы. Например, на оплату труда административно-управленческого персонала и взносы по обязательному соцстрахованию с нее, амортизацию и расходы по ремонту основных средств управленческого и общехозяйственного назначения, затраты на информационные, консультационные, аудиторские и управленческие услуги. Такие затраты отражают на счете 26 "Общехозяйственные расходы" с последующим их списанием на счет 20. Если компания отражает готовую продукцию по сокращенной производственной себестоимости, то перечисленные затраты могут ежемесячно списываться на счета по учету выручки (счет 90 "Продажи"). В себестоимость готовой продукции их не включают.

Пример
Компания занимается производством готовой продукции. Стоимость сырья и материалов, использованных в процессе производства, составила 1 200 000 руб. Заработная плата производственных рабочих - 450 000 руб. С нее были начислены взносы по обязательному соцстрахованию в размере 154 800 руб. Расходы на оплату услуг сторонних организаций, связанных с производством готовой продукции, равны 59 000 руб. (в том числе НДС - 9 000 руб.). Затраты вспомогательного производства составили 34 000 руб. Сумма общехозяйственных расходов равна 45 000 руб. (в том числе НДС - 2400 руб.).
Операции, связанные с формированием себестоимости готовой продукции, будут отражены записями:
Дебет 20 Кредит 10
- 1 200 000 руб. - списана стоимость сырья и материалов, использованных в производстве готовой продукции;
Дебет 20 Кредит 70
- 450 000 руб. - начислена заработная плата работникам основного производства;
Дебет 20 Кредит 69
- 154 800 руб. - начислены взносы по обязательному социальному страхованию с заработной платы работников основного производства;
Дебет 19 Кредит 60
- 9 000 руб. - учтен "входной" НДС по расходам, связанным с производством;
Дебет 20 Кредит 60
- 50 000 руб. (59 000 - 9 000) - учтены расходы, связанные с производством готовой продукции;
Дебет 68 Кредит 19
- 9 000 руб. - принят к вычету НДС по расходам, связанным с производством;
Дебет 20 Кредит 23
- 34 000 руб. - списаны расходы вспомогательного производства, связанные с выпуском готовой продукции.
Ситуация 1
Компания отражает готовую продукцию по полной производственной себестоимости. В этом случае списание общехозяйственных расходов и стоимость продукции, законченной производством, отражают проводками:
Дебет 19 Кредит 60
- 2400 руб. - учтен "входной" НДС по общехозяйственным расходам;
Дебет 26 Кредит 02 (05, 60, 69, 70...)
- 42 600 руб. (45 000 - 2400) - учтена сумма общехозяйственных расходов;
Дебет 68 Кредит 19
- 2400 руб. - принят к вычету НДС по общехозяйственным расходам;
Дебет 20 Кредит 26
- 42 600 руб. - списаны общехозяйственные расходы;
Дебет 43 Кредит 20
- 1 931 400 руб. (1 200 000 + 450 000 + 154 800 + 50 000 + 34 000 + 42 600) - оприходована готовая продукция исходя из ее полной себестоимости.
В данной ситуации в разделе "Готовая продукция" расшифровки к бухгалтерскому балансу будет отражена стоимость готовой продукции в размере 1 931 400 руб.
Ситуация 2
Компания отражает готовую продукцию по сокращенной производственной себестоимости. В этом случае списание общехозяйственных расходов и стоимость продукции, законченной производством, отражают проводками:
Дебет 19 Кредит 60
- 2400 руб. - учтен "входной" НДС по общехозяйственным расходам;
Дебет 26 Кредит 02 (05, 60, 69, 70...)
- 42 600 руб. (45 000 - 2400) - учтена сумма общехозяйственных расходов;
Дебет 68 Кредит 19
- 2400 руб. - принят к вычету НДС по общехозяйственным расходам;
Дебет 90-2 Кредит 26
- 42 600 руб. - списаны общехозяйственные расходы;
Дебет 43 Кредит 20
- 1 888 800 руб. (1 200 000 + 450 000 + 154 800 + 50 000 + 34 000) - оприходована готовая продукция исходя из ее сокращенной себестоимости.
В данной ситуации в разделе "Готовая продукция" расшифровки к бухгалтерскому балансу будет отражена стоимость готовой продукции в размере 1 888 800 руб.

