Бухгалтерский баланс

Нематериальные активы (строка 1110)

По сравнению со старой формой бухгалтерского баланса*(26) в новом бланке*(27) статья "Нематериальные активы" представлена двумя группами: собственно "Нематериальные активы" (строка 1110) и "Результаты исследований и разработок" (строка 1120). В связи с этим возникла необходимость трансформации (переноса) заключительных остатков бухгалтерской отчетности за 2010 год во вступительное сальдо (остатки) промежуточной отчетности 2011 года. Так, в отчетности за I квартал сумма показателей по графе 4 "На 31 декабря 2010 г." статьи (группы статей) "Нематериальные активы" и статьи (группы статей) "Результаты исследований и разработок" должна была соответствовать показателю бухгалтерского баланса за 2010 год по графе 4 "На конец отчетного периода" строки 110 "Нематериальные активы". В случае если нематериальные активы в соответствии с ПБУ 14/2007 были по итогам работы за 2010 год переоценены, то вступительные остатки в балансе за I квартал текущего года будут отличаться от заключительных остатков 2010 года на сумму переоценки. В аналогичном порядке должны быть представлены данные и в графе 4 "На 31 декабря 2010 г." в промежуточной отчетности за 2011 год.
В графе 3 по строке "Нематериальные активы" промежуточной отчетности за I квартал, полугодие или 9 месяцев отражают остаточную стоимость всех нематериальных активов компании (за исключением НИОКР), которая сформировалась по состоянию на отчетную дату. Для этого из первоначальной стоимости всех НМА (за минусом НИОКР), которые принадлежат компании, отраженной по дебету счета 04 "Нематериальные активы", вычитают сумму начисленной по ним амортизации, которая учтена по кредиту счета 05 "Амортизация нематериальных активов". Таким образом, по строке "Нематериальные активы" приводят разницу между дебетовым сальдо синтетического счета 04 и кредитовым сальдо счета 05.
Учет подобного имущества регулирует Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007)*(28). Согласно этому документу к НМА относят исключительные имущественные права на объекты интеллектуальной собственности, в том числе средства коммерческой индивидуализации. В качестве примера нематериальных активов в ПБУ 14/2007 приведены произведения науки, литературы и искусства; программы для ЭВМ; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания.
Более полный перечень объектов интеллектуальной собственности и средств коммерческой индивидуализации, на которые установлены исключительные имущественные и неимущественные права, представлен в статье 1225 Гражданского кодекса:
- произведения науки, литературы и искусства;
- программы для электронных вычислительных машин;
- программы для ЭВМ и базы данных;
- исполнения и фонограммы;
- сообщение в эфир или по кабелю радио- или телепередач (вещание организаций эфирного или кабельного вещания);
- изобретения;
- полезные модели;
- промышленные образцы;
- селекционные достижения;
- топологии интегральных микросхем;
- секреты производства (ноу-хау);
- фирменные наименования;
- товарные знаки и знаки обслуживания;
- наименования мест происхождения товаров;
- коммерческие обозначения.
Следует отметить, что в составе НМА будут учитываться исключительные имущественные права на данные объекты независимо от того, создан ли объект в рамках служебного задания сотрудником организации или получен по договору отчуждения исключительного права. В то же время права использования, полученные организацией по лицензионному договору (исключительной или неисключительной лицензии), в составе нематериальных активов не отражают.
Состав нематериальных активов детализируют в унифицированной форме в строках 11101-11103 расшифровки к балансу.
Нематериальные активы должны отвечать всем требованиям, перечисленным в пункте 3 ПБУ 14/2007. Остановимся на них подробнее.
Первое. Объект должен иметь возможность приносить компании экономические выгоды в будущем (то есть компания должна предполагать, что НМА будет использоваться в процессе производства продукции, выполнения работ или оказания услуг). При этом дата, с которой нематериальный актив стал фактически приносить доход, значения не имеет. Поэтому в составе НМА нужно учитывать и те объекты интеллектуальной собственности, которые были приобретены до 2011 года, но стали приносить доход позже (например, в 2012 или 2013 г.).
Второе. У компании должны быть документы, которые подтверждают ее право получать экономические выгоды от подобных ценностей (патенты, свидетельства, лицензионные договоры о передаче исключительных прав и т.д.). Кроме того, фирма должна иметь контроль над объектом. Факт такого контроля обычно подтверждается вышеуказанными документами. Помимо этого, исключительные имущественные права на отдельные, как правило связанные со средствами коммерческой индивидуализации и патентными правоотношениями, НМА подлежат государственной регистрации, небольшое число НМА могут быть зарегистрированы в добровольном порядке (например, программы для ЭВМ), установление исключительного имущественного права на подавляющее большинство объектов авторских и смежных прав не требуют государственной регистрации, для них документом, указывающим на правообладателя является или гражданско-правовой договор, или документы, оформляющие факт создания НМА в рамках служебного задания сотрудника, или документы, подтверждающие правопреемство.
Третье. Имущество может быть выделено из состава других активов фирмы, не является неотъемлемой частью сложного объекта или единой технологии.
Четвертое. Имущество будет использоваться более 12 месяцев, причем в течение этого же срока организация не планирует его продажу (заключения договора отчуждения исключительного права).
Пятое. Компания может достоверно определить первоначальную стоимость этого имущества.
Шестое - у имущественных прав на нематериальный объект нет материально-вещественной формы, хотя факт существования исключительных имущественных прав на отдельные результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства коммерческой индивидуализации подтверждается правоустанавливающими документами. Материальный носитель не связан с имущественными и неимущественными правами на нематериальные объекты, на нём зафиксированные в объективной форме, хотя наличие материального носителя (оригинала или иным образом, например, с помощью электронной подписи, фиксирующего время создания и подтверждающего целостность, неизменность записанной информации, составляющей нематериальный объект) может в отдельных случаях иметь правоподтверждающее значение. Поэтому материальный носитель нематериального объекта, в частности, жёсткий диск, на котором записана программа для ЭВМ, нематериальным активом не является.

Внимание! По правилам бухучета у нематериальных активов, в отличие от основных средств, нет стоимостного критерия. Если тот или иной объект полностью отвечает вышеприведенным критериям, его учитывают как НМА независимо от стоимости. Причем по правилам налогового учета исключительные права на программы для ЭВМ стоимостью до 20 000 рублей должны включаться в расходы единовременно*(29). То есть в составе нематериальных активов их не учитывают. Кстати, по мнению Минфина России, эта норма распространяется и на любые другие дешевые исключительные права*(30).

В дополнение отметим, что состав нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете различается. Например, по правилам бухучета лицензия на право пользования недрами НМА не является. До 1 января 2011 года затраты на ее получение учитывали в составе расходов будущих периодов. После этой даты такое понятие как расходы будущих периодов в бухгалтерском учете исключено. Поэтому данные затраты отражают в составе текущих расходов фирмы. В налоговом учете их отражают как НМА. В то же время в налоговом учете отсутствует такой нематериальный актив, как деловая репутация компании, которая является НМА по правилам бухучета.

Особенности учета в качестве НМА отдельных объектов

Порядок включения некоторых расходов в первоначальную стоимость нематериальных активов имеет свои особенности, например затрат на разработку веб-сайтов, программ для ЭВМ, товарных знаков. Остановимся на этом подробнее.

Веб-сайты и программы для ЭВМ

Многие компании создают в Интернете свои сайты. Как правило, на них находится информация о фирме и ее деятельности. При отражении расходов на их разработку нужно учитывать несколько немаловажных нюансов.
Сайт является сложной совокупностью объектов, исходя из своего непосредственного содержания (которое, как правило, периодически меняется самим владельцем) и способа представления информации, механизма её взаимодействия с конечным получателем. В большинстве случаев сайт включает в себя: текстовую информацию, элементы дизайна, аудиовизуальные материалы, а также программу, управляющую выводом ранее перечисленной информации на экран пользователя и осуществляющую взаимодействие сервера и программы-обозревателя пользователя (так называемая "система управления содержимым сайта" - CMS). Возможно включение и иных объектов, например, товарного знака, промышленного образца и даже использование патентованной технологии, относящейся к обработке информации или взаимодействию с пользователем.
В самом большом приближении сайт является компьютерной программой, исполняемой в большинстве случаев на сервере, где находится сайт (программный код иная способная к компьютерной обработке информация), и аудиовизуальный результат работы которой отображается на экране (или с помощью другого способа отображения) программно-аппаратного оборудования конечного пользователя (ст. 1261 ГК РФ), осуществившего доступ к ней с помощью технической системы адресации (сети Интернет) и специальной программы (обозревателя сайта или другой программы, позволяющей полностью или частично воспроизводить, временно хранить для целей по меньшей мере однократного воспроизведения запрошенную пользователем и доступную для доступа часть сайта).
Исключительные права на программу для ЭВМ, изготовленную третьими лицами (разработчиками-подрядчиками), принадлежат заказчику*(31). Если, конечно, иное не предусмотрено договором на разработку сайта. Соответственно, при наличии исключительных прав и при соблюдении всех требований ПБУ 14/2007 расходы на создание сайта отражают как нематериальный актив. При этом не имеет значения, сколько страниц сайта было создано. В любом случае все они учитываются как единый объект нематериальных активов.
Подобные затраты принимают к учету на основании первичных документов и договора на их разработку. К таким документам можно отнести:
- техническое задание на разработку сайта;
- акт приемки-передачи результатов выполненных работ;
- акт ввода сайта в эксплуатацию.
Унифицированных форм перечисленных документов нет. Поэтому компания должна составить их самостоятельно.
Когда сайт разрабатывается сотрудниками самой компании в рамках трудовых отношений с ними и при наличии точно определяющего признаки будущего результата служебного задания на разработку, исключительные имущественные права на него возникают у работодателя (то есть самой компании).*(32) Созданный таким образом сайт также отражают как НМА несмотря на то, что неимущественная составляющая (авторские права в узком смысле: право признаваться автором, право быть указанным в качестве автора) на него остаются за сотрудниками, которые участвовали в его разработке (при этом работодатель также приобретает особое право, носящее характер неимущественного - указывать своё наименование при использовании разработки), работник дополнительно приобретает право на последующее вознаграждение, а также в строго определённых законом случаях (при условии неиспользования в течение трёхлетнего срока, в том числе отсутствия предоставления лицензий другим лицам, или отсутствия намерения, сообщённого автору, о сохранении результата интеллектуальной деятельности в тайне) к нему возвращается в полном объёме и имущественная составляющая (абзац второй п. 2 ст. 1295 ГК РФ).
После того, как будет сформирована первоначальная стоимость сайта, на него нужно оформить карточку учета по форме НМА-1 *(33).
Права на компьютерные программы обязательной государственной регистрации не подлежат, хотя регистрация в добровольном порядке возможна, но имеет обязательное последствие: любые лицензионные договоры, в предмет которых включено использование программы, а также договоры на отчуждение исключительного права - подлежат государственной регистрации. Фирме необходимо оповестить пользователей программы или посетителей сайта о своих исключительных правах. Для этого важно разместить условный знак: на странице сайта букву "с" в круге, написать год создания программы (сайта) и название фирмы-правообладателя, в случае присутствия товарного знака - указать соответствующих правообладателей. Кроме того, желательно сообщить об условиях использования материалов сайта.
Отметим, что во многих случаях исключительное право на программы для ЭВМ остается у компании-разработчика, особенно если результатом работ является созданная, модифицированная или всего лишь необходимым образом настроенная "система управления содержимым" сайта или результат работ включает в себя дизайн сайта, а текстовая часть предоставляется заказчиком или создаётся разработчиком на основе информации заказчика или с помощью допускаемой соответствующим договором творческой переработки авторских материалов заказчика. Фирма-покупатель (заказчик) получает, как правило, лишь право пользования программой в соответствии с условиями долгосрочного лицензионного договора (в отсутствии указания срока - пять лет), который, желательно, должен позволять осуществлять пользователю хотя бы ограниченную переработку, выходящую за пределы обычной пользовательской настройки, например, в отношении исходного кода "системы управления содержимым" и объектов дизайна, включая цветовые схемы оформления (по меньшей мере масштабирование, конвертирование форматов, определение порядка следования элементов дизайна и возможность исключение отдельных элементов, совмещения с правомерно используемыми элементами других правообладателей). Как уже было ранее отмечено, такое право использование как НМА не учитывают. Платежи по договору, в рамках которого фирме предоставлена программа для пользования, учитывают в составе расходов компании.

Товарные знаки

Как мы уже говорили, товарные знаки как средства коммерческой индивидуализации могут учитываться в качестве нематериальных активов.
Исключительные имущественные права на них должны в обязательном порядке подтверждаться свидетельством*(34). Оно устанавливает исключительные права компании на товарный знак, так как придание соответствующему обозначению статус товарного знака (знака обслуживания) является результатом успешного прохождения необходимой внутригосударственной или международной процедуры. Срок действия российского свидетельства - 10 лет. Правовая охрана товарного знака может продлеваться неограниченное число раз, но может быть прекращено в случае неиспользования по требованию заинтересованных лиц. Свидетельство с указанием правообладателя товарного знака (или правообладателей, если товарный знак коллективный) в соответствующем классе экономической деятельности (МКТУ) выдается, если знак зарегистрирован в специальном государственном реестре.
Исключительное право на товарный знак, приобретённое у третьих лиц в наиболее полном объёме, подтверждается договором на отчуждение исключительного права на соответствующий товарный знак. Такой договор подлежит регистрации в Федеральной службе по интеллектуальной собственности и вступает в силу лишь с момента такой регистрации. Только после этого подобные объекты можно учесть в качестве НМА.
Пунктом 3 ПБУ 14/2007, в частности, предусмотрено, что объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве нематериального актива, если он способен приносить организации экономические выгоды в будущем. Следовательно, при выполнении остальных условий, предусмотренных этим пунктом, товарный знак отражают как НМА, если он предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации. Факт начала использования знака предусмотренными гражданским законодательством способами значения не имеет.
Товарные знаки (знаки обслуживания), которые компания не планирует использовать в производстве или дистрибуции, при выполнении работ или оказании услуг, предоставлять в пользование по лицензионным договорам, а также использовать для управленческих нужд, в качестве НМА к бухгалтерскому учету не принимают. Затраты на их создание учитывают как прочие расходы. Вместе с тем, следует отметить, что такая возможность крайне маловероятна, прежде всего из-за отсутствия в данном случае экономической цели и риска утраты правовой охраны товарного знака по причине неиспользования, кроме, видимо, случая приобретения товарного знака конкурента для урегулирования потенциально возможных споров при использовании (планируемой регистрации) в различных классах наименований сходного или тождественного товарного знака, международной торговле.

Формирование первоначальной стоимости НМА...

Нематериальные активы отражают в бухгалтерском учете по фактической (первоначальной) стоимости. Это сумма всех расходов на его приобретение, создание и обеспечение условий для использования. Согласно пунктам 8 и 9 ПБУ 14/2007 к таким расходам, в частности, относят:
- суммы, уплачиваемые правообладателю (продавцу) по договору об отчуждении исключительного права на нематериальный актив;
- таможенные пошлины и таможенные сборы, необходимость уплаты которых возникла при создании НМА;
- суммы невозмещаемых налогов, уплаченных при покупке НМА (например НДС при приобретении нематериального актива для деятельности, не облагаемой этим налогом);
- государственные пошлины (включая патентные) и другие необходимые платежи, уплачиваемые в связи с приобретением (регистрацией) НМА;
- вознаграждения, уплачиваемые посредникам, через которых приобретен НМА;
- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением НМА;
- суммы, уплачиваемые за выполнение работ (услуг) сторонним организациям по договорам подряда, авторского заказа. Следует отметить, что собственно договор авторского заказа (договор подряда) связан с выполнением действий с созданием нематериального объекта (не затрагивает условие о предоставлении права использования или отчуждении исключительного права), материальным носителем или фиксацией информации на материальном носителе, приготовлениями (в том числе техническому сопровождению) к созданию авторами результатов интеллектуальной деятельности, а последующее пользование и распоряжение исключительным имущественным правом происходит в рамках условий лицензионного договора или договора на отчуждение исключительного права соответственно. В то же самое время договоры НИОКР, исходя из своего содержания, предполагают, что условия об имущественном праве на результат интеллектуальной деятельности являются оговоренным, в том числе с помощью диспозитивных норм Гражданского кодекса России;
- расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых в создании НМА, а также взносы на обязательное социальное страхование и взносы по "травме", начисленные с их доходов;
- амортизацию основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании НМА, первоначальная стоимость которого формируется;
- другие расходы, непосредственно связанные с приобретением или созданием НМА (например затраты на оплату услуг по сокращению сроков государственной регистрации прав на нематериальный актив).

Внимание! По правилам налогового учета в фактическую стоимость НМА не включают налоги, учитываемые в составе расходов*(35). В то же время сумма обязательных страховых взносов в ПФР, ФСС, ФФОМС и ТФОМС, начисленных с заработной платы работников, участвующих в создании нематериального актива, формирует его первоначальную стоимость*(36).

Некоторые расходы стоимость нематериального актива не увеличивают. Они перечислены в пункте 10 ПБУ 14/2007. К таким затратам, например, относят общехозяйственные и другие аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением и созданием активов.
Затраты на приобретение НМА первоначально собираются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов").
Нематериальный актив может быть приобретен компанией несколькими способами. Например, куплен за плату у сторонней организации, создан силами самой компании, получен в качестве вклада в уставный капитал, приобретен безвозмездно, получен в рамках товарообменной сделки. В каждом из этих случаев есть особенности формирования его первоначальной стоимости.

...при покупке или создании собственными силами

В первой ситуации (приобретение за плату) стоимость нематериального актива складывается исходя из всех затрат на его покупку и обеспечение условий для использования в запланированных целях.

Пример
Компания получила исключительные права на товарный знак. За них правообладателю уплачено 600 000 руб. (без НДС). При покупке прав фирма воспользовалась консультационными услугами сторонней организации. Их стоимость составила 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). Для заключения договора на покупку знака сотрудник компании был направлен в служебную командировку. Затраты на нее составили 3400 руб. (в том числе НДС - 450 руб.). При регистрации прав на товарный знак фирма потратила 8400 руб.
Операции по покупке знака бухгалтер отразил записями:
Дебет 08-5 Кредит 60
- 600 000 руб. - учтены затраты на приобретение товарного знака;
Дебет 19 Кредит 60
- 1800 руб. - учтен НДС по консультационным услугам, связанным с приобретением товарного знака;
Дебет 08-5 Кредит 60
- 10 000 руб. (11 800 - 1800) - учтены расходы на консультационные услуги, связанные с приобретением товарного знака;
Дебет 19 Кредит 71
- 450 руб. - учтен НДС по затратам на командировку, связанную с покупкой товарного знака;
Дебет 08-5 Кредит 71
- 2950 руб. (3400 - 450) - отражены затраты на командировку, связанную с покупкой товарного знака;
Дебет 08-5 Кредит 76
- 8400 руб. - учтены затраты на регистрацию товарного знака;
Дебет 68 Кредит 19
- 2250 руб. (1800 + 450) - принят к вычету НДС по расходам на приобретение товарного знака;
Дебет 04 Кредит 08-5
- 621 350 руб. (600 000 + 10 000 + 2950 + 8400) - стоимость товарного знака включена в состав НМА.

Практически в аналогичном порядке в бухгалтерском учете учитывают НМА, который был создан компанией собственными силами (то есть самостоятельно). В его первоначальную стоимость включают стоимость израсходованных материалов, заработную плату персонала, занятого созданием актива, и начисления с нее (взносы на обязательное соцстрахование и страхование по "травме"), амортизацию основных средств, которые были использовании для создания НМА, и т.д.

Пример
Компания собственными силами разработала компьютерную программу, зарегистрировала на нее права. Стоимость материалов, использованных в разработке программы, - 8260 руб. (в том числе НДС - 1260 руб.). Амортизация компьютеров, использованных при создании программы, составила 100 руб. Сотрудникам, занятым в разработке НМА, была начислена зарплата в размере 50 000 руб. С нее были начислены взносы по обязательному страхованию (в том числе по "травме") в размере 17 100 руб. Услуги сторонних организаций, привлеченных для создания базовой программы, составили 34 102 руб. (в том числе НДС - 5202 руб.). Расходы по регистрации программы - 3500 руб.
Данные операции отражены в учете фирмы так:
Дебет 19 Кредит 60
- 1260 руб. - учтен НДС по материалам, необходимым в создании программы;
Дебет 10 Кредит 60
- 7000 руб. (8260 - 1260) - оприходованы материалы;
Дебет 08-5 Кредит 10
- 7000 руб. - списана стоимость использованных материалов;
Дебет 08-5 Кредит 02
- 100 руб. - сумма амортизации списана на увеличение стоимости программы;
Дебет 08-5 Кредит 70
- 50 000 руб. - начислена заработная плата работникам, занятым в создании НМА;
Дебет 08-5 Кредит 69
- 17 100 руб. - начислены взносы по обязательному соцстрахованию;
Дебет 19 Кредит 60
- 5202 руб. - учтен НДС по услугам сторонних организаций, связанных с созданием НМА;
Дебет 08-5 Кредит 60
- 28 900 руб. (34 102 - 5202) - списаны затраты на оплату услуг сторонних организаций, связанных с созданием НМА, на увеличение его стоимости;
Дебет 08-5 Кредит 76
- 3500 руб. - учтены затраты на госрегистрацию права на программу;
Дебет 68 Кредит 19
- 6462 руб. (1260 + 5202) - принят к вычету НДС по расходам на создание программы;
Дебет 04 Кредит 08-5
- 106 600 руб. (7000 + 100 + 50 000 + 17 100 + 28 900 + 3500) - созданная программа учтена в составе НМА.

В ПБУ 14/2007 нет информации об оценке нематериальных активов, стоимость которых выражена в иностранной валюте или в условных денежных единицах. Но это не значит, что данный вопрос не урегулирован законодательно. Нормы о пересчете в рубли стоимости НМА, выраженной в иностранной валюте, содержит Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006)*(37). Согласно этому документу пересчет стоимости НМА, выраженной в иностранной валюте, в рубли проводят на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету. При пересчете можно использовать как официальный курс Банка России, так и иной курс, установленный законом или соглашением сторон.
Как правило, курсы иностранной валюты, в которой выражена стоимость НМА, действующие на день его оприходования и оплаты, различаются. В результате в учете компании возникают курсовые разницы. Их отражают в составе прочих доходов или расходов фирмы. На стоимость нематериального актива они не влияют.
Когда нематериальный актив оплачивается авансом, его рублевую стоимость определяют на день перечисления средств в его предварительную оплату.

Пример
Компания приобретает исключительные права на товарный знак. Их стоимость составляет 50 000 долл. США (без НДС). По договору с правообладателем компания должна перечислить рублевый эквивалент этой суммы по курсу доллара, который действует на день уплаты денег.
Ситуация 1. НМА оплачен после его оприходования
Предположим, что курс доллара США составил:
- на день оприходования исключительных прав - 29 руб./USD;
- на день перечисления средств в оплату исключительных прав - 30 руб./USD.
Операции по покупке НМА отражают записями:
Дебет 08-5 Кредит 60
- 1 450 000 руб. (50 000 USD х 29 руб./USD) - отражены затраты на приобретение
исключительного права;
Дебет 04 Кредит 08-5
- 1 450 000 руб. - затраты на приобретение исключительного права отражены в составе НМА;
Дебет 60 Кредит 51
- 1 500 000 руб. (50 000 USD х 30 руб./USD) - перечислены средства в оплату исключительного права;
Дебет 91-2 Кредит 60
- 50 000 руб. ((50 000 USD х (30 руб./USD - 29 руб./USD)) - отражена отрицательная курсовая разница.
Ситуация 2. НМА полностью оплачен авансом
Предположим, что курс доллара США на день перечисления аванса составил 30 руб./USD. Операции по покупке НМА отражают записями:
Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 51
- 1 500 000 руб. (50 000 USD х 30 руб./USD) - перечислены средства в оплату исключительного права;
Дебет 08-5 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками"
- 1 500 000 руб. (50 000 USD х 30 руб./USD) - учтены расходы на оплату исключительного права;
Дебет 04 Кредит 08-5
- 1 500 000 руб. - исключительные права на товарный знак учтены в качестве НМА.
Ситуация 3. НМА оплачен авансом в размере 50% его стоимости
Предположим, что курс доллара США составил:
- на день перечисления аванса - 29 руб./USD;
- на день оприходования исключительных прав - 30 руб./USD;
- на день перечисления средств в счет окончательной оплаты - 31 руб./USD.
Операции по покупке НМА отражают записями:
в день перечисления 50% аванса:
Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 51
- 725 000 руб. (50 000 USD х 50% х 29 руб./USD) - перечислены средства в оплату исключительного права;
в день оприходования исключительных прав:
Дебет 08-5 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками"
- 1 475 000 руб. (50 000 USD х 50% х 30 руб./USD + 725 000 руб.) - учтены расходы на оплату исключительного права;
Дебет 04 Кредит 08-5
- 1 475 000 руб. - исключительные права на товарный знак учтены в качестве НМА;
Дебет 60 субсчет "Расчеты с поставщиками" Кредит 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным"
- 725 000 руб. - зачтен ранее перечисленный аванс;
в день окончательных расчетов:
Дебет 60 субсчет "Расчеты с поставщиками" Кредит 51
- 775 000 руб. (50 000 USD х 50% х 31 руб./USD) - перечислены деньги в счет окончательных расчетов;
Дебет 91-2 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками"
- 25 000 руб. (725 000 + 775 000-1 475 000) - отражена отрицательная курсовая разница.

...при поступлении в качестве вклада в уставный капитал

НМА, полученный в виде вклада в уставный капитал, принимают к учету в оценке, которая согласована между собственниками компании (акционерами в АО, участниками в ООО)*(38). В нее могут включаться те затраты, которые необходимо оплатить, чтобы довести НМА до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях. Отметим, что в некоторых случаях для оценки стоимости НМА должен привлекаться независимый оценщик. Например, в обществах с ограниченной ответственностью это нужно, если стоимость вносимого нематериального актива превышает 20 000 рублей*(39). Расходы на оплату его услуг также могут быть включены в первоначальную стоимость нематериального актива.
Отметим, что сторона, передавшая НМА в уставный капитал, обязана восстановить по нему "входной" НДС, если ранее он принимался к вычету. Разумеется, речь идет о тех случаях, когда передача вклада осуществляется между двумя юридическими лицами. При этом принимающая сторона вправе принять этот НДС к вычету. Как указал Минфин России в одном из своих писем, сумму налога отражают по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом 83 "Добавочный капитал"*(40). Данное письмо касается учета основных средств. Однако его положения применимы и при отражении операций с нематериальными активами.

Пример
Компания получает исключительные права на программу для ЭВМ в качестве вклада в уставный капитал. Вклад оценен в 450 000 руб. Сумма НДС по программе, восстановленная стороной, передающей вклад, составила 77 400 руб.
Для оценки прав был привлечен независимый оценщик. На оплату его услуг фирма потратила 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.). Эти расходы не являются взносом в уставный капитал фирмы. На доработку программы и доведение ее до состояния, пригодного к использованию, фирма потратила 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). Затраты на госрегистрацию прав по программе равны 5000 руб.
Эти операции бухгалтер отразил записями:
Дебет 75 Кредит 80
- 450 000 руб. - отражена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал;
Дебет 08-5 Кредит 75
- 450 000 руб. - отражен вклад в уставный капитал фирмы в виде НМА;
Дебет 19 Кредит 83
- 77 400 руб. - учтен НДС, восстановленный по программе передающей стороной;
Дебет 19 Кредит 60
- 3600 руб. - учтен НДС по услугам оценщика;
Дебет 08-5 Кредит 60
- 20 000 руб. (23 600 - 3600) - затраты на оплату услуг оценщика списаны на увеличение стоимости нематериального актива;
Дебет 19 Кредит 60
- 1800 руб. - учтен НДС по расходам на доработку программы для ЭВМ;
Дебет 08-5 Кредит 60
- 10 000 руб. (11 800 - 1800) - расходы на доработку программы включены в ее первоначальную стоимость;
Дебет 68 Кредит 19
- 82 800 руб. (77 400 + 3600 + 1800) - НДС по расходам, связанным с приобретением программы, и сумма налога, восстановленная передающей стороной, приняты к вычету;
Дебет 08-5 Кредит 76
- 5000 руб. - учтены затраты по госрегистрации прав на программу;
Дебет 04 Кредит 08-5
- 485 000 руб. (450 000 + 20 000 + 10 000 + 5000) - программа для ЭВМ, внесенная в качестве вклада в уставный капитал, отражена в составе НМА.

Возможна ситуация, когда номинальная стоимость доли учредителя при увеличении уставного капитала ООО меньше, чем стоимость нематериального актива, определенная независимым оценщиком. В этом случае разницу между стоимостью вклада участника и номинальной величиной его доли отражают по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал"*(41).

Пример
Компания увеличивает уставный капитал на 200 000 руб. В качестве вклада в него учредитель вносит нематериальный актив. Согласно заключению независимого оценщика стоимость НМА составляет 2 000 000 руб. Передающая сторона восстановила НДС по нематериальному активу в сумме 180 000 руб. Стоимость услуг оценщика составила 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.).
Операции по увеличению уставного капитала отражают записями:
Дебет 75 Кредит 80
- 200 000 руб. - отражена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал;
Дебет 08-5 Кредит 75
- 2 000 000 руб. - отражен вклад в уставный капитал фирмы в виде НМА;
Дебет 19 Кредит 83
- 180 000 руб. - учтен НДС, восстановленный по программе передающей стороной;
Дебет 19 Кредит 60
- 3600 руб. - учтен НДС по услугам оценщика;
Дебет 08-5 Кредит 60
- 20 000 руб. (23 600 - 3600) - затраты на оплату услуг оценщика списаны
на увеличение стоимости нематериального актива;
Дебет 68 Кредит 19
- 183 600 руб. (180 000 + 3600) - НДС, восстановленный передающей стороной, и сумма налога по расходам, связанным с приобретением НМА, приняты к вычету;
Дебет 04 Кредит 08-5
- 2 020 000 руб. (2 000 000 + 20 000) - принят к учету нематериальный актив;
Дебет 75 Кредит 83
- 1 800 000 руб. (2 000 000 - 200 000) - отражена разница между стоимостью вклада учредителя и номинальной величиной его доли.

Отметим, есть мнение, что разница между стоимостью вклада участника и номинальной величиной его доли не учитывается в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
См. Вопрос: Обществом с ограниченной ответственностью принято решение об увеличении уставного капитала. Увеличение планируется за счет вклада третьего лица на 200 000 рублей. Вклад - в виде имущества (нематериального актива). Произведена независимая оценка, которой определена стоимость вклада, составляющая 2 000 000 рублей. ООО применяет общую систему налогообложения. Каким образом в бухгалтерском учете ООО будет отражена разница между номинальной и фактической стоимостью доли нового участника? Включается ли данная разница для обложения налогом на прибыль? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ)

...при получении безвозмездно

Нематериальные активы, поступившие безвозмездно, оценивают исходя из их рыночной стоимости*(42). Это сумма денег, которую компания могла бы получить в результате их продажи. В большинстве случаев определить ее достоверно практически невозможно. Проблема в том, что нематериальные активы не являются массовым товаром. Они, как правило, уникальны. В этом случае для определения их рыночной стоимости ПБУ 14/2007 предписывает обращаться к независимым оценщикам. Расходы на оплату их услуг включают в первоначальную стоимость НМА.
Отметим, что до 1 января 2011 года стоимость имущества, полученного безвозмездно, отражали в составе доходов будущих периодов. По мере начисления по ним амортизации ее включали в состав прочих доходов. С 1 января 2011 года такое понятие как "доходы будущих периодов" в бухгалтерском учете отменено. Следовательно, стоимость безвозмездно полученных НМА учитывают как прочие доходы компании единовременно в момент их получения.
В обычном случае операции по безвозмездной передаче имущества облагают НДС. Однако нематериальные активы являются исключением из этого правила. Операции по реализации исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора НДС не облагают*(43).

Пример
Компания получила исключительные права на товарный знак безвозмездно. Для их оценки был привлечен независимый оценщик. Стоимость его услуг составила 17 700 руб. (в том числе НДС - 2700 руб.). Согласно заключению оценщика рыночная стоимость прав составляет 200 000 руб. (без НДС). Расходы на их регистрацию составили 8400 руб.
Операции по получению прав бухгалтер отразит записями:
Дебет 08-5 Кредит 91-1
- 200 000 руб. - отражена стоимость товарного знака, поступившего безвозмездно;
Дебет 19 Кредит 60
- 2700 руб. - учтен НДС по услугам по оценке товарного знака;
Дебет 08-5 Кредит 60
- 15 000 руб. (17 700 - 2700) - отражены расходы по оценке товарного знака;
Дебет 08-5 Кредит 76
- 8400 руб. - учтены расходы по госрегистрации прав на товарный знак;
Дебет 68 Кредит 19
- 2700 руб. - принят к вычету НДС по расходам на оценку товарного знака;
Дебет 04 Кредит 08-5
- 223 400 руб. (200 000 + 15 000 + 8400) - права на товарный знак учтены в качестве НМА.

...при поступлении по бартеру

Стоимость НМА, приобретенного по бартеру (товарообмену), устанавливают исходя из стоимости ценностей, переданных в обмен. Ее, в свою очередь, определяют исходя из тех цен, по которым компания продает аналогичное имущество в обычных условиях и сравнимых обстоятельствах. Дополнительные расходы, которые понесла компания (например оплату информационных услуг, затраты на регистрацию НМА и т.д.), увеличивают первоначальную стоимость нематериального актива в обычном порядке.

Пример
Компания приобретает исключительные права на товарный знак. В обмен на них фирма передает правообладателю 100 ед. товара. Обычно компания их продает по цене 5900 руб. за ед. (в том числе НДС - 900 руб.). Сделка предполагается равноценной. Расходы на перерегистрацию товарного знака составили 3600 руб. Себестоимость единицы товаров - 4200 руб.
Общая стоимость товаров, переданных в обмен, составила:
5900 руб. х 100 ед. = 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.).
Операции по отгрузке товаров и приобретению исключительных прав будут отражены записями:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 590 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров;
Дебет 90-2 Кредит 45
- 420 000 руб. - списана себестоимость отгруженных товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 90 000 руб. - начислен НДС;
Дебет 90-9 Кредит 99
- 80 000 руб. (590 000 - 90 000 - 420 000) - отражен финансовый результат;
Дебет 08-5 Кредит 60
- 590 000 руб. - отражены затраты на приобретение товарного знака;
Дебет 08-5 Кредит 76
- 3600 руб. - отражены расходы на регистрацию товарного знака;
Дебет 04 Кредит 08-5
- 593 600 руб. (590 000 + 3600) - исключительные права на товарный знак учтены в составе НМА;
Дебет 60 Кредит 62
- 590 000 руб. - зачтены задолженности по бартерному договору.

Предположим, что стоимость ценностей, переданных в обмен на нематериальный актив, установить невозможно. В такой ситуации первоначальную стоимость НМА определяют исходя из тех цен, по которым "в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы"*(44). Проще говоря, нематериальный актив приходуют по рыночной цене. Ее компания определяет либо самостоятельно, либо с помощью независимого оценщика.

Пример
Компания приобретает исключительные права на знак обслуживания по бартерному договору. В обмен она предоставляет фирме-правообладателю исключительные права на технологическую разработку, учтенную в составе НМА. Ее первоначальная стоимость составляет 60 000 руб. По ней начислена амортизация в размере 12 000 руб. Определить стоимость технологической разработки невозможно. Продажная стоимость разработки НДС не облагается.
Для оценки стоимости знака обслуживания компания обратилась к независимому оценщику. Согласно полученному от него заключению рыночная стоимость знака составляет 118 000 руб. (без НДС). Стоимость работ оценщика - 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.).
Указанные операции отражают записями:
Дебет 08-5 Кредит 60
- 118 000 руб. - отражены затраты на приобретение знака обслуживания;
Дебет 19 Кредит 60
- 900 руб. - учтен НДС по услугам оценщика;
Дебет 08-5 Кредит 60
- 5000 руб. (5900 - 900) - учтены расходы на оплату услуг оценщика в составе стоимости знака обслуживания;
Дебет 04 Кредит 08-5
- 123 000 руб. (118 000 + 5000) - отражена стоимость знака обслуживания в составе НМА;
Дебет 68 Кредит 19
- 900 руб. - принят к вычету НДС по затратам на приобретение знака обслуживания;
Дебет 05 Кредит 04
- 12 000 руб. - списана амортизация по технологической разработке;
Дебет 91-2 Кредит 04
- 48 000 руб. (60 000 - 12 000) - списана стоимость технологической разработки, реализованной по бартерному договору;
Дебет 62 Кредит 91-1
- 118 000 руб. - отражена выручка от реализации технологической разработки;
Дебет 91-9 Кредит 99
- 70 000 руб. (118 000 - 48 000) - отражен доход от реализации технологической разработки;
Дебет 60 Кредит 62
- 118 000 руб. - зачтена задолженность перед обладателем прав на знак обслуживания.

Амортизация НМА

Как мы уже говорили, нематериальные активы отражают в балансе по остаточной стоимости. Это первоначальная стоимость за вычетом начисленной по НМА амортизации. Порядок ее начисления регулирует раздел IV ПБУ 14/2007. Остановимся на нем подробнее.

Общие правила

Амортизацию по НМА начисляют ежемесячно независимо от результатов деятельности компании. Возможности приостановить начисление амортизации законодательство не предусматривает. Ее начинают начислять с 1-го числа месяца, который следует за месяцем отражения того или иного объекта в составе НМА.

Пример
В феврале компания приобрела исключительные права на товарный знак. В марте его стоимость была отражена в составе НМА на счете 04 "Нематериальные активы". Амортизацию по товарному знаку начинают начислять с апреля. Прекращают начисление амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором стоимость НМА была полностью погашена либо он был списан с баланса компании (например при его продаже или безвозмездной передаче).

Пример
Компания продала исключительные права на программу для ЭВМ. Передача права произошла в августе. Начиная с сентября амортизацию по этому нематериальному активу не начисляют. При этом за август она должна быть начислена в полной сумме независимо от того числа, когда исключительные права на программу перешли к покупателю.

Законодательство устанавливает 3 способа начисления амортизации:
- линейный;
- уменьшаемого остатка;
- пропорционально объему выпущенной продукции.
Конкретный способ амортизации определяется в качестве элемента бухгалтерской учетной политики. При этом по разным нематериальным активам он может быть разным (например, по программам для ЭВМ - линейным, по товарным знакам - пропорционально объему выпущенной продукции). Выбор способа определения амортизации производится исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод. Так, если с использованием того или иного товарного знака планируется продать 1000 единиц товаров, то амортизация по нему должна рассчитываться пропорционально выпущенной продукции.
Компания должна изменить способ амортизации НМА, если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива существенно поменялся. Отметим, что если определить будущие экономические выгоды достоверно не представляется возможным, то амортизацию начисляют только одним способом - линейным.
При использовании первых 2 способов компания должна установить срок полезного использования нематериального актива. При этом НМА, по которым этот срок не определяется, не амортизируют*(45). Однако если в какой-то период времени у компании появилась возможность установить "полезный" срок использования актива, то она вправе начать начислять по нему амортизацию.

Внимание! В налоговом учете действуют иные правила. По тем нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, он устанавливается равным 10 годам (120 мес.). Эта норма закреплена пунктом 2 статьи 258 Налогового кодекса. Кроме того, в налоговом учете есть только 2 способа начисления амортизации: линейный и нелинейный.

Определяем срок полезного использования

Срок полезного использования - это количество месяцев, в течение которых компания предполагает использовать нематериальный актив и получать от него экономические выгоды. Как правило, его устанавливают:
- исходя из срока действия прав организации на нематериальный актив и периода контроля над ним;
- исходя из ожидаемого срока использования актива.
В первом случае "полезный" срок нематериального актива можно установить на основании тех документов, по которым компания получила исключительные права на него (договора о передаче прав, срока действия патента, свидетельства и т.д.).

Пример
Согласно договору компания получила исключительное право на знак обслуживания. Оно предоставлено на 10 лет. Следовательно, срок полезного использования этого нематериального актива:
10 лет х 12 мес. = 120 мес.

Отметим, что, например, исключительные права на товарный знак удостоверяются специальным свидетельством. Его выдают сроком на 10 лет (120 мес.) с момента подачи заявки на регистрацию. Это и будет являться сроком полезного использования знака. При этом он должен быть уменьшен на период с момента подачи заявки на регистрацию до дня выдачи охранного документа (свидетельства).

Пример
Компания приобрела товарный знак. Заявка на получение свидетельства была направлена в Федеральный институт промышленной собственности (ФИПС) в марте. Свидетельство было получено спустя 3 мес. В этом случае срок полезного использования товарного знака составит:
(10 лет. х 12 мес.) - 3 мес. = 117 мес.

Ожидаемый срок полезного использования НМА компания вправе установить самостоятельно. Он должен быть закреплен приказом руководителя или определен в приказе о вводе НМА в эксплуатацию. При этом данный срок не должен быть менее 12 месяцев. В противном случае приобретенный актив нематериальным считаться не будет.
Ожидаемый срок полезного использования необходимо обосновать. Так, если речь идет, например, о компьютерной программе, желательно составить прогноз на ее устаревание. Он и будет являться необходимым технико-экономическим обоснованием. Его необходимо оформить в виде документа. В обосновании следует привести краткое описание программы, а также факторы, которые были учтены при прогнозе срока ее устаревания.

Пример
Компания получила исключительное право на программу для ЭВМ. Она была разработана собственными силами фирмы. Планируется, что программа будет использоваться 15 мес. В дальнейшем она будет заменена на более современную версию. Указанный период (15 мес.) и будет сроком полезного использования НМА.

Зачастую компьютерные программы необходимы для правильной работы того или иного оборудования. В такой ситуации срок его службы и будет являться сроком полезного использования программы.