Формирование нормативной (плановой) себестоимости готовой продукции

Зачастую отражать продукцию по полной фактической себестоимости достаточно трудоемко. Ведь определить этот показатель можно лишь по итогам месяца, когда будет известна вся сумма расходов на ее изготовление. При этом готовая продукция, выпущенная, например, в начале или середине месяца, может быть уже отгружена покупателям. В данном случае фирма может отражать готовую продукцию по нормативной (плановой) себестоимости (далее для упрощения будем называть ее плановой стоимостью). Применение такого варианта ее оценки целесообразно в компаниях с массовым и серийным производством и с большой номенклатурой готовой продукции.
При использовании этого способа плановую стоимость готовой продукции можно отражать в учете 2 методами. Первый - готовая продукция приходуется на счет 43 по плановой стоимости. Возникающие отклонения между плановой ценой и фактической себестоимостью учитывают на отдельном субсчете счета 43 "Готовая продукция". Превышение фактической себестоимости над плановыми ценами отражают по дебету счета 43 в корреспонденции со счетами учета затрат, превышение плановой цены над фактической себестоимостью отражают в таком же порядке, но сторнировочной записью.
При выбытии готовой продукции (например в результате продажи) ее списывают по плановым ценам. Списанию подлежат и суммы отклонений по ней. Сумму отклонений определяют пропорционально учетной стоимости списываемой готовой продукции. Эту сумму можно рассчитать по формулам:

      Стоимость списываемой
         готовой продукции              Доля отклонений, приходящихся
------------------------------------- =   на стоимость списываемой
Стоимость готовой продукции на начало        готовой продукции
месяца + Стоимость готовой продукции,
        выпущенной за месяц

(Сумма отклонений на      Доля отклонений,      Сумма отклонений,
начало месяца + Сумма х   приходящихся на     =    подлежащая
отклонений за месяц)    стоимость списываемой       списанию
                         готовой продукции

Такой порядок списания установлен пунктом 206 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов*(139). Причем независимо от метода определения учетных цен общая стоимость готовой продукции (учетная стоимость плюс отклонения) должна равняться фактической производственной себестоимости этой продукции.

Пример
Компания занимается производством готовой продукции. При этом готовая продукция отражается в учете по плановым ценам. Отклонения фактической себестоимости от плановой цены учитываются компанией на отдельном субсчете счета 43. На начало месяца в учете компании числятся 2300 ед. готовой продукции. Ее плановая цена составляет 560 руб./ед. Отклонения, которые приходятся на остаток готовой продукции, - 92 000 руб. Сумму отклонений плановой цены от фактической себестоимости готовой продукции фирма учитывает на отдельном субсчете счета 43.
В течение месяца было выпущено 4200 ед. готовой продукции. Общая сумма расходов на ее производство составила 2 562 000 руб. За месяц продано 3400 ед. готовой продукции. Ее продажная цена составила 3 209 600 руб. (в том числе НДС - 489 600 руб.).
Операции, связанные с выпуском готовой продукции, отражают записями:
Дебет 43 субсчет "Готовая продукция по плановым ценам" Кредит 20
- 2 352 000 руб. (560 руб./ед. х 4200 ед.) - оприходована готовая продукция по плановым ценам;
Дебет 20 Кредит 02 (05, 10, 23, 60, 69...)
- 2 562 000 руб. - учтены фактические затраты на выпуск 4200 ед. готовой продукции;
Дебет 43 субсчет "Отклонения в стоимости готовой продукции" Кредит 20
- 210 000 руб. (2 562 000 - 2 352 000) - отражено отклонение фактической себестоимости готовой продукции от плановых цен.
Стоимость реализованной готовой продукции по плановым ценам составит:
560 руб./ед. х 3400 ед. = 1 904 000 руб.
Доля отклонений, приходящихся на стоимость реализованной готовой продукции, составит:
1 904 000 руб. : (560 руб./ед. х 2300 ед. + 560 руб./ед. х 4200 ед.) = 0,523.
Сумма отклонений, приходящихся на стоимость реализованной готовой продукции, будет равна:
(92 000 руб. + 210 000 руб.) х 0,523 = 157 946 руб.
При списании стоимости реализованной готовой продукции и суммы отклонений по ней делают записи:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 3 209 600 руб. - отражена выручка от продажи готовой продукции;
Дебет 90-2 Кредит 43 субсчет "Готовая продукция по плановым ценам"
- 1 904 000 руб. - списано 3400 ед. готовой продукции по плановым ценам;
Дебет 90-2 Кредит 43 субсчет "Отклонения в стоимости готовой продукции"
- 157 946 руб. - списана сумма отклонений, приходящаяся на стоимость реализованной готовой продукции;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 489 600 руб. - начислен НДС;
Дебет 90-9 Кредит 99
- 658 054 руб. (3 209 600 - 1 904 000 - 157 946 - 489 600) - отражен финансовый результат от реализации готовой продукции.