Линейный способ

Это самый простой способ начисления амортизации. Именно поэтому его применяет большинство компаний. При его использовании норму ежемесячных амортизационных отчислений определяют по формуле:

Первоначальная (восстановительная)
         стоимость НМА
---------------------------------- = Ежемесячная сумма амортизационных
Срок полезного использования НМА             отчислений
            (в месяцах)

Пример
Фирма приобрела исключительные права на товарный знак. Их стоимость составила 500 000 руб. (без НДС). Срок полезного использования знака - 120 мес. Амортизация по нему начисляется линейным способом.
Ежемесячная сумма амортизации по нему будет равна:
500 000 руб. : 120 мес. = 4167 руб.
При покупке товарного знака и начислении амортизации по нему делают проводки:
Дебет 08-5 Кредит 60
- 500 000 руб. - отражены затраты на покупку товарного знака;
Дебет 04 Кредит 08-5
- 500 000 руб. - товарный знак учтен в составе НМА;
Дебет 20 (26, 44) Кредит 05
- 4167 руб. - начислена амортизация по товарному знаку (эту проводку делают ежемесячно).

Способ уменьшаемого остатка

При использовании этого способа ежемесячную сумму амортизации рассчитывают исходя из остаточной стоимости нематериального актива. Это делают по формуле:

  Остаточная       Коэффициент (не более 3)     Ежемесячная сумма
стоимость НМА  х  -------------------------- =   амортизационных
на конец месяца    Оставшийся срок полезного       отчислений
                   использования (в месяцах)

Коэффициент фирма устанавливает самостоятельно. Он не может превышать 3. Необходимо учитывать, что чем больше этот показатель, тем в больших суммах будет начисляться амортизация в начале эксплуатации нематериального актива.

Пример
Фирма приобрела программу для ЭВМ. Ее первоначальная стоимость составила 600 000 руб. (без НДС). Срок ее полезного использования - 60 мес. Амортизация по программе начисляется способом уменьшаемого остатка. При этом компания использует коэффициент в размере 3. При оприходовании программы делают проводки:
Дебет 08-5 Кредит 60
- 600 000 руб. - отражены затраты на покупку программы;
Дебет 04 Кредит 08-5
- 600 000 руб. - программа учтена в составе НМА.
Амортизация по программе будет начисляться в следующих суммах.
В 1-й месяц эксплуатации:
600 000 руб. : 60 мес. х 3 = 30 000 руб.
Во 2-й месяц эксплуатации:
(600 000 руб. - 30 000 руб.) : 59 мес. х 3 = 28 983 руб.
В 3-й месяц эксплуатации:
(600 000 руб. - 30 000 руб. - 28 983 руб.) : 58 мес. х 3 = 27 984 руб.
В 4-й месяц эксплуатации:
(600 000 руб. - 30 000 руб. - 28 983 руб. - 27 984 руб.) : 57 мес. х 3 = 27 002 руб.
В 5-й месяц эксплуатации:
(600 000 руб. - 30 000 руб. - 28 983 руб. - 27 984 руб. - 27 002 руб.) : 56 мес. х 3 = 26 037 руб.
В 6-й месяц эксплуатации:
(600 000 руб. - 30 000 руб. - 28 983 руб. - 27 984 руб. - 27 002 руб. - 26 037 руб.) : 55 мес. х 3 = 25 091 руб.
Далее делают аналогичные расчеты.
Начисление амортизации по программе для ЭВМ отражают записями:
Дебет 20 (26, 44) Кредит 05
- 30 000 руб. - начислена амортизация в 1-й месяц;
Дебет 20 (26, 44) Кредит 05
- 28 983 руб. - начислена амортизация во 2-й месяц;
Дебет 20 (26, 44) Кредит 05
- 27 984 руб. - начислена амортизация в 3-й месяц; и т.д.

Пропорционально объему выпущенной продукции

Чтобы использовать этот способ, необходимо спланировать объем товаров (готовой продукции), которые будут реализованы с использованием конкретного нематериального актива. Исходя из этого показателя и определяют ежемесячную сумму амортизации по нему. Для этого можно использовать формулу:

Количество      Фактическая (первоначальная)
   товаров,            стоимость НМА              Ежемесячная сумма
реализованных х ------------------------------ =   амортизационных
   за месяц     Количество товаров, планируемых       отчислений
                к продаже с использованием НМА

Пример
Компания приобрела исключительные права на торговую марку. Ее стоимость составила 400 000 руб. (без НДС). С использованием торговой марки планируется реализовать 12 000 ед. товаров. Амортизация по ней начисляется пропорционально объему реализованных товаров. Предположим, что компания реализовала:
в 1-й месяц - 400 ед. товаров;
во 2-й месяц - 800 ед. товаров;
в 3-й месяц - 1300 ед. товаров;
в 4-й месяц - 2000 ед. товаров;
в 5-й месяц - 2700 ед. товаров;
в 6-й месяц - 3200 ед. товаров.
При оприходовании торговой марки делают проводки:
Дебет 08-5 Кредит 60
- 400 000 руб. - отражены затраты на покупку торговой марки;
Дебет 04 Кредит 08-5
- 400 000 руб. - торговая марка учтена в составе НМА.
Амортизация по торговой марке будет начисляться в следующих суммах.
В 1-й месяц:
400 ед. х 400 000 руб. : 12 000 ед. = 13 333 руб.
Во 2-й месяц:
800 ед. х 400 000 руб. : 12 000 ед. = 26 667 руб.
В 3-й месяц:
1300 ед. х 400 000 руб. : 12 000 ед. = 43 333 руб.
В 4-й месяц:
2000 ед. х 400 000 руб. : 12 000 ед. = 66 667 руб.
В 5-й месяц:
2700 ед. х 400 000 руб. : 12 000 ед. = 90 000 руб.
В 6-й месяц:
3200 ед. х 400 000 руб. : 12 000 ед. = 106 667 руб.
Дальнейшие расчеты делают в аналогичном порядке. Начисление амортизации по торговой марке отражают записями:
Дебет 20 (26, 44) Кредит 05
- 13 333 руб. - начислена амортизация в 1-й месяц;
Дебет 20 (26, 44) Кредит 05
- 26 667 руб. - начислена амортизация во 2-й месяц;
Дебет 20 (26, 44) Кредит 05
- 43 333 руб. - начислена амортизация в 3-й месяц; и т.д.

Результаты исследований и разработок (строка 1120)

По данной строке отражают сумму расходов по научно-исследовательским и опытно-конструкторским работам. Детализацию данных расходов в унифицированной форме приводят в строках 11201 и 11202 расшифровки к балансу.
Учет подобных затрат регулирует Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" (ПБУ 17/02)*(46).
В графе 3 данной строки промежуточной отчетности следует отразить сумму фактических расходов на НИОКР, которая сформировалась по состоянию на конец отчетного периода (I квартала, полугодия или 9 месяцев 2011 года), за вычетом списанных сумм. Согласно Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета*(47) затраты на "науку" списываются без использования счета 05 "Амортизация нематериальных активов". В связи с этим начисленные суммы списываются непосредственно в кредит счета 04 "Нематериальные активы" (субсчет "НИОКР"). То есть по строке "Результаты исследований и разработок" приводят разницу между дебетовым и кредитовым сальдо счета 04 "Нематериальные активы" (субсчет "НИОКР").
Затраты на НИОКР отражают в составе внеоборотных активов, если в отношении них одновременно выполнены следующие условия:
- сумма расхода может быть определена и подтверждена;
- есть документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т.п.);
- использование результатов работ для производственных или управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);
- использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано.
Когда хоть одно из перечисленных условий не выполняется, затраты на "науку" учитывают в составе прочих расходов отчетного периода.
Отметим, что по договору на проведение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию*(48). В свою очередь, заказчик обязуется принять работу и оплатить ее. Причем условия договора на НИОКР должны соответствовать законам и иным правовым актам об исключительных правах (интеллектуальной собственности)*(49).
Подобные договоры могут охватывать как весь цикл работ (например проведение исследований для выявления возможности получения новых материалов, устройств, технологий, разработку и изготовление опытных образцов для доведения их до стадии промышленного применения), так и их отдельные этапы. Для указанных договоров характерно наличие технического задания и установление пределов и условий использования сторонами полученных результатов*(50).
Из анализа норм действующего законодательства можно сделать вывод о том, что научно-исследовательские работы предполагают получение новых знаний. В то же время опытно-конструкторские и технологические работы предусматривают применение этих знаний и разработку нового изделия или технологии. То есть в результате выполненных НИОКР создается новый результат, подлежащий или не подлежащий правовой охране.
Этот результат и используется в производстве продукции (товаров, работ, услуг).
В некоторых ситуациях расходы на НИОКР в составе нематериальных активов не отражают. Например по тем работам, которые не дали положительного результата или не были закончены. Подобные затраты признают прочими расходами отчетного периода*(51).
Зачастую компании платят за разработку и получают ту или иную техническую документацию. Например конструкторскую на изготовление продукции. При этом в договоре на ее изготовление прописывают, что держателем подлинников документов является заказчик. Является ли такая документация нематериальным активом? В большинстве случаев нет. Ведь у компании отсутствуют исключительные права на результаты этой интеллектуальной деятельности, оформленные соответствующими документами (патентами, свидетельствами и т.п.). В то же время если такие документы были оформлены и в отношении данной разработки соблюдены все требования ПБУ 14/2007, то расходы на НИОКР должны приниматься к бухгалтерскому учету в качестве НМА.
Напомним, что бухгалтерский учет расходов на НИОКР, по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, не оформленные в установленном порядке, ведется с учетом ПБУ 17/02. Этот документ не применяют, в частности, в отношении затрат на подготовку и освоение производства, цехов и агрегатов (пусковых расходов); затрат на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного и массового производства; расходов по совершенствованию технологии и производства с улучшением качества продукции, изменением ее дизайна и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного процесса*(52). Поэтому, если тот или иной результат НИОКР (например технологический образец) предназначен для этих целей, то в качестве НМА его не учитывают. Подобные затраты являются прочими.

Основные средства (строка 1130)

По группе (статье) "Основные средства" (строка 1130 унифицированной формы) бухгалтерского баланса приводятся данные об остаточной стоимости основных средств; стоимости земельных участков и объектов природопользования; стоимости некоторых других видов внеоборотных активов.
Если объекты основных средств по итогам работы за 2010 год были переоценены, то показатель графы 4 "На 31 декабря 2010 г." в промежуточной отчетности за 2011 год будет отличаться от заключительных остатков 2010 года на сумму переоценки.
Обратите внимание, что стоимость незавершенного строительства приводят отдельно по строке "Прочие внеоборотные активы" (строка 1170), данные для графы 5 которой переносят из строки 130 "Незавершенное строительство" графы 4 "На конец отчетного периода" баланса за 2010 год (графа "На 31 декабря 2010 г.").
Следует еще раз напомнить, что исходя из принципа существенности организации могут представлять показатели по группам статей дифференцированно. В данном случае группа статьи "Основные средства" баланса может быть дополнительно расшифрована, например, на показатели "Здания и сооружения", "Земельные участки", "Производственное оборудование" и некоторые другие. Детализацию основных средств по их составу приводят в строках 11301-11303 расшифровки к балансу (при использовании унифицированной формы).
Итак, по строке "Основные средства" в промежуточной отчетности девять месяцев 2011 года отражают остаточную стоимость всех основных средств компании, которая сформировалась по состоянию на конец отчетного периода. Для этого из первоначальной стоимости основных средств фирмы, отраженной по дебету счета 01 "Основные средства", вычитают сумму начисленной по ним амортизации, которая учтена по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств". Таким образом, в строке "Основные средства" приводят разницу между дебетовым сальдо синтетического счета 01 и кредитовым сальдо счета 02.
Учет подобного имущества регулирует Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01)*(53). По этому документу, чтобы признать имущество основным средством, в отношении него должны выполняться 4 условия.
Первое - имущество необходимо для использования в процессе производства (выполнения работ, оказания услуг) или для управленческих нужд компании. Кроме того, оно может быть предназначено для передачи другим лицам во временное владение или пользование (например по договору аренды). Сразу оговоримся, стоимость ценностей, купленных для последующей передачи во временное пользование, по строке "Основные средства" не отражают. Для них в балансе предусмотрена строка "Доходные вложения в материальные ценности". Отметим, что фактическое использование имущества в этих целях значения не имеет. Главное, чтобы оно предназначалось для такого использования.
Второе - имущество будет использоваться компанией дольше 12 месяцев.
Третье - при покупке объекта фирма не предполагает его дальнейшую перепродажу.
Четвертое - объект способен приносить компании экономические выгоды в будущем.
В качестве примера основных средств в ПБУ 6/01, в частности, приведены: здания; сооружения; рабочие и силовые машины и оборудование; измерительные и регулирующие приборы; вычислительная техника; транспорт; производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности; капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки и объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

Особенности включения в состав ОС отдельных объектов

В бухгалтерском законодательстве установлены особенности учета в качестве основных средств некоторых объектов имущества. В частности, тех ценностей, которые стоят не дороже 40 000 рублей, недвижимости, имущества, передаваемого в аренду. Расскажем об этих особенностях подробнее.

Дешевые основные средства

Имущество, которое соответствует всем признакам основного средства, стоимостью не выше 40 000 рублей может быть учтено в составе материально-производственных запасов*(54). Подобное отражение его в учете - право, а не обязанность компании. Это право закрепляют в бухгалтерской учетной политике фирмы. При этом она может установить и меньший стоимостной критерий. Например, 35 000 или 30 000 рублей. Те ценности, первоначальная стоимость которых не превышает данного показателя, должны отражаться на счете 10 "Материалы".

Пример
Компания приобрела принтер стоимостью 7080 руб. (в том числе НДС - 1080 руб.). Он предназначен для работы в бухгалтерии (то есть для управленческих нужд компании). Согласно учетной политике фирмы имущество не дороже 30 000 руб. учитывается в составе материально-производственных запасов.
При покупке принтера бухгалтер сделает проводки:
Дебет 19 Кредит 60
- 1080 руб. - учтен НДС по принтеру;
Дебет 10 Кредит 60
- 6000 руб. (7080 - 1080) - стоимость принтера отражена в составе материалов;
Дебет 68 Кредит 19
- 1080 руб. - принят к вычету НДС по принтеру;
Дебет 26 (44) Кредит 10
- 6000 руб. - принтер принят в эксплуатацию.

Если подобные положения в учетной политике не закреплены, имущество, соответствующее необходимым критериям, учитывают в составе основных средств независимо от его стоимости.

Раздельный учет частей основного средства

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. К нему относят:
- предмет со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный объект, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;
- обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы. То есть один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.
При этом если у одного объекта ОС есть несколько частей, сроки полезного использования которых существенно различаются, каждый из них должен быть учтен в качестве самостоятельного инвентарного объекта*(55). Соответственно, если стоимость той или иной части, учитываемой отдельно, не будет превышать 40 000 рублей (или другого стоимостного критерия, определенного учетной политикой фирмы), то ее нужно будет учитывать в составе материалов.
К сожалению, в ПБУ 6/01 не указано, в каких ситуациях можно полагать, что сроки полезного использования отличаются "существенно". Поэтому организации следует критерии существенности разработать самостоятельно и утвердить в учетной политике. Например, исходя из Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы*(56), которая может использоваться как для налогового, так и бухгалтерского учета. Необходимая запись в бухгалтерской учетной политике может звучать так: "В случае если части объекта относятся к разным амортизационным группам, то такие части учитываются как самостоятельные инвентарные объекты".

Пример
Компания приобрела передвижную электростанцию. Она включается в 4-ю амортизационную группу (срок полезного использования от 5 до 7 лет). В ее состав входит блок датчиков-реле. Датчики-реле, а следовательно, и блок, из них состоящий, попадают в 3-ю амортизационную группу (срок полезного использования от 3 до 5 лет). Согласно учетной политике фирмы если отдельные части основного средства включаются в разные амортизационные группы, то они учитываются в качестве самостоятельных объектов основных средств. Следовательно, компания должна оприходовать 2 объекта учета: электростанцию и блок датчиков-реле.

Раздельный учет частей основного средства целесообразен, если компания может достоверно определить их стоимость. Например, когда она указана в товаросопроводительных документах. В противном случае установить их учетную цену будет достаточно затруднительно.
Отметим, что в результате подобного учета может выясниться, что стоимость отдельных частей основного средства меньше 40 000 рублей. Так, любой компьютер компонуется из набора различного вида оборудования, имеющего разные сроки службы (как в плане эксплуатации, так и в плане морального устаревания). Ввиду этого такие виды вспомогательного оборудования, как мышь (средняя стоимость - 100-500 руб.), клавиатура (средняя стоимость - 200-900 руб.), приводы CD-ROM и DVD-ROM (средняя стоимость - 500-2000 руб.), могут рассматриваться как отдельные составляющие. Это же относится и к монитору (ЭЛТ - электронно-лучевому или ЖК - жидкокристаллическому), а также различным видам принтеров. Указанные виды оборудования могут работать с любыми системными блоками, и сроки их службы могут значительно отличаться от срока службы системного блока.
Исходя из этого указанные части компьютера могут быть отражены как отдельные инвентарные объекты (части единого основного средства) и списаны в расходы фирмы без начисления амортизации. Минфин России против такого порядка учета*(57). В министерстве считают, что даже принтер является составной частью компьютера*(58). Однако с этой позицией трудно согласиться, так как принтер, являющийся периферийным устройством, чаще подключается к нескольким компьютерам, а не к одному отдельному ПК. Соответственно, называть его единым целым с определенным ПК неверно.
Позиция налогоплательщика, заключающаяся в том, что назначение каждой части персонального компьютера в отдельности разное и каждый предмет может выполнять свои функции в иной комплектации, часто поддерживается судьями. И если организацией установлены существенно различные сроки полезного использования для отдельных составляющих (мониторов, серверов, блоков питания, процессоров), то они могут учитываться как самостоятельные объекты основных средств*(59).
Добавим, что относительно учета авиационной техники Минфин России более лоялен к организациям. Так, финансисты допускают учет авиационных двигателей отдельно от самого воздушного судна*(60). Разумеется, при условии, что у них разный срок полезного использования. Причем, на наш взгляд, эта позиция вполне справедлива и в отношении любых других основных средств.

Объединение двух объектов ОС в один

При учете объектов недвижимости бухгалтер может столкнуться с такой ситуацией, что 2 разных инвентарных объекта объединяются в один. Например, фирма владела 2 зданиями, которые располагались на одном земельном участке и общем фундаменте. На каждое из них было оформлено отдельное свидетельство о регистрации права собственности. Впоследствии они были аннулированы и компанией получено единое свидетельство на обе постройки. Можно ли объединить оба здания и учитывать их как единый объект?
Если провести эту операцию, то первоначальная стоимость одного из зданий увеличится на стоимость другого. Однако ПБУ 6/01 предусматривает возможность изменения первоначальной стоимости основных средств только в строго ограниченных случаях. Например, при их достройке, реконструкции, модернизации или переоценке. В данном случае ничего этого не происходит. Поэтому после объединения зданий каждое из них должно учитываться, как и прежде, отдельно.
В то же время если к существующему зданию сооружается пристройка, имеющая с ним общую стену (стены) и фундамент, то она учитывается в составе стоимости здания (то есть как единый инвентарный объект с ним). Дело в том, что по Общероссийскому классификатору основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ)*(61) здания, примыкающие друг к другу и имеющие общую стену, считаются отдельными объектами только при условии, если каждое из них представляет собой самостоятельное конструктивное целое. В данном случае здание и пристройка функционально и конструктивно взаимосвязаны.

Основные средства, подлежащие госрегистрации

Право собственности на некоторые основные средства подлежит обязательной государственной регистрации. В первую очередь это касается объектов недвижимости. По правилам бухгалтерского учета объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы, включают в состав основных средств. При этом их следует отражать на отдельном субсчете к счету 01 "Основные средства"*(62).
Помимо недвижимости госрегистрации подлежат, например, транспортные средства. Факт их регистрации также не влияет на бухгалтерский учет подобного имущества. Дело в том, что по статье 15 Закона "О безопасности дорожного движения"*(63) допуск транспорта, предназначенного для участия в дорожном движении, возможен только после его регистрации и выдачи соответствующих документов. Следовательно, факт регистрации машины в ГИБДД нужен лишь для ее допуска к дорожному движению и не имеет значения для отражения в составе основных средств. Тем более что автомобиль может эксплуатироваться определенный промежуток времени и до его регистрации (например в течение срока действия регистрационного знака "Транзит"). Поэтому, если право собственности на машину перешло к фирме и автомобиль готов к использованию, то он подлежит отражению в качестве ОС вне зависимости от его регистрации в ГИБДД.

Недвижимость и земля под ней

Бывает, что, покупая недвижимость, фирма приобретает и право собственности на земельный участок, на котором она находится. В каком порядке учитывается это имущество: как единый объект или как 2 разных объекта основных средств?
Отметим, что здание не является частью земельного участка. Кроме того, организация получает 2 разных свидетельства о государственной регистрации каждого из этих объектов. Поэтому компания вправе учесть землю и недвижимость, которая на ней находится, как отдельные объекты основных средств. Тем более что по правилам бухгалтерского учета амортизацию по земельному участку (в отличие от здания) не начисляют.

Изменение статуса имущества. Объекты со "смешанным" статусом

Зачастую то или иное имущество может изменить свой статус. Например, товары компания стала использовать в качестве основных средств. Или фирма передала основные средства в аренду, в результате чего они стали соответствовать определению доходных вложений в материальные ценности. Нужно ли в таких ситуациях "перебросить" стоимость имущества с одного счета бухгалтерского учета на другой?
Предположим, компания приобрела основное средство. При его покупке не предполагалось, что такое имущество будет сдаваться в аренду другим лицам. Однако впоследствии это произошло. В данной ситуации стоимость этих ценностей необходимо по-прежнему отражать на счете 01 "Основные средства".
В состав доходных вложений (счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности") их не переводят. Аналогичной точки зрения придерживается и Минфин России*(64). Основание - действующее законодательство этого не предусматривает. Тем более что доходные вложения также являются основными средствами.
Возможен вариант, что, приобретая недвижимость, часть площадей компания будет использовать для собственных нужд, а часть сдавать в аренду. При этом правила бухгалтерского учета не допускают отражения одного инвентарного объекта на разных счетах бухгалтерского учета (частично на счете 01, а частично на счете 03). Возникает вопрос, в каком порядке должно быть учтено это здание: как основное средство или как доходные вложения? Отметим, что в составе доходных вложений отражают лишь то имущество, которое полностью подлежит передаче другим лицам во временное пользование. Если та или иная его часть будет эксплуатироваться в нуждах компании, то подобное имущество должно быть учтено на счете 01 "Основные средства".
Рассмотрим еще одну ситуацию. Компания купила автомобиль для последующей перепродажи. Его стоимость была учтена на счете 41 "Товары". Впоследствии машина стала использоваться для нужд самой компании. В этой ситуации она полностью соответствует определению не материально-производственных запасов (товаров), а основных средств. Следовательно, стоимость транспорта должна быть переведена со счета 41 на счет 01 "Основные средства". При этом на машину должна начисляться амортизация в обычном порядке. Если транспорт не начал эксплуатироваться фирмой и компания планирует его продать, то стоимость машины может отражаться на счете 41 сколь угодно длительный период времени.

Формирование первоначальной стоимости ОС...

Основные средства, как и нематериальные активы, отражают в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости. Это сумма всех затрат на приобретение такого имущества. Согласно пункту 8 ПБУ 6/01 к таким расходам, в частности, относят:
- суммы, уплачиваемые продавцу основного средства;
- затраты на доставку ОС до фирмы и доведение его до состояния, пригодного к использованию;
- затраты на информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ОС;
- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены ОС;
- таможенные пошлины и таможенные сборы, которые были уплачены при ввозе ОС на территорию России;
- суммы невозмещаемых налогов, уплаченных при покупке ОС (например НДС при приобретении основного средства для деятельности, не облагаемой этим налогом);
- затраты по госрегистрации прав на основное средство (если она необходима);
- расходы на оплату услуг подрядных организаций, заработную плату и взносы во внебюджетные фонды с нее работников, занятых в создании ОС (при создании основных средств силами подрядчиков или собственными силами);
- другие расходы, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением ОС.
Ряд затрат стоимость основного средства не увеличивает. Например общехозяйственные расходы. Исключение предусмотрено лишь для тех случаев, когда они напрямую связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.
Затраты на приобретение ОС первоначально собираются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Их отражают на следующих субсчетах:
- 1 "Приобретение земельных участков";
- 2 "Приобретение объектов природопользования";
- 3 "Строительство объектов основных средств";
- 4 "Приобретение объектов основных средств".
После формирования его первоначальной стоимости все затраты, накопленные на счете 08, списывают на счет 01 "Основные средства". Это делают в тот момент, когда имущество укомплектовано, установлено и приведено в состояние, пригодное к использованию. Поэтому если вы приобрели, например, ксерокс про запас, то он должен отражаться на счете 01, даже если фактически это имущество находится на складе. Факт его ввода в эксплуатацию значения не имеет*(65).
Основное средство может быть приобретено несколькими способами. Например, куплено у сторонней организации, создано компанией, получено в качестве вклада в уставный капитал или безвозмездно получено по товарообменному (бартерному) договору. В каждом из этих случаев первоначальную стоимость основного средства формируют по-разному.

...при покупке

При покупке основного средства его стоимость складывается исходя из всех затрат на его приобретение и расходов на доведение до состояния, пригодного к использованию (доработку, пусконаладочные работы и т.п.). Кроме того, в нее могут входить и общехозяйственные расходы, если они напрямую связаны с приобретением этого имущества. Например затраты, сопряженные с направлением в командировку сотрудника, которая связана с заключением договора на приобретение основных средств.

Пример
Компания приобрела станок для нужд основного производства. За него поставщику было уплачено 708 000 руб. (в том числе НДС - 108 000 руб.). При покупке станка фирма воспользовалась консультационными услугами сторонней организации. Их стоимость составила 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). Для заключения договора купли-продажи станка и обеспечения его доставки до фирмы сотрудник компании был направлен в служебную командировку. Расходы на нее составили 3400 руб. (в том числе НДС - 450 руб.). Затраты на доставку станка, его установку и подключение составили 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.).
Операции по покупке станка бухгалтер отразил записями:
Дебет 19 Кредит 60
- 108 000 руб. - учтен "входной" НДС по станку;
Дебет 08-4 Кредит 60
- 600 000 руб. (708 000 - 108 000) - учтены затраты на приобретение станка;
Дебет 19 Кредит 60
- 1800 руб. - учтен НДС по консультационным услугам, связанным с приобретением станка;
Дебет 08-4 Кредит 60
- 10 000 руб. (11 800 - 1800) - учтены расходы на консультационные услуги, связанные с приобретением станка;
Дебет 19 Кредит 71
- 450 руб. - учтен НДС по затратам на командировку, связанную с покупкой станка;
Дебет 08-4 Кредит 71
- 2950 руб. (3400 - 450) - отражены затраты на командировку, связанную с покупкой станка;
Дебет 19 Кредит 60
- 3600 руб. - учтен НДС по расходам на доставку станка, его установку и подключение;
Дебет 08-4 Кредит 60
- 20 000 руб. (23 600 - 3600) - учтены расходы на доставку станка, его установку и подключение;
Дебет 68 Кредит 19
- 113 850 руб. (108 000 + 1800 + 450 + 3600) - принят к вычету НДС по расходам на приобретение станка;
Дебет 01 Кредит 08-4
- 632 950 руб. (600 000 + 10 000 + 2950 + 20 000) - стоимость станка включена в состав ОС.

Если стоимость основных средств выражена в иностранной валюте, то ее пересчитывают в рубли на дату их оприходования. Возникающие в учете курсовые разницы включают в состав прочих доходов (положительные) или расходов (отрицательные). На стоимость основных средств они не влияют.
Отметим, что в настоящее время единого мнения, касающегося вычета "входного" НДС, приходящегося на отрицательные или положительные курсовые (в налоговом учете - суммовые) разницы, нет. По этому вопросу существуют 2 точки зрения.
Первая - после оприходования полученных основных средств сумма "входного" налога по ним принимается к вычету и в дальнейшем (то есть после оплаты ценностей) не корректируется. Связано это с тем, что с 2006 года право на вычет "входного" налога у покупателя не зависит ни от факта оплаты приобретенного имущества, ни от суммы денежных средств, перечисленных поставщику. Для зачета налога достаточно, чтобы те или иные ценности использовались в операциях, облагаемых НДС, были оприходованы и на них у компании-покупателя был счет-фактура поставщика. Кроме того, положения Налогового кодекса возможности корректировки "входного" НДС в зависимости от курсов иностранной валюты, действующих на день оплаты ценностей, не предусматривают (см. определение ВАС РФ от 19 августа 2008 года N 9181/08, от 15.04.2008 N 4359/08).
Вторая - как продавец, так и покупатель должны корректировать суммы НДС при расчетах за имущество, стоимость которого выражена в иностранной валюте, оплачиваемой в рублях. Дело в том, что сумму "входного" НДС, которую покупатель вправе принять к вычету, определяют исходя из договорной стоимости приобретенных ценностей. Если основные средства оприходованы, но не оплачены, их стоимость носит лишь условный характер. Окончательная рублевая цена данного имущества будет определена только после его оплаты. Тот факт, что данные положения распространяются на продавца, подтверждает судебная практика (см. постановление Президиума ВАС РФ от 17 февраля 2009 года N 9181/08).
При этом положения вполне применимы и в отношении покупателя ценностей. Причем с этим согласна и налоговая служба. По ее мнению, компания может скорректировать "входной" НДС исходя из суммы денежных средств, перечисленных продавцу*(66). Однако фирме нужно быть готовой к тому, чтобы отстаивать эту точку зрения в суде. В настоящее время однозначной судебной практики по данному вопросу не сложилось.
Если основное средство, стоимость которого выражена в иностранной валюте, оплачено авансом, то его рублевую цену определяют на день перечисления средств в качестве предварительной оплаты. Это делают в той части, в оплату которой перечислен аванс.

Пример
Компания приобретает производственное оборудование. Его стоимость составляет 59 000 долл. США (в том числе НДС - 9000 долл. США). По договору с поставщиком компания должна перечислить рублевый эквивалент этой суммы по курсу доллара, который действует на день уплаты денег. Компания приняла решение не корректировать сумму "входного" НДС на курсовые (суммовые) разницы.
Ситуация 1. Оборудование полностью оплачено авансом
Предположим, что курс доллара США на день перечисления аванса составил 30 руб./USD. Операции по покупке оборудования отражают записями:
Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 51
- 1 770 000 руб. (59 000 USD х 30 руб./USD) - перечислены средства в оплату оборудования;
Дебет 68 Кредит 76
- 270 000 руб. (9000 USD х 30 руб./USD) - принят к вычету НДС по перечисленному авансу;
Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками"
- 270 000 руб. (9000 USD х 30 руб./USD) - учтен НДС по расходам на покупку оборудования;
Дебет 08-4 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками"
- 1 500 000 руб. (50 000 USD х 30 руб./USD) - учтены расходы на оплату оборудования;
Дебет 68 Кредит 19
- 270 000 руб. - принят к вычету НДС по расходам на покупку оборудования;
Дебет 76 Кредит 68
- 270 000 руб. - восстановлен НДС, ранее принятый к вычету с аванса;
Дебет 01 Кредит 08-4
- 1 500 000 руб. - оборудование учтено в качестве ОС.
Ситуация 2. Оборудование оплачено авансом в размере 50% его стоимости
Предположим, что курс доллара США составил:
- на день перечисления аванса - 29 руб./USD;
- на день оприходования оборудования - 30 руб./USD;
- на день перечисления средств в счет окончательной оплаты - 31 руб./USD.
Операции по покупке ОС отражают записями.
В день перечисления 50% аванса:
Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 51
- 855 500 руб. (59 000 USD х 50% х 29 руб./USD) - перечислены средства в оплату оборудования;
Дебет 68 Кредит 76
- 130 500 руб. (9000 USD х 50% х 29 руб./USD) - принят к вычету НДС по перечисленному авансу.
В день оприходования оборудования:
Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками"
- 270 000 руб. (9000 USD х 30 руб./USD) - учтен НДС по расходам на покупку оборудования;
Дебет 08-4 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками"
- 1 475 000 руб. (50 000 USD х 50% х 30 руб./USD + 855 500 руб. - 130 500 руб.) -
учтены расходы на оплату оборудования без НДС;
Дебет 68 Кредит 19
- 270 000 руб. - принят к вычету НДС по расходам на покупку оборудования;
Дебет 76 Кредит 68
- 130 500 руб. - восстановлен НДС, ранее принятый к вычету с аванса;
Дебет 01 Кредит 08-4
- 1 475 000 руб. - стоимость оборудования учтена в качестве ОС;
Дебет 60 субсчет "Расчеты с поставщиками" Кредит 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным"
- 855 500 руб. - зачтен ранее перечисленный аванс.
В день окончательных расчетов:
Дебет 60 субсчет "Расчеты с поставщиками" Кредит 51
- 914 500 руб. (59 000 USD х 50% х 31 руб./USD) - перечислены деньги в счет окончательных расчетов;
Дебет 91-2 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками"
- 25 000 руб. (855 500 + 914 500 - 270 000 - 1 475 000) - отражена отрицательная курсовая разница.

...при покупке доли

Один объект основных средств может находиться в собственности нескольких организаций. В этой ситуации компания учитывает как отдельный инвентарный объект ту часть основного средства, которая соответствует ее доле в собственности*(67). Это положение применяют в отношении неделимых объектов. Например недвижимости. При этом все дополнительные затраты (например на юридическое сопровождение сделки, ее госрегистрацию и т.д.) увеличивают первоначальную стоимость объекта.

Пример
Компания приобрела долю в построенном здании в размере 1/3. Общая стоимость здания составляет 7 080 000 руб. (в том числе НДС - 1 080 000 руб.). Затраты на юридическое сопровождение сделки (оформление договора купли-продажи, получение свидетельства о госрегистрации и т.д.) - 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Расходы на госрегистрацию недвижимости составили 18 000 руб. (без НДС).
Операции по покупке доли будут отражены записями:
Дебет 19 Кредит 60
- 360 000 руб. (1 080 000 руб. х 1/3) - учтен НДС по доле;
Дебет 08-4 Кредит 60
- 2 000 000 руб. ((7 080 000 руб. - 1 080 000 руб.) х 1/3) - учтены расходы на покупку доли;
Дебет 19 Кредит 60
- 36 000 руб. - учтен НДС по расходам на юридическое сопровождение сделки;
Дебет 08-4 Кредит 60
- 200 000 руб. (236 000 - 36 000 руб.) - расходы на юридическое сопровождение сделки списаны на увеличение стоимости доли;
Дебет 08-4 Кредит 60
- 18 000 руб. - расходы на госрегистрацию сделки списаны на увеличение стоимости доли;
Дебет 68 Кредит 19
- 396 000 руб. (360 000 + 36 000) - принят к вычету НДС;
Дебет 01 Кредит 08-4
- 2 218 000 руб. (2 000 000 + 200 000 + 18 000) - стоимость доли отражена в составе ОС.

...при покупке здания и земельного участка под ним

Компания может приобрести здание и земельный участок, под которым оно находится, одновременно. При покупке этого имущества, например, на аукционе стоимость этих объектов может быть не поделена (то есть они продаются одним лотом). В данном случае компании нужно отразить в учете 2 разных объекта основных средств - само здание и земельной участок.
Для этого общую стоимость лота следует поделить пропорционально тому или иному показателю. Например данным об их балансовой или инвентаризационной стоимости. В аналогичном порядке делят и другие затраты по этой сделке. При этом если стоимость здания формируют на субсчете 4 "Приобретение объектов основных средств" счета 08, то расходы на земельный участок предварительно учитывают на субсчете 1 "Приобретение земельных участков".

Пример
На аукционе компания приобретает здание и земельный участок, который под ним находится. Стоимость этого лота составляет 6 756 000 руб. (в том числе НДС - 756 000 руб.). По документам инвентаризационная стоимость всего объекта составляет 4 000 000 руб., в том числе здания - 2 800 000 руб., земельного участка - 1 200 000 руб. Дополнительные расходы, связанные с покупкой недвижимости (плата за участие в аукционе, затраты на юридическое сопровождение сделки и ее госрегистрацию), составили 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).
Коэффициент распределения расходов между зданием и участком составит:
по зданию:
2 800 000 : 4 000 000 = 0,7;
по земельному участку:
1 200 000 : 4 000 000 = 0,3.
Указанные операции отражают записями:
Дебет 19 Кредит 60
- 756 000 руб. - учтен НДС по расходам на покупку недвижимости;
Дебет 08-4 Кредит 60
- 4 200 000 руб. ((6 756 000 руб. - 756 000 руб.) х 0,7) - отражены затраты на покупку здания;
Дебет 08-1 Кредит 60
- 1 800 000 руб. ((6 756 000 руб. - 756 000 руб.) х 0,3) - отражены затраты на покупку участка;
Дебет 19 Кредит 60
- 18 000 руб. - учтен НДС по расходам на покупку здания;
Дебет 08-4 Кредит 60
- 70 000 руб. ((118 000 руб. - 18 000 руб.) х 0,7) - отражены расходы на покупку здания;
Дебет 08-1 Кредит 60
- 30 000 руб. ((118 000 руб. - 18 000 руб.) х 0,3) - отражены расходы на покупку участка;
Дебет 68 Кредит 19
- 774 000 руб. (756 000 + 18 000) - принят к вычету НДС по недвижимости;
Дебет 01 Кредит 08-4
- 4 270 000 руб. (4 200 000 + 70 000) - здание учтено в составе ОС;
Дебет 01 Кредит 08-1
- 1 830 000 руб. - земельный участок учтен в составе ОС.

Так как приобретенное имущество (нежилое здание и земельный участок под ним) подлежит учету как два инвентарных объекта, то к учету принимаются объекты по фактической цене приобретения, рассчитанной пообъектно исходя, например, из удельного веса в остаточной (балансовой) стоимости этих объектов. См. Вопрос: ОАО "Т" на торгах приобрело имущество: нежилое здание общей площадью, равной 210,2 кв. м., и земельный участок общей площадью, равной 728 кв. м. Балансовая стоимость здания составляет 43 931 руб., земельного участка - 976 466,40 руб. Как формируется в бухгалтерском учете первоначальная стоимость приобретенного имущества, оприходованного в виде двух инвентарных объектов? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ)
В отличие от здания, которое амортизируется в общем порядке, по правилам бухгалтерского учета амортизацию по земельным участкам не начисляют (п. 17 ПБУ 6/01).

...при создании собственными силами

Основные средства могут быть созданы самой компанией. Например здания - построены. В такой ситуации в первоначальную стоимость ОС включают стоимость израсходованных материалов, заработную плату персонала, занятого созданием основного средства, и начисления с нее (взносы на обязательное соцстрахование и страхование по "травме"), амортизацию основных средств, которые были использованы для создания ОС, и т.д.
При этом стоимость основных средств, которые возводятся в результате строительно-монтажных работ собственными силами компании (то есть ее рабочими), облагают НДС. Впоследствии начисленный налог принимают к вычету. Облагаемый оборот рассчитывают как сумму всех затрат по стройке. Если часть работы выполняют подрядные организации (смешанный способ строительства), то затраты на оплату их работ из облагаемого оборота исключают. Операции по строительству основных средств полностью силами подрядчика НДС не облагают.

Пример
Компания строит здание склада для собственных нужд. Строительство ведется смешанным способом (то есть силами работников самой компании и подрядчиков). Стоимость материалов, израсходованных на стройку, составила 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб.). Амортизация строительного оборудования, используемого на стройке, - 48 000 руб. Затраты по эксплуатации строительных машин и оборудования (обеспечение их топливом, электроэнергией и т.д.) - 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.). Расходы на выплату зарплаты рабочим равны 150 000 руб. С нее были начислены взносы по обязательному страхованию (в том числе по "травме") в размере 51 300 руб. Стоимость услуг подрядной организации, привлеченной для строительства, составила 3 540 000 руб. (в том числе НДС - 540 000 руб.).
Операции по строительству здания склада отражены в учете фирмы записями:
Дебет 19 Кредит 60
- 360 000 руб. - учтен НДС по материалам, необходимым для стройки;
Дебет 10 Кредит 60
- 2 000 000 руб. (2 360 000 - 360 000) - оприходованы материалы;
Дебет 08-3 Кредит 10
- 2 000 000 руб. - списана стоимость использованных материалов;
Дебет 08-3 Кредит 02
- 48 000 руб. - сумма амортизации по строительному оборудованию списана на увеличение стоимости постройки;
Дебет 19 Кредит 60
- 9000 руб. - учтен НДС по затратам на эксплуатацию строительных машин и оборудования;
Дебет 08-3 Кредит 60
- 50 000 руб. (59 000 - 9000) - учтены расходы по эксплуатации строительных машин и оборудования;
Дебет 08-3 Кредит 70
- 150 000 руб. - начислена заработная плата работникам, занятым в строительстве;
Дебет 08-3 Кредит 69
- 51 300 руб. - начислены взносы по обязательному соцстрахованию;
Дебет 19 Кредит 68
- 413 874 руб. ((2 000 000 + 48 000 + 50 000 + 150 000 + 51 300) х 18%) - начислен НДС по расходам на строительство собственными силами;
Дебет 19 Кредит 60
- 540 000 руб. - учтен НДС по работам подрядных организаций;
Дебет 08-3 Кредит 60
- 3 000 000 руб. (3 540 000 - 540 000) - учтены затраты на оплату работ подрядчиков;
Дебет 68 Кредит 19
- 1 322 874 руб. (360 000 + 9000 + 413 874 + 540 000) - принят к вычету НДС по стройке;
Дебет 01 Кредит 08-3
- 5 299 300 руб. (2 000 000 + 48 000 + 50 000 + 150 000 + 51 300 + 3 000 000) - построенное здание склада учтено в составе ОС.

...при поступлении в качестве вклада в уставный капитал

Основные средства, полученные в виде вклада в уставный капитал, принимают к учету по той стоимости, которая согласована между владельцами компании (акционерами - в АО, участниками - в ООО)*(68). При этом она увеличивается на сумму всех расходов, связанных с приобретением этого имущества. Например на затраты по его доставке и доведению до состояния, пригодного к использованию. Как и в случае с НМА, в некоторых случаях для оценки стоимости ОС должен привлекаться независимый оценщик. Расходы на оплату его услуг также увеличивают первоначальную стоимость имущества.
Сторона, передавшая основное средство в качестве вклада в уставный капитал, должна восстановить по нему "входной" НДС, если ранее он принимался к вычету. Налог восстанавливают исходя из остаточной стоимости этого имущества. Сторона, принимающая вклад, вправе списать сумму налога в зачет из бюджета. Ее отражают по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом 83 "Добавочный капитал"*(69).

Пример
Компания получает вычислительную технику в качестве вклада в уставный капитал. Вклад оценен в 380 000 руб. Сумма НДС по этому имуществу, восстановленная стороной, передающей вклад, составила 21 600 руб.
Для оценки прав был привлечен независимый оценщик. На оплату его услуг фирма потратила 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.). Эти расходы не являются взносом в уставный капитал фирмы. На доставку техники и ее сборку фирма потратила 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.).
Эти операции бухгалтер отразил записями:
Дебет 75 Кредит 80
- 380 000 руб. - отражена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал;
Дебет 08-4 Кредит 75
- 380 000 руб. - отражен вклад в уставный капитал фирмы в виде техники;
Дебет 19 Кредит 83
- 21 600 руб. - учтен НДС, восстановленный передающей стороной;
Дебет 19 Кредит 60
- 3600 руб. - учтен НДС по услугам оценщика;
Дебет 08-4 Кредит 60
- 20 000 руб. (23 600 - 3600) - затраты на оплату услуг оценщика списаны на увеличение стоимости техники;
Дебет 19 Кредит 60
- 1800 руб. - учтен НДС по расходам на доставку и сборку техники;
Дебет 08-4 Кредит 60
- 10 000 руб. (11 800 - 1800) - расходы на доставку и сборку техники включены в ее первоначальную стоимость;
Дебет 68 Кредит 19
- 27 000 руб. (21 600 + 3600 + 1800) - НДС по расходам, связанным с приобретением техники, и сумма налога, восстановленная передающей стороной, приняты к вычету;
Дебет 01 Кредит 08-4
- 410 000 руб. (380 000 + 20 000 + 10 000) - техника, внесенная в качестве вклада в уставный капитал, отражена в составе ОС.

Разницу между стоимостью вклада участника и номинальной величиной его доли отражают по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал"*(70). Такая ситуация возможна, если стоимость имущества, по данным экспертизы независимого оценщика, больше, чем размер вклада в уставный капитал, который был определен учредителями компании.

Пример
Компания увеличивает уставный капитал на 450 000 руб. В качестве вклада в него учредитель вносит деревообрабатывающий станок. Согласно заключению независимого оценщика стоимость станка составляет 3 000 000 руб. Передающая сторона восстановила НДС по нему в сумме 324 000 руб. Стоимость услуг оценщика составила 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.).
Операции по увеличению уставного капитала отражают записями:
Дебет 75 Кредит 80
- 450 000 руб. - отражена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал;
Дебет 08-4 Кредит 75
- 3 000 000 руб. - отражен вклад в уставный капитал фирмы в виде станка;
Дебет 19 Кредит 83
- 324 000 руб. - учтен НДС, восстановленный по станку передающей стороной;
Дебет 19 Кредит 60
- 3600 руб. - учтен НДС по услугам оценщика;
Дебет 08-4 Кредит 60
- 20 000 руб. (23 600 - 3600) - затраты на оплату услуг оценщика списаны на увеличение стоимости станка;
Дебет 68 Кредит 19
- 327 600 руб. (324 000 + 3600) - НДС, восстановленный передающей стороной, и сумма налога по расходам, связанным с приобретением станка, приняты к вычету;
Дебет 01 Кредит 08-4
- 3 020 000 руб. (3 000 000 + 20 000) - принят к учету станок в качестве ОС;
Дебет 75 Кредит 83
- 2 874 000 руб. (3 000 000 + 324 000 - 450 000) - отражена разница между стоимостью вклада учредителя и номинальной величиной его доли.

...при получении безвозмездно

Основные средства, которые компания получила безвозмездно, оценивают исходя из их рыночной цены, действующей на дату оприходования имущества*(71). Если определить ее достоверно компания не может, то она вправе обратиться к независимым оценщикам. Расходы на оплату их услуг включают в первоначальную стоимость основного средства. В аналогичном порядке поступают с другими затратами по приобретению этих ценностей*(72). Например расходами на их доставку, доработку и приведение в состояние, пригодное к использованию.
До 1 января 2011 года стоимость основных средств, полученных безвозмездно, отражали в составе доходов будущих периодов. По мере начисления амортизации по этому имуществу ее включали в состав прочих доходов компании. После этой даты такое понятие как "доходы будущих периодов" из бухгалтерского учета исключено. Поэтому стоимость таких ценностей учитывают в качестве прочих доходов единовременно в момент их поступления.
Операции по передаче основных средств другим лицам безвозмездно облагают НДС. Стороне, которая их получает, НДС не предъявляется*(73). Счет-фактура, оформленный по этой сделке передающей стороной, регистрации в книге покупок получателя не подлежит*(74).

Пример
Компания безвозмездно получила производственное оборудование. Для его оценки был привлечен независимый оценщик. Стоимость его услуг составила 17 700 руб. (в том числе НДС - 2700 руб.). Согласно заключению оценщика рыночная стоимость оборудования составляет 600 000 руб. (без НДС). Расходы на доставку оборудования до фирмы и доведение его до состояния, пригодного к использованию, составили 94 400 руб. (в том числе НДС - 14 400 руб.).
Операции по получению оборудования бухгалтер отразит записями:
Дебет 08-4 Кредит 91-1
- 600 000 руб. - отражена стоимость оборудования, поступившего безвозмездно;
Дебет 19 Кредит 60
- 2700 руб. - учтен НДС по услугам по оценке оборудования;
Дебет 08-4 Кредит 60
- 15 000 руб. (17 700 - 2700) - отражены расходы по оценке оборудования;
Дебет 19 Кредит 60
- 14 400 руб. - учтен НДС по расходам на транспортировку и доведение ОС до состояния, пригодного к использованию;
Дебет 08-4 Кредит 60
- 80 000 руб. (94 400 - 14 400) - учтены расходы на транспортировку и доведение ОС до состояния, пригодного к использованию;
Дебет 68 Кредит 19
- 17 100 руб. (2700 + 14 400) - принят к вычету НДС по расходам на приобретение оборудования;
Дебет 01 Кредит 08-4
- 695 000 руб. (600 000 + 15 000 + 80 000) - оборудование учтено в качестве ОС.

...при поступлении по бартеру

Стоимость основных средств, приобретенных по товарообменному (бартерному) договору, устанавливают исходя из стоимости ценностей, переданных в обмен*(75). Ее определяют исходя из цен, по которым компания продает аналогичное имущество в обычных условиях. Дополнительные расходы, которые понесла компания (например оплата информационных услуг, затраты на доставку ОС, их установку и т.д.), увеличивают первоначальную стоимость основного средства в обычном порядке.

Пример
Компания приобретает фрезерный станок. В обмен на него фирма передает поставщику 100 ед. товара. Обычно организация их продает по цене 5900 руб. за ед. (в том числе НДС - 900 руб.). Сделка предполагается равноценной. Расходы на доставку и установку станка составили 70 800 руб. (в том числе НДС - 10 800 руб.). Себестоимость единицы переданных товаров - 4200 руб.
Общая стоимость товаров, переданных в обмен на станок, составила:
5900 руб. х 100 ед. = 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.).
Операции по отгрузке товаров и приобретению станка отражены записями:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 590 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров;
Дебет 90-2 Кредит 45
- 420 000 руб. - списана себестоимость отгруженных товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 90 000 руб. - начислен НДС;
Дебет 90-9 Кредит 99
- 80 000 руб. (590 000 - 90 000 - 420 000) - отражен финансовый результат;
Дебет 19 Кредит 60
- 90 000 руб. - учтен НДС по станку;
Дебет 08-4 Кредит 60
- 500 000 руб. - отражены затраты на приобретение станка;
Дебет 68 Кредит 19
- 90 000 руб. - НДС принят к вычету;
Дебет 19 Кредит 60
- 10 800 руб. - отражен НДС по затратам на доставку и установку станка;
Дебет 08-4 Кредит 60
- 60 000 руб. (70 800 - 10 800) - отражены расходы на доставку и установку станка;
Дебет 68 Кредит 19
- 10 800 руб. - НДС по затратам на доставку и установку станка принят к вычету;
Дебет 01 Кредит 08-4
- 560 000 руб. (500 000 + 60 000) - фрезерный станок учтен в составе ОС;
Дебет 60 Кредит 62
- 590 000 руб. - зачтены задолженности по бартерному договору.

Если стоимость ценностей, переданных в обмен, установить невозможно, первоначальную стоимость ОС определяют исходя из тех цен, по которым "в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств"*(76). То есть полученное основное средство приходуют по рыночной цене. Ее компания определяет самостоятельно либо при помощи независимого оценщика.

Амортизация ОС

Основные средства отражают в балансе по остаточной стоимости. Это первоначальная стоимость за вычетом начисленной по ОС амортизации. Порядок ее начисления регулирует раздел III ПБУ 6/01. Остановимся на нем подробнее.

Общие правила

Амортизацию начисляют по всем объектам основных средств независимо от результатов деятельности компании. Есть отдельные виды этого имущества, которые не амортизируют, так как их потребительские свойства с течением времени не меняются. К ним относят земельные участки, объекты природопользования, музейные ценности или коллекции и т.п. Кроме того, не нужно начислять амортизацию по объектам жилищного фонда, принятым к учету в качестве основных средств до 1 января 2006 года. По ним в конце каждого года начисляют износ*(77).
Не амортизируют ОС, законсервированные для реализации законодательства РФ о мобилизационной подготовке. Начисление амортизации приостанавливают:
- по имуществу, переведенному на консервацию сроком более 3 месяцев;
- по восстанавливаемому объекту ОС, если срок работ превышает 12 месяцев. При этом под восстановлением понимают его ремонт, модернизацию или реконструкцию.
Приведенный перечень случаев, когда амортизацию не начисляют или приостанавливают ее начисление, исчерпывающий. Во всех остальных случаях ее начисляют в общем порядке. Даже в тех ситуациях, когда имущество фактически не используется компанией. Например, если оно было передано в залог другому лицу.
Компания вправе начислять амортизацию и по тем объектам, строительные работы на которых не окончены (то есть по затратам, учтенным на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы"). Правда, при условии, что такие объекты фактически эксплуатируются компанией. Это делают с месяца, следующего за месяцем начала их эксплуатации. Основание для начисления амортизации - справка о стоимости указанных объектов или их частей по данным учета капитальных вложений. При оформлении актов о приемке ввода в действие этих объектов и зачисления их в состав основных средств производится уточнение ранее начисленной амортизации. Данные нормы закреплены в пункте 22 Положения о порядке начисления амортизационных отчислений по основным фондам в народном хозяйстве*(78). (Названный документ в настоящее время не отменен и продолжает действовать.) Аналогичной точки зрения придерживается и Минфин России*(79).
Также допускается начисление амортизации по основным средствам, введенным в эксплуатацию, по которым закончены капитальные вложения, оформлены документы по приемке-передаче, необходимые бумаги переданы на госрегистрацию. Данные объекты принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету 01 "Основные средства". Об этом говорится в пункте 52 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств*(80).
В общем случае амортизацию начинают начислять с 1-го числа того месяца, который следует за месяцем отражения имущества в составе основных средств.

Пример
В марте компания приобрела основное средство. В апреле и мае оно доводилось до состояния, пригодного к использованию. Объект был принят к учету в составе основных средств и отражен на счете 01 в июне. Амортизацию по нему начинают начислять с июля.
Прекращают начисление амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором стоимость ОС была полностью погашена либо в котором оно было списано с баланса компании (например при продаже или безвозмездной передаче).

Пример
В августе компания продала основное средство. Начиная с сентября амортизацию по этому ОС не начисляют. При этом за август она должна быть начислена в полной сумме независимо от даты перехода к покупателю права собственности на это имущество.

Законодательство устанавливает 4 способа начисления амортизации:
- линейный;
- уменьшаемого остатка;
- по сумме чисел лет полезного использования;
- пропорционально объему выпущенной продукции.
Конкретный способ амортизации определяется в качестве элемента бухгалтерской учетной политики. При этом по разным группам однородных объектов основных средств он может быть разным (например, по вычислительной технике - линейным, по станкам - пропорционально объему выпущенной продукции). Единожды выбрав тот или иной метод, компания должна его применять вплоть до окончания срока полезного использования объекта. В отличие от нематериальных активов, изменение способа амортизации основных средств не допускается.
При использовании первых 3 способов компания должна установить срок полезного использования основного средства. В соответствии с ним фирма определяет годовую сумму амортизационных отчислений по ОС.

Определяем срок полезного использования

Срок полезного использования - это количество лет, в течение которых компания предполагает использовать основное средство. Его устанавливают исходя из:
- ожидаемого срока использования объекта в соответствии с его производительностью или мощностью;
- ожидаемого физического износа, который зависит от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
- нормативно-правовых и других ограничений использования объекта.
В большинстве случаев "полезный" срок ОС устанавливают на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы*(81). Она может использоваться для целей как налогового, так и бухгалтерского учета. По данному документу все основные средства делятся на 10 групп:
- 1-я - со сроком полезного использования от 1 до 2 лет включительно;
- 2-я - от 2 до 3 лет включительно;
- 3-я - от 3 до 5 лет включительно;
- 4-я - от 5 до 7 лет включительно;
- 5-я - от 7 до 10 лет включительно;
- 6-я - от 10 до 15 лет включительно;
- 7-я - от 15 до 20 лет включительно;
- 8-я - от 20 до 25 лет включительно;
- 9-я - от 25 до 30 лет включительно;
- 10-я - свыше 30 лет.
В рамках этих сроков компания и должна установить сроки полезного использования тех или иных объектов основных средств.

Пример
Компания приобрела компьютер. Согласно Классификации основных средств он входит во 2-ю амортизационную группу (срок полезного использования от 2 до 3 лет включительно). Исходя из этого фирма установила, что срок его полезного использования составляет 2 года.

Точно в таком же порядке определяют срок полезного использования ОС, которое уже было в эксплуатации. Его устанавливают по общим правилам. При этом в расчет может приниматься время его работы у предыдущего собственника.

Пример
Компания приобрела подержанный легковой автомобиль. Он входит в 3-ю амортизационную группу (срок полезного использования от 3 до 5 лет включительно). При этом у предыдущего собственника он проработал один год. Компания установила срок полезного использования транспорта в размере 4 лет и сократила его на время фактической эксплуатации машины (1 год). В результате срок полезного использования машины составил 3 года (4 - 1).

Отметим, что многие виды основных средств отсутствуют в Классификации. В данном случае вы можете воспользоваться Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ)*(82). Определив, к какой группе основных средств относят то или иное имущество по ОКОФ, вы сможете установить эту группу и по Классификатору.

Пример
Компания приобрела бытовой кондиционер. Такой вид имущества в Классификации основных средств отсутствует. По ОКОФ подобному виду имущества присвоен код 16 2930274 "Кондиционеры бытовые, электровоздухоохладители". Оно относится к группе "Приборы бытовые" (код 16 2930000). Эта группа есть в Классификаторе. Срок полезного использования имущества, которое в нее входит, составляет от 3 до 5 лет включительно.

Возможно, того или иного объекта не будет ни в Классификации, ни в ОКОФ. В такой ситуации его "полезный" срок определяют исходя из общих норм, установленных в пункте 20 ПБУ 6/01. Дело в том, что организация вправе для целей бухгалтерского учета самостоятельно определять срок полезного использования ОС, не опираясь ни на какие нормы (например, основываясь на технической документации или рекомендациях изготовителей ценностей).

Линейный способ амортизации

Это самый простой метод начисления амортизации. Именно поэтому его применяет большинство компаний. При его использовании нужно определить годовую норму и сумму амортизационных отчислений. Годовую норму рассчитывают по формуле:

           100%
------------------------------- = Годовая норма амортизационных
Срок полезного использования ОС           отчислений (в%)
         (в годах)

Затем рассчитывают годовую сумму амортизационных отчислений. Ее определяют так:

  Первоначальная        Годовая норма      Годовая сумма
(восстановительная) х  амортизационных =  амортизационных
   стоимость ОС         отчислений (в%)  отчислений (в руб.)

Ежемесячный размер амортизационных отчислений равен 1/12 от ее годовой суммы.

Пример
Фирма приобрела основное средство. Его стоимость составила 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). Срок полезного использования - 10 лет. Амортизация по нему начисляется линейным способом.
Годовая норма амортизационных отчислений по нему составит:
100% : 10 лет = 10%.
Годовая сумма амортизационных отчислений будет равна:
(590 000 руб. - 90 000 руб.) х 10% = 50 000 руб.
Ежемесячная сумма амортизации по основному средству составит:
50 000 руб. х 1/12 = 4167 руб.
При покупке основного средства и начислении амортизации по нему делают проводки:
Дебет 19 Кредит 60
- 90 000 руб. - учтен НДС по основному средству;
Дебет 08-4 Кредит 60
- 500 000 руб. (590 000 - 90 000) - отражены затраты на покупку основного средства;
Дебет 68 Кредит 19
- 90 000 руб. - принят к вычету НДС по основному средству;
Дебет 01 Кредит 08-4
- 500 000 руб. - стоимость основного средства учтена в составе ОС;
Дебет 20 (26, 44) Кредит 02
- 4167 руб. - начислена амортизация по основному средству (эту проводку делают ежемесячно).

Способ уменьшаемого остатка

При использовании этого метода годовую норму амортизационных отчислений определяют по формуле:

           100%
------------------------------- = Годовая норма амортизационных
Срок полезного использования ОС           отчислений (в%)
         (в годах)

При этом годовая норма может быть увеличена на коэффициент ускорения, который компания устанавливает самостоятельно (не выше 3). Необходимо учитывать, что чем больше этот показатель, тем в больших суммах будет начисляться амортизация в начале эксплуатации основного средства.
Годовую сумму амортизации рассчитывают исходя из остаточной стоимости основного средства на начало каждого года. Это делают по формуле:

  Остаточная     Годовая норма амортизационных    Годовая сумма
стоимость ОС  х    отчислений, увеличенная    = амортизационных
на начало года        на коэффициент (в %)         отчислений

Ежемесячный размер амортизационных отчислений равен 1/12 от ее годовой суммы. При использовании этого способа нужно учитывать один нюанс. Если дословно следовать ПБУ 6/01, основное средство не будет самортизировано даже после окончания срока его полезного использования. Его остаточная стоимость будет постоянно стремиться к нулю, но никогда его не достигнет, а сумма начисленной амортизации не сравняется с первоначальной стоимостью основного средства (она всегда будет меньше). В данном случае можно поступить так:
- в последнем месяце срока полезного использования ОС начислить амортизацию в той сумме, которая равна его остаточной стоимости на эту дату;
- сумму ежемесячных амортизационных отчислений за последний год работы ОС рассчитать как 1/12 от его остаточной стоимости на эту дату.
Конкретный способ амортизации основных средств в этом случае может быть закреплен в качестве элемента учетной политики компании.

Пример
Фирма приобрела основное средство. Его первоначальная стоимость составила 708 000 руб. (в том числе НДС - 108 000 руб.). Срок полезного использования - 5 лет. Амортизация по основному средству начисляется способом уменьшаемого остатка. При этом компания использует коэффициент ускорения в размере 3.
При оприходовании основного средства делают проводки:
Дебет 19 Кредит 60
- 108 000 руб. - учтен НДС по основному средству;
Дебет 08-4 Кредит 60
- 600 000 руб. (708 000 - 108 000) - отражены затраты на покупку основного средства;
Дебет 68 Кредит 19
- 108 000 руб. - принят к вычету НДС по основному средству;
Дебет 01 Кредит 08-4
- 600 000 руб. - стоимость имущества учтена в составе ОС.
Годовая норма амортизационных отчислений по ОС составит:
100% : 5 лет х 3 = 60%
Годовая сумма амортизационных отчислений за 1-й год эксплуатации будет равна:
600 000 руб. х 60% = 360 000 руб.
В 1-й год эксплуатации по основному средству нужно ежемесячно начислять амортизацию в размере:
360 000 руб. : 12 мес. = 30 000 руб.
Годовая сумма амортизационных отчислений за 2-й год эксплуатации будет равна:
(600 000 руб. - 360 000 руб.) х 60% = 144 000 руб.
Во 2-й год эксплуатации по основному средству нужно ежемесячно начислять амортизацию в размере:
144 000 руб. : 12 мес. = 12 000 руб.
Годовая сумма амортизационных отчислений за 3-й год эксплуатации будет равна:
(600 000 руб. - 360 000 руб. - 144 000 руб.) х 60% = 57 600 руб.
В 3-й год эксплуатации по основному средству нужно ежемесячно начислять амортизацию в размере:
57 600 руб. : 12 мес. = 4800 руб.
Годовая сумма амортизационных отчислений за 4-й год эксплуатации будет равна:
(600 000 руб. - 360 000 руб. - 144 000 руб. - 57 600 руб.) х 60% = 23 040 руб.
За 4-й год эксплуатации по основному средству нужно ежемесячно начислять амортизацию в размере:
23 040 руб. : 12 мес. = 1920 руб.
Если в аналогичном порядке начислять амортизацию в 5-й год работы ОС, то ее годовая сумма составит:
(600 000 руб. - 360 000 руб. - 144 000 руб. - 57 600 руб. - 23 040 руб.) х 60% = 9 216 руб.
При этом по окончании срока полезного использования основного средства (5 лет)
его остаточная стоимость будет равна:
600 000 - 360 000 - 144 000 - 57 600 - 23 040 - 9216 = 6144 руб.
Таким образом, несмотря на окончание этого срока, основное средство полностью не самортизировалось. Причем этого не произойдет и на 6-й, 7-й и т.д. год его работы. Чтобы выйти из этой ситуации, можно воспользоваться одним из указанных выше способов.
Ситуация 1
Согласно учетной политике в последнем месяце срока полезного использования ОС по нему начисляется амортизация в той сумме, которая равна его остаточной стоимости на эту дату.
Годовая сумма амортизационных отчислений за 5-й год эксплуатации будет равна:
(600 000 руб. - 360 000 руб. - 144 000 руб. - 57 600 руб. - 23 040 руб.) х 60% = 9 216 руб.
За 5-й год эксплуатации по основному средству нужно ежемесячно в течение 11 мес. начислять амортизацию в размере:
9 216 руб. : 12 мес. = 768 руб.
В последнем месяце 5-го года эксплуатации ОС по нему будет начислена амортизация, равная его остаточной стоимости. Ее сумма составит:
600 000 руб. - 360 000 руб. - 144 000 руб. - 57 600 руб. - 23 040 руб. - (768 руб. х 11 мес.) = 6912 руб.
В этом случае по окончании последнего года работы основного средства его остаточная стоимость будет равна:
600 000 руб. - 360 000 руб. - 144 000 руб. - 57 600 руб. - 23 040 руб. - (768 руб. х 11 мес. + 6912 руб.) = 0 руб.
Ситуация 2
Согласно учетной политике сумму ежемесячный амортизационных отчислений за последний год работы ОС компания определяет как 1/12 от его остаточной стоимости на эту дату.
Годовая сумма амортизационных отчислений за 5-й год эксплуатации будет равна:
600 000 - 360 000 - 144 000 - 57 600 - 23 040 = 15 360 руб.
За 5-й год эксплуатации по ОС нужно ежемесячно начислять амортизацию в размере:
15 360 руб. : 12 мес. = 1280 руб.
По окончании последнего года работы основного средства его остаточная стоимость будет равна:
600 000 - 360 000 - 144 000 - 57 600 - 23 040 - 15 360 = 0 руб.
Начисление амортизации по основному средству отражают записями:
Дебет 20 (26, 44) Кредит 02
- 30 000 руб. - начислена ежемесячная сумма амортизации в 1-й год работы (проводку делают помесячно);
Дебет 20 (26, 44) Кредит 02
- 12 000 руб. - начислена ежемесячная сумма амортизации во 2-й год работы (проводку делают помесячно);
Дебет 20 (26, 44) Кредит 02
- 4800 руб. - начислена ежемесячная сумма амортизации в 3-й год работы (проводку делают помесячно);
Дебет 20 (26, 44) Кредит 02
- 1920 руб. - начислена ежемесячная сумма амортизации в 4-й год работы (проводку делают помесячно).
Начисляя амортизацию в последний - пятый - год эксплуатации, делают проводки:
- при использовании первого способа:
Дебет 20 (26, 44) Кредит 02
- 768 руб. - начислена ежемесячная сумма амортизации в 5-й год работы (проводку делают помесячно в течение января-ноября);
Дебет 20 (26, 44) Кредит 02
- 6912 руб. - начислена ежемесячная сумма амортизации в 5-й год работы (проводку делают в декабре);
- при использовании второго способа:
Дебет 20 (26, 44) Кредит 02
- 1280 руб. - начислена ежемесячная сумма амортизации в 5-й год работы (проводку делают помесячно).

Способ по сумме чисел лет полезного использования

При использовании этого метода годовую норму амортизационных отчислений не рассчитывают. Бухгалтеру необходимо определить их годовую сумму. Это делают по формуле:

  Первоначальная        Число лет, остающихся до конца
(восстановительная) х срока полезного использования ОС   Ежегодная сумма
   стоимость ОС       -------------------------------- = амортизационных
                           Сумма чисел лет срока            отчислений
                        полезного использования ОС

Пример
Фирма приобрела основное средство. Его первоначальная стоимость составила 472 000 руб. (в том числе НДС - 72 000 руб.). Срок полезного использования - 8 лет. Амортизация по основному средству начисляется по сумме чисел лет полезного использования. Сумма чисел лет его полезного использования составляет:
1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 + 8 = 36.
При оприходовании основного средства делают проводки:
Дебет 19 Кредит 60
- 72 000 руб. - учтен НДС по основному средству;
Дебет 08-4 Кредит 60
- 400 000 руб. (472 000 - 72 000) - отражены затраты на покупку основного средства;
Дебет 68 Кредит 19
- 72 000 руб. - принят к вычету НДС по основному средству;
Дебет 01 Кредит 08-4
- 400 000 руб. - стоимость имущества учтена в составе ОС.
Годовая сумма амортизационных отчислений за первый год эксплуатации будет равна:
400 000 руб. х 8/36 = 88 889 руб.
В 1-й год эксплуатации по основному средству нужно ежемесячно начислять амортизацию в размере:
88 889 руб. : 12 мес. = 7407 руб.
Годовая сумма амортизационных отчислений за 2-й год эксплуатации будет равна:
400 000 руб. х 7/36 = 77 778 руб.
Во 2-й год эксплуатации по основному средству нужно ежемесячно начислять амортизацию в размере:
77 778 руб. : 12 мес. = 6482 руб.
Годовая сумма амортизационных отчислений за 3-й год эксплуатации будет равна:
400 000 руб. х 6/36 = 66 667 руб.
В 3-й год эксплуатации по основному средству нужно ежемесячно начислять амортизацию в размере:
66 667 руб. : 12 мес. = 5556 руб.
Годовая сумма амортизационных отчислений за 4-й год эксплуатации будет равна:
400 000 руб. х 5/36 = 55 556 руб.
В 4-й год эксплуатации по основному средству нужно ежемесячно начислять амортизацию в размере:
55 556 руб. : 12 мес. = 4630 руб.
Далее расчеты делают в аналогичном порядке. Начисленную амортизацию отражают проводками:
Дебет 20 (26, 44) Кредит 02
- 7407 руб. - начислена ежемесячная сумма амортизации в 1-й год работы (проводку делают помесячно);
Дебет 20 (26, 44) Кредит 02
- 6482 руб. - начислена ежемесячная сумма амортизации во 2-й год работы (проводку делают помесячно);
Дебет 20 (26, 44) Кредит 02
- 5556 руб. - начислена ежемесячная сумма амортизации в 3-й год работы (проводку делают помесячно);
Дебет 20 (26, 44) Кредит 02
- 4630 руб. - начислена ежемесячная сумма амортизации в 4-й год работы (проводку делают помесячно).
Далее делают аналогичные записи.

Пропорционально объему выпущенной продукции

Чтобы использовать этот способ, необходимо спланировать объем товаров или готовой продукции, которые будут реализованы (изготовлены) с использованием того или иного объекта основных средств. Кроме того, можно использовать любой другой экономически обоснованный показатель. Например, по автомобильному транспорту - его возможный пробег. Исходя из этого показателя и определяют ежемесячную сумму амортизации по ОС. Для расчета годовой суммы амортизационных отчислений можно использовать формулу:

Количество товаров,  Первоначальная стоимость ОС    Годовая сумма
   планируемых к   х --------------------------- = амортизационных
    производству       Общее количество товаров,     отчислений
    (реализации)       планируемых к производству
       за год        (реализации) с использованием
                                  ОС

Ежемесячная сумма амортизации будет равна 1/12 от ее годовой суммы.

Пример
Компания приобрела деревообрабатывающий станок. Его первоначальная стоимость составила 472 000 руб. (в том числе НДС - 72 000 руб.). С использованием станка планируется изготовить 12 000 ед. готовой продукции. Амортизация по нему начисляется пропорционально объему выпущенных товаров.
Допустим, что предполагаемый выпуск продукции составил:
- в 1-й год работы - 6000 ед.;
- во 2-й год работы - 4000 ед.;
- в 3-й год работы - 2000 ед.
При оприходовании станка делают проводки:
Дебет 19 Кредит 60
- 72 000 руб. - учтен НДС по станку;
Дебет 08-4 Кредит 60
- 400 000 руб. (472 000 - 72 000) - отражены затраты на покупку станка;
Дебет 68 Кредит 19
- 72 000 руб. - принят к вычету НДС по станку;
Дебет 01 Кредит 08-4
- 400 000 руб. - стоимость станка учтена в составе ОС.
Годовая сумма амортизационных отчислений за 1-й год эксплуатации станка составит:
6000 ед. х (400 000 руб. : 12 000 ед.) = 200 000 руб.
Ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит:
200 000 руб. : 12 мес. = 16 667 руб.
Годовая сумма амортизационных отчислений за 2-й год эксплуатации станка составит:
4000 ед. х (400 000 руб. : 12 000 ед.) = 133 333 руб.
Ежемесячная сумма амортизационных отчислений будет равна:
133 333 руб. : 12 мес. = 11 111 руб.
Годовая сумма амортизационных отчислений за 3-й год эксплуатации станка составит:
2000 ед. х (400 000 руб. : 12 000 ед.) = 66 667 руб.
Ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит:
66 667 руб. : 12 мес. = 5556 руб.
Начисленную амортизацию отражают проводками:
Дебет 20 (26, 44) Кредит 02
- 16 667 руб. - начислена ежемесячная сумма амортизации в 1-й год работы (проводку делают помесячно);
Дебет 20 (26, 44) Кредит 02
- 11 111 руб. - начислена ежемесячная сумма амортизации во 2-й год работы (проводку делают помесячно);
Дебет 20 (26, 44) Кредит 02
- 5556 руб. - начислена ежемесячная сумма амортизации в 3-й год работы (проводку делают помесячно).

Пересчет амортизации при изменении срока полезного использования ОС

Зачастую после модернизации или реконструкции меняется срок полезного использования основного средства. В результате должна измениться и годовая норма амортизационных отчислений по нему. О том, как ее пересчитать, рассказали финансисты*(83). Они предписывают сделать это так: "годовая сумма амортизационных отчислений пересчитывается исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на затраты на модернизацию и реконструкцию, и оставшегося срока полезного использования, в том числе пересмотренного срока полезного использования реконструированного объекта в соответствии с пунктом 20 ПБУ 6/01".
Аналогичное предписание содержит и пункт 60 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств*(84). Правда, он касается лишь линейного способа амортизации.

Пример
На балансе компании числится компьютерный сервер. Его первоначальная стоимость составляет 424 800 руб. (в том числе НДС - 64 800 руб.). Срок полезного использования этой техники - 3 года. Сервер проработал 2 года. Затем компания приняла решение о его модернизации - увеличении оперативной памяти и замене жесткого диска на больший по объему. Стоимость запасных частей, использованных для модернизации, составила 153 400 руб. (в том числе НДС - 23 400 руб.), другие затраты (на оплату труда работников, занятых в этом процессе, и социальные отчисления с нее) - 30 000 руб. После модернизации срок полезного использования сервера увеличился на один год.
При оприходовании сервера бухгалтер сделал записи:
Дебет 19 Кредит 60
- 64 800 руб. - учтен НДС по серверу;
Дебет 08-4 Кредит 60
- 360 000 руб. (424 800 - 64 800) - учтены затраты на приобретение сервера;
Дебет 01 Кредит 08-4
- 360 000 руб. - сервер учтен в составе основных средств;
Дебет 68 Кредит 19
- 64 800 руб. - НДС по серверу принят к вычету.
Компания начисляет амортизацию по вычислительной технике линейным методом.
Годовая норма амортизационных отчислений по серверу составит:
100% : 3 года = 33,3333%.
Годовая сумма амортизационных отчислений составит:
360 000 руб. х 33,3333% = 120 000 руб.
Ежемесячно бухгалтер должен начислять амортизацию по этому основному средству в размере:
120 000 руб. : 12 мес. = 10 000 руб.
Эту операцию отражают проводкой:
Дебет 20 (26, 44) Кредит 02
- 10 000 руб. - начислена ежемесячная сумма амортизации по серверу.
За 2 года (24 мес.) амортизация будет начислена в размере:
10 000 руб. х 24 мес. = 240 000 руб.
Остаточная стоимость сервера через 2 года эксплуатации составит:
360 000 - 240 000 = 120 000 руб.
Затраты на модернизацию сервера бухгалтер отразит записями:
Дебет 19 Кредит 60
- 23 400 руб. - учтен НДС по запчастям, необходимым для модернизации сервера;
Дебет 10 Кредит 60
- 130 000 руб. (153 400 - 23 400) - оприходованы материалы для модернизации;
Дебет 68 Кредит 19
- 23 400 руб. - принят к вычету НДС по запчастям;
Дебет 08-4 Кредит 10
- 130 000 руб. - списана стоимость запчастей, использованных в процессе модернизации;
Дебет 08-4 Кредит 70 (69)
- 30 000 руб. - учтены другие расходы по модернизации;
Дебет 01 Кредит 08-4
- 160 000 руб. (130 000 + 30 000) - увеличена первоначальная стоимость сервера.
Остаточная стоимость техники после модернизации составит:
120 000 + 160 000 = 280 000 руб.
При этом оставшийся срок ее полезного использования будет равен:
3 - 2 + 1 = 2 года.
Исходя из этих показателей определяется новая годовая норма амортизационных отчислений. Она будет равна:
100% : 2 года = 50%.
Годовая сумма амортизационных отчислений по серверу после его модернизации составит:
280 000 руб. х 50% = 140 000 руб.
Ежемесячная сумма амортизационных отчислений по серверу будет равна:
140 000 руб. : 12 мес. = 11 667 руб.

Рассмотрим порядок аналогичного пересчета в отношении следующих 2 способов начисления амортизации (уменьшаемого остатка и по сумме чисел лет полезного использования).

Пример
Исходные данные возьмем из предыдущего примера.
Ситуация 1
Компания начисляет амортизацию по основному средству способом уменьшаемого остатка. Фирма использует коэффициент ускорения, равный 2.
Годовая норма амортизационных отчислений составит:
100% : 3 года х 2 = 66,6667%.
За 1-й год работы сервера годовая сумма амортизации по нему составит:
360 000 руб. х 66,6667% = 240 000 руб.
По окончании 1-го года остаточная стоимость сервера будет равна:
360 000 - 240 000 = 120 000 руб.
За 2-й год работы сервера годовая сумма амортизации будет равна:
120 000 руб. х 66,6667% = 80 000 руб.
Остаточная стоимость сервера после модернизации составит:
360 000 - 240 000 - 80 000 + 160 000 = 200 000 руб.
При этом оставшийся срок полезного использования модернизированного сервера, как и в предыдущем примере, составит 2 года (3 - 2 + 1). Начиная с 3-го года годовая норма амортизационных отчислений составит:
100% : 2 года х 2 = 100%.
За 3-й год по нему будет начислена амортизация в сумме:
200 000 руб. х 100% = 200 000 руб.
Таким образом, стоимость сервера будет полностью включена в расходы компании в течение 3-го года его эксплуатации.
Ситуация 2
Компания начисляет амортизацию по сумме чисел лет полезного использования.
Эта сумма будет равна:
1 + 2 + 3 = 6.
В 1-й год эксплуатации сервера на него будет начислена амортизация:
360 000 руб. х 3 года : 6 лет = 180 000 руб.
Во 2-й год в размере:
360 000 руб. х 2 года : 6 лет = 120 000 руб.
В результате на конец 2-го года остаточная стоимость сервера будет равна:
360 000 - 180 000 - 120 000 = 60 000 руб.
После его модернизации она составит:
60 000 + 160 000 = 220 000 руб.
До окончания срока полезного использования сервера (с учетом его увеличения в результате модернизации) остается:
3 - 2 + 1 = 2 года.
Сумма чисел лет полезного использования сервера после модернизации будет равна:
1 + 2 = 3 года.
В 3-й год его эксплуатации по основному средству будет начислена амортизация в размере:
220 000 руб. х 2 года : 3 года = 146 667 руб.
В последний - четвертый - год его эксплуатации она составит:
220 000 руб. х 1 год : 3 года = 73 333 руб.

При использовании последнего способа амортизации (списание стоимости пропорционально объему продукции) срок полезного использования основного средства не важен. При расчете годовой суммы амортизационных отчислений имеет значение лишь плановое количество продукции, которое может быть выпущено с использованием этого имущества. Поэтому ее пересчет проводится на основании именно этого показателя.
См. также:
Вопрос: Произведено дооборудование полностью самортизированного объекта ОС на сумму 2 млн. рублей. Ранее он относился к 10-ой группе как имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет. Какой срок полезного использования можно установить данному объекту? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ)
Возможна ситуация, когда реконструкции или модернизации подвергается полностью самортизированное основное средство, остаточная стоимость которого равна нулю. В этой ситуации первоначальная и, следовательно, остаточная стоимость объекта увеличиваются на сумму подобных расходов. Сложнее дело обстоит с определением срока полезного использования такого имущества. В налоговом учете действует ограничение по увеличению срока в пределах, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство*(85). При этом невозможно перевести основное средство из одной амортизационной группы в другую.
Для целей бухгалтерского учета предписано пересматривать срок полезного использования объекта в случаях улучшения показателей функционирования объекта*(86), при этом ни ПБУ 6/01, ни Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств*(87) пределы изменения срока полезного использования не установлены.
Чиновники Минфина России в одном из своих писем*(88) разъяснили, что стоимость произведенной достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации полностью самортизированного основного средства для целей налогообложения должна амортизироваться по тем нормам, которые были определены при введении основного средства в эксплуатацию.
Для целей же бухгалтерского учета*(89) амортизационные отчисления рассчитываются исходя из остаточной стоимости объекта на 1-е число месяца, следующего за месяцем окончания модернизации, и нормы амортизационных отчислений, определяемой исходя из оставшегося срока полезного использования.
В результате возникают временные разницы в связи с различными методиками определения суммы амортизационных отчислений согласно налоговому и бухгалтерскому законодательству. Напомним только, что увеличение срока полезного использования является правом, а не обязанностью компаний.

Внимание! После реконструкции/модернизации для целей бухгалтерского учета срок полезного использования должен быть, по нашему мнению, увеличен как минимум в пределах, установленных для амортизационной группы, и как максимум на фактически предполагаемый срок эксплуатации. Это следует сделать для того, чтобы не возникало споров с налоговыми инспекциями по поводу исчисления налога на имущество.

Доходные вложения в материальные ценности (строка 1140)

В строке 1140 унифицированной формы промежуточной отчетности отражают остаточную стоимость, сформировавшуюся по состоянию на конец отчетного периода 2011 года (9 месяцев), тех основных средств компании, которые были приобретены для их последующей сдачи другим лицам во временное пользование за плату (например в аренду, включая лизинг).
Детализацию доходных вложений по их составу (транспорт, оборудование, вычислительная техника и т.д.) приводят в строках 11401 и 11402 расшифровки к балансу (при использовании унифицированной формы).
Данное имущество учитывают по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Чтобы отразить это имущество в бухгалтерском балансе, из его первоначальной стоимости, отраженной по дебету счета 03, вычитают сумму начисленной по нему амортизации, которая учтена на отдельном субсчете счета 02 "Амортизация основных средств". Таким образом, в данной строке приводят разницу между дебетовым сальдо синтетического счета 03 и кредитовым сальдо счета 02 (в части амортизации, начисленной по доходным вложениям).
Порядок отражения доходных вложений в бухучете регулирует Положение "Учет основных средств" (ПБУ 6/01)*(90). При этом операции с ними (формирование первоначальной стоимости, ее изменение, начисление амортизации и т.д.) отражают ровно в том же порядке, что и обычные основные средства фирмы. Подробнее о порядке учета такого имущества смотрите раздел "Основные средства".

Пример
Компания приобрела автомобиль для последующей сдачи в аренду. За него поставщику было уплачено 1 416 000 руб. (в том числе НДС - 216 000 руб.). Машина покупалась через посредника. Стоимость его услуг составила 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.). Для заключения договора купли-продажи автомобиля и его доставки до фирмы сотрудник компании был направлен в служебную командировку. Затраты на нее составили 2950 руб. (в том числе НДС - 450 руб.).
Операции по покупке машины бухгалтер отразил записями:
Дебет 19 Кредит 60
- 216 000 руб. - учтен "входной" НДС по машине;
Дебет 08-4 Кредит 60
- 1 200 000 руб. (1 416 000 - 216 000) - учтены затраты на приобретение машины;
Дебет 19 Кредит 60
- 3600 руб. - учтен НДС по посредническим услугам, связанным с приобретением машины;
Дебет 08-4 Кредит 60
- 20 000 руб. (23 600 - 3600) - учтены расходы на посреднические услуги, связанные с приобретением машины;
Дебет 19 Кредит 71
- 450 руб. - учтен НДС по затратам на командировку, связанную с покупкой и доставкой машины;
Дебет 08-4 Кредит 71
- 2500 руб. (2950 - 450) - отражены затраты на командировку, связанную с покупкой и доставкой машины;
Дебет 68 Кредит 19
- 220 050 руб. (216 000 + 3600 + 450) - принят к вычету НДС по расходам на приобретение машины;
Дебет 03 Кредит 08-4
- 1 222 500 руб. (1 200 000 + 20 000 + 2500) - стоимость машины учтена в составе доходных вложений в материальные ценности.
Предположим, на конец отчетного периода по машине была начислена амортизация в сумме 244 590 руб. Ее бухгалтер отразил проводкой:
Дебет 20 (26, 44) Кредит 02 субсчет "Амортизация доходных вложений в материальные ценности"
- 244 590 руб. - начислена амортизация по автомобилю, сданному в аренду.
В данном случае по строке "Доходные вложения в материальные ценности" баланса, составленного на конец отчетного периода, будет указана стоимость транспорта в размере:
1 222 500 - 244 590 = 977 910 руб.