Второй способ предусматривает, что стоимость готовой продукции по плановым ценам отражают на счете 43 в корреспонденции со счетом 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". Фактическую производственную себестоимость ценностей формируют на счете 40 в корреспонденции со счетами учета затрат. Согласно Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета*(140) счет 40 закрывается ежемесячно и сальдо на конец месяца не имеет. Отклонения, накопленные на этом счете, списывают на счет 90 "Продажи" (превышение фактической себестоимости над плановыми ценами) или сторнируют с этого счета (превышение плановых цен над фактической себестоимостью).
При этом Инструкция предписывает так поступать в отношении всей суммы отклонений независимо от того, продана готовая продукция, по которой они выявлены, или нет. Однако подобный порядок учета нарушает достоверность бухгалтерской отчетности. В результате полного списания суммы отклонений остаток готовой продукции будет числиться в бухгалтерском учете и отражаться в балансе не по фактической себестоимости, а по плановым ценам. Таким образом, искажается стоимость готовой продукции на складе. Кроме того, искажается и финансовый результат от ее реализации. Поэтому в отношении ценностей, оставшихся числиться в учете, отклонения могут быть списаны на счет 43 "Готовая продукция" (превышение фактической себестоимости над плановыми ценами) или сторнированы со счета 40 в корреспонденции со счетом 43 (превышение плановых цен над фактической себестоимостью). Этот порядок учета должен быть закреплен в качестве элемента учетной политики компании.

Пример
Компания занимается производством собственной продукции. При этом готовая продукция отражается в учете по плановым ценам. Отклонения фактической себестоимости от плановой цены учитываются компанией на счете 40. В течение месяца было выпущено 4200 ед. готовой продукции. Ее плановая цена составляет 560 руб./ед. Общая сумма расходов на производство продукции составила 2 562 000 руб. За месяц продано 3400 ед. готовой продукции. Ее продажная цена равна 3 209 600 руб. (в том числе НДС - 489 600 руб.). Для упрощения примера предположим, что остатков готовой продукции на начало месяца не было.
Операции, связанные с выпуском готовой продукции, отражают записями:
Дебет 43 Кредит 40
- 2 352 000 руб. (560 руб./ед. х 4200 ед.) - оприходована готовая продукция по плановым ценам;
Дебет 20 Кредит 02 (05, 10, 23, 60, 69...)
- 2 562 000 руб. - учтены фактические затраты на выпуск 4200 ед. готовой продукции;
Дебет 40 Кредит 20
- 2 562 000 руб. - списана фактическая себестоимость готовой продукции.
Фактическая себестоимость одной единицы готовой продукции составила:
2 562 000 руб. : 4200 ед. = 610 руб./ед.
Сумма отклонений, приходящаяся на одну единицу готовой продукции, равна:
610 - 560 = 50 руб./ед.
При списании стоимости готовой продукции, реализованной покупателям, и суммы отклонений делают записи:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 3 209 600 руб. - отражена выручка от продажи готовой продукции;
Дебет 90-2 Кредит 43
- 1 904 000 руб. (560 руб./ед. х 3400 ед.) - списано 3400 ед. готовой продукции по плановым ценам;
Дебет 90-2 Кредит 40
- 170 000 руб. (50 руб./ед. х 3400 ед.) - списана сумма отклонений, приходящаяся на стоимость реализованной готовой продукции;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 489 600 руб. - начислен НДС;
Дебет 90-9 Кредит 99
- 646 000 руб. (3 209 600 - 1 904 000 - 170 000 - 489 600) - отражен финансовый результат от реализации готовой продукции;
Дебет 43 Кредит 40
- 40 000 руб. (50 руб./ед. х (4200 ед. - 3400 ед.)) - списана сумма отклонений, приходящаяся на стоимость готовой продукции на складе.