Если в момент покупки основные средства не предполагалось передавать в пользование другим лицам, однако впоследствии это произошло, то их стоимость отражают на счете 01 "Основные средства" и указывают в соответствующей строке бухгалтерского баланса. В то же время другие виды имущества (например недвижимость, первоначально учтенная в качестве товара) могут быть переведены в состав доходных вложений в материальные ценности, если они соответствуют определению основных средств и начали использоваться для сдачи во временное пользование.

Пример
Компания приобрела квартиру для последующей перепродажи. Ее первоначальная стоимость - 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб.). В дальнейшем было решено сдавать квартиру внаем. Операции по приобретению недвижимости и изменению его статуса отражены записями:
Дебет 19 Кредит 60
- 360 000 руб. - учтен "входной" НДС по квартире;
Дебет 41 Кредит 60
- 2 000 000 руб. (2 360 000 - 360 000) - оприходована квартира в качестве товара;
Дебет 68 Кредит 19
- 360 000 руб. - принят к вычету НДС по квартире;
Дебет 08-4 Кредит 41
- 2 000 000 руб. - стоимость квартиры учтена в составе вложений во внеоборотные активы;
Дебет 03 Кредит 08-4
- 2 000 000 руб. - квартира переведена в состав доходных вложений.

Если имущество, учтенное на счете 03, не передано в аренду другим лицам, амортизацию по нему начисляют в обычном порядке. Дело в том, что ПБУ 6/01 предусматривает приостановку ее начисления только:
- по имуществу, переведенному на консервацию сроком более 3 месяцев;
- по восстанавливаемому объекту ОС, если срок работ превышает 12 месяцев (под восстановлением понимают его ремонт, модернизацию или реконструкцию).

Финансовые вложения (строка 1150)

В разделе I "Внеоборотные активы" новой формы бухгалтерского баланса по группе "Финансовые вложения" (строка 1150 унифицированной формы) приводятся показатели, отражающие стоимость произведенных организацией долгосрочных финансовых вложений.
В строке "Финансовые вложения" раздела I промежуточной отчетности отражают стоимость всех долгосрочных финансовых вложений компании, которая сформировалась по состоянию на конец отчетного периода 2011 года. Их учитывают на счете 58 "Финансовые вложения". В данную строку вписывают дебетовое сальдо счета 58 (в части долгосрочных финвложений). Краткосрочные вложения по этой строке бухгалтерского баланса не отражают. Для подобного имущества предусмотрена строка "Финансовые вложения" (строка 1240) раздела II баланса.
Детализацию долгосрочных финансовых вложений по их составу (акции, векселя, облигации и т.д.) приводят в строках 11501-11504 расшифровки к балансу (при использовании унифицированной формы).
Учет подобного имущества регулирует Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02)*(91). По этому документу к финвложениям, в частности, относят:
- ценные бумаги (государственные, муниципальные, других компаний) и долговые ценные бумаги (облигации, векселя). Исключение предусмотрено для собственных ценных и долговых акций, выкупленных у акционеров, товарных векселей, выданных в обеспечение оплаты поставщикам, выпущенных облигаций;
- вклады в уставные капиталы других компаний;
- суммы займов, предоставленных другим фирмам под процент;
- депозитные вклады в банках, по которым начисляется доход;
- дебиторская задолженность, приобретенная в рамках договора уступки права требования (цессии);
- вклады организации-товарища по договору простого товарищества (совместной деятельности).
ПБУ 19/02 предусматривает, что в качестве финвложений не отражают активы, которые имеют материально-вещественную форму. Например основные средства и материально-производственные запасы (материалы, готовую продукцию, товары). Это положение применяют и в отношении нематериальных активов компании. Финансовые вложения должны отвечать всем требованиям, перечисленным в пункте 2 ПБУ 19/02. Их 3.
Первое. У компании должны быть документы, которые подтверждают ее право на финансовое вложение. Например, по предоставленным займам - договор; по векселям, выписанным сторонними организациями, - вексель, по акциям или облигациям - сами акции, облигации или сертификат на них (если они получены в документарной форме), выписка из реестра или счета депо (если они получены в бездокументарной форме); по депозитам в банках - договор; по вкладам в уставные капиталы - устав компании, которая этот вклад получила, и т.д.
Второе. Переход к компании всех финансовых рисков, связанных с этими вложениями (риск изменения цены, неплатежеспособности должника, ликвидности и др.).
И третье - способность приносить доход в будущем. Например, в виде процентов, дивидендов, разницы между покупной и продажной ценами. Если те или иные активы приносить доход не способны, в составе финансовых вложений их не отражают.

Пример
Компания предоставила другой фирме долгосрочный заем в сумме 200 000 руб.
Ситуация 1
Заем предусматривает уплату получателем процентов по нему. В таком случае сумму займа отражают на счете 58 "Финансовые вложения" в составе финвложений компании. Эту операцию отражают записью:
Дебет 58 Кредит 51
- 200 000 руб. - перечислены деньги в качестве займа.
Сумму указывают в балансе по строке "Финансовые вложения".
Ситуация 2
Заем предоставляется беспроцентный. В данном случае сумму займа в составе финансовых вложений не учитывают. Ее отражают по счетам учета расчетов проводкой:
Дебет 76 Кредит 51
- 200 000 руб. - перечислены деньги в качестве беспроцентного займа.
Сумму займа в строке "Финансовые вложения" бухгалтерского баланса не указывают. Ее отражают в составе дебиторской задолженности по строке "Дебиторская задолженность" баланса.

Как мы сказали выше, строка "Финансовые вложения" раздела I баланса предназначена именно для долгосрочных финложений. Краткосрочные учитывают во II разделе формы. Согласно Положению по бухучету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99)*(92) краткосрочными считают те активы и обязательства, срок обращения или погашения которых не превышает 12 месяцев. В противном случае их считают долгосрочными.
При этом компания вправе переводить те или иные финансовые вложения из долгосрочных активов в краткосрочные (например, если на момент формирования баланса оставшийся срок их обращения (погашения) составляет менее 12 мес.), и наоборот.

Пример
В январе 2010 г. компания выдала другой фирме собственный финансовый вексель со сроком погашения - январь 2012 г. В балансе за 2010 г. он должен быть отражен в составе долгосрочных финансовых вложений. В балансе за 2011 г. он может быть учтен в качестве краткосрочных финвложений, так как срок, оставшийся до его погашения, не превышает 12 мес.

Формирование первоначальной стоимости финвложений...

Финансовые вложения отражают в бухучете по первоначальной стоимости. Она складывается исходя из суммы всех расходов, связанных с таким приобретением. Согласно пункту 9 ПБУ 19/02 к таким расходам, в частности, относят:
- суммы, уплачиваемые продавцу вложений;
- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением вложений;
- вознаграждения, уплачиваемые посредникам, через которых приобретены вложения;
- другие затраты, непосредственно связанные с получением таких активов.
Если те или иные затраты по приобретению таких финвложений, как ценные бумаги, несущественны по сравнению с суммой, уплаченной продавцу, то их можно учитывать в составе прочих расходов. Подобные затраты отражают в том отчетном периоде, когда ценные бумаги были оприходованы*(93). Бухгалтерское законодательство не содержит определения существенности затрат на покупку финвложений. Поэтому его нужно закрепить в бухгалтерской учетной политике. За основу можно взять общее правило, по которому не считается существенным показатель, который составляет менее 5 процентов от той или иной суммы (в данном случае стоимости ценных бумаг по договору).

Пример
Компания приобрела 10 000 акций. Их стоимость - 320 руб./шт. Общая стоимость ценных бумаг составляет:
10 000 шт. х 320 руб./шт. = 3 200 000 руб.
Акции приобретались через посредника. При этом компания оплатила и консультационные услуги, связанные с приобретением акций. Учетной политикой фирмы предусмотрено, что расходы на приобретение ценных бумаг считают несущественными, если они не превышают 5% от их покупной стоимости.
Ситуация 1
Стоимость услуг посредника и консультационной фирмы составила 190 000 руб. (без НДС). От суммы, уплаченной продавцу акций, это составляет:
190 000 руб. : 3 200 000 руб. х 100% = 5,93%.
Такие расходы считают существенными. Следовательно, их включают в первоначальную стоимость акций. В результате она составит:
3 200 000 + 190 000 = 3 390 000 руб.
Ситуация 2
Стоимость услуг посредника и консультационной фирмы - 115 000 руб. (без НДС).
От суммы, уплаченной продавцу акций, это составляет:
115 000 руб. : 3 200 000 руб. х 100% = 3,59%.
Данные расходы считают несущественными. Следовательно, в первоначальной стоимости акций их не учитывают. Акции отражают по покупной цене в размере 3 200 000 руб. Сумму затрат на оплату услуг посредника и консультантов отражают как прочие расходы после оприходования акций.

Операции с большинством видов финансовых вложений не облагают НДС. Поэтому сумму "входного" налога, предъявленного по расходам, связанным с их получением, к вычету не принимают. В зависимости от порядка учета таких затрат ее либо списывают на увеличение первоначальной стоимости этих активов, либо отражают в составе прочих расходов.
Финансовые вложения (например акции) могут быть приобретены компанией несколькими способами. Например, за плату, получены в качестве вклада в уставный капитал, безвозмездно, в рамках товарообменной сделки. В каждом из этих случаев их первоначальную стоимость формируют по-разному.

...при покупке

При получении ценных бумаг за плату их стоимость, как мы сказали выше, складывается исходя из всех затрат на покупку. Дополнительные расходы, связанные с приобретением активов, включают в их первоначальную стоимость (если они существенны) или в состав прочих расходов (если нет).

Пример
Компания приобретает 800 шт. акций другого предприятия. Их стоимость составляет 2300 руб./шт. При покупке акций фирма воспользовалась консультационными услугами сторонней организации. Их стоимость составила 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Для заключения договора на покупку акций сотрудник компании был направлен в служебную командировку. Затраты на нее составили 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.). Согласно учетной политике фирмы существенными являются затраты на оплату консультационных услуг. Их сумма превышает 5% от общей стоимости акций.
Указанные операции отражают записями:
Дебет 58 Кредит 60
- 1 840 000 руб. (800 шт. х 2300 руб./шт.) - учтены затраты на приобретение акций;
Дебет 19 Кредит 60
- 18 000 руб. - учтен НДС по консультационным услугам, связанным с приобретением акций;
Дебет 58 Кредит 60
- 100 000 руб. (118 000 - 18 000) - учтены расходы на консультационные услуги, связанные с приобретением акций;
Дебет 19 Кредит 71
- 680 руб. - учтен НДС по затратам на командировку, связанную с покупкой акций;
Дебет 91-2 Кредит 71
- 5000 руб. (5900 - 900) - отражены затраты на командировку, связанную с покупкой акций;
Дебет 58 Кредит 19
- 18 000 руб. - НДС по консультационным услугам, связанным с приобретением акций, списан на увеличение их первоначальной стоимости;
Дебет 91-2 Кредит 19
- 900 руб. - НДС по командировочным затратам, связанным с приобретением акций, учтен в составе прочих расходов.
В результате проведенных операций первоначальная стоимость акций составила:
1 840 000 + 100 000 + 18 000 = 1 958 000 руб.

Договорная стоимость ценных бумаг может быть выражена в иностранной валюте (например долларах США или евро). В такой ситуации ее пересчитывают в рубли на день отражения затрат по их покупке. Курсовые разницы, возникающие после оплаты бумаг, отражают в составе прочих доходов (положительные) или расходов (отрицательные) компании. На первоначальную стоимость финвложений они не влияют. Если ценные бумаги оплачены авансом, то их рублевую стоимость определяют на день перечисления средств в качестве предоплаты.

Пример
Компания приобретает 10 000 шт. акций. Их договорная стоимость составляет 500 000 долл. США. По договору с продавцом компания должна перечислить рублевый эквивалент этой суммы по курсу доллара, который действует на день уплаты денег.
Ситуация 1
Акции оплачены после их оприходования. При этом курс доллара США составил:
- на день оприходования ценных бумаг - 29 руб./USD;
- на день перечисления средств в оплату ценных бумаг - 30 руб./USD.
Операции по покупке финансовых вложений отражают записями:
Дебет 58 Кредит 60
- 14 500 000 руб. (500 000 USD х 29 руб./USD) - отражены затраты на приобретение акций;
Дебет 60 Кредит 51
- 15 000 000 руб. (500 000 USD х 30 руб./USD) - перечислены средства в оплату акций;
Дебет 91-2 Кредит 60
- 500 000 руб. (500 000 USD х (30 руб./USD - 29 руб./USD)) - отражена отрицательная курсовая разница.
Ситуация 2
Акции оплачены после их оприходования. При этом курс доллара США составил:
- на день оприходования ценных бумаг - 30 руб./USD;
- на день перечисления средств в оплату ценных бумаг - 29 руб./USD.
Операции по покупке финансовых вложений отражают записями:
Дебет 58 Кредит 60
- 15 000 000 руб. (500 000 USD х 30 руб./USD) - отражены затраты на приобретение акций;
Дебет 60 Кредит 51
- 14 500 000 руб. (500 000 USD х 29 руб./USD) - перечислены средства в оплату акций;
Дебет 60 Кредит 91-1
- 500 000 руб. (500 000 USD х (30 руб./USD - 29 руб./USD)) - отражена положительная курсовая разница.
Ситуация 3
Акции полностью оплачены авансом. Курс доллара США на день перечисления аванса составил 30 руб./USD. Операции по покупке финвложений отражают записями:
Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 51
- 15 000 000 руб. (500 000 USD х 30 руб./USD) - перечислены средства в оплату акций;
Дебет 58 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками"
- 15 000 000 руб. - отражены затраты по покупке акций;
Дебет 60 субсчет "Расчеты с поставщиками" Кредит 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным"
- 15 000 000 руб. - зачтен аванс.
Если курс доллара США составит, например, 29 руб./USD, то бухгалтер сделает записи:
Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 51
- 14 500 000 руб. (500 000 USD х 29 руб./USD) - перечислены средства в оплату акций;
Дебет 58 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками"
- 14 500 000 руб. - отражены затраты по покупке акций;
Дебет 60 субсчет "Расчеты с поставщиками" Кредит 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным"
- 14 500 000 руб. - зачтен аванс.
Ситуация 4
Акции оплачены авансом в размере 50% их стоимости (250 000 долл. США). Предположим, курс доллара США составил:
- на день перечисления аванса - 29 руб./USD;
- на день оприходования акций - 30 руб./USD;
- на день перечисления средств в счет окончательной оплаты - 31 руб./USD.
Операции по покупке акций отражают записями.
В день перечисления 50% аванса:
Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 51
- 7 250 000 руб. (500 000 USD х 50% х 29 руб./USD) - перечислен аванс в оплату акций.
В день оприходования акций:
Дебет 58 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками"
- 14 750 000 руб. (500 000 USD х 50% х 30 руб./USD + 7 250 000 руб.) - оприходованы акции;
Дебет 60 субсчет "Расчеты с поставщиками" Кредит 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным"
- 7 250 000 руб. - зачтен ранее перечисленный аванс.
В день окончательных расчетов:
Дебет 60 субсчет "Расчеты с поставщиками" Кредит 51
- 7 750 000 руб. (500 000 USD х 50% х 31 руб./USD) - перечислены деньги в счет окончательных расчетов;
Дебет 91-2 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками"
- 250 000 руб. (500 000 USD х 50% х (31 руб./USD - 30 руб./USD)) - отражена отрицательная курсовая разница.

Стоимость ценных бумаг, которая выражена в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли. Пересчет делают на дату совершения операции в иностранной валюте или на отчетную дату. Это определено пунктом 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006)*(94). Исключение из данного порядка предусмотрено для акций. После оприходования их валютная стоимость пересчету не подлежит.

...при поступлении в качестве вклада в уставный капитал

Ценные бумаги, полученные в виде вклада в уставный капитал, принимают к учету по стоимости, согласованной между собственниками компании (акционерами - в АО, участниками - в ООО)*(95). При этом ПБУ 19/02 не устанавливает, могут ли не включаться в первоначальную стоимость вложений те или иные дополнительные затраты, связанные с их приобретением (например на оплату информационных или консультационных услуг, затрат на услуги оценщика и т.д.) в случае их несущественности. Поэтому данный вопрос должен регулироваться бухгалтерской учетной политикой фирмы. В ней может быть определено, что при существенности данных расходов они должны включаться в первоначальную стоимость получаемых ценных бумаг.
Как и при оценке любого другого имущества, в некоторых случаях для оценки стоимости финвложений должен привлекаться независимый оценщик. В обществах с ограниченной ответственностью это необходимо, если стоимость, например, акций, вносимых в уставный капитал, превышает 20 000 рублей*(96).

Пример
Компания получает в качестве вклада в уставный капитал 1000 шт. акций сторонней фирмы. По договоренности сторон они оценены в 200 000 руб. Для оценки вклада был привлечен независимый оценщик. Стоимость его услуг составила 17 700 руб. (в том числе НДС - 2700 руб.). Согласно учетной политике компании дополнительные расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, включают в их первоначальную стоимость, если они являются существенными. Услуги оценщика относятся к таковым.
Операции по получению вклада бухгалтер отразил записями:
Дебет 75 Кредит 80
- 200 000 руб. - отражена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал;
Дебет 58 Кредит 75
- 200 000 руб. - отражен вклад в уставный капитал фирмы в виде акций;
Дебет 19 Кредит 60
- 2700 руб. - учтен НДС по услугам оценщика;
Дебет 58 Кредит 60
- 15 000 руб. (17 700 - 2700) - затраты на оплату услуг оценщика списаны на увеличение стоимости акций;
Дебет 58 Кредит 19
- 2700 руб. - НДС по услугам оценщика включен в первоначальную стоимость акций.
Первоначальная стоимость акций, по которой они будут отражены в балансе, составит:
200 000 + 15 000 + 2700 = 217 700 руб.

Если размер вклада учредителя меньше, чем стоимость финвложений, определенная независимым оценщиком, то разницу отражают по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал"*(97).

Пример
Компания увеличивает уставный капитал на 200 000 руб. В качестве вклада в него учредитель вносит акции сторонней компании. По заключению независимого оценщика стоимость акций составляет 300 000 руб. Стоимость услуг оценщика составила 17 700 руб. (в том числе НДС - 2700 руб.). Данные расходы являются существенными и согласно учетной политике фирмы увеличивают стоимость финансовых вложений.
Операции по получению акций в уставный капитал отражают записями:
Дебет 75 Кредит 80
- 200 000 руб. - отражена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал;
Дебет 58 Кредит 75
- 300 000 руб. - отражен вклад в уставный капитал фирмы в виде акций;
Дебет 19 Кредит 60
- 2700 руб. - учтен НДС по услугам оценщика;
Дебет 58 Кредит 60
- 15 000 руб. (17 700 - 2700) - затраты на оплату услуг оценщика списаны на увеличение стоимости акций;
Дебет 58 Кредит 19
- 2700 руб. - НДС по услугам оценщика включен в первоначальную стоимость акций;
Дебет 75 Кредит 83
- 100 000 руб. (300 000 - 200 000) - отражена разница между стоимостью вклада учредителя и номинальной величиной его доли.
Первоначальная стоимость акций, полученных в счет вклада в уставный капитал, составит:
300 000 + 15 000 + 2700 = 317 700 руб.

...при получении безвозмездно

Первоначальная стоимость финансовых вложений, полученных безвозмездно, зависит от того, обращаются они на организованном рынке ценных бумаг или нет*(98). В первом случае она равна их рыночной цене, рассчитанной организатором торговли (например биржей). То есть акции отражают в учете по их текущей биржевой котировке на день оприходования. Во втором случае их стоимость равна сумме денежных средств, которая может быть получена в результате продажи ценных бумаг. Для ее определения компания вправе привлечь независимого оценщика. Порядок отражения затрат на оплату его услуг, а также других дополнительных расходов на получение финвложений может определяться учетной политикой фирмы. Так, если подобные затраты являются существенными, то их включают в первоначальную стоимость ценных бумаг. В противном случае отражают в составе прочих расходов компании.

Пример
Компания безвозмездно получила 800 шт. акций другой организации.
Ситуация 1
Акции котируются на бирже. На день оприходования ценных бумаг их курс составляет 230 руб./шт. Компания дополнительно оплатила информационные услуги, связанные с предоставлением текущих котировок акций. Затраты на это составили 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.). По учетной политике компании данные расходы являются несущественными. Их отражают в составе прочих расходов.
Операции по получению акций бухгалтер отразит записями:
Дебет 58 Кредит 91-1
- 184 000 руб. (800 шт. х 230 руб./шт.) - отражена стоимость акций, полученных безвозмездно;
Дебет 19 Кредит 60
- 900 руб. - учтен НДС по информационным услугам;
Дебет 91-2 Кредит 60
- 5000 руб. (5900 - 900) - списаны расходы по информационным услугам;
Дебет 91-2 Кредит 19
- 900 руб. - списан НДС по информационным услугам.
Первоначальная стоимость акций, полученных безвозмездно, составит 184 000 руб.
Ситуация 2
Акции не котируются на бирже и не продаются на организованном рынке ценных бумаг. Для их оценки фирма воспользовалась услугами независимого оценщика. Согласно его экспертному заключению рыночная стоимость акций составляет 160 руб./шт. Затраты на оплату услуг оценщика составили 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.). По учетной политике компании данные расходы являются существенными. Их включают в первоначальную стоимость финансовых вложений.
Операции по получению акций бухгалтер отразит записями:
Дебет 58 Кредит 91-1
- 128 000 руб. (800 шт. х 160 руб./шт.) - отражена стоимость акций, полученных безвозмездно;
Дебет 19 Кредит 60
- 3600 руб. - учтен НДС по услугам оценщика;
Дебет 58 Кредит 60
- 20 000 руб. (23 600 - 3600) - расходы на оплату услуг оценщика включены в первоначальную стоимость акций;
Дебет 58 Кредит 19
- 3600 руб. - НДС по услугам оценщика включен в первоначальную стоимость акций.
Первоначальная стоимость акций, полученных безвозмездно, составит:
128 000 + 20 000 + 3600 = 151 600 руб.

...при поступлении по бартеру

Если финансовые вложения получены в рамках товарообменной сделки (бартера), то их первоначальную стоимость определяют исходя из цены имущества, переданного в обмен. Эту цену рассчитывают по той стоимости переданных ценностей, по которой компания продает аналогичное имущество в обычных условиях и сравнимых обстоятельствах. Как и в остальных случаях (например при получении финвложений безвозмездно), порядок учета дополнительных расходов на приобретение ценных бумаг прописывают в бухгалтерской учетной политике фирмы.

Пример
Компания приобретает 700 шт. акций сторонней организации. В обмен на них фирма передает продавцу 1000 ед. товара. Обычно компания их продает по цене 4720 руб. за ед. (в том числе НДС - 720 руб.). Сделка предполагается равноценной. Себестоимость отгруженных товаров составляет 3200 руб./ед.
Общая стоимость товаров, переданных в обмен, составила:
4720 руб. х 1000 ед. = 4 720 000 руб. (в том числе НДС - 720 000 руб.).
Операции по отгрузке товаров и приобретению акций отражены записями:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 4 720 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров;
Дебет 90-2 Кредит 45
- 3 200 000 руб. (1000 ед. х 3200 руб./ед.) - списана себестоимость отгруженных товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 720 000 руб. - начислен НДС;
Дебет 90-9 Кредит 99
- 800 000 руб. (4 720 000 - 720 000 - 3 200 000) - отражен финансовый результат;
Дебет 58 Кредит 60
- 4 720 000 руб. - отражены затраты на приобретение акций;
Дебет 60 Кредит 62
- 4 720 000 руб. - зачтены задолженности по бартерному договору.
Первоначальная стоимость акций, приобретенных в рамках бартерной сделки, составит 4 720 000 руб.

Если стоимость ценностей, переданных в обмен, установить невозможно, то первоначальную стоимость финвложений определяют исходя из тех цен, по которым "в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения"*(99). Таким образом, полученные акции приходуют по рыночной цене. Ее компания определяет либо самостоятельно (например на основании информации с биржи о текущей стоимости аналогичных ценных бумаг), либо с помощью независимого оценщика.

Пример
Компания приобретает акции другой фирмы по бартерному договору. В обмен она предоставляет продавцу исключительные права на нематериальный актив - технологическую разработку. Ее первоначальная стоимость составляет 600 000 руб. По ней начислена амортизация в размере 120 000 руб. Определить стоимость разработки невозможно. При этом стоимость технологической разработки налогом на добавленную стоимость не облагается.
Для оценки стоимости полученных акций компания обратилась к независимому оценщику. Согласно полученному от него заключению их рыночная цена равна 1 180 000 руб. Стоимость работ оценщика составила 141 600 руб. (в том числе НДС - 21 600 руб.). Эти расходы являются существенными. Согласно учетной политике фирмы они увеличивают первоначальную стоимость финансовых вложений.
Указанные операции отражают записями:
Дебет 58 Кредит 60
- 1 180 000 руб. - отражены затраты на приобретение акций;
Дебет 19 Кредит 60
- 21 600 руб. - учтен НДС по услугам оценщика;
Дебет 58 Кредит 60
- 120 000 руб. (141 600 - 21 600) - расходы на оплату услуг оценщика включены в первоначальную стоимость акций;
Дебет 58 Кредит 19
- 21 600 руб. - "входной" НДС по затратам на оплату услуг оценщика включен в первоначальную стоимость акций;
Дебет 05 Кредит 04
- 120 000 руб. - списана амортизация по технологической разработке;
Дебет 91-2 Кредит 04
- 480 000 руб. (600 000 - 120 000) - списана стоимость технологической разработки;
Дебет 62 Кредит 91-1
- 1 180 000 руб. - отражена выручка от реализации технологической разработки по товарообменному договору;
Дебет 91-9 Кредит 99
- 700 000 руб. (1 180 000 - 480 000) - отражен доход от реализации технологической разработки;
Дебет 60 Кредит 62
- 1 180 000 руб. - зачтены задолженности по бартерному договору.
Первоначальная стоимость акций, приобретенных в рамках бартерной сделки, составит:
1 180 000 + 120 000 + 21 600 = 1 321 600 руб.

Изменение первоначальной стоимости финвложений

Для отражения финансовых вложений в балансе их делят на 2 категории:
- по которым текущая рыночная стоимость не определяется (то есть не котирующиеся на организованном рынке);
- по которым текущая рыночная стоимость определяется (то есть котирующиеся на организованном рынке).
В первом случае финвложения указывают в балансе по первоначальной стоимости. Во втором - по рыночной цене, которая сформировалась на конец отчетного периода. Возникающие разницы между первоначальной и текущей оценками включают в состав прочих доходов или расходов. Корректировку стоимости ценных бумаг компания вправе проводить ежемесячно или ежеквартально*(100). В то же самое время субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, вправе осуществлять последующую оценку всех финансовых вложений в порядке, установленном ПБУ 19/02 для финансовых вложений, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется, то есть по первоначальной стоимости.
В ПБУ 19/02 нет критериев, по которым ценные бумаги нужно относить к первой или второй категории. Однако необходимые нормы есть в статье 280 Налогового кодекса. Так, ценные бумаги признают обращающимися на организованном рынке при одновременном выполнении следующих условий:
- если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;
- если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;
- если по ним в течение последних трех месяцев, предшествующих дате совершения налогоплательщиком сделки с этими ценными бумагами, рассчитывалась рыночная котировка, если это предусмотрено применимым законодательством.

Пример
Компания приобрела 1000 шт. акций другого предприятия. На момент покупки их первоначальная стоимость составляла 1200 руб./шт. Ценные бумаги котируются на бирже.
Операция по приобретению ценных бумаг была отражена записью:
Дебет 58 Кредит 60
- 1 200 000 руб. (1000 шт. х 1200 руб./шт.) - отражены затраты на приобретение акций.
Ситуация 1
По данным организатора торговли, стоимость акций на конец отчетного периода повысилась и составила 1320 руб. Переоценку финансовых вложений отражают записью:
Дебет 58 Кредит 91-1
- 120 000 руб. (1000 шт. х (1320 руб./шт. - 1200 руб./шт.)) - стоимость акций доведена до их рыночной цены.
На конец отчетного периода стоимость акций, по которой они будут отражены в балансе, составит:
1 200 000 + 120 000 = 1 320 000 руб.
Ситуация 2
По данным организатора торговли, стоимость акций на конец отчетного периода понизилась и составила 1150 руб. Переоценку финансовых вложений отражают записью:
Дебет 91-2 Кредит 58
- 50 000 руб. (1000 шт. х (1200 руб./шт. - 1150 руб./шт.)) - стоимость акций доведена до их рыночной цены.
На конец отчетного периода стоимость акций, по которой они будут отражены в балансе, составит:
1 200 000 - 50 000 = 1 150 000 руб.

Если на конец отчетного периода по тем или иным финвложениям текущая стоимость не определяется (например, когда ценные бумаги перестали котироваться на бирже), то их указывают в балансе по стоимости последней оценки. В аналогичном порядке разрешается отражать стоимость ценных бумаг малым предприятиям независимо от того, определяется по ним текущая рыночная стоимость или нет.

Пример
Вернемся к условиям предыдущего примера. Предположим, что на конец отчетного периода, следующего за последней переоценкой акций, они перестали котироваться на бирже.
В этом случае их стоимость отражают в балансе:
- в ситуации 1 - в размере 1 320 000 руб.;
- в ситуации 2 - в размере 1 150 000 руб.

Внимание! Налоговое законодательство не предусматривает возможности доведения первоначальной стоимости ценных бумаг до их рыночной цены. Поэтому при их переоценке в соответствии с рыночными котировками в бухгалтерском и налоговом учете они будут числиться по разной стоимости. В результате у компании возникают постоянные разницы и, соответственно, постоянные налоговые обязательства или активы.

Резерв под обесценение финвложений

По ценным бумагам, по которым рыночная стоимость не определяется (или перестала определяться), компания вправе создавать резерв под обесценение. Его сумму отражают по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет 2 "Прочие расходы") и кредиту счета 59 "Резерв под обесценение финансовых вложений".
Такой резерв создают при одном условии - произошло устойчивое снижение их стоимости. Это случается, если, например, у компании - эмитента ценных бумаг появились признаки банкротства или она признана банкротом, произошло существенное снижение дивидендов по финвложениям, на рынке зафиксировано большое количество сделок с аналогичными ценными бумагами по цене ниже их балансовой стоимости, по которой они отражены в учете компании, и т.д.
Снижение стоимости финвложений считают устойчивым, если в их отношении одновременно соблюдаются 3 условия:
- на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату балансовая стоимость существенно выше их расчетной стоимости;
- в течение отчетного года расчетная стоимость существенно изменялась исключительно в сторону уменьшения;
- на отчетную дату нет оснований полагать, что в будущем возможно существенное повышение их расчетной стоимости.
Расчетную цену финвложений ПБУ 19/02 предписывает определять по формуле:

  Балансовая    Сумма снижения экономических      Расчетная
  стоимость  -     выгод, которые компания    =   стоимость
ценных бумаг        рассчитывает получить        ценных бумаг

Ее компания вправе определить самостоятельно (например, основываясь на данных о чистых активах эмитента) или при помощи независимого оценщика.
Если компания делает это сама, то расчетную стоимость акций можно определить по формуле*(101):

Стоимость чистых активов
     фирмы-эмитента               Расчетная стоимость
-----------------------------  =     ценных бумаг
  Общее количество акций,
выпущенных фирмой-эмитентом

Информацию о чистых активах эмитента компания может получить из его бухгалтерской отчетности. Порядок их расчета для акционерных обществ определен совместным приказом Минфина России и ФКЦБ России*(102). Он может применяться и в отношении долей в уставных капиталах обществ с ограниченной ответственностью.
При этом в ПБУ 19/02 нет определения термина существенности. Поэтому его необходимо установить в учетной политике компании. За основу можно взять общий принцип бухгалтерского учета, по которому существенным признают изменение показателя на 5 или более процентов от той или иной суммы. Например балансовой стоимости ценных бумаг от их расчетной цены или расчетных цен, определенных в разных периодах. В учетной политике также нужно указать и порядок определения расчетной стоимости финансовых вложений.
Порядок создания резерва регламентирует пункт 38 ПБУ 19/02. При наличии признаков обесценения финвложений компания должна произвести проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. Ее проводят не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря. Однако компания вправе делать это и чаще. Например на дату формирования промежуточной бухгалтерской отчетности.
Если такая проверка подтверждает устойчивое и существенное снижение стоимости финвложений, компания формирует резерв под обесценение. Он должен быть равен разнице между балансовой и расчетной стоимостью ценных бумаг. В дальнейшем сумма резерва должна корректироваться в сторону увеличения (при последующем обесценении финвложений) или уменьшения (при повышении их расчетной стоимости).

Пример
Компания приобрела ценные бумаги в количестве 4000 шт. Они не котируются на организованном рынке. Первоначальная стоимость финансовых вложений составила 650 руб./шт. На конец отчетного года компании стало известно, что у фирмы-эмитента появились признаки банкротства. Поэтому она провела проверку факта устойчивого снижения стоимости акций. Учетной политикой компании определено, что снижение стоимости финвложений признается существенным, если разница между балансовой и расчетной стоимостью ценных бумаг превышает 5%. При таком снижении компания создает резерв под обесценение финансовых вложений.
Операция по приобретению акций была отражена записью:
Дебет 58 Кредит 60
- 2 600 000 руб. (4000 шт. х 650 руб./шт.) - оприходованы ценные бумаги.
Ситуация 1
По данным независимого оценщика, расчетная стоимость ценных бумаг равна 637 руб./шт. Снижение составляет:
100% - (637 руб./шт. : 650 руб./шт.) х 100% = 2%.
Такое снижение не является существенным. Следовательно, компании не нужно создавать резерв под обесценение акций. На конец отчетного периода акции отражают в балансе по их первоначальной стоимости (650 руб./шт.).
Ситуация 2
По данным независимого оценщика, расчетная стоимость ценных бумаг равна 572 руб./шт. Снижение составляет:
100% - (572 руб./шт. : 650 руб./шт.) х 100% = 12%.
По учетной политике фирмы это снижение существенно. Следовательно, компании следует создать резерв под обесценение акций. Сумма резерва составит:
(650 руб./шт. - 572 руб./шт.) х 4000 шт. = 312 000 руб.
Эту операцию отражают записью:
Дебет 91-2 Кредит 59
- 312 000 руб. - создан резерв под обесценение акций.
На конец отчетного периода акции отражают в балансе по их первоначальной стоимости за вычетом суммы резерва. Стоимость акций составит:
2 600 000 - 312 000 = 2 288 000 руб.

Если ценная бумага, по которой создан резерв, выбывает (например продается, передается безвозмездно и т.д.), то сумму резерва по ней включают в состав прочих доходов компании.

Выбытие финансовых вложений

С течением времени финансовые вложения могут выбывать. Например при их погашении, продаже, безвозмездной передаче вклада в уставный капитал других организаций, передаче в счет вклада по договору простого товарищества и т.д.
В этих ситуациях их списывают одним из способов, предусмотренных ПБУ 19/02:
- по первоначальной стоимости каждой единицы;
- по средней первоначальной стоимости;
- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения (ФИФО).
По разным видам (группам) финансовых вложений допускается использовать разные способы. Первый применяют в отношении вкладов в уставные капиталы, займов, депозитных вкладов в банках, дебиторской задолженности, приобретенной на основании уступки права требования. В отношении ценных бумаг (акций, облигаций, векселей) может использоваться второй или третий способ.
При использовании второго способа определяют среднюю первоначальную стоимость одной ценной бумаги. Ее рассчитывают по формуле:

Стоимость ценных бумаг на начало месяца +
Стоимость ценных бумаг, поступивших за месяц     Средняя стоимость
--------------------------------------------  =    ценной бумаги
Количество ценных бумаг на начало месяца +
Количество ценных бумаг, поступивших в
течение месяца

Стоимость выбывших ценных бумаг, которая подлежит списанию, определяют по формуле:

   Средняя        Количество ценных       Стоимость
  стоимость    х   бумаг, выбывших    =    выбывших
ценной бумаги      в течение месяца      ценных бумаг

Стоимость остатка ценных бумаг на конец месяца рассчитывают по формуле:

   Средняя       Количество ценных        Стоимость
  стоимость   х  бумаг, оставшихся    =   оставшихся
ценной бумаги     на конец месяца        ценных бумаг

или

Стоимость ценных      Стоимость ценных      Стоимость      Стоимость
бумаг на начало   +  бумаг, поступивших -   выбывших   =  оставшихся
    месяца                за месяц        ценных бумаг   ценных бумаг

Подобные расчеты делают в конце каждого месяца. Допускается их проводить и в течение месяца на каждую дату выбытия финансовых вложений (метод скользящей средней первоначальной стоимости). Конкретный период, по истечении которого делают расчет, устанавливают в бухгалтерской учетной политике фирмы.
Отметим, что среднюю первоначальную стоимость ценных бумаг определяют в отношении одного и того же их вида (акции, облигации, векселя) и по одному и тому же эмитенту.

Пример
Деятельность по купле-продаже ценных бумаг не является для компании основной. На начало месяца у компании числилось 100 шт. акций одного эмитента. Их стоимость составляла 1100 руб./шт. В течение месяца компания приобрела акции этого же эмитента. Они были куплены 4 партиями:
1-я - 190 шт. по цене 1230 руб./шт.;
2-я - 185 шт. - 1245 руб./шт.;
3-я - 320 шт. - 1180 руб./шт.;
4-я - 250 шт. - 1200 руб./шт.
Операции по их приобретению отражены записями:
Дебет 58 Кредит 60
- 233 700 руб. (190 шт. х 1230 руб./шт.) - приобретена 1-я партия акций;
Дебет 58 Кредит 60
- 230 325 руб. (185 шт. х 1245 руб./шт.) - приобретена 2-я партия акций;
Дебет 58 Кредит 60
- 377 600 руб. (320 шт. х 1180 руб./шт.) - приобретена 3-я партия акций;
Дебет 58 Кредит 60
- 300 000 руб. (250 шт. х 1200 руб./шт.) - приобретена 4-я партия акций.
В этом же месяце было продано 680 шт. акций. Согласно учетной политике фирмы акции списывают по средней первоначальной себестоимости.
Средняя первоначальная стоимость одной ценной бумаги, рассчитанная на конец месяца, составит:
(100 шт. х 1100 руб./шт. + 190 шт. х 1230 руб./шт. + 185 шт. х 1245 руб./шт. + 320 шт. х 1180 руб./шт. + 250 шт. х 1200 руб./шт.) : (100 шт. + 190 шт. + 185 шт. + 320 шт. + 250 шт.) = 1197,73 руб./шт.
Стоимость ценных бумаг, выбывших в течение месяца, равна:
1197,73 руб./шт. х 680 шт. = 814 456,40 руб.
При списании ценных бумаг делают запись:
Дебет 91-2 Кредит 58
- 814 456,40 руб. - списана стоимость проданных акций.
На конец месяца в учете компании будут числиться акции в количестве:
100 + 190 + 185 + 320 + 250 - 680 = 365 шт.
Их стоимость составит:
(100 шт. х 1100 руб./шт. + 190 шт. х 1230 руб./шт. + 185 шт. х 1245 руб./шт. + 320 шт. х 1180 руб./шт. + 250 шт. х 1200 руб./шт.) - 814 456,40 руб. = 437 168,60 руб.

При использовании третьего способа (ФИФО) прежде всего списывают те ценные бумаги, которые числятся в остатках, затем - поступившие в компанию первыми. Если их оказывается недостаточно - поступившие вторыми. Если и их не хватает - третьими и т.д.

Пример
Вернемся к условиям предыдущего примера. Предположим, что при списании ценных бумаг компания использует метод ФИФО. В этом случае компания должна списать:
- все акции, которые числятся на начало месяца, в количестве 100 шт.;
- все акции, которые поступили в 1-й партии, в количестве 190 шт.;
- все акции, которые поступили во 2-й партии, в количестве 185 шт.;
- часть акций, которые поступили в 3-й партии, в количестве 205 шт. (680 - 100 - 190 - 185).
Общее количество списываемых акций составит:
100 + 190 + 185 + 205 = 680 шт.
В результате на конец месяца у компании останется:
- акции из 3-й партии в количестве 115 шт. (320 - 205) по цене 1180 руб./шт.;
- все акции из 4-й партии в количестве 250 шт. по цене 1200 руб./шт.
Стоимость списываемых акций составит:
100 шт. х 1100 руб./шт. + 190 шт. х 1230 руб./шт. + 185 шт. х 1245 руб./шт. + 205 шт. х 1180 руб./шт. = 815 925 руб.
Их списание отражают записью:
Дебет 91-2 Кредит 58
- 815 925 руб. - списана стоимость проданных акций.
Стоимость акций, оставшихся на конец месяца, будет равна:
115 шт. х 1180 руб./шт. + 250 шт. х 1200 руб./шт. = 435 700 руб.
При дальнейшей продаже акций прежде их списывают из остатка 3-й, а затем из 4-й партии.

Особенности отражения отдельных затрат на финвложения

Помимо оплаты стоимости самих финансовых вложений компания может нести дополнительные расходы, связанные с ними. Например на оплату услуг депозитария по их хранению, предоставлению выписки со счета депо, перечислению процентов по кредитам, взятым на покупку ценных бумаг. Остановимся на порядке бухгалтерского учета подобных затрат.

Затраты по ведению и учету ценных бумаг

Все затраты, понесенные после формирования первоначальной стоимости ценных бумаг и связанные с их дальнейшем обслуживанием, отражают в составе прочих расходов компании. Так поступать предписывает пункт 36 ПБУ 19/02. На стоимость самих финансовых вложений подобные затраты не влияют.

Пример
Компания приобретает 1000 шт. акций другого предприятия. Стоимость акций составляет 2300 руб./шт. При их покупке фирма воспользовалась консультационными услугами сторонней организации. Их стоимость составила 177 000 руб. (в том числе НДС - 27 000 руб.). Акции были куплены через посредника. Расходы на оплату его услуг составили 212 400 руб. (в том числе НДС - 32 400 руб.).
Согласно учетной политике фирмы затраты на оплату консультационных и посреднических услуг являются существенными. Их сумма превышает 5% от общей стоимости акций.
После покупки ценных бумаг и их оприходования компания оплатила услуги депозитария по их хранению и ведению реестра владельцев. Стоимость депозитарных услуг - 141 600 руб. (в том числе НДС - 21 600 руб.).
Указанные операции отражают записями:
Дебет 58 Кредит 60
- 2 300 000 руб. (1000 шт. х 2300 руб./шт.) - учтены затраты на приобретение акций;
Дебет 19 Кредит 60
- 27 000 руб. - учтен НДС по консультационным услугам, связанным с приобретением акций;
Дебет 58 Кредит 60
- 150 000 руб. (177 000 - 27 000) - учтены расходы на консультационные услуги, связанные с приобретением акций;
Дебет 19 Кредит 60
- 32 400 руб. - учтен "входной" НДС по затратам на оплату услуг, оказанных посредником;
Дебет 58 Кредит 60
- 180 000 руб. (212 400 - 32 400) - отражены затраты на оплату услуг посредника;
Дебет 58 Кредит 19
- 59 400 руб. (27 000 + 32 400) - НДС по консультационным и посредническим услугам, связанным с приобретением акций, списан на увеличение их первоначальной стоимости;
Дебет 19 Кредит 60
- 21 600 руб. - отражен НДС по услугам депозитария;
Дебет 91-2 Кредит 60
- 120 000 руб. (141 600 - 21 600) - затраты на оплату услуг депозитария учтены как прочие расходы;
Дебет 91-2 Кредит 19
- 21 600 руб. - списан НДС по оплате услуг депозитария.

Расходы, связанные с выдачей займов

Пункт 35 ПБУ 19/02 предусматривает, что в составе прочих расходов учитывают и затраты, связанные с выдачей займов другим лицам. Например по оплате консультационных услуг, связанных с этой сделкой, или юридической экспертизы договора займа.
В связи с тем что операции по выдаче займов в денежной форме НДС не облагают, сумму "входного" налога по данным расходам к вычету не принимают. Ее отражают как прочие расходы компании.

Пример
Компания предоставила процентный заем другой организации в сумме 600 000 руб. За услуги по составлению и оформлению договора она заплатила юридической фирме 38 940 руб. (в том числе НДС - 5940 руб.).
Эти операции будут отражены проводками:
Дебет 58 Кредит 51
- 600 000 руб. - перечислен заем другой фирме;
Дебет 19 Кредит 60
- 5940 руб. - учтен НДС по услугам юрфирмы;
Дебет 91-2 Кредит 60
- 33 000 руб. (38 940 - 5940) - стоимость услуг юрфирмы включена в состав прочих расходов;
Дебет 91-2 Кредит 19
- 5940 руб. - НДС по услугам юрфирмы учтен в составе прочих расходов.

Проценты по кредитам и займам

Если компания получила кредит или заем для покупки ценных бумаг, то проценты, начисленные по нему, отражают в составе прочих расходов. На первоначальную стоимость финансовых вложений они не влияют. Дело в том, что проценты допускается включать лишь в стоимость инвестиционного актива. Это предусмотрено пунктом 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008)*(103). При этом ценные бумаги понятию "инвестиционный актив" не соответствуют. Они не требуют длительного времени на приобретение.
В аналогичном порядке учитывают и дополнительные расходы, связанные с получением кредитов или займов (например на информационные или консультационные услуги, сопряженные с получением кредита, на юридическую экспертизу договора и т.п.). Так как указанные расходы связаны с ведением операций, не облагаемых НДС, сумма "входного" налога по ним к вычету не принимается. Ее также отражают как прочие расходы компании.

Пример
Компания приобретает акции, стоимость которых составляет 9 440 000 руб. Для их оплаты фирмой получен краткосрочный банковский кредит в сумме 7 000 000 руб. По условиям договора компания должна уплачивать проценты по кредиту из расчета 17% годовых. Дополнительные расходы по кредиту (юридический анализ договора) составили 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). Кредит получен 31 января. Возвращен 30 апреля. Проценты по нему перечислены вместе с суммой кредита. Акции приобретены в марте.
Указанные операции были отражены записями:
в январе
Дебет 19 Кредит 60
- 1800 руб. - учтен НДС по расходам, связанным с получением кредита;
Дебет 91-2 Кредит 60
- 10 000 руб. (11 800 - 1800) - учтены дополнительные расходы на получение кредита;
Дебет 91-2 Кредит 19
- 1800 руб. - списан НДС по расходам на получение кредита;
Дебет 51 Кредит 66
- 7 000 000 руб. - поступила сумма кредита на расчетный счет;
в феврале
Дебет 91-2 Кредит 66
- 91 288 руб. (7 000 000 руб. х 17% : 365 дн. х 28 дн.) - начислены проценты по кредиту за февраль;
в марте
Дебет 58 Кредит 60
- 9 440 000 руб. - приобретены ценные бумаги;
Дебет 60 Кредит 51
- 9 440 000 руб. - оплачены ценные бумаги;
Дебет 91-2 Кредит 66
- 101 068 руб. (7 000 000 руб. х 17% : 365 дн. х 31 дн.) - начислены проценты по кредиту за март;
в апреле
Дебет 91-2 Кредит 66
- 94 548 руб. (7 000 000 руб. х 17% : 365 дн. х 29 дн.) - начислены проценты по кредиту за 29 дней апреля;
Дебет 66 Кредит 51
- 7 000 000 руб. - возвращена сумма кредита банку;
Дебет 66 Кредит 51
- 286 904 руб. (91 288 + 101 068 + 94 548) - перечислены банку проценты по кредиту за февраль-апрель.

Дополнительные платежи за обслуживание кредита (например ведение ссудного счета, предоставление выписок, пользование лимитом кредитной линии и т.д.) учитывают в составе прочих расходов фирмы.

Отложенные налоговые активы (строка 1160)

В строке 1160 унифицированной формы промежуточной отчетности отражают сумму отложенных налоговых активов, которая сформировалась по состоянию на конец отчетного периода 2011 года. Здесь указывают дебетовое сальдо по счету 09 "Отложенные налоговые активы", сформировавшееся в учете на эту дату.
Учет подобных активов регулирует Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02)*(104). Отметим, что малым предприятиям предоставлена возможность данное ПБУ не применять*(105).
Если компания решила не использовать это положение при отражении в учете тех или иных операций, то в строке "Отложенные налоговые активы" у нее должен стоять прочерк.

Формирование отложенных налоговых активов

В большинстве случаев прибыль, отраженная в бухгалтерском учете, не совпадает с налогооблагаемой прибылью. Она может быть как меньше, так и больше нее. В результате использования разного порядка бухгалтерского и налогового учета одних и тех же хозяйственных операций возникают постоянные или временные разницы. Последние делят на вычитаемые и налогооблагаемые разницы. К появлению отложенных налоговых активов приводят вычитаемые временные разницы. Они появляются из-за применения разных способов:
- начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете;
- признания коммерческих и управленческих расходов в бухгалтерском и налоговом учете;
- учета убытка от продажи основных средств (в бухгалтерском учете его отражают единовременно, в налоговом - постепенно в течение определенного периода времени);
- учета расходов, если при их расчете в налоговом учете используется кассовый метод, а в бухгалтерском - метод начисления.
А также из-за других аналогичных различий.
Сумму отложенного налогового актива определяют по формуле:

    Вычитаемая      Ставка налога   Сумма отложенного
временная разница х   на прибыль  = налогового актива

Пример
Компания приобрела основное средство стоимостью 600 000 руб. Срок его полезного использования - 5 лет. Амортизация по нему начисляется: в бухгалтерском учете - способом уменьшаемого остатка, в налоговом - линейным методом. За текущий год по основному средству была начислена амортизация:
- в бухгалтерском учете - в сумме 200 000 руб.;
- в налоговом учете - в сумме 120 000 руб.
Вычитаемая разница будет равна:
200 000 - 120 000 = 80 000 руб.
Сумма отложенного налогового актива составит:
80 000 руб. х 20% = 16 000 руб.
Ее начисляют проводкой:
Дебет 09 Кредит 68
- 16 000 руб. - отражена сумма отложенного налогового актива.

Помимо отложенных налоговых активов у компании могут быть и отложенные налоговые обязательства. Они возникают в учете, если у фирмы появляются налогооблагаемые временные разницы. Таковые появляются при использовании разных способов:
- начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете;
- учета доходов, если они отражаются в бухгалтерском учете по методу начисления, а в налоговом - по кассовому методу;
- отражения процентов по полученным кредитам и займам в бухгалтерском и налоговом учете.
А также при наличии других аналогичных различий.
Сумму отложенного налогового обязательства рассчитывают по формуле:

Налогооблагаемая  х Ставка налога =    Сумма отложенного
временная разница     на прибыль    налогового обязательства

Ее отражают по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства". При этом ПБУ 18/02 допускает указывать в балансе отложенные налоговые активы и обязательства сальдировано (кроме случаев, когда законодательством предусмотрено раздельное формирование налоговой базы).
Поэтому, если это предусмотрено бухгалтерской учетной политикой фирмы, сумма отложенных налоговых активов, отражаемая в балансе, может быть уменьшена на отложенные налоговые обязательства компании. В этой ситуации по строке "Отложенные налоговые активы" указывают дебетовое сальдо по счету 09 за вычетом кредитового сальдо по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства" (если такое сальдо положительно). При этом строку "Отложенные налоговые обязательства" бухгалтерского баланса не заполняют.
Если дебетовое сальдо счета 09 меньше кредитового сальдо счета 77, то в строке "Отложенные налоговые активы" ставят прочерк, а разницу между данными показателями вписывают в строку "Отложенные налоговые обязательства" бухгалтерского баланса.

Пример
В процессе работы в бухгалтерском учете компании возникли вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы.
Ситуация 1
Сумма вычитаемых временных разниц - 400 000 руб., налогооблагаемых временных разниц - 250 000 руб. С них начислены отложенные налоговые активы и обязательства.
Отложенные налоговые активы сформировались в размере:
400 000 руб. х 20% = 80 000 руб.
Отложенные налоговые обязательства равны:
250 000 руб. х 20% = 50 000 руб.
Они были отражены записями:
Дебет 09 Кредит 68
- 80 000 руб. - начислены отложенные налоговые активы;
Дебет 68 Кредит 77
- 50 000 руб. - начислены отложенные налоговые обязательства.
В бухгалтерском балансе на конец отчетного периода по строке "Отложенные налоговые активы" могут быть отражены активы в размере:
80 000 - 50 000 = 30 000 руб.
При этом сумму отложенных налоговых обязательств в соответствующей строке баланса не приводят.
Ситуация 2
Сумма вычитаемых временных разниц - 150 000 руб., налогооблагаемых временных разниц - 360 000 руб. С них начислены отложенные налоговые активы и обязательства.
Отложенные налоговые активы сформировались в размере:
150 000 руб. х 20% = 30 000 руб.
Отложенные налоговые обязательства равны:
360 000 руб. х 20% = 72 000 руб.
Они были отражены записями:
Дебет 09 Кредит 68
- 30 000 руб. - начислены отложенные налоговые активы;
Дебет 68 Кредит 77
- 72 000 руб. - начислены отложенные налоговые обязательства.
В бухгалтерском балансе на конец отчетного периода по строке "Отложенные налоговые обязательства" могут быть отражены обязательства в размере:
72 000 - 30 000 = 42 000 руб.
Сумму отложенных налоговых активов в соответствующей строке баланса не приводят.

Списание отложенных налоговых активов

По мере уменьшения вычитаемых временных разниц сумма отложенных налоговых активов погашается. Эту операцию отражают по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 09 "Отложенные налоговые активы".

Пример
На начало отчетного периода сумма вычитаемых временных разниц составляла 300 000 руб. По ней был начислен отложенный налоговый актив в размере:
300 000 руб. х 20% = 60 000 руб.
Эта операция была отражена записью:
Дебет 09 Кредит 68
- 60 000 руб. - отражен отложенный налоговый актив.
На конец отчетного периода часть вычитаемых временных разниц была списана. На эту дату их общая сумма составила 120 000 руб. Следовательно, по данным разницам должен быть начислен отложенный налоговый актив в размере:
120 000 руб. х 20% = 24 000 руб.
На конец отчетного периода часть ранее начисленного отложенного налогового актива должна быть списана. Эта сумма составит:
60 000 - 24 000 = 36 000 руб.
Эту операцию отражают записью:
Дебет 68 Кредит 09
- 36 000 руб. - списана часть отложенного налогового актива.

Если тот или иной объект, по которому возникли вычитаемые разницы, выбыл, то сумму начисленного налогового актива по нему полностью списывают. Эту операцию отражают записью по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 09.

Пример
На балансе компании числится основное средство. Его первоначальная стоимость составляет 1 200 000 руб. Амортизация по нему отражается в бухгалтерском учете способом уменьшаемого остатка, в налоговом учете - линейным методом. На конец отчетного периода по ОС начислена амортизация: в бухгалтерском учете в сумме 400 000 руб., в налоговом учете в сумме 200 000 руб.
В результате вычитаемая временная разница по данному основному средству составила:
400 000 - 200 000 = 200 000 руб.
Сумма отложенного налогового актива по нему составит:
200 000 руб. х 20% = 40 000 руб.
Она была начислена записью:
Дебет 09 Кредит 68
- 40 000 руб. - начислена сумма отложенного налогового актива.
Предположим, что в следующем отчетном периоде основное средство было продано. В результате сумма отложенного налогового актива в отношении этого имущества подлежит списанию. Операции по списанию ОС и налогового актива отражают записями:
Дебет 02 Кредит 01
- 400 000 руб. - списана амортизация по основному средству;
Дебет 91-2 Кредит 01
- 800 000 руб. (1 200 000 - 400 000) - списана остаточная стоимость основного средства;
Дебет 99 Кредит 09
- 40 000 руб. - списана сумма отложенного налогового актива по проданному ОС.

Запасы (строка 1210)

В разделе II "Оборотные активы" по группе статей "Запасы" (строка 1210 унифицированной формы) в новом бланке бухгалтерского баланса приводятся те же виды оборотных активов, что и в старой форме по строке 210 "Запасы".
В новой форме указанная группа не детализирована по конкретным видам статей, как было прежде. Однако если стоимость того или иного вида запасов является существенной (то есть, например, превышает 5 процентов от их общей суммы), мы рекомендуем такую детализацию привести. Это как минимум поможет дать более полную и достоверную информацию о финансовом положении компании для пользователей отчетности*(106). Кроме того, это будет соответствовать и требованиям пункта 11 ПБУ 4/99. В нем сказано, что "показатели об отдельных активах, обязательствах, ...должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации". Их указывают общей суммой лишь в одном случае: если каждый из тех или иных "показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения" фирмы. При расшифровке показателя строки "Запасы" за основу можно взять ту же детализацию, что и в прежней форме:
- сырье и материалы;
- незавершенное производство;
- товары для перепродажи;
- готовая продукция;
- товары отгруженные;
- прочие запасы.
Детализацию запасов по их составу (сырье и материалы, "незавершенка", товары для перепродажи и т.д.) приводят в строках 12101-12105 расшифровки к балансу (при использовании унифицированной формы). При описании порядка заполнения статьи "Запасы" новой формы бухгалтерского баланса мы будем исходить из того, что компания предусмотрела в ней подобную детализацию.
Что касается расходов будущих периодов, которые ранее отражались в составе указанной группы, то в их учете произошли существенные изменения. Дело в том, что из Положения о бухгалтерском учете и отчетности*(107) исключено упоминание о подобных расходах. Согласно новой редакции пункта 65 затраты, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, списывают в том порядке, который установлен для списания стоимости активов такого вида. То есть теперь, например, стоимость лицензий, неисключительных прав на программы и другие расходы, не нужно равномерно распределять, а можно единовременно списывать в состав общехозяйственных, производственных расходов или расходов на продажу, а также учитывать в стоимости имущества.
Также компания вправе продолжить вести учет расходов будущих периодов и дальше. В таком случае в учетной политике ей нужно закрепить определения понятий "расходы будущих периодов", а также порядок их учета. В связи с тем, что из Плана счетов бухгалтерского учета*(108) не исключен счет 97, организация может использовать его для учета расходов будущих периодов. Также она вправе открыть субсчета "Расходы будущих периодов" и к счетам по учету текущих затрат (20, 25, 26, 44) и на них отражать расходы, которые относятся к последующим отчетным периодам. Кроме того, в учетной политике фирма может установить критерии, при выполнении которых расходы, относящиеся к будущим периодам, бухгалтер списывает равномерно. Таким критерием может быть, например, размер расходов - стоимость неисключительных прав на программу, лицензии, подписки на литературу и т.д. Если же затраты не соответствуют этим критериям, то их включают в себестоимость единовременно.

Сырье и материалы

В составе показателя "Сырье и материалы" промежуточной отчетности отражают первоначальную стоимость сырья и материалов, не списанных в производство по состоянию на конец отчетного периода 2011 года. Ее учитывают по дебету счета 10 "Материалы". В данную строку расшифровки к унифицированной форме баланса вписывают дебетовое сальдо этого счета на указанную дату. Материалы могут отражаться по учетным (плановым) ценам. В этом случае их стоимость формируют с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". При использовании этих счетов в данной строке баланса указывают дебетовое сальдо счета 10 (учетная цена материалов), 15 (стоимость материалов в пути) и 16. Если сальдо по счету 16 кредитовое, то оно уменьшает стоимость материалов, по которой их отражают в балансе (дебетовое сальдо счетов 10 и 15).
Фирма вправе создавать резерв под обесценение стоимости сырья и материалов. Его сумму учитывают по кредиту счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей". При наличии резерва его сумма уменьшает стоимость материалов, по которой их отражают в балансе.
К сырью и материалам относят материальные ценности, которые являются основой для изготовления той или иной продукции, входят в ее состав или являются необходимыми компонентами при ее изготовлении. Кроме того, сырьем и материалами считают ресурсы, полностью используемые в процессе деятельности компании. Согласно Плану счетов бухгалтерского учета*(109) к данным видам ценностей также относят: покупные полуфабрикаты; готовые комплектующие изделия; топливо (нефть, керосин, бензин и др.) и смазочные материалы; тару; запасные части для ремонта основных средств; отходы производства (обрубки, обрезки, стружка и т.п.); инвентарь, инструменты и хозяйственные принадлежности, которые не учитывают в составе основных средств; специальную одежду.
Учет подобного имущества регулирует Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01)*(110). Согласно пункту 5 ПБУ 5/01 сырье и материалы принимают к учету по фактической себестоимости.

Формирование фактической себестоимости материалов...

Фактическая себестоимость материалов складывается исходя из всех затрат, связанных с приобретением этого имущества (без НДС, если компания принимает его к вычету). Согласно пункту 6 ПБУ 5/01 к таким затратам, в частности, относят:
- суммы, уплачиваемые поставщику материалов;
- расходы на информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материалов;
- таможенные пошлины, начисленные при ввозе материалов на территорию России;
- расходы на оплату услуг посредника, через которого приобретались материалы;
- расходы по заготовке и доставке материалов до места их использования;
- расходы на страхование материалов;
- расходы на содержание заготовительно-складского подразделения компании;
- расходы на оплату процентов по коммерческим кредитам, предоставленным поставщиками материалов;
- расходы на оплату процентов по банковским кредитам, полученным для покупки материалов и начисленным до момента их оприходования;
- расходы по доведению материалов до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях (например по их подработке, сортировке, фасовке, улучшению технических характеристик);
- общехозяйственные расходы, непосредственно связанные с приобретением материалов.
Как и любое другое имущество, материалы могут быть получены несколькими способами. Например, приобретены за плату, изготовлены силами самой компании, получены в счет вклада в уставный капитал или безвозмездно, приобретены в рамках товарообменных (бартерных) операций, оприходованы в результате разборки и демонтажа основных средств. В зависимости от способа приобретения материалов компания и формирует их первоначальную стоимость.

...при покупке (учет по фактической себестоимости)

Первоначальная стоимость материалов, купленных за плату, складывается из всех затрат на их приобретение. Если компания оплачивает те или иные затраты, связанные с доработкой материалов, то их также включают в первоначальную стоимость этого имущества. В нее могут входить и общехозяйственные расходы, сопряженные с приобретением этих ценностей. Например, на оплату командировки сотрудника, направленного для заключения договора купли-продажи или сопровождения материалов во время их доставки. Первоначальную стоимость материалов увеличивают и затраты по их доставке до склада фирмы-покупателя. При учете материалов по фактической себестоимости все расходы на их покупку отражают непосредственно по дебету счета 10 "Материалы".

Пример
Компания приобретает партию материалов. Ее стоимость составляет 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб.). Материалы приобретены с помощью посреднической фирмы. Затраты на оплату ее услуг составили 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Для заключения договора купли-продажи материалов сотрудник компании был направлен в служебную командировку. Расходы на нее составили 5400 руб. (в том числе НДС - 620 руб.). Материалы доставлены до склада фирмы транспортной организацией. За их транспортировку фирма заплатила 295 000 руб. (в том числе НДС - 45 000 руб.).
Операции по покупке материалов бухгалтер отразил записями:
Дебет 19 Кредит 60
- 360 000 руб. - учтен "входной" НДС по материалам;
Дебет 10 Кредит 60
- 2 000 000 руб. (2 360 000 - 360 000) - оприходованы поступившие материалы;
Дебет 19 Кредит 60
- 18 000 руб. - учтен НДС по посредническим услугам, связанным с приобретением материалов;
Дебет 10 Кредит 60
- 100 000 руб. (118 000 - 18 000) - расходы на посреднические услуги по приобретению материалов списаны на увеличение их первоначальной стоимости;
Дебет 19 Кредит 71
- 620 руб. - учтен НДС по затратам на командировку, связанную с покупкой материалов;
Дебет 10 Кредит 71
- 4780 руб. (5400 - 620) - затраты на командировку, связанную с покупкой материалов, списаны на увеличение их стоимости;
Дебет 19 Кредит 60
- 45 000 руб. - учтен НДС по расходам на доставку материалов до склада компании;
Дебет 10 Кредит 60
- 250 000 руб. (295 000 - 45 000) - расходы на доставку материалов списаны на увеличение их стоимости;
Дебет 68 Кредит 19
- 423 620 руб. (360 000 + 18 000 + 620 + 45 000) - принят к вычету НДС по расходам на приобретение материалов.
В результате этих операций первоначальная стоимость материалов составит:
2 000 000 + 100 000 + 4780 + 250 000 = 2 354 780 руб.

Стоимость материалов может быть выражена в условных денежных единицах или иностранной валюте (например долларах США или евро). В связи с тем что курсы иностранных валют, действующие на день оприходования материалов и на день их оплаты, будут различаться, в бухгалтерском учете компании, возникнут курсовые разницы. На стоимость материалов они не влияют. Их отражают в составе прочих доходов (положительные) или расходов (отрицательные) компании.
В результате появления курсовых разниц сумма "входного" НДС по материалам, учтенная при их оприходовании, будет отличаться от суммы налога, фактически перечисленной продавцу. При этом в настоящее время нет единого мнения по вопросу о том, нужно ли корректировать сумму "входного" налога после оплаты ценностей. В настоящее время по этой проблеме есть 2 противоположные точки зрения. Первая - в зависимости от вида курсовой разницы (положительная или отрицательная) сумма "входного" налога, принятая к вычету после оприходования материалов, после их оплаты корректируется в сторону уменьшения или увеличения. Вторая - она остается неизменной и корректировке не подлежит. Подробнее об этом смотрите раздел "Основные средства", подраздел "Формирование первоначальной стоимости ОС". В последующих примерах мы будем придерживаться второго варианта.

Пример
Компания приобретает партию материалов у российского поставщика. Ее стоимость установлена в долларах США. Материалы должны быть оплачены по курсу иностранной валюты, действующему на день оплаты. Стоимость материалов составляет 236 000 долл. США (в том числе НДС - 36 000 долл. США). Компания не корректирует сумму "входного" НДС на курсовые (суммовые) разницы.
Ситуация 1
Курс доллара США составил:
- на день оприходования материалов - 29 руб./USD;
- на день оплаты материалов - 30 руб./USD.
Операции по покупке партии материалов отражают записями:
Дебет 19 Кредит 60
- 1 044 000 руб. (36 000 USD х 29 руб./USD) - отражен "входной" НДС по материалам;
Дебет 10 Кредит 60
- 5 800 000 руб. (200 000 USD х 29 руб./USD) - оприходованы поступившие материалы;
Дебет 68 Кредит 19
- 1 044 000 руб. - принят к вычету "входной" НДС по материалам;
Дебет 60 Кредит 51
- 7 080 000 руб. (236 000 USD х 30 руб./USD) - перечислены средства в оплату партии материалов поставщику;
Дебет 91-2 Кредит 60
- 236 000 руб. (236 000 USD х (30 руб./USD - 29 руб./USD)) - отражена отрицательная курсовая разница.
Ситуация 2
Курс доллара США составил:
- на день оприходования материалов - 30 руб./USD;
- на день оплаты материалов - 29 руб./USD.
Операции по покупке партии материалов отражают записями:
Дебет 19 Кредит 60
- 1 080 000 руб. (36 000 USD х 30 руб./USD) - отражен "входной" НДС по материалам;
Дебет 10 Кредит 60
- 6 000 000 руб. (200 000 USD х 30 руб./USD) - оприходованы поступившие материалы;
Дебет 68 Кредит 19
- 1 080 000 руб. - принят к вычету "входной" НДС по материалам;
Дебет 60 Кредит 51
- 6 844 000 руб. (236 000 USD х 29 руб./USD) - перечислены средства в оплату материалов поставщику;
Дебет 60 Кредит 91-2
- 236 000 руб. (236 000 USD х (30 руб./USD - 29 руб./USD)) - отражена положительная курсовая разница.

Если материалы, стоимость которых выражена в условных денежных единицах или иностранной валюте, оплачены авансом, их рублевую цену определяют на день перечисления денежных средств. Это делают в той части, в оплату которой перечислен аванс. Стоимость неоплаченной части рассчитывают по курсу валюты, действующему на день их оприходования.

Пример
Компания приобретает партию материалов, стоимость которых выражена в иностранной валюте и составляет 59 000 долл. США (в том числе НДС - 9 000 долл. США). По договору с поставщиком компания должна перечислить рублевый эквивалент этой суммы по курсу доллара на день оплаты. Компания приняла решение не корректировать сумму "входного" НДС на курсовые (суммовые) разницы.
Ситуация 1. Партия материалов полностью оплачена авансом
Предположим, что курс доллара США на день перечисления аванса составил 30 руб./USD. Операции по покупке материалов отражают записями:
Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 51
- 1 770 000 руб. (59 000 USD х 30 руб./USD) - перечислены средства в оплату материалов;
Дебет 68 Кредит 76
- 270 000 руб. (9 000 USD х 30 руб./USD) - принят к вычету НДС по перечисленному авансу;
Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками"
- 270 000 руб. (9 000 USD х 30 руб./USD) - учтен "входной" НДС по партии материалов;
Дебет 10 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками"
- 1 500 000 руб. (50 000 USD х 30 руб./USD) - оприходована партия материалов;
Дебет 68 Кредит 19
- 270 000 руб. - принят к вычету "входной" НДС по материалам;
Дебет 76 Кредит 68
- 270 000 руб. - восстановлен НДС, ранее принятый к вычету с аванса.
Ситуация 2. Партия материалов оплачена авансом в размере 50% их стоимости.
Предположим, что курс доллара США составил:
- на день перечисления аванса - 29 руб./USD;
- на день оприходования материалов - 30 руб./USD;
- на день перечисления средств в счет окончательной оплаты - 31 руб./USD.
Операции по приобретению партии материалов отражают записями.
В день перечисления 50% аванса:
Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 51
- 855 500 руб. (59 000 USD х 50% х 29 руб./USD) - перечислены средства в оплату партии материалов в размере 50% их стоимости;
Дебет 68 Кредит 76
- 130 500 руб. (855 500 : 118 х 18) - принят к вычету НДС по перечисленному авансу.
В день оприходования партии материалов:
Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками"
- 270 000 руб. (9000 USD х 30 руб./USD) - учтен "входной" НДС по материалам;
Дебет 10 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками"
- 1 475 000 руб. (50 000 USD х 50% х 30 руб./USD + 855 500 руб. - 130 500 руб.) -
оприходована партия материалов;
Дебет 68 Кредит 19
- 270 000 руб. - принят к вычету НДС по расходам на покупку партии материалов;
Дебет 76 Кредит 68
- 130 500 руб. - восстановлен НДС, ранее принятый к вычету с аванса;
Дебет 60 субсчет "Расчеты с поставщиками" Кредит 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным"
- 855 500 руб. - зачтен ранее перечисленный аванс.
В день окончательных расчетов:
Дебет 60 субсчет "Расчеты с поставщиками" Кредит 51
- 914 500 руб. (59 000 USD х 50% х 31 руб./USD) - перечислены деньги в счет окончательных расчетов;
Дебет 91-2 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками"
- 25 000 руб. (855 500 + 914 500 - 270 000 - 1 475 000) - отражена отрицательная курсовая разница.

...при покупке (учет по плановым ценам)

Материалы могут учитываться не по фактической себестоимости, а по учетным или плановым ценам. Как правило, этот способ используют те компании, которые приобретают широкую номенклатуру и большое количество подобных ценностей. Учетные (плановые) цены являются условными. Обычно их рассчитывает экономическая служба (отдел) компании. Такая цена не меняется вплоть до ее пересмотра указанным отделом. В качестве учетной цены может использоваться фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего месяца.
При использовании этого способа материалы приходуют на счет 10 "Материалы" по плановой цене. Фактическая стоимость подобного имущества собирается на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". В нее включают те же затраты, что и при учете материалов по фактической стоимости. Разницу между учетной ценой и фактической себестоимостью списывают в дебет (при превышении фактической себестоимости над плановой ценой) или в кредит (при превышении плановой цены над фактической себестоимостью) счета 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей". При списании материалов сальдо счета 16 также списывают. Подробнее об этом смотрите подраздел "Списание материалов" этого раздела книги.

Пример
Компания приобретает 5000 ед. материалов. Стоимость всей партии, установленная поставщиком, составляет 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). Для приобретения материалов фирма воспользовалась информационно-консультационными услугами сторонней организации. Их стоимость составила 9 440 руб. (в том числе НДС - 1440 руб.). Материалы покупались через посредника. Расходы на оплату его услуг равны 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.). Материалы доставлялись до склада компании транспортной организацией. Расходы на оплату услуг по доставке составили 177 000 руб. (в том числе НДС - 27 000 руб.).
Согласно бухгалтерской учетной политике компании материалы отражают по плановым ценам. Расходы на их покупку отражают записями:
Дебет 19 Кредит 60
- 180 000 руб. - учтен "входной" НДС по материалам;
Дебет 15 Кредит 60
- 1 000 000 руб. (1 180 000 - 180 000) - отражена фактическая себестоимость материалов;
Дебет 19 Кредит 60
- 1440 руб. - учтен "входной" НДС по информационно-консультационным услугам, связанным с покупкой материалов;
Дебет 15 Кредит 60
- 8000 руб. - учтены расходы на оплату информационно-консультационных услуг, связанных с покупкой материалов;
Дебет 19 Кредит 60
- 3600 руб. - отражен "входной" НДС по услугам посредника;
Дебет 15 Кредит 60
- 20 000 руб. (23 600 - 3600) - учтены расходы на оплату труда посредника;
Дебет 19 Кредит 60
- 27 000 руб. - учтен "входной" НДС по расходам на доставку материалов;
Дебет 15 Кредит 60
- 150 000 руб. (177 000 - 27 000) - учтены расходы на доставку материалов;
Дебет 68 Кредит 19
- 212 040 руб. (180 000 + 1440 + 3600 + 27 000) - принят к вычету НДС по расходам на приобретение материалов.
Общая фактическая себестоимость всей партии материалов составила:
1 000 000 + 8000 + 20 000 + 150 000 = 1 178 000 руб.
По этой стоимости они должны быть отражены в бухгалтерском балансе. Фактическая себестоимость единицы материалов равна:
1 178 000 руб. : 5000 ед. = 235,60 руб./ед.
Ситуация 1
Плановая цена единицы материалов составляет 210 руб./ед. (ниже фактической себестоимости). Стоимость всей партии по учетным ценам равна:
5000 ед. х 210 ед. = 1 050 000 руб.
Разница между фактической и плановой ценой материалов составит:
1 178 000 - 1 050 000 = 128 000 руб.
При отражении стоимости материалов и отклонений плановой цены от фактической делают записи:
Дебет 10 Кредит 15
- 1 050 000 руб. - оприходованы материалы по учетным ценам;
Дебет 16 Кредит 15
- 128 000 руб. - учтено отклонение между плановой и фактической стоимостью материалов.
По строке "Сырье и материалы" бухгалтерского баланса отражают дебетовое сальдо по счетам 10 и 16.
Ситуация 2
Плановая цена единицы материалов составляет 250 руб./ед. (выше фактической себестоимости). Стоимость всей партии по учетным ценам равна:
5000 ед. х 250 руб./ед. = 1 250 000 руб.
Разница между фактической и плановой ценой материалов составит:
1 250 000 - 1 178 000 = 72 000 руб.
При отражении стоимости материалов и отклонений плановой цены от фактической делают записи:
Дебет 10 Кредит 15
- 1 250 000 руб. - оприходованы материалы по учетным ценам;
Дебет 15 Кредит 16
- 72 000 руб. - учтено отклонение между плановой и фактической стоимостью материалов.
По строке "Сырье и материалы" бухгалтерского баланса отражают дебетовое сальдо по счету 10 за вычетом кредитового сальдо по счету 16.

Если компания получила право собственности на материалы, но на ее склад они не поступили, то их стоимость формируется на счете 15. Дебетовое сальдо по этому счету отражает фактическую стоимость материалов, находящихся в пути. Его также указывают по рассматриваемой строке баланса. До момента поступления купленных ценностей на счете 10 "Материалы" их не отражают.

...при создании собственными силами

Необходимые компании материалы могут создаваться собственными силами фирмы. В этом случае в их фактическую себестоимость включают все затраты, связанные с изготовлением этих ценностей. Ее формируют в том же порядке, что и себестоимость готовой продукции*(111). Более подробно о способе ее формирования говорится в разделе "Готовая продукция".

Пример
Компания занимается сборкой деревянных построек для их последующей перепродажи. Для изготовления досок, необходимых для построек, приобретено 100 куб. м необработанной древесины. У фирмы есть собственный распилочный цех. Стоимость древесины составила 495 600 руб. (в том числе НДС - 75 600 руб.). Расходы на распилку дерева - 58 000 руб. (в том числе НДС - 3400 руб.). В них включены затраты на оплату труда рабочих распилочного цеха и начисленные страховые взносы с нее, расходы на обеспечение цеха энергией всех видов и т.п. Указанные затраты фирма отражает на счете 23 "Вспомогательные производства". Дополнительные расходы, связанные с распилкой, составили 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.). Стоимость оставшихся после распилки материалов (древесная пыль, стружка и т.д.) - 143 000 руб. Они могут быть впоследствии использованы в качестве топлива.
Операции по формированию фактической себестоимости досок будут отражены записями:
Дебет 19 Кредит 60
- 75 600 руб. - учтен НДС по древесине;
Дебет 10 субсчет "Необработанная древесина" Кредит 60
- 420 000 руб. (495 600 - 75 600) - оприходована необработанная древесина;
Дебет 23 Кредит 10 субсчет "Необработанная древесина"
- 420 000 руб. - необработанная древесина передана в распилочный цех для обработки;
Дебет 19 Кредит 60 (76)
- 3400 руб. - учтен НДС по расходам на распилку древесины;
Дебет 23 Кредит 60 (69, 70, 76)
- 54 600 руб. - учтены расходы вспомогательного производства по распилке древесины;
Дебет 10 субсчет "Топливо" Кредит 23
- 143 000 руб. - оприходованы древесная пыль и стружка;
Дебет 10 субсчет "Готовые материалы" Кредит 23
- 331 600 руб. (420 000 + 54 600 - 143 000) - отражена стоимость досок, изготовленных из необработанной древесины;
Дебет 19 Кредит 60
- 3600 руб. - учтен НДС по дополнительным расходам, связанным с распилкой;
Дебет 10 субсчет "Готовые материалы" Кредит 60
- 20 000 руб. - учтены дополнительные расходы, связанные с распилкой;
Дебет 68 Кредит 19
- 82 600 руб. (75 600 + 3400 + 3600) - принят к вычету НДС по расходам на доведение материалов до состояния, пригодного к использованию.
В результате этих операций стоимость материалов, отражаемых по строке "Сырье и материалы" баланса, составит 494 600 руб. (351 600 + 143 000), в том числе:
- обработанных досок - 331 600 + 20 000 = 351 600 руб.;
- древесной пыли и стружки - 143 000 руб.

...при поступлении в качестве вклада в уставный капитал

Материалы, полученные в виде вклада в уставный капитал, принимают к учету по стоимости, согласованной между участниками (учредителями) или акционерами компании*(112). При этом фактическая себестоимость материалов увеличивается на сумму всех расходов, связанных с их приобретением*(113). Например, на затраты по доставке, оплате консультационных, информационных и посреднических услуг, на доведение до состояния, пригодного к использованию, и т.п. Как и при получении в УК любого другого имущества, в некоторых случаях для оценки стоимости материалов должен привлекаться независимый оценщик. Расходы на оплату его услуг увеличивают первоначальную стоимость этих ценностей.
Компания-участник (учредитель), передавшая материалы в качестве вклада в уставный капитал, должна восстановить по нему "входной" НДС, если ранее он принимался к вычету. Это делают исходя из фактической себестоимости такого имущества в сумме, которая ранее была принята к вычету. Фирма, получающая вклад, вправе списать сумму налога в зачет из бюджета. Как и по любому другому имуществу, полученному в виде вклада в уставный капитал, ее отражают по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом 83 "Добавочный капитал"*(114).

Пример
Компания получает партию материалов в качестве вклада в уставный капитал. Вклад оценен в 450 000 руб. Сумма НДС по этому имуществу, восстановленная стороной, передающей вклад, составила 81 000 руб. Для оценки партии материалов был привлечен независимый оценщик. На оплату его услуг фирма потратила 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). Эти расходы не признаны взносом в уставный капитал фирмы. На доставку партии материалов до склада фирма потратила 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.).
Эти операции бухгалтер отразил записями:
Дебет 75 Кредит 80
- 450 000 руб. - отражена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал;
Дебет 10 Кредит 75
- 450 000 руб. - отражен вклад в уставный капитал фирмы в виде партии материалов;
Дебет 19 Кредит 83
- 81 000 руб. - учтен НДС по партии материалов, восстановленный передающей стороной;
Дебет 19 Кредит 60
- 1800 руб. - учтен НДС по услугам оценщика;
Дебет 10 Кредит 60
- 10 000 руб. (11 800 - 1800) - затраты на оплату услуг оценщика списаны на увеличение стоимости партии материалов;
Дебет 19 Кредит 60
- 3600 руб. - учтен НДС по расходам на доставку материалов до склада фирмы;
Дебет 10 Кредит 60
- 20 000 руб. (23 600 - 3600) - расходы на доставку материалов до склада фирмы включены в их фактическую себестоимость;
Дебет 68 Кредит 19
- 86 400 руб. (81 000 + 1800 + 3600) - НДС по расходам, связанным с приобретением материалов, и сумма налога, восстановленная передающей стороной, приняты к вычету.
В результате этих операций фактическая себестоимость материалов, по которой они должны быть отражены по строке "Сырье и материалы" бухгалтерского баланса, составит:
450 000 + 10 000 + 20 000 = 480 000 руб.

При возникновении положительной разницы между стоимостью вклада участника (акционера) и номинальной величиной его доли ее отражают по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал"*(115). Такая ситуация возможна, например, если стоимость материалов, по данным экспертизы независимого оценщика, больше, чем размер вклада в уставный капитал, который был определен учредителями компании.

Пример
Компания увеличивает уставный капитал на 780 000 руб. В качестве вклада в него акционер вносит партию материалов. Согласно заключению независимого оценщика стоимость материалов составляет 1 200 000 руб. Фирма, передающая материалы, восстановила НДС по ним в сумме 216 000 руб. Стоимость услуг оценщика составила 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.).
Операции по увеличению уставного капитала отражают записями:
Дебет 75 Кредит 80
- 780 000 руб. - отражена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал;
Дебет 10 Кредит 75
- 1 200 000 руб. - отражен вклад в уставный капитал фирмы в виде партии материалов;
Дебет 19 Кредит 83
- 216 000 руб. - учтен НДС, восстановленный по материалам передающей стороной;
Дебет 19 Кредит 60
- 1800 руб. - учтен НДС по услугам оценщика;
Дебет 10 Кредит 60
- 10 000 руб. (11 800 - 1800) - затраты на оплату услуг оценщика списаны на увеличение стоимости партии материалов;
Дебет 68 Кредит 19
- 217 800 руб. (216 000 + 1800) - НДС, восстановленный передающей стороной, и сумма налога по расходам, связанным с приобретением материалов, приняты к вычету;
Дебет 75 Кредит 83
- 420 000 руб. (1 200 000 - 780 000) - отражена разница между стоимостью вклада учредителя и номинальной величиной его доли.
Фактическая себестоимость материалов, по которой они должны быть отражены по строке "Сырье и материалы" бухгалтерского баланса, составит:
1 200 000 + 10 000 = 1 210 000 руб.

...при получении безвозмездно

Материалы, полученные компанией безвозмездно, приходуют по текущей рыночной цене на дату их принятия к учету*(116). Рыночная цена определяется как сумма денежных средств, которые компания могла бы получить от продажи этого имущества. Если достоверно определить ее невозможно, фирма вправе обратиться к независимым оценщикам. Расходы на оплату их услуг, а также других затрат, прямо связанных с получением материалов (например на доставку до склада), списывают на увеличение их стоимости*(117).
Ранее стоимость подобных материалов отражали в составе доходов будущих периодов (счет 98 "Доходы будущих периодов"). По мере отпуска материалов в производство их учитывали как прочие доходы (счет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 1 "Прочие доходы"). С 2011 года такое понятие, как "доходы будущих периодов" в бухгалтерском учете отсутствует. Поэтому стоимость материалов, поступивших безвозмездно, учитывают как прочие доходы единовременно в момент их оприходования. Счет 98 для этого больше не используют.
Операции по безвозмездной передаче материалов, как и любого другого имущества, облагают НДС. Стороне, которая их получает, передающее лицо НДС не предъявляет*(118). Счет-фактура, оформленный по этой сделке передающей стороной, регистрации в книге покупок получателя не подлежит*(119).