Товары отгруженные

В составе этого показателя промежуточной отчетности учитывают стоимость товаров и готовой продукции, которые были отгружены покупателям, но право собственности на которые по состоянию на конец отчетного периода 2011 года к ним не перешло. Стоимость таких ценностей отражают по дебету счета 45 "Товары отгруженные" в корреспонденции со счетами 41 "Товары" и 43 "Готовая продукция". В строку "Товары отгруженные" расшифровки к унифицированной форме баланса вписывают дебетовое сальдо по счету 45. Таким образом, по данной строке отражается фактическая себестоимость товаров или готовой продукции, выручка от реализации которых не может быть признана в бухгалтерском учете.
В общем случае право собственности на те или иные ценности переходит к покупателю после их отгрузки и приемки последним. Однако из этого правила есть несколько исключений:
- при передаче товаров по товарообменному (бартерному) договору (право собственности на них покупатель получает только после осуществления встречной отгрузки.);
- при передаче товаров, например, по договорам купли-продажи с особым порядком перехода права собственности (такие сделки предусматривают, что данное право покупатель получает только после выполнения тех или иных условий, например, оплаты полученного товара, его доставке в определенный пункт (по экспортным сделкам) и т.д.).
Кроме того, готовую продукцию или товары списывают на счет 45 при их передаче посреднику для дальнейшей реализации, скажем, по договору комиссии, поручения или агентскому договору.

Товарообменные сделки

Согласно гражданскому законодательству по товарообменному договору (то есть договору мены) каждая из сторон сделки обязуется передать другой стороне тот или иной товар. Таким образом, стороны договора выступают в ролях как продавца (в отношении передаваемого товара), так и покупателя (в отношении товара, получаемого в обмен) одновременно. Если договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами*(141). До этого момента товар, переданный покупателю, принимается им на ответственное хранение (поступление товара отражают на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение") и считается собственностью продавца.

Пример
Компания заключила товарообменный договор. В рамках сделки она меняет 500 ед. готовой продукции на партию материалов. Указанное имущество предполагается равноценным. Фактическая себестоимость готовой продукции составляет 650 000 руб. Ее продажная стоимость - 1 180 000 руб. После передачи готовой продукции покупателю в учете компании делаются записи:
Дебет 45 Кредит 43
- 650 000 руб. - списана себестоимость готовой продукции, переданной покупателю в рамках товарообменного договора;
Дебет 76 Кредит 68
- 180 000 руб. - начислен НДС со стоимости готовой продукции, отгруженной покупателю.
Если на конец отчетного периода поставка материалов осуществлена не будет, то стоимость готовой продукции в размере 650 000 руб. отражают по строке "Товары отгруженные" расшифровки к бухгалтерскому балансу. После осуществления встречной поставки бухгалтер сделает записи:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 1 180 000 руб. - отражена выручка от реализации готовой продукции;
Дебет 90-2 Кредит 45
- 650 000 руб. - списана фактическая себестоимость готовой продукции;
Дебет 90-3 Кредит 76
- 180 000 руб. - списан НДС, ранее начисленный при отгрузке готовой продукции;
Дебет 90-9 Кредит 99
- 350 000 руб. (1 180 000 - 650 000 - 180 000) - отражен финансовый результат от реализации готовой продукции;
Дебет 19 Кредит 60
- 180 000 руб. - учтен НДС по материалам;
Дебет 10 Кредит 60
- 1 000 000 руб. (1 180 000 - 180 000) - оприходованы материалы;
Дебет 68 Кредит 19
- 180 000 руб. - принят к вычету НДС по материалам;
Дебет 60 Кредит 62
- 1 180 000 руб. - списаны задолженности по сделке.

Договор с особым порядком перехода права собственности

Как мы сказали выше, компания может предусмотреть в договоре купли-продажи особый порядок перехода права собственности на товары, переданные покупателю. Так, в договоре может быть прописано, что такое право покупатель получает только после полной оплаты полученных ценностей. В этой ситуации они поступают к нему на ответственное хранение (поступление товара отражается на забалансовом счете 002). При этом продавец стоимость таких товаров не списывает. Они продолжают числиться у него на счете 45 в составе товаров, отгруженных до поступления суммы оплаты от покупателя.

Пример
Компания отгружает покупателю товары по договору поставки, которым предусмотрено, что право собственности на товары покупатель получает только после их полной оплаты. Себестоимость отгруженных товаров составляет 720 000 руб. Их продажная цена - 1 416 000 руб. (в том числе НДС - 216 000 руб.).
После отгрузки товаров покупателю в учете компании делаются записи:
Дебет 45 Кредит 41
- 720 000 руб. - списана себестоимость товаров, переданных покупателю;
Дебет 76 Кредит 68
- 216 000 руб. - начислен НДС со стоимости отгруженных товаров.
Если на конец отчетного периода товары оплачены не будут, то их стоимость в размере 720 000 руб. отражают по строке "Товары отгруженные" расшифровки к бухгалтерскому балансу.
После поступления оплаты от покупателя бухгалтер сделает записи:
Дебет 51 Кредит 62
- 1 416 000 руб. - поступили денежные средства от покупателя;
Дебет 62 Кредит 90-1
- 1 416 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров;
Дебет 90-2 Кредит 45
- 720 000 руб. - списана фактическая себестоимость товаров;
Дебет 90-3 Кредит 76
- 216 000 руб. - списан НДС, ранее начисленный при отгрузке товаров;
Дебет 90-9 Кредит 99
- 480 000 руб. (1 416 000 - 720 000 - 216 000) - отражен финансовый результат от реализации товаров.