Пример
Компания безвозмездно получила материалы. Для определения их рыночной стоимости привлечен независимый оценщик. Расходы на оплату его услуг равны 21 240 руб. (в том числе НДС - 3240 руб.). По заключению оценщика, рыночная стоимость материалов - 950 000 руб. (без НДС). Расходы на их доставку до склада компании составили 35 400 руб. (в том числе НДС - 5400 руб.).
Операции по безвозмездному получению материалов бухгалтер отразил записями:
Дебет 10 Кредит 91-1
- 950 000 руб. - оприходованы материалы, полученные безвозмездно;
Дебет 19 Кредит 60
- 3240 руб. - учтен НДС по услугам оценщика;
Дебет 10 Кредит 60
- 18 000 руб. (21 240 - 3240) - расходы по оценке материалов списаны на увеличение их стоимости;
Дебет 19 Кредит 60
- 5400 руб. - учтен НДС по расходам на доставку материалов до склада компании;
Дебет 10 Кредит 60
- 30 000 руб. (35 400 - 5400) - учтены расходы на доставку материалов до склада компании;
Дебет 68 Кредит 19
- 8640 руб. (3240 + 5400) - принят к вычету НДС по расходам на приобретение материалов.
Фактическая себестоимость материалов, по которой они должны быть отражены по строке "Сырье и материалы" бухгалтерского баланса, составит:
950 000 + 18 000 + 30 000 = 998 000 руб.

...при поступлении по бартеру

В этой ситуации действуют общие правила оценки имущества, полученного в рамках договора мены. Фактическую себестоимость материалов, поступивших по бартерной сделке, устанавливают из стоимости имущества, переданного в обмен*(120). Ее определяют исходя из тех цен, по которым компания продает аналогичные ценности в обычных условиях. Дополнительные расходы, которые понесла компания (например оплату посреднических или транспортных услуг), увеличивают фактическую себестоимость материалов*(121).

Пример
Компания приобретает партию материалов. В обмен на них фирма передает поставщику 100 ед. товара. Обычно компания продает этот товар по цене 11 800 руб. за ед. (в том числе НДС - 1800 руб.). Сделка предполагается равноценной. Расходы на доставку полученных материалов до склада компании составили 59 000 руб. (в том числе НДС - 9 000 руб.). Себестоимость единицы переданных товаров - 8400 руб.
Общая стоимость товаров, переданных в обмен на материалы, составила:
11 800 руб. х 100 ед. = 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.).
Операции по отгрузке товаров и приобретению материалов отражены записями:
Дебет 45 Кредит 41
- 840 000 руб. (8400 руб. х 100 ед.) - отражена стоимость отгруженного товара;
Дебет 62 Кредит 90-1
- 1 180 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров на дату получения материалов;
Дебет 90-2 Кредит 45
- 840 000 руб. - списана себестоимость отгруженных товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 180 000 руб. - начислен НДС;
Дебет 90-9 Кредит 99
- 160 000 руб. (1 180 000 - 840 000 - 180 000) - отражен финансовый результат;
Дебет 19 Кредит 60
- 180 000 руб. - учтен НДС по материалам;
Дебет 10 Кредит 60
- 1 000 000 руб. (1 180 000 - 180 000) - отражены затраты на приобретение материалов;
Дебет 19 Кредит 76
- 9 000 руб. - отражен НДС по затратам на транспортировку материалов;
Дебет 10 Кредит 76
- 50 000 руб. (59 000 - 9 000) - затраты на транспортировку материалов списаны на увеличение их стоимости;
Дебет 68 Кредит 19
- 189 000 руб. (180 000 + 9 000) - НДС по затратам на приобретение и транспортировку материалов принят к вычету;
Дебет 60 Кредит 62
- 1 180 000 руб. - зачтены задолженности по договору мены.

Если стоимость ценностей, переданных в обмен, установить невозможно, фактическую себестоимость материалов определяют исходя из тех цен, по которым "в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материально-производственные запасы"*(122). То есть полученные ценности приходуют по рыночной цене. Ее компания определяет самостоятельно либо при помощи независимого оценщика. Дополнительные расходы, связанные с приобретением ценностей, включают в их первоначальную стоимость*(123).

Пример
Компания приобретает материалы по договору мены. В обмен на них она передает поставщику уникальное производственное оборудование, учтенное в качестве основного средства. Его первоначальная стоимость составляет 1 200 000 руб. По оборудованию начислена амортизация в размере 240 000 руб. Так как оборудование уникально, его рыночную цену определить невозможно.
Для оценки стоимости материалов компания обратилась к независимому оценщику. Согласно полученному от него заключению их рыночная стоимость составляет 2 000 000 руб. (без НДС). Затраты на оплату услуг оценщика составили 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.).
Указанные операции отражают записями:
Дебет 19 Кредит 60
- 360 000 руб. (2 000 000 руб. х 18%) - учтен НДС по материалам;
Дебет 10 Кредит 60
- 2 000 000 руб. - отражены затраты на приобретение материалов;
Дебет 19 Кредит 60
- 1800 руб. - учтен НДС по услугам оценщика;
Дебет 10 Кредит 60
- 10 000 руб. (11 800 - 1800) - расходы на оплату услуг оценщика списаны на увеличение стоимости материалов;
Дебет 68 Кредит 19
- 361 800 руб. (360 000 + 1800) - принят к вычету НДС по затратам на приобретение материалов;
Дебет 02 Кредит 01
- 240 000 руб. - списана амортизация по оборудованию;
Дебет 91-2 Кредит 01
- 960 000 руб. (1 200 000 - 240 000) - списана остаточная стоимость оборудования;
Дебет 62 Кредит 91-1
- 2 360 000 руб. - отражена выручка от реализации оборудования;
Дебет 91-2 Кредит 68
- 360 000 руб. - начислен НДС с выручки;
Дебет 91-9 Кредит 99
- 1 040 000 руб. (2 360 000 - 960 000 - 360 000) - отражен доход от реализации оборудования;
Дебет 60 Кредит 62
- 2 360 000 руб. - зачтена задолженность перед поставщиком материалов (покупателем оборудования).

...при ликвидации основных средств и незавершенного строительства

В процессе демонтажа или ликвидации отдельных объектов основных средств у компании могут остаться те или иные материалы, пригодные для дальнейшего использования или реализации. Их приходуют в том же порядке, что и при безвозмездном получении. То есть по рыночной цене, которая равна возможной выручке от продажи подобных ценностей*(124). После оприходования рыночную стоимость материалов отражают в составе прочих доходов фирмы (счет 91 "Прочие доходы и расходы"). Те или иные дополнительные расходы, которые напрямую связаны с получением материалов (например затраты на доставку ценностей до склада компании), увеличивают их первоначальную стоимость в общем порядке*(125). Аналогично учитывают и материалы, оставшиеся после ликвидации объектов незавершенного строительства.

Пример
На балансе компании числится здание производственного цеха. Его первоначальная стоимость составляет 1 600 000 руб. По зданию начислена амортизация в размере 1 450 000 руб. В связи с производственной необходимостью компанией принято решение о демонтаже и ликвидации постройки. Расходы на эту операцию (заработная плата рабочих, занятых в демонтаже, и начисленные страховые взносы с нее, оплата услуг сторонних организаций-подрядчиков, амортизация необходимого инструмента и т.д.) составили 680 000 руб. (в том числе НДС - 78 000 руб.). В процессе демонтажа были оприходованы материалы (металлолом, строительные конструкции и т.п.) рыночной стоимостью 67 000 руб. Для их оценки привлекался независимый оценщик. Затраты на оплату его услуг составили 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.). Затраты на доставку материалов до склада фирмы - 7080 руб. (в том числе НДС - 1080 руб.).
Указанные операции были отражены записями:
Дебет 02 Кредит 01
- 1 450 000 руб. - списана амортизация по зданию;
Дебет 91-2 Кредит 01
- 150 000 руб. (1 600 000 - 1 450 000) - списана остаточная стоимость здания цеха;
Дебет 19 Кредит 60 (76)
- 78 000 руб. - учтен "входной" НДС по расходам на демонтаж здания;
Дебет 91-2 Кредит 02 (10, 23, 60, 69, 70, 76)
- 602 000 руб. (680 000 - 78 000) - списаны расходы на демонтаж здания;
Дебет 99 Кредит 91-9
- 752 000 руб. (150 000 + 602 000) - учтен убыток от демонтажа здания;
Дебет 68 Кредит 19
- 78 000 руб. - принят к вычету НДС по расходам на демонтаж;
Дебет 10 Кредит 91-1
- 67 000 руб. - оприходованы материалы, оставшиеся после демонтажа, по рыночной цене;
Дебет 19 Кредит 60
- 900 руб. - учтен "входной" НДС по услугам оценщика;
Дебет 10 Кредит 60
- 5000 руб. (5900 - 900) - затраты на оплату услуг оценщика списаны на увеличение стоимости материалов;
Дебет 19 Кредит 60
- 1080 руб. - учтен "входной" НДС по расходам на доставку материалов;
Дебет 10 Кредит 60
- 6000 руб. (7080 - 1080) - расходы на доставку материалов списаны на увеличение их стоимости;
Дебет 68 Кредит 19
- 1980 руб. (900 + 1080) - принят к вычету НДС по расходам, связанным с получением материалов.
В результате этих операций фактическая себестоимость материалов, по которой они должны быть отражены по строке "Сырье и материалы" бухгалтерского баланса, составит:
67 000 + 5000 + 6000 = 78 000 руб.

...при ликвидации товаров, готовой продукции

Зачастую товары, учтенные на счете 41 "Товары", подвергаются разукомплектации (то есть разборке). В результате компания получает те или иные запасные части от них. Такие части должны быть оприходованы. Порядок их отражения в бухгалтерском учете зависит от того, как фирма предполагает их использовать в дальнейшем. Возможны 2 варианта.
Первый - полученные ценности предполагается использовать в деятельности самой фирмы (например при ремонте ее основных средств). В такой ситуации имущество, полученное в результате разукомплектации, отражают в составе материалов (счет 10 "Материалы").
Второй - полученные ценности предполагается в дальнейшем продать. В такой ситуации их приходуют:
- в качестве товаров (счет 41 "Товары");
- в качестве готовой продукции (счет 43 "Готовая продукция").
Чтобы правильно отразить полученные ценности в учете, необходимо рассмотреть, является ли операция по разукомплектации товара, результат которой заключается в получении из одного товара нескольких единиц другого, операцией, совершаемой в рамках торговой деятельности, либо такая операция признается производством нового товара.
Так, в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности ОК 029-2007*(126) оптовой и розничной торговле посвящен подраздел GA, который включает в себя оптовую и розничную торговлю (перепродажу без изменения) любыми видами товаров и предоставление услуг, связанных с продажей товаров. Продажа без изменения включает в себя обычные операции, связанные с торговлей: сортировку и сборку товаров, смешивание товаров (например вин), розлив по бутылкам, упаковывание, разделение крупных партий товаров на более мелкие и переупаковывание мелкими упаковками, хранение (в том числе в замороженном или охлажденном виде), очистку и сушку. Поэтому разукомплектация товара, при которой происходит разбор комплекта на составляющие без изменения их характеристик, является операцией, совершаемой в рамках торговой деятельности. Полученные в результате разукомплектации ценности отражают в качестве товаров.
В то же время изменение статуса имущества (то есть перевод товаров в состав материалов или готовой продукции) связано с тем, что в результате разборки товаров компания может получить ценности, которые представляют собой иную товарную позицию в соответствии с Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93*(127) по отношению к первоначальным ценностям. Следовательно, фирмой выполняется их переработка. В результате подобной операции компания получает готовую продукцию, а не товары.
Отметим, что в отличие от операции по ликвидации основных средств полученные материальные ценности приходуют не по рыночной цене, а по стоимости всех затрат, связанных с разукомплектацией товаров. Дело в том, что в данной ситуации речь идет о создании ценностей (материалов или готовой продукции) силами самой организации. Тогда их фактическую себестоимость определяют исходя из фактических затрат, связанных с производством. Учет и формирование таких затрат осуществляются в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции, закрепленном в учетной политике фирмы. Это предусмотрено пунктом 64 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов*(128).

Пример
Компания занимается производством и торговлей. Фирма приобрела автомобиль для его дальнейшей перепродажи. Его стоимость составила 944 000 руб. (в том числе НДС - 144 000 руб.). В процессе транспортировки машине был нанесен непоправимый ущерб. В результате компания решила ее разобрать на запасные части. Затраты на разборку машины (заработная плата рабочих и соцначисления с нее, амортизация необходимого оборудования, оплата услуг сторонних организаций и т.д.) составили 89 000 руб. (в том числе НДС - 8400 руб.).
Операции по оприходованию машины были отражены в учете записями:
Дебет 19 Кредит 60
- 144 000 руб. - учтен "входной" НДС по машине;
Дебет 41 Кредит 60
- 800 000 руб. (944 000 - 144 000) - оприходована машина;
Дебет 68 Кредит 19
- 144 000 руб. - принят к вычету "входной" НДС по машине.
Полученные запасные части предполагается использовать для ремонта других автомобилей, принадлежащих компании. Операции по их оприходованию будут отражены записями:
Дебет 20 Кредит 41
- 800 000 руб. - списана стоимость автомобиля, подвергшегося разборке;
Дебет 19 Кредит 60 (76)
- 8400 руб. - отражен "входной" НДС по затратам на разукомплектацию товаров;
Дебет 20 Кредит 02 (23, 60, 69, 70, 76)
- 80 600 (89 000 - 8400) - учтены расходы по разукомплектации товаров;
Дебет 68 Кредит 19
- 8400 руб. - принят к вычету НДС по расходам по разукомплектации товаров;
Дебет 10 Кредит 20
- 880 600 руб. (800 000 + 80 600) - расходы по разукомплектации товаров списаны на увеличение стоимости материалов.

В аналогичном порядке отражают расходы по разборке и разукомплектации готовой продукции.

Пример
В бухгалтерском учете компании числится строительный кран стоимостью 1 300 000 руб. В связи с тем что компания не может его реализовать, было принято решение разобрать кран на запасные части. Впоследствии их предполагается использовать для доукомплектации других видов готовой продукции. Затраты на разборку крана (заработная плата рабочих и соцначисления с нее, амортизация необходимого оборудования, оплата услуг сторонних организаций и т.д.) составили 136 000 руб. (в том числе НДС - 12 000 руб.).
Указанные операции отражают в учете записями:
Дебет 20 Кредит 43
- 1 300 000 руб. - списана стоимость крана, подвергшегося разборке;
Дебет 19 Кредит 60 (76)
- 12 000 руб. - отражен "входной" НДС по затратам на разукомплектацию крана;
Дебет 20 Кредит 02 (10, 23, 60, 69, 70, 76)
- 124 000 (136 000 - 12 000) - учтены расходы по разукомплектации крана;
Дебет 68 Кредит 19
- 12 000 руб. - принят к вычету НДС по расходам по разукомплектации крана;
Дебет 10 Кредит 20
- 1 424 000 руб. (1 300 000 + 124 000) - оприходованы материалы, полученные в результате разукомплектацию крана.

...при поступлении "дешевых" основных средств

Ценности, соответствующие всем признакам основного средства, стоимостью не больше 40 000 рублей могут быть учтены в составе материалов*(129). Причем подобное отражение их в учете - право, а не обязанность компании. Организация может установить и меньший стоимостной критерий. Например 35 000 или 30 000 рублей. Его отражают в бухгалтерской учетной политике фирмы.
При этом формирование первоначальной стоимости этих ценностей происходит в том же порядке, что и стоимости основных средств. Подробнее об этом смотрите раздел "Основные средства", подраздел "Формирование первоначальной стоимости ОС...". Списывают подобные ценности после их передачи в эксплуатацию. Если подобные положения в учетной политике не закреплены, имущество, соответствующее необходимым критериям, учитывают в составе основных средств независимо от его стоимости.

Пример
Компания приобрела телефонный аппарат стоимостью 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.). Он предназначен для работы в бухгалтерии (то есть для управленческих нужд компании). Согласно учетной политике фирмы имущество стоимостью не выше 25 000 руб. учитывается в составе материально-производственных запасов.
При покупке телефона бухгалтер сделает проводки:
Дебет 19 Кредит 60
- 900 руб. - учтен НДС по телефону;
Дебет 10 Кредит 60
- 5000 руб. (5900 - 900) - стоимость телефона отражена в составе материалов;
Дебет 68 Кредит 19
- 900 руб. - принят к вычету НДС по телефону;
Дебет 26 (44) Кредит 10
- 5000 руб. - списана стоимость телефона, переданного в эксплуатацию.

Списание материалов

В процессе работы компании материалы выбывают. Они могут быть списаны в производство, проданы на сторону, внесены в качестве вклада в уставный капитал сторонней организации, переданы безвозмездно, утрачены в результате хищения, порчи, стихийного бедствия.
В этих ситуациях (за исключением случаев списания в результате недостачи или порчи сверх норм естественной убыли) их фактическую себестоимость списывают одним из способов, предусмотренных ПБУ 5/01:
- по себестоимости каждой единицы;
- по средней себестоимости;
- по себестоимости первых по времени приобретения (ФИФО).
По разным однородным видам (группам) материалов допускается использовать разные способы списания. При этом ценности, которые используются компанией в особом порядке (например драгоценные металлы или камни), должны списываться только одним методом - по себестоимости каждой единицы. В отношении всех остальных ценностей можно использовать второй или третий способы.
При использовании второго способа определяют среднюю фактическую себестоимость одной единицы материалов. Ее рассчитывают по формуле:

Стоимость материалов на начало месяца +
Стоимость материалов, поступивших за месяц
------------------------------------------ = Средняя стоимость материалов
Количество материалов на начало месяца +
   Количество материалов, поступивших
         в течение месяца

Стоимость материалов, которая подлежит списанию, определяют по формуле:

Средняя стоимость  х Количество материалов, = Стоимость списываемых
материалов выбывших      в течение месяца            материалов

Стоимость остатка материалов на конец месяца рассчитывают по формуле:

Средняя стоимость  х  Количество материалов, =  Стоимость оставшихся
   материалов          оставшихся на конец           материалов
                              месяца

или

Стоимость материалов  Стоимость материалов,   Стоимость    Стоимость
на начало месяца     + поступивших за месяц - выбывших  =  оставшихся
                                              материалов   материалов

Подобные расчеты делают в конце каждого месяца. Допускается их проводить и на каждую дату выбытия материалов (метод скользящей средней первоначальной стоимости). Конкретный период, по истечении которого делают расчет, устанавливают в бухгалтерской учетной политике фирмы.

Пример
На начало месяца у строительной компании числилось 5000 шт. кирпичей марки М-12. Их стоимость составляла 32 руб./шт. Общая стоимость - 160 000 руб. (5000 шт. х 32 руб./шт.). В течение месяца компания приобрела кирпичи этой же марки. Они были куплены 4 партиями:
- 1-я - 1900 шт. по цене 47,20 руб./шт. (в том числе НДС - 7,20 руб.);
- 2-я - 1850 шт. - 35,40 руб./шт. (в том числе НДС - 5,40 руб.);
- 3-я - 3200 шт. - 53,10 руб./шт. (в том числе НДС - 8,10 руб.);
- 4-я - 2500 шт. - 41,30 руб./шт. (в том числе НДС - 6,30 руб.).
Операции по их приобретению отражены записями:
Дебет 19 Кредит 60
- 13 680 руб. (1900 шт. х 7,20 руб.) - учтен "входной" НДС по 1-й партии материалов;
Дебет 10 Кредит 60
- 76 000 руб. (1900 шт. х 47,20 руб./шт. - 13 680 руб.) - оприходована 1-я партия материалов;
Дебет 19 Кредит 60
- 9 990 руб. (1850 шт. х 5,40 руб.) - учтен "входной" НДС по 2-й партии материалов;
Дебет 10 Кредит 60
- 55 500 руб. (1850 шт. х 35,40 руб./шт. - 9 990 руб.) - оприходована 2-я партия материалов;
Дебет 19 Кредит 60
- 25 920 руб. (3200 шт. х 8,10 руб.) - учтен "входной" НДС по 3-й партии материалов;
Дебет 10 Кредит 60
- 144 000 руб. (3200 шт. х 53,10 руб./шт. - 25 920 руб.) - оприходована 3-я партия материалов;
Дебет 19 Кредит 60
- 15 750 руб. (2500 шт. х 6,30 руб.) - учтен "входной" НДС по 4-й партии материалов;
Дебет 10 Кредит 60
- 87 500 руб. (2500 шт. х 41,30 руб./шт. - 15 750 руб.) - оприходована 4-я партия материалов;
Дебет 68 Кредит 19
- 65 340 руб. (13 680 + 9990 + 25 920 + 15 750) - принят к вычету НДС по материалам.
В этом же месяце на строительство было отпущено 12 000 шт. кирпича. Согласно учетной политике фирмы материалы списываются по средней себестоимости. Средняя себестоимость одного кирпича, рассчитанная на конец месяца, составит:
(160 000 руб. + 76 000 руб. + 55 500 руб. + 144 000 руб. + 87 500 руб.) : (5000 шт. + 1900 шт. + 1850 шт. + 3200 шт. + 2500 шт.) = 36,19 руб./шт.
Стоимость материалов, списанных в течение месяца, равна:
36,19 руб./шт. х 12 000 шт. = 434 280 руб.
При списании материалов делают запись:
Дебет 20 Кредит 10
- 434 280 руб. - списана стоимость кирпичей, отпущенных на строительство.
На конец месяца в учете компании будут числиться кирпичи в количестве:
5000 + 1900 + 1850 + 3200 + 2500 - 12 000 = 2450 шт.
Их стоимость составит:
160 000 + 76 000 + 55 500 + 144 000 + 87 500 - 434 280 = 88 720 руб.

При использовании третьего способа (ФИФО) прежде всего списывают те материалы, которые числятся в остатках на начало месяца. Если их оказывается недостаточно, то списываются материалы, поступившие первыми. Если и этих не хватает - поступившие вторыми и т.д.

Пример
Вернемся к условиям предыдущего примера. Предположим, что при отпуске материалов компания использует метод ФИФО. В этом случае она должна списать:
- все кирпичи, которые числятся на начало месяца (5000 шт.);
- все кирпичи, которые поступили в 1-й партии (1900 шт.);
- все кирпичи, которые поступили во 2-й партии (1850 шт.);
- все кирпичи, которые поступили в 3-й партии (3200 шт.);
- часть кирпичей, которые поступили в 4-й партии, - 50 шт. (12 000 - 5000 - 1900 - 1850 - 3200).
Общее количество списываемых кирпичей составит:
5000 + 1900 + 1850 + 3200 + 50 = 12 000 шт.
В результате на конец месяца у компании останутся кирпичи из 4-й партии в количестве 2450 шт. (2500 - 50) по цене 35 руб./шт. (без НДС).
Стоимость списываемых материалов составит:
160 000 + 76 000 + 55 500 + 144 000 + 50 шт. х (41,30 руб./шт. - 6,3 руб.) = 437 250 руб.
Их списание отражают записью:
Дебет 20 Кредит 10
- 437 250 руб. - списана стоимость кирпича, переданного в производство.
Стоимость кирпича, оставшегося на конец месяца, будет равна:
2450 шт. х (41,30 руб./шт. - 6,3 руб.) = 85 750 руб.
При дальнейшем отпуске кирпича в производство прежде всего списывают остатки из 4-й партии.

Как мы сказали выше, при утрате материалов ввиду хищения или порчи их списывают исходя из фактической себестоимости. Это предусмотрено пунктом 58 Методических указаний по учету МПЗ*(130). Правила оценки материалов, применяемые компанией (средней себестоимости или ФИФО), в данном случае значения не имеют.
Если компания учитывает материалы с применением счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей", то помимо стоимости самих материалов, отпущенных в производство, фирме нужно списать и сумму отклонений, которые к ним относятся. Порядок расчета этой суммы приведен в пунктах 87 и 88 Методических указаний по учету МПЗ. Отклонения списывают пропорционально учетной стоимости списанных материалов. Для расчета суммы отклонений используют формулу:

Сумма отклонений на начало месяца +
Сумма отклонений, образовавшихся за
         текущий месяц                          Процент отклонений
------------------------------------ х 100% = в стоимости материалов,
Учетная стоимость остатка материалов            подлежащий списанию
на начало месяца + Учетная стоимость             по итогам месяца
материалов, поступивших в течение
              месяца

Сумма отклонений, которая должна быть списана, определяется так:

  Стоимость материалов,       Процент отклонений       Сумма отклонений,
списанных в производство х  в стоимости материалов, = подлежащая списанию
    по учетным ценам         подлежащий списанию
                               по итогам месяца

Пример
Согласно бухгалтерской учетной политике компании материалы отражают по плановым ценам с использованием счетов 15 и 16. На начало месяца в учете компании числится 400 ед. материалов. В течение месяца фирма приобрела 5000 ед. материалов. Стоимость всей партии, установленная поставщиком, составляет 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). Для приобретения материалов фирма воспользовалась информационно-консультационными услугами сторонней организации. Их стоимость составила 9 440 руб. (в том числе НДС - 1440 руб.). Материалы покупались через посредника. Расходы на оплату его услуг равны 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.). Материалы доставлялись до склада компании транспортной организацией. Расходы на оплату услуг по доставке составили 177 000 руб. (в том числе НДС - 27 000 руб.).
Расходы на покупку материалов отражают записями:
Дебет 19 Кредит 60
- 180 000 руб. - учтен "входной" НДС по материалам;
Дебет 15 Кредит 60
- 1 000 000 руб. (1 180 000 - 180 000) - отражена фактическая себестоимость материалов;
Дебет 19 Кредит 60
- 1440 руб. - учтен "входной" НДС по информационно-консультационным услугам, связанным с покупкой материалов;
Дебет 15 Кредит 60
- 8000 руб. - учтены расходы на оплату информационно-консультационных услуг, связанных с покупкой материалов;
Дебет 19 Кредит 60
- 3600 руб. - отражен "входной" НДС по услугам посредника;
Дебет 15 Кредит 60
- 20 000 руб. (23 600 - 3600) - учтены расходы на оплату труда посредника;
Дебет 19 Кредит 60
- 27 000 руб. - учтен "входной" НДС по расходам на доставку материалов;
Дебет 15 Кредит 60
- 150 000 руб. (177 000 - 27 000) - учтены расходы на доставку материалов;
Дебет 68 Кредит 19
- 212 040 руб. (180 000 + 1440 + 3600 + 27 000) - принят к вычету НДС по расходам на приобретение материалов.
Общая фактическая себестоимость всей партии материалов составила:
1 000 000 + 8000 + 20 000 + 150 000 = 1 178 000 руб.
По этой стоимости они должны быть отражены в бухгалтерском балансе. Фактическая себестоимость единицы материалов равна:
1 178 000 руб. : 5000 ед. = 235,60 руб./ед.
Ситуация 1
Сумма отклонений в стоимости материалов, которая приходится на их остаток на начало месяца, составила 9 420 руб. (превышений фактической себестоимости над плановыми ценами).
Плановая цена единицы материалов составляет 210 руб./ед. (ниже фактической себестоимости). Стоимость всей партии по учетным ценам равна:
5000 ед. х 210 ед. = 1 050 000 руб.
Разница между фактической и плановой ценами материалов составит:
1 178 000 - 1 050 000 = 128 000 руб.
При отражении стоимости материалов и отклонений плановой от фактической цены делают записи:
Дебет 10 Кредит 15
- 1 050 000 руб. - оприходованы материалы по учетным ценам;
Дебет 16 Кредит 15
- 128 000 руб. - учтено отклонение между плановой и фактической стоимостью материалов.
Стоимость материалов в плановых (учетных) ценах, подлежащая списанию, составит:
1200 ед. х 210 руб./ед. = 252 000 руб.
Процент отклонений, приходящийся на списанные материалы, составит:
((9 420 руб. + 128 000 руб.) : (400 ед. х 210 руб./ед. + 1 050 000 руб.)) х 100% = 12,118%.
Сумма отклонений, подлежащая списанию, равна:
252 000 руб. х 12,118% = 30 537 руб.
При списании материалов и отклонений по ним в учете делают записи:
Дебет 20 Кредит 10
- 252 000 руб. - списаны материалы в производство;
Дебет 20 Кредит 16
- 30 537 руб. - списана сумма отклонений, приходящихся на материалы, отпущенные в производство.
Ситуация 2
Сумма отклонений в стоимости материалов, которая приходится на их остаток на начало месяца, составила 8000 руб. (превышение плановой цены над фактической себестоимостью).
Плановая цена единицы материалов составляет 250 руб./ед. (выше фактической себестоимости). Стоимость всей партии по учетным ценам равна:
5000 ед. х 250 ед. = 1 250 000 руб.
Разница между фактической и плановой ценами материалов составит:
1 250 000 - 1 178 000 = 72 000 руб.
При отражении стоимости материалов и отклонений плановой цены от фактической делают записи:
Дебет 10 Кредит 15
- 1 250 000 руб. - оприходованы материалы по учетным ценам;
Дебет 15 Кредит 16
- 72 000 руб. - учтено отклонение между плановой и фактической стоимостью материалов.
Стоимость материалов в плановых (учетных) ценах, подлежащая списанию, составит:
1200 ед. х 250 руб./ед. = 300 000 руб.
Процент отклонений, приходящийся на списанные материалы, составит:
((8000 руб. + 72 000 руб.) : (400 ед. х 250 руб./ед. + 1 250 000 руб.)) х 100% = 5,926%.
Сумма отклонений, подлежащая списанию, равна:
300 000 руб. х 5,926% = 17 778 руб.
При списании материалов и отклонений по ним в учете делают записи:
Дебет 20 Кредит 10
- 300 000 руб. - списаны материалы в производство;
Дебет 20 Кредит 16
- 17 778 руб. - сторнирована сумма отклонений, приходящихся на материалы, отпущенные в производство.

Согласно пункту 88 Методических указаний по учету МПЗ отклонения могут быть без распределения полностью списаны по итогам месяца, если их сумма не превышает:
- 10 процентов от учетной стоимости материалов (при продаже ценностей);
- 5 процентов от учетной стоимости материалов (при их отпуске в производство).

Пример
Согласно бухгалтерской учетной политике компании материалы отражают по плановым ценам с использованием счетов 15 и 16. На начало месяца в учете компании числится 2000 ед. материалов.
Учетная стоимость материалов - 300 руб./ед. Сумма отклонений, которая на них приходится (превышение фактической себестоимости над плановыми ценами), составляет 24 000 руб.
В течение месяца компания приобрела 5000 ед. материалов. Сумма отклонений по ним (превышение фактической себестоимости над плановыми ценами) составила 57 000 руб. В течение месяца в производство было отпущено 6000 ед. материалов.
Процент отклонений, приходящийся на списанные материалы, составит:
((24 000 руб. + 57 000 руб.) : (2000 ед. х 300 руб./ед. + 5000 ед. х 300 руб./ед.)) х 100% = 3,857%.
Этот показатель не превышает 5%. Поэтому вся сумма отклонений может быть включена в расходы компании. Списание материалов и отклонений по ним отражают записями:
Дебет 20 Кредит 10
- 1 800 000 руб. (6000 ед. х 300 руб./ед.) - списана стоимость материалов, отпущенных в производство, по учетным ценам;
Дебет 20 Кредит 16
- 81 000 руб. (24 000 руб. + 57 000 руб.) - списана вся сумма отклонений по материалам.

При передаче материалов в производство или их списании помимо самой стоимости ценностей и отклонений по ним списанию подлежит и сумма резерва под их обесценение (если таковой создавался компанией). Сумму резерва, которая должна быть списана, определяют пропорционально стоимости материалов, отпущенных в производство (проданных, переданных безвозмездно и т.д.), в их общей стоимости. При этом в расчет принимаются только те израсходованные ценности, по которым создавался резерв. Сумму списываемого резерва можно рассчитать по формуле:

Стоимость списанных материалов,
  по которым создавался резерв       Сумма резерва под     Сумма резерва,
-------------------------------- х обесценение стоимости =   подлежащая
Стоимость материалов на начало    списываемых материалов     списанию
отчетного периода + Стоимость
материалов, поступивших за месяц

Пример
В учете компании числятся материалы, фактическая себестоимость которых составляет 340 000 руб. По ним был создан резерв под обесценение в размере 51 000 руб. В течение отчетного года компания приобретала аналогичные материалы. Их фактическая себестоимость - 890 000 руб. (без НДС). В конце года по ним был также создан резерв в сумме 160 000 руб. В следующем году данные материалы были отпущены в производство. Их фактическая себестоимость равна 530 000 руб.
Сумма резерва по ним, которая подлежит списанию, составит:
(530 000 руб.: (340 000 руб. + 890 000 руб.)) х (51 000 руб. + 160 000 руб.) = 90 919 руб.
Списание материалов и суммы резерва по ним отражают записями:
Дебет 20 Кредит 10
- 530 000 руб. - списаны материалы, отпущенные в производство;
Дебет 14 Кредит 91-2
- 90 919 руб. - списана сумма резерва по материалам, отпущенным в производство.
По итогам этой операции в учете компании будут числиться материалы стоимостью:
340 000 + 890 000 - 530 000 = 700 000 руб.
Сумма резерва, которая останется по ним в учете, будет равна:
51 000 + 160 000 - 90 919 = 120 081 руб.
Стоимость материалов, по которой они должны быть отражены по строке "Сырье и материалы" бухгалтерского баланса, составит:
700 000 - 120 081 = 579 919 руб.

Незавершенное производство

Здесь указывают сумму затрат, которые числятся у компании в составе незавершенного производства (НЗП) по состоянию на конец отчетного периода 2011 года. То есть в составе "незавершенки" приводят фактическую себестоимость продукции, не прошедшей всех стадий производства, предусмотренных технологическим процессом. Как "незавершенка" могут быть отражены готовые изделия, не принятые отделом технического контроля или не полностью укомплектованные. Если компания занимается выполнением работ или оказанием услуг, в данную строку вписывают расходы по тем или иным работам (услугам), затраты по которым были фактически понесены, но еще не были приняты заказчиками. Торговые компании могут указывать в данной строке расшифровки к унифицированным формам отчетности сумму транспортно-заготовительных расходов, относящихся к остатку нереализованных товаров, если они не включены в их фактическую себестоимость и учтены на счете 44 "Расходы на продажу". В противном случае подобные затраты вписывают в строку "Товары для перепродажи" расшифровки в составе себестоимости товаров (при наличии дополнительной расшифровки статьи "Запасы" в бухгалтерском балансе компании). В составе "незавершенки" не учитывают забракованные полуфабрикаты и детали, сырье, материалы и полуфабрикаты, которые не подвергались обработке.
Таким образом, в составе показателей "незавершенное производство" расшифровки к Бухгалтерскому балансу отражают дебетовое сальдо по счетам:
- 20 "Основное производство";
- 23 "Вспомогательные производства";
- 29 "Обслуживающие производства и хозяйства";
- 44 "Расходы на продажу";
- 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам".
Согласно пункту 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации*(131) незавершенное производство может отражаться в учете 4 способами:
- по фактической производственной себестоимости;
- по нормативной (плановой) себестоимости;
- по прямым статьям затрат;
- по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.
Компания вправе выбрать любой из них и закрепить его в бухгалтерской учетной политике. Причем при единичном производстве "незавершенку" отражают только одним способом - по фактическим затратам. Он является наиболее достоверным. При использовании первого способа в себестоимость готовой продукции включают все расходы, связанные с ее выпуском. Его можно применять как при единичном, так и при массовом выпуске (если это позволяет организация учетного процесса).
Второй способ применяют при серийном или массовом производстве. Он предполагает, что каждую единицу готовой продукции отражают по плановой цене, рассчитанной экономическим отделом компании. Этот отдел определяет плановую (сметную) величину расходов, которые включаются в себестоимость готовой продукции. При этом он исходит из особенностей технологии производства, среднего расхода сырья и материалов, усредненных трудозатрат. Возникающие разницы между плановой ценой и фактической себестоимостью готовой продукции впоследствии списывают на увеличение или уменьшение стоимости готовой продукции. Третий способ предусматривает, что в состав незавершенного производства включают только прямые расходы. Их перечень утверждают в качестве элемента бухгалтерской учетной политики фирмы. При использовании последнего, четвертого, способа стоимость "незавершенки" формирует лишь фактическая себестоимость сырья или материалов, переданных в производство. Отметим, что 2 последних способа применяют в основном в материалоемких производствах. То есть тех, где стоимость сырья или материалов занимает значительный удельный вес в себестоимости готовой продукции.

Внимание! Стоимость НЗП и готовой продукции должна определяться одним и тем же методом. Правила бухгалтерского учета не позволяют оценивать готовую продукцию, например, по нормативной себестоимости, а НЗП - по фактической. В такой ситуации возникает несопоставимость данных бухгалтерского учета компании.

Группировка расходов в бухучете

Затраты, связанные с производством готовой продукции, работ или услуг (расходы по обычным видам деятельности), делят на прямые и косвенные. К прямым относят практически все материальные расходы (стоимость сырья, материалов, всех видов энергии, необходимых в производстве, и т.д.), расходы на оплату труда основного производственного персонала и соцотчисления с нее, амортизацию основных средств производственного назначения. Остальные расходы считают косвенными (заработная плата управленческого персонала и соцотчисления с нее, амортизация основных средств общехозяйственного назначения и т.д.). Косвенные расходы не могут быть прямо отнесены к какому-либо виду выпускаемой продукции.
Прямые затраты отражают по дебету счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" и 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", косвенные - на счетах 23 (в части расходов, связанных с управлением и обслуживанием вспомогательных производств), 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы". Косвенные расходы могут включаться в состав себестоимости готовой продукции и списываться на счета по отражению производственных затрат (счета 20, 23, 29). В результате готовая продукция отражается в учете по полной производственной себестоимости. Кроме того, косвенные расходы могут быть списаны непосредственно на уменьшение выручки от продаж. Второй метод списания называется директ-костинг. В итоге готовая продукция учитывается по сокращенной производственной себестоимости.

Оценка НЗП по фактической производственной себестоимости

При использовании этого способа учет фактической себестоимости готовой продукции ведут на счете 43 "Готовая продукция". Счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" не используют. Для оценки остатка НЗП определяют расчетную среднюю себестоимость одной единицы изделия, не завершенного производством, и количество таких изделий. Последний показатель устанавливают по результатам инвентаризации или данным учета в цехах. Среднюю себестоимость единицы НЗП рассчитывают по формуле:

Стоимость НЗП на начало месяца + Прямые расходы,
   связанные с изготовлением не законченной
   производством продукции, за текущий месяц        Средняя себестоимость
------------------------------------------------  =      единицы НЗП
  Количество НЗП на начало месяца + Количество
   изделий, изготавливаемых в текущем месяце

Себестоимость остатка НЗП на конец месяца составит:

Средняя себестоимость х Количество НЗП  = Стоимость НЗП
    единицы НЗП         на конец месяца   на конец месяца

Пример
Компания занимается выпуском шкафов. По данным инвентаризации, остаток деревянных каркасов для шкафов на конец предыдущего месяца составляет 200 ед. Их стоимость - 360 000 руб. В текущем месяце было изготовлено 560 каркасов. Фактические расходы на их производство составили 1 065 000 руб. При этом 430 из них были отпущены на производство готовой продукции. Общая сумма расходов основного производства за текущий месяц составила 1 194 000 руб.
Средняя себестоимость единицы НЗП равна:
(360 000 руб. + 1 065 000 руб.) : (200 ед. + 560 ед.) = 1875 руб./ед.
Количество единиц НЗП в остатках производства на конец месяца равно:
200 + 560 - 430 = 330 ед.
Стоимость остатка НЗП на конец месяца будет равна:
1875 руб./ед. х 330 ед. = 618 750 руб.
Эта сумма будет отражена по строке "Незавершенное производство" бухгалтерского баланса.
Сумма затрат основного производства, которая должна быть включена в себестоимость готовой продукции в текущем месяце, составит:
360 000 + 1 194 000 - 618 750 = 935 250 руб.
При отражении расходов и затрат в "незавершенке" были сделаны записи:
Дебет 20 Кредит 02 (05, 10, 23...)
- 1 194 000 руб. - отражены затраты основного производства;
Дебет 43 Кредит 20
- 935 250 руб. - расходы основного производства включены в фактическую себестоимость 430 ед. готовой продукции.

Оценка НЗП по нормативной производственной себестоимости

При использовании этого способа плановую стоимость готовой продукции отражают на счете 43 "Готовая продукция" в корреспонденции со счетом 40 "Выпуск готовой продукции (работ, услуг)". Фактическую производственную себестоимость формируют на счете 40 в корреспонденции со счетами учета затрат. Выявленные отклонения списывают на счет 90 "Продажи" (превышение фактической себестоимости над плановыми ценами) или сторнируют с этого счета (превышение плановых цен над фактической себестоимостью). Подробнее об учете готовой продукции по плановым ценам смотрите раздел "Готовая продукция".

Пример
Вернемся к условиям предыдущего примера. Предположим, что плановая стоимость одного каркаса составляет 1800 руб./ед., а одной единицы готовой продукции - 2100 руб. Фактическая себестоимость изготовления 560 каркасов - 1 065 000 руб.
Плановая стоимость изготовленных каркасов равна:
1800 руб./ед. х 560 ед. = 1 008 000 руб.
Отклонение плановых цен от фактической себестоимости каркасов равно:
1 065 000 - 1 008 000 = 57 000 руб.
Эти отклонения относятся как к остатку НЗП (330 ед.), так и к стоимости выпущенной продукции (430 ед.). Поэтому их необходимо распределить. Сумма отклонений, которые приходятся на стоимость готовой продукции, будет равна:
430 ед. : (430 ед. + 330 ед.) х 57 000 руб. = 32 250 руб.
Сумма отклонений, которые приходятся на стоимость НЗП, составит:
330 ед. : (430 ед. + 330 ед.) х 57 000 руб. = 24 750 руб.
Стоимость незавершенного производства на конец месяца (с учетом остатков каркасов на конец месяца) составит:
330 ед. х 1800 руб. + 24 750 руб. = 618 750 руб.
Эту сумму указывают по строке "Незавершенное производство" бухгалтерского баланса.
Сумма затрат основного производства, которая должна быть включена в себестоимость готовой продукции в текущем месяце, составит:
360 000 + 1 194 000 - 618 750 = 935 250 руб.
Операции по оприходованию готовой продукции будут отражены записями:
Дебет 43 Кредит 40
- 903 000 руб. (430 ед. х 2100 руб.) - оприходована готовая продукция по плановым ценам;
Дебет 20 Кредит 02 (05, 10, 23...)
- 1 194 000 руб. - отражены затраты основного производства;
Дебет 40 Кредит 20
- 935 250 руб. - расходы основного производства включены в фактическую себестоимость 430 ед. готовой продукции.

Оценка НЗП по прямым статьям затрат или по стоимости израсходованного сырья (материалов)

При способе учета НЗП по прямым статьям затрат в состав "незавершенки" включают только прямые расходы компании (стоимость сырья, зарплату основного производственного персонала, амортизацию производственных ОС и т.д.) или стоимость основного сырья, используемого в изготовлении готовой продукции. Все остальные затраты, отраженные на счете 20 "Основное производство", включают в себестоимость готовой продукции. При этом прямые расходы распределяют на остатки НЗП в том же порядке, что и при учете "незавершенки" по фактической производственной себестоимости.

Пример
Компания занимается выпуском шкафов. По данным инвентаризации, остаток деревянных каркасов для шкафов на конец предыдущего месяца составляет 200 ед. Их стоимость по прямым статьям затрат равна 230 000 руб. В текущем месяце было изготовлено 560 каркасов. Прямые расходы на их производство составили 655 200 руб. При этом 430 каркасов были отпущены на производство готовой продукции. Общая сумма расходов основного производства за текущий месяц - 1 920 000 руб.
Средняя себестоимость единицы НЗП равна:
(230 000 руб. + 655 200 руб.) : (200 ед. + 560 ед.) = 1165 руб./ед.
Количество единиц НЗП в остатках производства на конец месяца равно:
200 + 560 - 430 = 330 ед.
Стоимость остатка НЗП на конец месяца будет равна:
1165 руб./ед. х 330 ед. = 384 450 руб.
Эта сумма будет отражена по строке "Незавершенное производство" бухгалтерского баланса.
Сумма затрат основного производства, которая должна быть включена в себестоимость готовой продукции в текущем месяце, составит:
230 000 + 1 920 000 - 384 450 = 1 765 550 руб.
При отражении расходов и затрат в "незавершенке" были сделаны записи:
Дебет 20 Кредит 02 (05, 10, 23...)
- 1 920 000 руб. - отражены затраты основного производства;
Дебет 43 Кредит 20
- 1 765 550 руб. - расходы основного производства включены в фактическую себестоимость 430 ед. готовой продукции.

При отражении остатка НЗП исходя из стоимости сырья и материалов, отпущенных в производство, расчеты делают в аналогичном порядке. При этом себестоимость НЗП складывается исключительно из стоимости сырья и материалов, переданных для изготовления готовой продукции.

Товары для перепродажи

В составе показателя "Товары для перепродажи" промежуточной отчетности отражают фактическую себестоимость товаров, предназначенных для перепродажи, не списанных по состоянию на конец отчетного периода 2011 года. Таким образом, в расшифровке к бухгалтерскому балансу по этой строке указывают дебетовое сальдо по счету 41 "Товары". Если компания ведет учет товаров не по фактической себестоимости, а по продажным ценам, то дебетовое сальдо по счету 41 должно быть уменьшено на кредитовое сальдо счета 42 "Торговая наценка". Напомним, что учитывать товары в таком порядке (то есть по продажным ценам) вправе торговые организации.
Товары могут быть отражены по плановым ценам с использованием счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей". В такой ситуации в строку "Товары для перепродажи" вписывают дебетовое сальдо по счетам 41 и 15 (в части товаров, находящихся в пути). При этом его увеличивают на дебетовое сальдо или уменьшают на кредитовое сальдо счета 16. Фактическая себестоимость товаров уменьшается на сумму резерва под их обесценение (если таковой создавался компанией), отраженного по кредиту счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей". Так что при наличии данного резерва дебетовое сальдо по счету 41 уменьшается и на кредитовое сальдо по счету 14.
Товаром считают имущество, предназначенное для перепродажи без его переработки. Учет подобного имущества регулирует Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов (ПБУ 5/01)*(132). В большинстве ситуаций учет подобного имущества ведется в том же порядке, что и учет материалов. В частности, законодательством предусмотрен одинаковый порядок формирования фактической себестоимости этих ценностей, их списания и т.д. Подробнее об этом читайте в разделе "Сырье и материалы".

Формирование фактической себестоимости товаров

Как и при учете сырья или материалов, в фактическую себестоимость товаров включают все расходы, связанные с их приобретением. В частности, суммы, причитающиеся к оплате поставщику; затраты на информационные или консультационные услуги, связанные с покупкой; вознаграждения посредническим организациям, через которые товары были приобретены, и т.д.*(133).

Пример
Компания приобретает партию товаров. Ее стоимость, установленная договором купли-продажи, равна 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб.). Товары куплены через посредническую фирму. Затраты на оплату ее услуг составили 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Для заключения договора купли-продажи сотрудник компании был направлен в служебную командировку. Расходы на нее составили 5400 руб. (в том числе НДС - 620 руб.). Материалы доставлены до склада фирмы транспортной организацией. За их транспортировку фирма заплатила 295 000 руб. (в том числе НДС - 45 000 руб.). Согласно учетной политике компании товары приходуются по фактической себестоимости.
Операции по покупке товаров бухгалтер отразил записями:
Дебет 19 Кредит 60
- 360 000 руб. - учтен "входной" НДС по товарам;
Дебет 41 Кредит 60
- 2 000 000 руб. (2 360 000 - 360 000) - оприходованы поступившие товары;
Дебет 19 Кредит 60
- 18 000 руб. - учтен НДС по посредническим услугам, связанным с приобретением товаров;
Дебет 41 Кредит 60
- 100 000 руб. (118 000 - 18 000) - расходы на посреднические услуги по приобретению товаров списаны на увеличение их фактической себестоимости;
Дебет 19 Кредит 71
- 620 руб. - учтен НДС по затратам на командировку, связанную с покупкой товаров;
Дебет 41 Кредит 71
- 4780 руб. (5400 - 620) - затраты на командировку, связанную с покупкой товаров, списаны на увеличение их стоимости;
Дебет 19 Кредит 60
- 45 000 руб. - учтен НДС по расходам на доставку товаров до склада компании;
Дебет 10 Кредит 60
- 250 000 руб. (295 000 - 45 000) - расходы на доставку списаны на увеличение стоимости товаров;
Дебет 68 Кредит 19
- 423 620 руб. (360 000 + 18 000 + 620 + 45 000) - принят к вычету НДС по расходам на приобретение товаров.
В результате этих операций первоначальная стоимость товаров, отражаемая по строке "Товары для перепродажи" баланса, составит:
2 000 000 + 100 000 + 4780 + 250 000 = 2 354 780 руб.

Как мы говорили выше, товары могут учитываться не по фактической себестоимости, а по учетным или плановым ценам. Как правило, этот способ используют те компании, которые приобретают широкую номенклатуру и большое количество такого имущества. Учетные (плановые) цены являются условными. Их рассчитывает экономическая служба (отдел) компании. В качестве учетной цены может использоваться и фактическая себестоимость товаров по данным предыдущего месяца.
При использовании этого способа товары приходуют на счет 41 "Товары" по плановой цене. Фактическая стоимость подобного имущества собирается на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей". В нее включают те же затраты, что и при учете товаров по фактической стоимости. Разницу между учетной ценой и фактической себестоимостью списывают в дебет (при превышении фактической себестоимости над плановой ценой) или в кредит (при превышении плановой цены над фактической себестоимостью) счета 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей". При списании товаров, например, в результате их продажи сальдо счета 16 также списывают.

Пример
Компания приобретает 5000 ед. товаров. Стоимость всей партии - 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). Для приобретения товаров фирма воспользовалась информационно-консультационными услугами. Их стоимость составила 9 440 руб. (в том числе НДС - 1440 руб.). Товары покупались через посредника. Расходы на оплату его услуг равны 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.). Товары доставлялись до склада компании транспортной организацией. Расходы на оплату услуг по доставке составили 177 000 руб. (в том числе НДС - 27 000 руб.). Согласно учетной политике компании транспортные расходы включаются в первоначальную стоимость товаров. Фирма отражает товары по плановым ценам.
Плановая цена единицы товара - 210 руб. Стоимость всей партии по учетным ценам равна:
5000 ед. х 210 руб./ед. = 1 050 000 руб.
При оприходовании товаров в учете компании делают записи:
Дебет 41 Кредит 15
- 1 050 000 руб. - оприходованы товары по плановым ценам;
Дебет 19 Кредит 60
- 180 000 руб. - учтен "входной" НДС по товарам на основании счета-фактуры поставщика;
Дебет 15 Кредит 60
- 1 000 000 руб. (1 180 000 - 180 000) - отражена фактическая себестоимость товаров;
Дебет 19 Кредит 60
- 1440 руб. - учтен "входной" НДС по информационно-консультационным услугам, связанным с покупкой товаров;
Дебет 15 Кредит 60
- 8000 руб. - учтены расходы на оплату информационно-консультационных услуг, связанных с покупкой товаров;
Дебет 19 Кредит 60
- 3600 руб. - отражен "входной" НДС по услугам посредника;
Дебет 15 Кредит 60
- 20 000 руб. (23 600 - 3600) - учтены расходы на оплату услуг посредника, связанных с покупкой товаров;
Дебет 19 Кредит 60
- 27 000 руб. - учтен "входной" НДС по расходам на доставку товаров;
Дебет 15 Кредит 60
- 150 000 руб. (177 000 - 27 000) - учтены расходы на доставку товаров в затратах на их покупку;
Дебет 68 Кредит 19
- 212 040 руб. (180 000 + 1440 + 3600 + 27 000) - принят к вычету НДС по расходам на приобретение товаров.
Общая фактическая себестоимость партии товаров составила:
1 000 000 + 8000 + 20 000 + 150 000 = 1 178 000 руб.
Разница между фактической и плановой ценами товаров составит:
1 178 000 - 1 050 000 = 128 000 руб.
При отражении отклонений плановой от фактической стоимости товаров делают запись:
Дебет 16 Кредит 15
- 128 000 руб. - учтено отклонение между плановой и фактической стоимостью материалов.
По строке "Товары для перепродажи" бухгалтерского баланса отражают дебетовое сальдо по счетам 41 и 16 в сумме:
1 050 000 + 128 000 = 1 178 000 руб.

Начисление торговой наценки

Торговые фирмы вправе отражать товары не по фактической себестоимости, а по продажным ценам. Такое право предоставлено компаниям, занятым в розничной торговле*(134). В данной ситуации сумму наценки по товарам отражают на отдельном счете (42 "Торговая наценка"). Однако в бухгалтерском балансе товар в любом случае отражается по фактической себестоимости. Для этого из дебетового сальдо по счету 41 "Товары" вычитают торговую наценку (кредитовое сальдо по счету 42).

Пример
Компания приобретает товары для розничной продажи. Их стоимость, установленная договором купли-продажи, равна 3 540 000 руб. (в том числе НДС - 540 000 руб.). Затраты, связанные с приобретением товаров, включаемые в их фактическую себестоимость, равны 531 000 руб. (в том числе НДС - 81 000 руб.).
На товары установлена торговая наценка в размере 12% от их фактической себестоимости. Общая сумма торговой наценки составит:
(3 540 000 руб. - 540 000 руб. + 531 000 руб. - 81 000 руб.) х 12% = 414 000 руб.
Если компания платит НДС, то сумма торговой наценки должна быть увеличена на этот налог. Его размер, включаемый в продажную стоимость товаров, составит:
(3 540 000 руб. - 540 000 руб. + 531 000 руб. - 81 000 руб. + 414 000 руб.) х 18% = 695 520 руб.
Общая сумма торговой наценки с учетом НДС составит:
414 000 + 695 520 = 1 109 520 руб.
При оприходовании товаров и начислении торговой наценки по ним делают записи:
Дебет 19 Кредит 60
- 540 000 руб. - учтен "входной" НДС по товарам;
Дебет 41 Кредит 60
- 3 000 000 руб. (3 540 000 - 540 000) - оприходованы товары;
Дебет 19 Кредит 60
- 81 000 руб. - учтен "входной" НДС по расходам на покупку товаров;
Дебет 41 Кредит 60
- 450 000 руб. (531 000 - 81 000) - расходы на покупку товаров включены в их фактическую себестоимость;
Дебет 68 Кредит 19
- 621 000 руб. (540 000 + 81 000) - принят к вычету НДС по затратам на покупку товаров;
Дебет 41 Кредит 42
- 1 109 520 руб. - начислена торговая наценка по товарам.
В результате на счете 41 сформировалось дебетовое сальдо в размере продажной стоимости товаров. Его сумма составила:
3 000 000 + 450 000 + 1 109 520 = 4 559 520 руб.
По строке "Товары для перепродажи" бухгалтерского баланса товары отражают за вычетом торговой наценки (то есть по фактической себестоимости). Стоимость товаров, указываемая в балансе, составит:
3 000 000 + 450 000 = 3 450 000 руб.

Списание стоимости товаров

Товары, проданные покупателям, списывают теми же способами, что и материалы:
- по фактической себестоимости каждой единицы;
- по средней фактической себестоимости;
- по себестоимости товаров первых по времени приобретения (метод ФИФО).
Конкретный метод списания устанавливают в качестве элемента бухгалтерской учетной политики фирмы. Подробнее о порядке применения каждого из этих способов смотрите в разделе "Сырье и материалы".

Пример
На начало месяца у торговой компании числилось 5000 ед. товаров. Их стоимость составляла 32 руб./ед. Общая стоимость - 160 000 руб. (5000 ед. х 32 руб./ед.).
В течение месяца компания приобрела аналогичные товары. Они куплены 4 партиями:
- 1-я - 1900 ед. по цене 47,20 руб./ед. (в том числе НДС - 7,20 руб.);
- 2-я - 1850 ед. - 35,40 руб./ед. (в том числе НДС - 5,40 руб.);
- 3-я - 3200 ед. - 53,10 руб./ед. (в том числе НДС - 8,10 руб.);
- 4-я - 2500 ед. - 41,30 руб./ед. (в том числе НДС - 6,3 руб.).
В этом же месяце было продано 12 000 ед. товаров. Продажная цена единицы составила 59 руб./ед. (в том числе НДС - 9 руб./ед.). Общая продажная стоимость товаров - 708 000 руб. (в том числе НДС - 108 000 руб.). Согласно учетной политике фирмы товары списываются по средней себестоимости.
Операции по приобретению товаров отражены записями:
Дебет 19 Кредит 60
- 13 680 руб. (1900 шт. х 7,20 руб.) - учтен "входной" НДС по 1-й партии;
Дебет 41 Кредит 60
- 76 000 руб. (1900 шт. х 47,20 руб./шт. - 13 680 руб.) - оприходована 1-я партия;
Дебет 19 Кредит 60
- 9 990 руб. (1850 шт. х 5,40 руб.) - учтен "входной" НДС по 2-й партии;
Дебет 41 Кредит 60
- 55 500 руб. (1850 шт. х 35,40 руб./шт. - 9 990 руб.) - оприходована 2-я партия;
Дебет 19 Кредит 60
- 25 920 руб. (3200 шт. х 8,10 руб.) - учтен "входной" НДС по 3-й партии;
Дебет 41 Кредит 60
- 144 000 руб. (3200 шт. х 53,10 руб./шт. - 25 920 руб.) - оприходована 3-я партия;
Дебет 19 Кредит 60
- 15 750 руб. (2500 шт. х 6,30 руб.) - учтен "входной" НДС по 4-й партии;
Дебет 41 Кредит 60
- 87 500 руб. (2500 шт. х 41,30 руб./шт. - 15 750 руб.) - оприходована 4-я партия;
Дебет 68 Кредит 19
- 65 340 руб. (13 680 + 9990 + 25 920 + 15 750) - принят к вычету НДС по товарам.
Средняя себестоимость одной единицы товаров, рассчитанная на конец месяца, составит:
(160 000 руб. + 76 000 руб. + 55 500 руб. + 144 000 руб. + 87 500 руб.) : (5000 ед. +
+ 1900 ед. + 1850 ед. + 3200 ед. + 2500 ед.) = 36,19 руб./ед.
Стоимость товаров, списываемых в течение месяца, равна:
36,19 руб./ед. х 12 000 ед. = 434 280 руб.
При отражении выручки и списании товаров делают записи:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 708 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;
Дебет 90-2 Кредит 41
- 434 280 руб. - списана себестоимость проданных товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 108 000 руб. - начислен НДС с продажной стоимости товаров.
На конец месяца в учете компании будут числиться товары в количестве:
5000 + 1900 + 1850 + 3200 + 2500 - 12 000 = 2450 ед.
Их стоимость составит:
160 000 + 76 000 + 55 000 + 144 000 + 87 500 - 434 280 = 88 220 руб.

Особенности учета транспортных расходов

Торговые фирмы вправе отражать транспортные расходы, связанные с доставкой товаров до склада, одним из 2 способов:
- включать в фактическую себестоимость купленных товаров;
- отражать на счете 44 "Расходы на продажу".
Конкретный способ закрепляют в качестве элемента учетной политики компании. Если фирма выбрала второй способ, то транспортные расходы распределяют между проданными и непроданными товарами. Ту часть затрат на доставку, которая относится к реализованным товарам, списывают на счета по учету расходов от продаж (счет 90 "Продажи" субсчет 2 "Себестоимость продаж"). Часть затрат, которая относится к стоимости нереализованного товара, остается числиться в учете до их продажи и может отражаться по строке "Незавершенное производство" или "Прочие запасы" расшифровки к бухгалтерскому балансу. Порядок расчета этой величины установлен пунктом 2.18 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания*(135).
По этому документу компании прежде всего необходимо определить средний процент издержек обращения к общей стоимости товаров. Этот показатель рассчитывают по формуле:

   Транспортные расходы, которые
числятся в учете на начало месяца +
   Транспортные расходы за месяц
------------------------------------  х 100% = Средний процент
  Стоимость товаров, реализованных                издержек
    за месяц + Стоимость остатка
      товаров на конец месяца

Сумма транспортных расходов, которая относится к остатку нереализованных товаров, равна:

   Стоимость остатка    х Средний процент = Сумма транспортных расходов,
товаров на конец месяца       издержек      которая относится к остатку
                                               нереализованных товаров

Пример
На начало месяца в учете компании числятся товары, фактическая себестоимость которых составляет 450 000 руб. (без НДС). Сумма транспортных расходов, которая к ним относится, равна 54 000 руб. (без НДС).
В течение месяца были приобретены товары на сумму 1 770 000 руб. (в том числе НДС - 270 000 руб.). Сумма расходов, связанных с доставкой этих товаров до склада фирмы, равна 265 500 руб. (в том числе НДС - 40 500 руб.). В течение месяца были реализованы товары, фактическая себестоимость которых составила 1 250 000 руб. Продажная цена реализованных товаров - 2 596 000 руб. (в том числе НДС - 396 000 руб.). Согласно учетной политике фирмы транспортные расходы отражаются в составе издержек обращения на счете 44.
При оприходовании и списании товаров были сделаны записи:
Дебет 19 Кредит 60
- 270 000 руб. - учтен "входной" НДС по товарам;
Дебет 41 Кредит 60
- 1 500 000 руб. (1 770 000 - 270 000) - оприходованы товары;
Дебет 19 Кредит 60
- 40 500 руб. - учтен "входной" НДС по транспортным расходам, связанным с доставкой товаров до склада компании;
Дебет 44 Кредит 60
- 225 000 руб. (265 500 - 40 500) - учтена сумма транспортных расходов в составе издержек обращения;
Дебет 68 Кредит 19
- 310 500 руб. (270 000 + 40 500) - принят к вычету "входной" НДС по товарам и транспортным расходам.
Остаток товаров на конец месяца равен:
450 000 + 1 770 000 - 270 000 - 1 250 000 = 700 000 руб.
Средний процент издержек обращения к общей стоимости товаров составил:
((54 000 руб. + 225 000 руб.) : (1 250 000 руб. + 700 000 руб.)) х 100% = 14,3077%.
Сумма транспортных расходов, которая относится к остатку нереализованных товаров, будет равна:
700 000 руб. х 14,3077% = 100 154 руб.
Сумма транспортных расходов, которая подлежит списанию в отчетном месяце, составит:
54 000 + 225 000 - 100 154 = 178 846 руб.
При списании товаров и суммы транспортных расходов в учете делают записи:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 2 596 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;
Дебет 90-2 Кредит 41
- 1 250 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров;
Дебет 90-2 Кредит 44
- 178 846 руб. - списана сумма транспортных расходов, которая относится к проданным товарам;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 396 000 руб. - начислен НДС;
Дебет 90-9 Кредит 99
- 771 154 руб. (2 596 000 - 1 250 000 - 178 846 - 396 000) - отражен финансовый результат от продажи товаров.
Таким образом, стоимость товаров, которая должна быть отражена по строке "Товары для перепродажи" расшифровки к балансу, составит 700 000 руб. Сумму транспортных расходов в размере 100 154 руб. отражают по строке "Незавершенное производство" или "Прочие запасы" расшифровки к бухгалтерскому балансу.

Готовая продукция

В составе показателя "Готовая продукция" промежуточной отчетности отражают фактическую себестоимость готовой продукции, не списанной по состоянию на конец отчетного периода 2011 года. Таким образом, здесь указывают дебетовое сальдо по счету 43 "Готовая продукция".
Порядок учета готовой продукции регулирует Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01)*(136) и Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации*(137). Формирование себестоимости готовой продукции может осуществляться в том же порядке, что и незавершенного производства. В частности, одним из следующих методов*(138):
- по фактической производственной себестоимости;
- по нормативной (плановой) себестоимости.
Конкретный порядок формирования этого показателя определяется учетной политикой фирмы.

Формирование фактической производственной себестоимости готовой продукции

При использовании этого метода фактическую себестоимость готовой продукции формируют на счете 43 "Готовая продукция". Предварительно все расходы, связанные с производством, собирают на счете 20 "Основное производство". Здесь учитывают стоимость израсходованных сырья, материалов и полуфабрикатов, заработную плату рабочих основного производства, отчисления по обязательному социальному страхованию, амортизацию основных средств и нематериальных активов производственного назначения, расходы по содержанию и эксплуатации зданий производственного назначения.
Затраты производств, которые являются вспомогательными по отношению к основному, предварительно накапливают на счете 23 "Вспомогательные производства". Впоследствии их списывают на счет 20 в части тех расходов, которые относятся к основному производству. На счет 20 списывают и общепроизводственные затраты, которые учитываются на счете 25. Например, затраты на ремонт основных средств, отопление производственных помещений, арендную плату за машины и оборудование, используемые в производстве, и т.д.
Компания может отражать готовую продукцию по полной или сокращенной производственной себестоимости. В первом случае в нее включают общехозяйственные расходы. Например, на оплату труда административно-управленческого персонала и взносы по обязательному соцстрахованию с нее, амортизацию и расходы по ремонту основных средств управленческого и общехозяйственного назначения, затраты на информационные, консультационные, аудиторские и управленческие услуги. Такие затраты отражают на счете 26 "Общехозяйственные расходы" с последующим их списанием на счет 20. Если компания отражает готовую продукцию по сокращенной производственной себестоимости, то перечисленные затраты могут ежемесячно списываться на счета по учету выручки (счет 90 "Продажи"). В себестоимость готовой продукции их не включают.

Пример
Компания занимается производством готовой продукции. Стоимость сырья и материалов, использованных в процессе производства, составила 1 200 000 руб. Заработная плата производственных рабочих - 450 000 руб. С нее были начислены взносы по обязательному соцстрахованию в размере 154 800 руб. Расходы на оплату услуг сторонних организаций, связанных с производством готовой продукции, равны 59 000 руб. (в том числе НДС - 9 000 руб.). Затраты вспомогательного производства составили 34 000 руб. Сумма общехозяйственных расходов равна 45 000 руб. (в том числе НДС - 2400 руб.).
Операции, связанные с формированием себестоимости готовой продукции, будут отражены записями:
Дебет 20 Кредит 10
- 1 200 000 руб. - списана стоимость сырья и материалов, использованных в производстве готовой продукции;
Дебет 20 Кредит 70
- 450 000 руб. - начислена заработная плата работникам основного производства;
Дебет 20 Кредит 69
- 154 800 руб. - начислены взносы по обязательному социальному страхованию с заработной платы работников основного производства;
Дебет 19 Кредит 60
- 9 000 руб. - учтен "входной" НДС по расходам, связанным с производством;
Дебет 20 Кредит 60
- 50 000 руб. (59 000 - 9 000) - учтены расходы, связанные с производством готовой продукции;
Дебет 68 Кредит 19
- 9 000 руб. - принят к вычету НДС по расходам, связанным с производством;
Дебет 20 Кредит 23
- 34 000 руб. - списаны расходы вспомогательного производства, связанные с выпуском готовой продукции.
Ситуация 1
Компания отражает готовую продукцию по полной производственной себестоимости. В этом случае списание общехозяйственных расходов и стоимость продукции, законченной производством, отражают проводками:
Дебет 19 Кредит 60
- 2400 руб. - учтен "входной" НДС по общехозяйственным расходам;
Дебет 26 Кредит 02 (05, 60, 69, 70...)
- 42 600 руб. (45 000 - 2400) - учтена сумма общехозяйственных расходов;
Дебет 68 Кредит 19
- 2400 руб. - принят к вычету НДС по общехозяйственным расходам;
Дебет 20 Кредит 26
- 42 600 руб. - списаны общехозяйственные расходы;
Дебет 43 Кредит 20
- 1 931 400 руб. (1 200 000 + 450 000 + 154 800 + 50 000 + 34 000 + 42 600) - оприходована готовая продукция исходя из ее полной себестоимости.
В данной ситуации в разделе "Готовая продукция" расшифровки к бухгалтерскому балансу будет отражена стоимость готовой продукции в размере 1 931 400 руб.
Ситуация 2
Компания отражает готовую продукцию по сокращенной производственной себестоимости. В этом случае списание общехозяйственных расходов и стоимость продукции, законченной производством, отражают проводками:
Дебет 19 Кредит 60
- 2400 руб. - учтен "входной" НДС по общехозяйственным расходам;
Дебет 26 Кредит 02 (05, 60, 69, 70...)
- 42 600 руб. (45 000 - 2400) - учтена сумма общехозяйственных расходов;
Дебет 68 Кредит 19
- 2400 руб. - принят к вычету НДС по общехозяйственным расходам;
Дебет 90-2 Кредит 26
- 42 600 руб. - списаны общехозяйственные расходы;
Дебет 43 Кредит 20
- 1 888 800 руб. (1 200 000 + 450 000 + 154 800 + 50 000 + 34 000) - оприходована готовая продукция исходя из ее сокращенной себестоимости.
В данной ситуации в разделе "Готовая продукция" расшифровки к бухгалтерскому балансу будет отражена стоимость готовой продукции в размере 1 888 800 руб.

Формирование нормативной (плановой) себестоимости готовой продукции

Зачастую отражать продукцию по полной фактической себестоимости достаточно трудоемко. Ведь определить этот показатель можно лишь по итогам месяца, когда будет известна вся сумма расходов на ее изготовление. При этом готовая продукция, выпущенная, например, в начале или середине месяца, может быть уже отгружена покупателям. В данном случае фирма может отражать готовую продукцию по нормативной (плановой) себестоимости (далее для упрощения будем называть ее плановой стоимостью). Применение такого варианта ее оценки целесообразно в компаниях с массовым и серийным производством и с большой номенклатурой готовой продукции.
При использовании этого способа плановую стоимость готовой продукции можно отражать в учете 2 методами. Первый - готовая продукция приходуется на счет 43 по плановой стоимости. Возникающие отклонения между плановой ценой и фактической себестоимостью учитывают на отдельном субсчете счета 43 "Готовая продукция". Превышение фактической себестоимости над плановыми ценами отражают по дебету счета 43 в корреспонденции со счетами учета затрат, превышение плановой цены над фактической себестоимостью отражают в таком же порядке, но сторнировочной записью.
При выбытии готовой продукции (например в результате продажи) ее списывают по плановым ценам. Списанию подлежат и суммы отклонений по ней. Сумму отклонений определяют пропорционально учетной стоимости списываемой готовой продукции. Эту сумму можно рассчитать по формулам:

      Стоимость списываемой
         готовой продукции              Доля отклонений, приходящихся
------------------------------------- =   на стоимость списываемой
Стоимость готовой продукции на начало        готовой продукции
месяца + Стоимость готовой продукции,
        выпущенной за месяц

(Сумма отклонений на      Доля отклонений,      Сумма отклонений,
начало месяца + Сумма х   приходящихся на     =    подлежащая
отклонений за месяц)    стоимость списываемой       списанию
                         готовой продукции

Такой порядок списания установлен пунктом 206 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов*(139). Причем независимо от метода определения учетных цен общая стоимость готовой продукции (учетная стоимость плюс отклонения) должна равняться фактической производственной себестоимости этой продукции.

Пример
Компания занимается производством готовой продукции. При этом готовая продукция отражается в учете по плановым ценам. Отклонения фактической себестоимости от плановой цены учитываются компанией на отдельном субсчете счета 43. На начало месяца в учете компании числятся 2300 ед. готовой продукции. Ее плановая цена составляет 560 руб./ед. Отклонения, которые приходятся на остаток готовой продукции, - 92 000 руб. Сумму отклонений плановой цены от фактической себестоимости готовой продукции фирма учитывает на отдельном субсчете счета 43.
В течение месяца было выпущено 4200 ед. готовой продукции. Общая сумма расходов на ее производство составила 2 562 000 руб. За месяц продано 3400 ед. готовой продукции. Ее продажная цена составила 3 209 600 руб. (в том числе НДС - 489 600 руб.).
Операции, связанные с выпуском готовой продукции, отражают записями:
Дебет 43 субсчет "Готовая продукция по плановым ценам" Кредит 20
- 2 352 000 руб. (560 руб./ед. х 4200 ед.) - оприходована готовая продукция по плановым ценам;
Дебет 20 Кредит 02 (05, 10, 23, 60, 69...)
- 2 562 000 руб. - учтены фактические затраты на выпуск 4200 ед. готовой продукции;
Дебет 43 субсчет "Отклонения в стоимости готовой продукции" Кредит 20
- 210 000 руб. (2 562 000 - 2 352 000) - отражено отклонение фактической себестоимости готовой продукции от плановых цен.
Стоимость реализованной готовой продукции по плановым ценам составит:
560 руб./ед. х 3400 ед. = 1 904 000 руб.
Доля отклонений, приходящихся на стоимость реализованной готовой продукции, составит:
1 904 000 руб. : (560 руб./ед. х 2300 ед. + 560 руб./ед. х 4200 ед.) = 0,523.
Сумма отклонений, приходящихся на стоимость реализованной готовой продукции, будет равна:
(92 000 руб. + 210 000 руб.) х 0,523 = 157 946 руб.
При списании стоимости реализованной готовой продукции и суммы отклонений по ней делают записи:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 3 209 600 руб. - отражена выручка от продажи готовой продукции;
Дебет 90-2 Кредит 43 субсчет "Готовая продукция по плановым ценам"
- 1 904 000 руб. - списано 3400 ед. готовой продукции по плановым ценам;
Дебет 90-2 Кредит 43 субсчет "Отклонения в стоимости готовой продукции"
- 157 946 руб. - списана сумма отклонений, приходящаяся на стоимость реализованной готовой продукции;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 489 600 руб. - начислен НДС;
Дебет 90-9 Кредит 99
- 658 054 руб. (3 209 600 - 1 904 000 - 157 946 - 489 600) - отражен финансовый результат от реализации готовой продукции.

Второй способ предусматривает, что стоимость готовой продукции по плановым ценам отражают на счете 43 в корреспонденции со счетом 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". Фактическую производственную себестоимость ценностей формируют на счете 40 в корреспонденции со счетами учета затрат. Согласно Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета*(140) счет 40 закрывается ежемесячно и сальдо на конец месяца не имеет. Отклонения, накопленные на этом счете, списывают на счет 90 "Продажи" (превышение фактической себестоимости над плановыми ценами) или сторнируют с этого счета (превышение плановых цен над фактической себестоимостью).
При этом Инструкция предписывает так поступать в отношении всей суммы отклонений независимо от того, продана готовая продукция, по которой они выявлены, или нет. Однако подобный порядок учета нарушает достоверность бухгалтерской отчетности. В результате полного списания суммы отклонений остаток готовой продукции будет числиться в бухгалтерском учете и отражаться в балансе не по фактической себестоимости, а по плановым ценам. Таким образом, искажается стоимость готовой продукции на складе. Кроме того, искажается и финансовый результат от ее реализации. Поэтому в отношении ценностей, оставшихся числиться в учете, отклонения могут быть списаны на счет 43 "Готовая продукция" (превышение фактической себестоимости над плановыми ценами) или сторнированы со счета 40 в корреспонденции со счетом 43 (превышение плановых цен над фактической себестоимостью). Этот порядок учета должен быть закреплен в качестве элемента учетной политики компании.

Пример
Компания занимается производством собственной продукции. При этом готовая продукция отражается в учете по плановым ценам. Отклонения фактической себестоимости от плановой цены учитываются компанией на счете 40. В течение месяца было выпущено 4200 ед. готовой продукции. Ее плановая цена составляет 560 руб./ед. Общая сумма расходов на производство продукции составила 2 562 000 руб. За месяц продано 3400 ед. готовой продукции. Ее продажная цена равна 3 209 600 руб. (в том числе НДС - 489 600 руб.). Для упрощения примера предположим, что остатков готовой продукции на начало месяца не было.
Операции, связанные с выпуском готовой продукции, отражают записями:
Дебет 43 Кредит 40
- 2 352 000 руб. (560 руб./ед. х 4200 ед.) - оприходована готовая продукция по плановым ценам;
Дебет 20 Кредит 02 (05, 10, 23, 60, 69...)
- 2 562 000 руб. - учтены фактические затраты на выпуск 4200 ед. готовой продукции;
Дебет 40 Кредит 20
- 2 562 000 руб. - списана фактическая себестоимость готовой продукции.
Фактическая себестоимость одной единицы готовой продукции составила:
2 562 000 руб. : 4200 ед. = 610 руб./ед.
Сумма отклонений, приходящаяся на одну единицу готовой продукции, равна:
610 - 560 = 50 руб./ед.
При списании стоимости готовой продукции, реализованной покупателям, и суммы отклонений делают записи:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 3 209 600 руб. - отражена выручка от продажи готовой продукции;
Дебет 90-2 Кредит 43
- 1 904 000 руб. (560 руб./ед. х 3400 ед.) - списано 3400 ед. готовой продукции по плановым ценам;
Дебет 90-2 Кредит 40
- 170 000 руб. (50 руб./ед. х 3400 ед.) - списана сумма отклонений, приходящаяся на стоимость реализованной готовой продукции;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 489 600 руб. - начислен НДС;
Дебет 90-9 Кредит 99
- 646 000 руб. (3 209 600 - 1 904 000 - 170 000 - 489 600) - отражен финансовый результат от реализации готовой продукции;
Дебет 43 Кредит 40
- 40 000 руб. (50 руб./ед. х (4200 ед. - 3400 ед.)) - списана сумма отклонений, приходящаяся на стоимость готовой продукции на складе.

Товары отгруженные

В составе этого показателя промежуточной отчетности учитывают стоимость товаров и готовой продукции, которые были отгружены покупателям, но право собственности на которые по состоянию на конец отчетного периода 2011 года к ним не перешло. Стоимость таких ценностей отражают по дебету счета 45 "Товары отгруженные" в корреспонденции со счетами 41 "Товары" и 43 "Готовая продукция". В строку "Товары отгруженные" расшифровки к унифицированной форме баланса вписывают дебетовое сальдо по счету 45. Таким образом, по данной строке отражается фактическая себестоимость товаров или готовой продукции, выручка от реализации которых не может быть признана в бухгалтерском учете.
В общем случае право собственности на те или иные ценности переходит к покупателю после их отгрузки и приемки последним. Однако из этого правила есть несколько исключений:
- при передаче товаров по товарообменному (бартерному) договору (право собственности на них покупатель получает только после осуществления встречной отгрузки.);
- при передаче товаров, например, по договорам купли-продажи с особым порядком перехода права собственности (такие сделки предусматривают, что данное право покупатель получает только после выполнения тех или иных условий, например, оплаты полученного товара, его доставке в определенный пункт (по экспортным сделкам) и т.д.).
Кроме того, готовую продукцию или товары списывают на счет 45 при их передаче посреднику для дальнейшей реализации, скажем, по договору комиссии, поручения или агентскому договору.

Товарообменные сделки

Согласно гражданскому законодательству по товарообменному договору (то есть договору мены) каждая из сторон сделки обязуется передать другой стороне тот или иной товар. Таким образом, стороны договора выступают в ролях как продавца (в отношении передаваемого товара), так и покупателя (в отношении товара, получаемого в обмен) одновременно. Если договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами*(141). До этого момента товар, переданный покупателю, принимается им на ответственное хранение (поступление товара отражают на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение") и считается собственностью продавца.

Пример
Компания заключила товарообменный договор. В рамках сделки она меняет 500 ед. готовой продукции на партию материалов. Указанное имущество предполагается равноценным. Фактическая себестоимость готовой продукции составляет 650 000 руб. Ее продажная стоимость - 1 180 000 руб. После передачи готовой продукции покупателю в учете компании делаются записи:
Дебет 45 Кредит 43
- 650 000 руб. - списана себестоимость готовой продукции, переданной покупателю в рамках товарообменного договора;
Дебет 76 Кредит 68
- 180 000 руб. - начислен НДС со стоимости готовой продукции, отгруженной покупателю.
Если на конец отчетного периода поставка материалов осуществлена не будет, то стоимость готовой продукции в размере 650 000 руб. отражают по строке "Товары отгруженные" расшифровки к бухгалтерскому балансу. После осуществления встречной поставки бухгалтер сделает записи:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 1 180 000 руб. - отражена выручка от реализации готовой продукции;
Дебет 90-2 Кредит 45
- 650 000 руб. - списана фактическая себестоимость готовой продукции;
Дебет 90-3 Кредит 76
- 180 000 руб. - списан НДС, ранее начисленный при отгрузке готовой продукции;
Дебет 90-9 Кредит 99
- 350 000 руб. (1 180 000 - 650 000 - 180 000) - отражен финансовый результат от реализации готовой продукции;
Дебет 19 Кредит 60
- 180 000 руб. - учтен НДС по материалам;
Дебет 10 Кредит 60
- 1 000 000 руб. (1 180 000 - 180 000) - оприходованы материалы;
Дебет 68 Кредит 19
- 180 000 руб. - принят к вычету НДС по материалам;
Дебет 60 Кредит 62
- 1 180 000 руб. - списаны задолженности по сделке.

Договор с особым порядком перехода права собственности

Как мы сказали выше, компания может предусмотреть в договоре купли-продажи особый порядок перехода права собственности на товары, переданные покупателю. Так, в договоре может быть прописано, что такое право покупатель получает только после полной оплаты полученных ценностей. В этой ситуации они поступают к нему на ответственное хранение (поступление товара отражается на забалансовом счете 002). При этом продавец стоимость таких товаров не списывает. Они продолжают числиться у него на счете 45 в составе товаров, отгруженных до поступления суммы оплаты от покупателя.

Пример
Компания отгружает покупателю товары по договору поставки, которым предусмотрено, что право собственности на товары покупатель получает только после их полной оплаты. Себестоимость отгруженных товаров составляет 720 000 руб. Их продажная цена - 1 416 000 руб. (в том числе НДС - 216 000 руб.).
После отгрузки товаров покупателю в учете компании делаются записи:
Дебет 45 Кредит 41
- 720 000 руб. - списана себестоимость товаров, переданных покупателю;
Дебет 76 Кредит 68
- 216 000 руб. - начислен НДС со стоимости отгруженных товаров.
Если на конец отчетного периода товары оплачены не будут, то их стоимость в размере 720 000 руб. отражают по строке "Товары отгруженные" расшифровки к бухгалтерскому балансу.
После поступления оплаты от покупателя бухгалтер сделает записи:
Дебет 51 Кредит 62
- 1 416 000 руб. - поступили денежные средства от покупателя;
Дебет 62 Кредит 90-1
- 1 416 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров;
Дебет 90-2 Кредит 45
- 720 000 руб. - списана фактическая себестоимость товаров;
Дебет 90-3 Кредит 76
- 216 000 руб. - списан НДС, ранее начисленный при отгрузке товаров;
Дебет 90-9 Кредит 99
- 480 000 руб. (1 416 000 - 720 000 - 216 000) - отражен финансовый результат от реализации товаров.

Принимая особые условия договора, распоряжаться полученным товаром покупатель не вправе. Учитывая чужой товар за балансом, он не может ни списать его в производство, ни продать. Причем стороны договора должны принять меры по индивидуализации такого товара (его отграничению от имущества покупателя), а его сохранность должен контролировать продавец.
Имейте в виду, что, если в ходе проверки инспекторы выявят несовпадение положений договора и фактических обстоятельств, возникнет повод доначислить налог на прибыль по этой сделке независимо от того факта, что товар покупателем оплачен не был. Например, если до перехода права собственности товар поставщика нельзя отличить от имущества покупателя (допустим, они хранятся вперемешку на одной и той же полке на складе) или покупатель перепродает чужой товар. В таком случае выручку от реализации придется отразить на дату отгрузки товара. Президиум ВАС РФ считает, что в этой ситуации фактические отношения сторон направлены на передачу права собственности вместе с товаром*(142).