Принимая особые условия договора, распоряжаться полученным товаром покупатель не вправе. Учитывая чужой товар за балансом, он не может ни списать его в производство, ни продать. Причем стороны договора должны принять меры по индивидуализации такого товара (его отграничению от имущества покупателя), а его сохранность должен контролировать продавец.
Имейте в виду, что, если в ходе проверки инспекторы выявят несовпадение положений договора и фактических обстоятельств, возникнет повод доначислить налог на прибыль по этой сделке независимо от того факта, что товар покупателем оплачен не был. Например, если до перехода права собственности товар поставщика нельзя отличить от имущества покупателя (допустим, они хранятся вперемешку на одной и той же полке на складе) или покупатель перепродает чужой товар. В таком случае выручку от реализации придется отразить на дату отгрузки товара. Президиум ВАС РФ считает, что в этой ситуации фактические отношения сторон направлены на передачу права собственности вместе с товаром*(142).

Передача товаров посреднику

Товар может быть передан на реализацию в рамках той или иной посреднической сделки. В этой ситуации его стоимость будет числиться на счете 45 до момента передачи ценностей посредником конечному покупателю. О факте и дате такой передачи он должен сообщить собственнику товара (например, отразив эту информацию в отчете или передав ему копии отгрузочных документов). Только после этого собственник списывает стоимость товаров или готовой продукции на счета по учету выручки.
Отметим, что при передаче товаров посреднику НДС с их продажной стоимости к уплате в бюджет не начисляется. Такая операция не считается отгрузкой товаров. Налог нужно начислить на дату первого по времени составления первичного документа, оформленного на конечного покупателя*(143).

Пример
В рамках договора комиссии компания передала посреднику (комиссионеру) партию готовой продукции. Ее себестоимость составила 920 000 руб. По договору посредник должен продать товар за 1 770 000 руб. (в том числе НДС - 270 000 руб.). Сумма его вознаграждения составляет 10% от продажной стоимости готовой продукции - 177 000 руб. (в том числе НДС - 27 000 руб.).
При передаче готовой продукции посреднику нужно сделать запись:
Дебет 45 Кредит 43
- 920 000 руб. - отражена стоимость готовой продукции, переданной на реализацию.
Если на конец отчетного периода готовая продукция не будет отгружена конечному покупателю, ее стоимость в размере 920 000 руб. отражают по строке "Товары отгруженные" расшифровки к бухгалтерскому балансу.
После получения от посредника уведомления о дальнейшей отгрузке готовой продукции конечному покупателю в учете компании делают записи:
Дебет 19 Кредит 76
- 27 000 руб. - учтен "входной" НДС по вознаграждению посредника;
Дебет 44 Кредит 76
- 150 000 руб. (177 000 - 27 000) - учтено вознаграждение посредника;
Дебет 68 Кредит 19
- 27 000 руб. - принят к вычету "входной" НДС по вознаграждению посредника;
Дебет 62 Кредит 90-1
- 1 770 000 руб. - отражена выручка от реализации готовой продукции конечному покупателю;
Дебет 90-2 Кредит 45
- 920 000 руб. - списана себестоимость готовой продукции;
Дебет 90-2 Кредит 44
- 150 000 руб. - списана сумма вознаграждения посредника;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 270 000 руб. - начислен НДС со стоимости реализованной готовой продукции;
Дебет 90-9 Кредит 99
- 430 000 руб. (1 770 000 - 920 000 - 150 000 - 270 000) - отражен финансовый результат.

Copyright 2011 Бухгалтерия в вопросах и ответах. All rights reserved. При использовании материалов сайта активная гипер ссылка  обязательна!
Директ:

Бухгалтерский учет:

Счета бухгалтерского учета:

Бухгалтерский учет отдельных операций:

Прочие вопросы:

Вопросы о налогах и сборах

Налог на добавленную стоимость (НДС):

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ), подоходный налог:

Другое:

Прочие вопросы налогообложения:

Эта информация вам будет интересна:
 


Rambler's Top100

Интересную информацию можно подчерпнуть здесь:
Бухгалтерия в вопросах и ответах!
Пособие для подготовки промежуточной бухгалтерской отчётности
Сноски ()*