Передача товаров посреднику

Товар может быть передан на реализацию в рамках той или иной посреднической сделки. В этой ситуации его стоимость будет числиться на счете 45 до момента передачи ценностей посредником конечному покупателю. О факте и дате такой передачи он должен сообщить собственнику товара (например, отразив эту информацию в отчете или передав ему копии отгрузочных документов). Только после этого собственник списывает стоимость товаров или готовой продукции на счета по учету выручки.
Отметим, что при передаче товаров посреднику НДС с их продажной стоимости к уплате в бюджет не начисляется. Такая операция не считается отгрузкой товаров. Налог нужно начислить на дату первого по времени составления первичного документа, оформленного на конечного покупателя*(143).

Пример
В рамках договора комиссии компания передала посреднику (комиссионеру) партию готовой продукции. Ее себестоимость составила 920 000 руб. По договору посредник должен продать товар за 1 770 000 руб. (в том числе НДС - 270 000 руб.). Сумма его вознаграждения составляет 10% от продажной стоимости готовой продукции - 177 000 руб. (в том числе НДС - 27 000 руб.).
При передаче готовой продукции посреднику нужно сделать запись:
Дебет 45 Кредит 43
- 920 000 руб. - отражена стоимость готовой продукции, переданной на реализацию.
Если на конец отчетного периода готовая продукция не будет отгружена конечному покупателю, ее стоимость в размере 920 000 руб. отражают по строке "Товары отгруженные" расшифровки к бухгалтерскому балансу.
После получения от посредника уведомления о дальнейшей отгрузке готовой продукции конечному покупателю в учете компании делают записи:
Дебет 19 Кредит 76
- 27 000 руб. - учтен "входной" НДС по вознаграждению посредника;
Дебет 44 Кредит 76
- 150 000 руб. (177 000 - 27 000) - учтено вознаграждение посредника;
Дебет 68 Кредит 19
- 27 000 руб. - принят к вычету "входной" НДС по вознаграждению посредника;
Дебет 62 Кредит 90-1
- 1 770 000 руб. - отражена выручка от реализации готовой продукции конечному покупателю;
Дебет 90-2 Кредит 45
- 920 000 руб. - списана себестоимость готовой продукции;
Дебет 90-2 Кредит 44
- 150 000 руб. - списана сумма вознаграждения посредника;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 270 000 руб. - начислен НДС со стоимости реализованной готовой продукции;
Дебет 90-9 Кредит 99
- 430 000 руб. (1 770 000 - 920 000 - 150 000 - 270 000) - отражен финансовый результат.

НДС по приобретенным ценностям (строка 1220)

По строке 1220 унифицированной формы отчетности отражают сумму "входного" налога на добавленную стоимость по поступившим ценностям (выполненным работам, оказанным услугам), которая не была списана по состоянию на конец отчетного периода 2011 года. Детализацию "входного" НДС (по основным средствам, нематериальным активами т.д.) приводят в строке 12201 расшифровки к балансу (при использовании унифицированной формы).
Подобные суммы учитывают на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". В данную строку вписывают дебетовое сальдо этого счета.
"Входной" НДС по приобретенным ценностям, работам или услугам в большинстве случаев можно принимать к вычету независимо от факта их оплаты (из этого правила есть несколько исключений). Главное, чтобы выполнялись 3 условия, установленные Налоговым кодексом:
- приобретенные ценности оприходованы, работы выполнены, услуги оказаны;
- на поступившее имущество (выполненные работы, оказанные услуги) есть правильно оформленный счет-фактура поставщика;
- ценности (работы, услуги) необходимы в деятельности, облагаемой НДС.
В некоторых ситуациях НДС к вычету не принимают, а списывают на счета по учету затрат или включают в стоимость приобретенного имущества. Например, если оно предназначено для деятельности, не облагаемой налогом, или компания получила освобождение от его уплаты.
Исходя из этого дебетового сальдо по счету 19 у компании может и не быть ("входной" налог принят к вычету, списан в расходы, включен в стоимость тех или иных ценностей). Однако в ряде случаев у компании могут числиться те или иные суммы несписанного "входного" НДС. Речь идет об операциях, когда налог списывают в особом порядке. Например, по экспортным сделкам (его принимают к вычету только после подтверждения факта экспорта) или при выполнении компанией обязанностей налогового агента (его принимают к вычету после перечисления в бюджет).

Формирование "входного" НДС

Стоимость любого имущества (основных средств, материалов, товаров и т.д.) отражается в бухгалтерском учете без налога на добавленную стоимость. Его сумма на основании первичных документов и счетов-фактур выделяется на счет 19. Если поставщик товаров не является плательщиком этого налога, тогда об этой сумме речь не идет в принципе. Она не включена в продажную цену приобретенных ценностей. При предъявлении поставщиком НДС покупатель сумму налога по разным видам имущества учитывает на разных субсчетах счета 19:
- 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств";
- 19-2 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам";
- 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам".
В аналогичном порядке отражают сумму "входного" НДС при приобретении результатов выполненных работ или оказанных услуг. При этом для учета этих сумм вы можете ввести дополнительные субсчета к счету 19, не предусмотренные Планом счетов бухгалтерского учета:
- 19-4 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным работам";
- 19-5 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным услугам".

Пример
Компания приобрела:
- основные средства стоимостью 708 000 руб. (в том числе НДС - 108 000 руб.);
- нематериальные активы стоимостью 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.);
- материалы для нужд основного производства стоимостью 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.);
- товары, предназначенные для перепродажи, стоимостью 472 000 руб. (в том числе НДС - 72 000 руб.).
Кроме того, для компании были выполнены работы по текущему ремонту административного здания. Их стоимость равна 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Фирме были оказаны услуги связи. Стоимость этих услуг составила 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.).
При оприходовании полученных ценностей и отражении выполненных работ (оказанных услуг) в учете делают записи:
Дебет 19-1 Кредит 60
- 108 000 руб. - учтен "входной" НДС по основным средствам;
Дебет 08-4 Кредит 60
- 600 000 руб. (708 000 - 108 000) - отражены расходы на приобретение основных средств;
Дебет 01 Кредит 08-4
- 600 000 руб. - оприходованы основные средства;
Дебет 19-2 Кредит 60
- 180 000 руб. - учтен "входной" НДС по нематериальным активам;
Дебет 08-5 Кредит 60
- 1 000 000 руб. (1 180 000 - 180 000) - учтены затраты на приобретение нематериальных активов;
Дебет 04 Кредит 08-5
- 1 000 000 руб. - оприходованы нематериальные активы;
Дебет 19-3 Кредит 60
- 90 000 руб. - учтен "входной" НДС по материалам;
Дебет 10 Кредит 60
- 500 000 руб. (590 000 - 90 000) - оприходованы материалы;
Дебет 19-3 Кредит 60
- 72 000 руб. - учтен "входной" НДС по товарам;
Дебет 41 Кредит 60
- 400 000 руб. (472 000 - 72 000) - оприходованы товары;
Дебет 19-4 Кредит 60
- 36 000 руб. - учтен "входной" НДС по ремонтным работам;
Дебет 20 (26, 44) Кредит 60
- 200 000 руб. (236 000 - 36 000) - отражена стоимость ремонтных работ;
Дебет 19-5 Кредит 60
- 54 000 руб. - учтен "входной" НДС по услугам связи;
Дебет 26 (44) Кредит 60
- 300 000 руб. (354 000 - 54 000) - отражена стоимость услуг связи.
Таким образом, в учете компании сформировалось дебетовое сальдо по счету 19 в сумме:
108 000 + 180 000 + 90 000 + 72 000 + 36 000 + 54 000 = 540 000 руб.
Если на конец отчетного периода эта сумма не будет списана, то ее отражают в строке "НДС по приобретенным ценностям" бухгалтерского баланса.

Списание "входного" НДС

Сумму "входного" НДС компания вправе принять к вычету при выполнении условий, установленных Налоговым кодексом России, о которых мы уже говорили выше (товары должны быть оприходованы, работы выполнены, услуги оказаны, на них должен быть правильно оформленный счет-фактура поставщика и т.д.). Если компания освобождена от обязанностей плательщика НДС или ведет деятельность, не облагаемую налогом, то его сумму списывают на увеличение стоимости приобретенного имущества (работ, услуг) или включают в расходы фирмы.

Пример
Компания занимается как облагаемой, так и освобожденной от НДС деятельностью. В течение отчетного периода для деятельности, облагаемой НДС, она приобрела:
- товары стоимостью 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.);
- основные средства стоимостью 1 180 000 руб. (в том числе НДС -180 000 руб.).
Для деятельности, не облагаемой налогом, приобретены:
- нематериальные активы стоимостью 236 000 руб. (в том числе НДС -36 000 руб.);
- материалы стоимостью 413 000 руб. (в том числе НДС - 63 000 руб.).
Кроме того, в рамках деятельности, не облагаемой НДС, для компании были выполнены работы, стоимость которых составила 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.).
Операции по учету и списанию "входного" НДС отражают записями:
Дебет 19-3 Кредит 60
- 54 000 руб. - учтен "входной" НДС по товарам;
Дебет 41 Кредит 60
- 300 000 руб. (354 000 - 54 000) - оприходованы товары;
Дебет 68 Кредит 19-3
- 54 000 руб. - принят к вычету НДС по товарам;
Дебет 19-1 Кредит 60
- 180 000 руб. - учтен "входной" НДС по основным средствам;
Дебет 08-4 Кредит 60
- 1 000 000 руб. (1 180 000 - 180 000) - отражены расходы на покупку основного средства;
Дебет 01 Кредит 08-4
- 1 000 000 руб. - оприходовано основное средство;
Дебет 68 Кредит 19-1
- 180 000 руб. - принят к вычету НДС по основному средству;
Дебет 19-2 Кредит 60
- 36 000 руб. - учтен "входной" НДС по нематериальным активам;
Дебет 08-5 Кредит 60
- 200 000 руб. (236 000 - 36 000) - отражены затраты на приобретение нематериальных активов;
Дебет 08-5 Кредит 19-2
- 36 000 руб. - сумма "входного" НДС по нематериальным активам списана на увеличение их стоимости;
Дебет 04 Кредит 08-5
- 236 000 руб. (200 000 + 36 000) - оприходован нематериальный актив;
Дебет 19-3 Кредит 60
- 63 000 руб. - учтен "входной" НДС по материалам;
Дебет 10 Кредит 60
- 350 000 руб. (413 000 - 63 000) - оприходованы материалы;
Дебет 10 Кредит 19-3
- 63 000 руб. - "входной" НДС по материалам списан на увеличение их стоимости;
Дебет 19-4 Кредит 60
- 90 000 руб. - учтен "входной" НДС по выполненным работам;
Дебет 20 (26, 44) Кредит 60
- 500 000 руб. (590 000 - 90 000) - учтены расходы по выполненным работам;
Дебет 20 (26, 44) Кредит 19-4
- 90 000 руб. - списан "входной" НДС по выполненным работам.

Зачастую то или иное имущество используют как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях. Например, основные средства общехозяйственного назначения (административные здания, вычислительная техника, оборудование и т.д.) или нематериальные активы. В этой ситуации сумму "входного" НДС по такому имуществу необходимо разделить. Часть будет принята к вычету, часть - включена в первоначальную стоимость имущества или в расходы компании. "Входной" НДС делят пропорционально облагаемой и необлагаемой выручке, полученной в том отчетном периоде по НДС, в котором у компании возникло право на вычет налога*(144).

Пример
Компания проводит операции, облагаемые и не облагаемые НДС. Во II кв. текущего года она приобрела имущество, которое будет использоваться в 2 видах деятельности одновременно:
- здание склада стоимостью 4 720 000 руб. (в том числе НДС - 720 000 руб.);
- товарный знак стоимостью 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.).
При покупке этого имущества были сделаны проводки:
Дебет 19-1 Кредит 60
- 720 000 руб. - учтен "входной" НДС по зданию склада;
Дебет 08-4 Кредит 60
- 4 000 000 руб. (4 720 000 - 720 000) - отражены затраты на приобретение здания склада;
Дебет 19-2 Кредит 60
- 90 000 руб. - учтен "входной" НДС по товарному знаку;
Дебет 08-5 Кредит 60
- 500 000 руб. (590 000 - 90 000) - отражены затраты на приобретение товарного знака.
Выручка компании за II кв. составила 900 000 руб. (без НДС), в том числе:
- от продажи товаров, облагаемых налогом, - 700 000 руб.;
- от продажи товаров, не облагаемых налогом, - 200 000 руб.
Доля НДС, которая может быть принята к вычету по имуществу, используемому в деятельности, облагаемой и не облагаемой налогом, составит:
700 000 руб. : 900 000 руб. = 0,777.
Сумма НДС по зданию склада, которую компания вправе принять к вычету, составит:
720 000 руб. х 0,777 = 559 440 руб.
Налог, учитываемый в его первоначальной стоимости, равен:
720 000 - 559 440 = 160 560 руб.
Сумма НДС по товарному знаку, которая может быть принята к вычету, составит:
90 000 руб. х 0,777 = 69 930 руб.
Налог, учитываемый в первоначальной стоимости товарного знака, равен:
90 000 - 69 930 = 20 070 руб.
При списании НДС в учете компании делают записи:
Дебет 68 Кредит 19-1
- 559 440 руб. - принята к вычету часть суммы НДС по зданию склада;
Дебет 08-4 Кредит 19-1
- 160 560 руб. - часть суммы НДС по зданию склада списана на увеличение его стоимости;
Дебет 01 Кредит 08-4
- 4 160 560 руб. (4 000 000 + 160 560) - здание склада отражено в составе основных средств;
Дебет 68 Кредит 19-2
- 69 930 руб. - принята к вычету часть суммы НДС по товарному знаку;
Дебет 08-5 Кредит 19-1
- 20 070 руб. - часть суммы НДС по товарному знаку списана на увеличение его стоимости;
Дебет 04 Кредит 08-5
- 520 070 руб. (500 000 + 20 070) - товарный знак отражен в составе НМА.

Особые случаи учета "входного" НДС

Как мы уже говорили, в большинстве случаев "входной" НДС списывают. Поэтому, как правило, сальдо по счету 19 и всем открытым к нему субсчетам на конец отчетного периода отсутствует. Но возможны ситуации, когда оно продолжает числиться в учете. Так, "входной" НДС принимают к вычету в особом порядке, в частности:
- при выполнении компанией роли налогового агента по НДС;
- оплате компанией расходов, которые нормируют при налогообложении прибыли;
Рассмотрим эти случаи подробней.

Выполнение обязанностей налогового агента

В некоторых ситуациях, покупая те или иные товары, работы либо услуги, фирма должна выступить в качестве налогового агента по НДС. Это означает, что ей необходимо заплатить НДС за другое лицо. В большинстве случаев такая обязанность возникает при покупке работ или услуг у иностранной компании, которая не стоит на налоговом учете в России (при условии, что местом реализации подобных работ, услуг считается Россия), и при аренде государственного имущества.
Сумму НДС, начисленную к уплате за контрагента, компания вправе принять к вычету. Однако это возможно лишь после того, как она будет фактически перечислена в бюджет*(145). До этого момента "входной" налог продолжает числиться в учете и к вычету не принимается.

Пример
Компания арендует здание, которое находится в федеральной собственности. Согласно договору сумма арендной платы составляет 590 000 руб. в месяц (в том числе НДС - 90 000 руб.). При начислении арендной платы делают проводки:
Дебет 19 Кредит 60 (76)
- 90 000 руб. - учтен "входной" НДС в сумме арендной платы;
Дебет 20 (26, 44) Кредит 60 (76)
- 500 000 руб. (590 000 - 90 000) - учтена сумма арендной платы;
Дебет 60 (76) Кредит 68
- 90 000 руб. - НДС, подлежащий уплате в бюджет, удержан при перечислении арендной платы;
Дебет 60 (76) Кредит 51
- 500 000 руб. - сумма арендной платы перечислена арендодателю без учета НДС.
Если на конец отчетного периода НДС не будет перечислен в бюджет, он останется числиться на счете 19. Сумма этого налога должна быть отражена по строке "НДС по приобретенным ценностям" бухгалтерского баланса. При перечислении НДС делают записи:
Дебет 68 Кредит 51
- 90 000 руб. - сумма НДС, удержанная с арендной платы, перечислена в бюджет;
Дебет 68 Кредит 19
- 90 000 руб. - "входной" налог по арендной плате принят к вычету.

Оплата нормируемых расходов

Ряд расходов компании нормируют при налогообложении прибыли. К таким затратам, в частности, относят отдельные виды расходов на рекламу и представительские расходы. Согласно Налоговому кодексу, если те или иные затраты принимаются для целей налогообложения по нормативам, то суммы налога по ним подлежат вычету в размере, соответствующем этим нормам*(146).
По рекламным расходам нормируют затраты на приобретение призов, вручаемых победителям розыгрышей во время проведения массовых рекламных кампаний, а также затраты на те виды рекламы, которые не перечислены в пункте 4 статьи 264 Налогового кодекса (например реклама на транспорте, изготовление листовок или одежды с символикой фирмы, организация рекламных шоу и пресс-конференций). Такие затраты учитывают при налогообложении только в пределах 1 процента выручки, полученной компанией за отчетный или налоговый период (год). При этом сумму выручки определяют по данным налогового, а не бухгалтерского учета. То есть в нее включают как доходы от продажи готовой продукции, товаров, работ и услуг, так и те поступления, которые в бухгалтерском учете считают прочими (например от продажи основных средств, нематериальных активов, незавершенного строительства, материалов, ценных бумаг). При подсчете норматива сумму выручки учитывают без НДС и акцизов*(147).
К представительским относят затраты на официальный прием, обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах, для установления и поддержания взаимного сотрудничества. В их состав включают расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия), транспортное обеспечение лиц, участвующих в переговорах, их буфетное обслуживание, оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате фирмы. Представительские расходы учитывают при налогообложении прибыли только в пределах 4 процентов от расходов на оплату труда за отчетный или налоговый период (год).

Внимание! Президиум ВАС РФ в постановлении от 6 июля 2010 г. N 2604/10 рассмотрел вопрос принятия к вычету НДС по нормируемым расходам. Судьи пришли к выводу, что налог принимается к вычету с учетом нормирования только по представительским и командировочным расходам. В отношении иных нормируемых для целей налога на прибыль расходов (например рекламных) НДС можно ставить к вычету в полном объеме. Отметим, что Минфин России с таким подходом не согласен и считает, что НДС по всем расходам, которые принимаются в налоговом учете по нормативам, принимают к вычету только в части, которая соотносится с нормативом (письма Минфина России от 06.11.2009 N 03-07-11/285, от 10.10.2008 N 03-07-07/105, от 09.04.2008 N 03-07-11/134).

Показатель, необходимый для расчета норматива (то есть сумма выручки и расходы на оплату труда), становится известен компании лишь по окончании отчетного года. При этом подобные затраты могут быть понесены значительно раньше (например в начале года). Поэтому бухгалтер должен ежеквартально корректировать сумму "входного" НДС, досписывая ее по мере увеличения норматива и суммы затрат, принимаемых при налогообложении прибыли*(148).
В результате на конец I квартала, полугодия и 9 месяцев у фирмы могут возникнуть суммы недосписанного "входного" НДС по данным расходам. Кроме того, в результате разного порядка бухгалтерского и налогового учета этих затрат у компании возникают отложенные налоговые активы.

Пример
В I кв. отчетного года фирма оплатила:
- нормируемые рекламные расходы в сумме 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.);
- представительские расходы в размере 35 400 руб. (в том числе НДС - 5400 руб.).
В I кв. показатели фирмы составили:
- выручка от реализации, определенная по данным налогового учета (без НДС), - 12 000 000 руб.;
- расходы на оплату труда - 360 000 руб.
Сумма рекламных расходов, принимаемая при налогообложении прибыли, составит:
12 000 000 руб. х 1% = 120 000 руб.
Сумма "входного" НДС, принимаемая к вычету по расходам на рекламу, будет равна:
120 000 руб. х 18% = 21 600 руб.
Сумма представительских расходов, принимаемая при налогообложении прибыли, составит:
360 000 руб. х 4% = 14 400 руб.
Сумма "входного" НДС, принимаемая к вычету по представительским расходам, будет равна:
14 400 руб. х 18% = 2592 руб.
При отражении данных затрат в учете делают записи:
Дебет 19 Кредит 60
- 36 000 руб. - учтен "входной" НДС по расходам на рекламу;
Дебет 44 Кредит 60
- 200 000 руб. (236 000 - 36 000) - отражены расходы на рекламу;
Дебет 09 Кредит 68
- 16 000 руб. ((200 000 руб. - 120 000 руб.) х 20%) - учтен отложенный налоговый актив;
Дебет 68 Кредит 19
- 21 600 руб. - частично принят к вычету НДС по расходам на рекламу;
Дебет 19 Кредит 60
- 5400 руб. - учтен "входной" НДС по представительским расходам;
Дебет 44 Кредит 60
- 30 000 руб. (35 400 - 5400) - отражены представительские расходы;
Дебет 09 Кредит 68
- 3120 руб. ((30 000 руб. - 14 400 руб.) х 20%) - учтен отложенный налоговый актив;
Дебет 68 Кредит 19
- 2592 руб. - частично принят к вычету НДС по представительским расходам.
В результате на конец I кв. в учете компании будет числиться сальдо по счету 19, отражаемое в строке "НДС по приобретенным ценностям" бухгалтерского баланса, в сумме:
36 000 - 21 600 + 5400 - 2592 = 17 208 руб.
За 1-е полугодие отчетного года показатели фирмы составили:
- выручка от реализации, определенная по данным налогового учета (без НДС), - 18 000 000 руб.;
- расходы на оплату труда - 620 000 руб.
Сумма рекламных расходов, принимаемая при налогообложении прибыли, составит:
18 000 000 руб. х 1% = 180 000 руб.
Сумма "входного" НДС, принимаемая к вычету по расходам на рекламу, будет равна:
180 000 руб. х 18% = 32 400 руб.
Следовательно, в отношении рекламных расходов компании следует досписать НДС в сумме:
32 400 - 21 600 = 10 800 руб.
В связи с увеличением суммы расходов на рекламу, учитываемых при налогообложении прибыли, размер отложенного налогового актива уменьшится на 12 000 руб. (16 000 руб. - (200 000 руб. - 180 000 руб.) х 20%).
Сумма представительских расходов, принимаемая при налогообложении прибыли, составит:
620 000 руб. х 4% = 24 800 руб.
Сумма "входного" НДС, принимаемая к вычету по представительским расходам, будет равна:
24 800 руб. х 18% = 4464 руб.
В отношении представительских расходов компании следует досписать НДС в сумме:
4464 - 2592 = 1872 руб.
В связи с увеличением суммы представительских расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, размер отложенного налогового актива уменьшится на 2080 руб. (3120 руб. - (30 000 руб. - 24 800 руб.) х 20%).
Операции по досписанию суммы НДС и уменьшению размера отложенных налоговых активов будут отражены записями:
Дебет 68 Кредит 19
- 10 800 руб. - досписана сумма НДС по рекламным расходам;
Дебет 68 Кредит 09
- 12 000 руб. - уменьшена сумма отложенных налоговых активов по расходам на рекламу;
Дебет 68 Кредит 19
- 1872 руб. - досписана сумма НДС по представительским расходам;
Дебет 68 Кредит 09
- 2080 руб. - уменьшена сумма отложенных налоговых активов по представительским расходам.
Таким образом, на конец полугодия в учете компании будет числиться сальдо по счету 19, отражаемое в строке "НДС по приобретенным ценностям" бухгалтерского баланса, в сумме:
36 000 - 21 600 - 10 800 + 5400 - 2592 - 1872 = 4536 руб.

Дебиторская задолженность (строка 1230)

Группа статей "Дебиторская задолженность" новой унифицированной формы баланса включает показатели, характеризующие величину как долгосрочной, так и краткосрочной дебиторской задолженности. При этом данное разграничение является обязательным. Исходя из этого значение (сумма), приводимое в графе 4 "На 31 декабря 2010 г." баланса за I квартал 2011 года по группе "Дебиторская задолженность", должно было равняться сумме заключительного сальдо показателей строк 230 и 240 графы 4 "На конец отчетного периода" баланса за 2010 год. Аналогичная сумма должна быть отражена и в графе 4 отчетности, например, за полугодие 2011 года.
По данной строке промежуточной отчетности отражают общую сумму дебиторской задолженности перед компанией, которая сформировалась по состоянию на конец отчетного периода 2011 года. Однако в целях предоставления более полной и достоверной информации о финансовом положении компании для пользователей отчетности*(149) мы рекомендуем детализировать данную строку так, как было сделано в старой форме баланса. То есть отдельно выделить долги, ожидаемый срок погашения которых превышает 12 месяцев с момента составления баланса (долгосрочная дебиторская задолженность) и срок погашения которых равен или меньше 12 месяцев (краткосрочная дебиторская задолженность). Из указанных краткосрочной и долгосрочной задолженностей также можно выделить долги покупателей и заказчиков.
Необходимую детализацию дебиторской задолженности приводят в строках 12301-12305 расшифровки к балансу (при использовании унифицированной формы). В указанных строках будет отражено дебетовое сальдо счетов по учету расчетов:
- 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в части авансов, перечисленных в счет предстоящей поставки материальных ценностей, выполнения работ, оказания услуг;
- 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в части стоимости товаров, работ или услуг, отгруженных, но не оплаченных покупателями и заказчиками;
- 68 "Расчеты по налогам и сборам" в части налогов, излишне перечисленных в бюджет или взысканных налоговым органом;
- 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" в части взносов на обязательное социальное страхование, излишне перечисленных или взысканных во внебюджетные фонды;
- 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в части излишне выплаченной заработной платы;
- 71 "Расчеты с подотчетными лицами" в части подотчетных сумм, выданных работникам фирмы;
- 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" в части суммы займов, предоставленных сотрудникам фирмы, и их задолженности по возмещению материального ущерба;
- 75 "Расчеты с учредителями" в части задолженности учредителей по взносам в уставный капитал фирмы;
- 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в части начисленных и признанных должниками санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, дивидендов, причитающихся к получению с других организаций, начисленных доходов от совместной деятельности, задолженностей сторонних лиц по другим операциям.
По дебиторской задолженности, связанной с расчетами за поставленные товары, работы или услуги, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями, компания должна создать специальный резерв*(150). Его отражают по кредиту счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы". Если такой резерв создан, то в балансе указывают дебиторскую задолженность за вычетом суммы резерва (то есть дебетовое сальдо по счетам 62 и 76 за вычетом кредитового сальдо по счету 63).

Внимание! В бухгалтерском балансе дебиторскую и кредиторскую задолженности указывают развернуто. Дебиторскую - в активе, а кредиторскую - в пассиве. То есть эти задолженности не сальдируют. Даже при условии, что по аналитическим счетам одного и того же счета возникло как дебетовое, так и кредитовое сальдо.

Пример
Компания получила от своего контрагента материалы стоимостью 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). Одновременно она перечислила этому же поставщику аванс в счет предстоящей поставки товаров в сумме 2 000 000 руб. Товары НДС не облагаются. Эти операции были отражены записями:
Дебет 19 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками"
- 180 000 руб. - учтен "входной" НДС по оприходованным материалам;
Дебет 10 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками"
- 1 000 000 (1 180 000 - 180 000) - оприходованы материалы;
Дебет 68 Кредит 19
- 180 000 руб. - принят к вычету НДС по материалам;
Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 51
- 2 000 000 руб. - перечислены средства в качестве предварительной оплаты товаров.
В данной ситуации дебиторскую задолженность в сумме 2 000 000 руб. указывают по строке "Краткосрочная дебиторская задолженность" бухгалтерского баланса. Одновременно в строке "Кредиторская задолженность" отражают сумму кредиторской задолженности в размере 1 180 000 руб. (1 000 000 + 180 000).

Формирование дебиторской задолженности

Порядок формирования дебиторской задолженности зависит от условий сделки, в рамках которой она возникла. В общем случае ее сумма равна договорной цене реализуемых товаров, работ или услуг. При этом в ряде ситуаций она формируется в особом порядке. Так, сумма задолженности может быть увеличена или уменьшена, если компания предоставляет покупателям коммерческий кредит, скидки, бонусы, если задолженность выражена в условных денежных единицах или иностранной валюте и т.д. Кроме того, специальный порядок установлен и для задолженностей по товарообменным сделкам.
Сумму дебиторской задолженности определяют по правилам, которые установлены Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99)*(151). Согласно пункту 6.1 этого документа размер дебиторской задолженности покупателя за поставленный ему товар, работы или услуги определяют исходя из цены, установленной договором, в рамках которого они реализованы. При этом в данную цену, а следовательно, и в размер дебиторской задолженности включают все налоги, учтенные в стоимости товаров (НДС и акцизы).

Пример
Компания реализует партию товаров. Ее продажная стоимость, установленная договором поставки, составляет 684 400 руб. (в том числе НДС - 104 400 руб.). Себестоимость товаров - 380 000 руб. На момент формирования бухгалтерской отчетности задолженность не погашена. При этом срок ее оплаты, установленный договором, не превышает 12 мес.
При отгрузке товаров покупателю делают записи:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 684 000 руб. - отражены дебиторская задолженность покупателя и выручка от продаж;
Дебет 90-2 Кредит 41
- 380 000 руб. - списана себестоимость реализованного товара;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 104 400 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;
Дебет 90-9 Кредит 99
- 200 000 руб. (684 400 - 380 000 - 104 400) - отражен финансовый результат от продажи товаров.
Таким образом, на конец отчетного периода в балансе компании по строке "Дебиторская задолженность" будет отражена задолженность покупателя в сумме 684 400 руб.

Если цена товаров не установлена договором и не может быть определена из его условий, то сумму дебиторской задолженности определяют исходя из тех цен, по которым компания определяет выручку в отношении аналогичных товаров в аналогичных обстоятельствах (то есть с учетом количества проданных товаров, условий их поставки и т.д.)*(152).

Пример
Компания реализует партию товаров. Продажная стоимость ценностей в договоре не определена и не может быть установлена исходя из его условий. Обычно аналогичные товары при таких же условиях фирма продает за 566 400 руб. (в том числе НДС - 86 400 руб.). Себестоимость товаров - 340 000 руб. Срок расчетов за поставленные товары не превышает 12 мес.
При отгрузке товаров покупателю делают записи:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 566 400 руб. - отражены дебиторская задолженность покупателя и выручка от продаж;
Дебет 90-2 Кредит 41
- 340 000 руб. - списана себестоимость реализованного товара;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 86 400 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;
Дебет 90-9 Кредит 99
- 140 000 руб. (566 400 - 340 000 - 86 400) - отражен финансовый результат от продажи товаров.
На конец отчетного периода в балансе компании по строке "Дебиторская задолженность" будет отражена задолженность покупателя в сумме 566 400 руб.

Задолженность в инвалюте или условных денежных единицах

Стоимость товаров, отгружаемых покупателю, может быть выражена в условных денежных единицах или иностранной валюте (например долларах США или евро). При отгрузке товаров дебиторскую задолженность рассчитывают исходя из официального курса иностранной валюты, действующего на эту дату (возможен расчет долга по любому другому курсу, установленному договором). Это предусмотрено пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006)*(153).
В связи с тем что курсы иностранных валют, действующие на день отгрузки ценностей и на день формирования отчетности или на дату их оплаты, будут различаться, в бухгалтерском учете компании возникнут курсовые разницы*(154).
Поэтому бухгалтеру следует пересчитывать и сумму задолженности. Это делают на наиболее раннюю из дат*(155):
- на день погашения задолженности;
- на день составления бухгалтерской отчетности.
Если курс валюты, действующий в момент отгрузки ценностей, меньше, чем на дату пересчета долга, в учете возникают положительные курсовые разницы. Их отражают в составе прочих доходов компании и на их сумму увеличивают дебиторскую задолженность.
Если курс валюты, действующий в момент отгрузки ценностей, больше, чем на дату пересчета долга, в учете возникают отрицательные курсовые разницы. Их отражают в составе прочих расходов компании и на их сумму уменьшают дебиторскую задолженность.

Пример
Компания отгрузила товар покупателю. Согласно договору его стоимость выражена в долларах США и составляет 590 000 USD (в том числе НДС - 90 000 USD). Себестоимость товара - 12 000 000 руб. Предположим, что на момент формирования бухгалтерской отчетности задолженность погашена не была. При этом срок для оплаты товаров, установленный договором, не превышает 12 мес.
Ситуация 1
Курс доллара США составил:
- на дату отгрузки товаров - 29 руб./USD;
- на дату формирования бухгалтерской отчетности - 30 руб./USD.
В учете компании будут сделаны следующие записи.
В день отгрузки товаров и отражения дебиторской задолженности:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 17 110 000 руб. (590 000 USD х 29 руб./USD) - отражены дебиторская задолженность покупателя и выручка от продаж;
Дебет 90-2 Кредит 41
- 12 000 000 руб. - списана себестоимость отгруженных товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 2 610 000 руб. (90 000 USD х 29 руб./USD) - начислен НДС с выручки от продаж;
Дебет 90-9 Кредит 99
- 2 500 000 руб. (17 110 000 - 12 000 000 - 2 610 000) - отражен финансовый результат от продаж.
В день формирования бухгалтерской отчетности:
Дебет 62 Кредит 91-1
- 590 000 руб. (590 000 USD х (30 руб./USD - 29 руб./USD)) - отражена положительная курсовая разница.
Сумма дебиторской задолженности, отражаемая в строке "Дебиторская задолженность" бухгалтерского баланса, составит:
17 110 000 + 590 000 = 17 700 000 руб.
Ситуация 2
Курс доллара США составил:
- на дату отгрузки товаров - 30 руб./USD;
- на дату формирования бухгалтерской отчетности - 29 руб./USD.
В учете компании будут сделаны следующие записи.
В день отгрузки товаров и отражения дебиторской задолженности:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 17 700 000 руб. (590 000 USD х 30 руб./USD) - отражены дебиторская задолженность покупателя и выручка от продаж;
Дебет 90-2 Кредит 41
- 12 000 000 руб. - списана себестоимость отгруженных товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 2 700 000 руб. (90 000 USD х 30 руб./USD) - начислен НДС с выручки от продаж;
Дебет 90-9 Кредит 99
- 3 000 000 руб. (17 700 000 - 12 000 000 - 2 700 000) - отражен финансовый результат от продаж.
В день формирования бухгалтерской отчетности:
Дебет 91-2 Кредит 62
- 590 000 руб. (590 000 USD х (30 руб./USD - 29 руб./USD)) - отражена отрицательная курсовая разница.
Сумма дебиторской задолженности, отражаемая в строке "Дебиторская задолженность" бухгалтерского баланса, составит:
17 700 000 - 590 000 = 17 110 000 руб.

Дебиторскую задолженность, которая возникла в результате перечисления поставщику аванса, на дату формирования бухгалтерской отчетности не переоценивают. Ее отражают по курсу иностранной валюты, который действовал на день перечисления средств. По сути, размер такой задолженности равен сумме денежных средств, перечисленных поставщику.

Пример
Компания приобретает партию материалов. Ее стоимость составляет 59 000 долл. США. Поставщик материалов плательщиком НДС не является. По договору с ним компания должна перечислить рублевый эквивалент этой суммы по курсу доллара, который действует на день оплаты. Партия материалов полностью оплачена авансом. Предположим, что курс доллара США на день перечисления аванса составил 30 руб./USD.
Операции по перечислению средств отражают записью:
Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 51
- 1 770 000 руб. (59 000 USD х 30 руб./USD) - перечислены средства в оплату партии материалов.
Дебиторская задолженность, которая возникла после перечисления аванса, переоценке не подлежит. Она отражается по строке "Дебиторская задолженность" бухгалтерского баланса в сумме 1 770 000 руб.

В аналогичном порядке отражают операции по реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту (в том числе и в части перечисленных авансов).

Коммерческий кредит

Договором поставки товаров может быть предусмотрено предоставление покупателю отсрочки платежа - коммерческого кредита*(156). Как правило, подобная услуга является платной. То есть помимо стоимости самого товара покупатель должен перечислить и проценты за отсрочку в его оплате. По общему правилу по кредитам устанавливают годовой процент с последующим расчетом его суммы исходя из фактического времени пользования заемными средствами. При этом стороны договора вправе установить и любой другой порядок расчета процентов.
Если компания-продавец предоставила покупателю коммерческий кредит, то в сумму выручки от продаж и, следовательно, в состав дебиторской задолженности включают как стоимость товара, так и сумму процентов по кредиту*(157). Их начисляют в момент перехода к покупателю права собственности на отгруженный товар.
Данное правило применимо, если продавец может достоверно рассчитать сумму процентов, которую должен заплатить покупатель. Однако в некоторых ситуациях это сделать невозможно. Например, если проценты по кредиту начисляются за каждый день отсрочки платежа, при этом заранее не известен срок, в течение которого покупатель расплатится с продавцом. А по правилам бухгалтерского учета выручку отражают только при условии, что ее сумма может быть определена*(158).
В данной ситуации бухгалтер может поступить так:
- отразить дебиторскую задолженность и сумму выручки на день отгрузки товаров без учета суммы процентов по коммерческому кредиту;
- увеличивать дебиторскую задолженность и доначислять сумму выручки по итогам каждого месяца, по окончании которого товар оплачен не был, исходя из суммы процентов, которые причитаются к получению.
После поступления выручки производится окончательный расчет и дебиторской задолженности, и суммы выручки. Проценты, начисленные по коммерческому кредиту, облагают НДС как суммы, связанные с расчетами за поставленные товары, работы или услуги. Конечно, при условии, что сами товары (работы, услуги) облагают этим налогом. В противном случае НДС с суммы процентов не платят. Налог определяют по расчетной ставке 18/118 или 10/110 в зависимости от того, по какой ставке облагают НДС сами товары (работы, услуги). Причем налог нужно начислить лишь после того, как проценты будут фактически получены компанией-продавцом.

Пример
В июне компания реализовала товары стоимостью 944 000 руб. (в том числе НДС - 144 000 руб.). По условиям договора фирме-покупателю предоставлен коммерческий кредит. Проценты по нему начисляются за каждый день отсрочки платежа из расчета 18% годовых. Себестоимость отгруженных товаров составляет 700 000 руб.
Ситуация 1
По договору покупатель обязан оплатить товар по истечении 60 дн. с момента его получения. В этой ситуации сумма процентов по коммерческому кредиту, причитающаяся к получению, составит:
944 000 руб. х 18% : 365 дн. х 60 дн. = 27 932 руб.
При отгрузке товаров бухгалтер должен сделать записи:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 944 000 руб. - отражена дебиторская задолженность и начислена выручка от продаж;
Дебет 90-2 Кредит 41
- 700 000 руб. - списана себестоимость проданного товара;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 144 000 руб. - начислен НДС с дохода от реализации товаров;
Дебет 62 Кредит 90-1
- 27 932 руб. - увеличена дебиторская задолженность и доначислена выручка от продаж на сумму процентов по коммерческому кредиту;
Дебет 90-9 Кредит 99
- 127 932 руб. (944 000 + 27 932 - 700 000 - 144 000) - отражен финансовый результат от реализации.
Сумма дебиторской задолженности, отражаемая по строке "Дебиторская задолженность" бухгалтерского баланса, составит:
944 000 + 27 932 = 971 932 руб.
После поступления средств от покупателей бухгалтер сделает записи:
Дебет 51 Кредит 62
- 971 932 руб. - поступили выручка от продаж и проценты по коммерческому кредиту;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 4261 руб. (27 932 руб. х 18/118) - доначислена сумма НДС с процентов по коммерческому кредиту;
Дебет 90-9 Кредит 99
- 4261 руб. - скорректирован финансовый результат.
Ситуация 2
По договору покупатель обязан оплатить товар не позднее 90 дн. с момента его получения. Конкретная дата оплаты товаров договором не установлена. Товар был оплачен 18 августа.
При отгрузке товаров бухгалтер должен сделать записи:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 944 000 руб. - отражена дебиторская задолженность и начислена выручка от продаж;
Дебет 90-2 Кредит 41
- 700 000 руб. - списана себестоимость проданного товара;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 144 000 руб. - начислен НДС с дохода от реализации товаров;
Дебет 62 Кредит 90-1
- 13 966 руб. (944 000 руб. х 18% : 365 дн. х 30 дн.) - увеличена дебиторская задолженность и доначислена выручка от продаж на сумму процентов по коммерческому кредиту за июнь;
Дебет 90-9 Кредит 99
- 113 966 руб. (944 000 + 13 966 - 700 000 - 144 000) - отражен финансовый результат от реализации.
Сумма дебиторской задолженности покупателя составит:
944 000 + 13 966 = 957 966 руб.
В июле бухгалтер должен увеличить дебиторскую задолженность, доначислить выручку и скорректировать финансовый результат. Эти операции отражают записями:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 14 431 руб. (944 000 руб. х 18% : 365 дн. х 31 дн.) - увеличена дебиторская задолженность и доначислена выручка от продаж на сумму процентов по коммерческому кредиту за июль;
Дебет 90-9 Кредит 99
- 14 431 руб. - скорректирован финансовый результат.
На конец июля сумма дебиторской задолженности покупателя составит:
944 000 + 13 966 + 14 431 = 972 397 руб.
В августе, после поступления средств от покупателей, бухгалтер сделает записи:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 8380 руб. (944 000 руб. х 18% : 365 дн. х 18 дн.) - увеличена дебиторская задолженность и доначислена выручка от продаж на сумму процентов по коммерческому кредиту за август;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 5610 руб. ((13 966 руб. + 14 431 руб. + 8380 руб.) х 18/118) - доначислена сумма НДС с процентов по коммерческому кредиту;
Дебет 90-9 Кредит 99
- 2770 руб. (8380 - 5610) - скорректирован финансовый результат;
Дебет 51 Кредит 62
- 980 777 руб. (944 000 + 13 966 + 14 431 + 8380) - поступили выручка от продаж и проценты по коммерческому кредиту.

Товарообменные сделки

Сумму дебиторской задолженности, возникшей по договору мены*(159), устанавливают исходя из стоимости товаров, работ или услуг, полученных в обмен*(160). Ее определяют в соответствии с ценами, по которым компания приобретает аналогичное имущество в сравнимых обстоятельствах.

Пример
Компания приобретает 500 ед. материалов. Обычно она получает аналогичные материалы по цене 11 800 руб./ед. (в том числе НДС - 1800 руб.). В обмен на них фирма передает поставщику 100 ед. товара. Сделка предполагается равноценной. Себестоимость единицы переданных товаров - 42 000 руб.
Общая стоимость материалов, полученных в обмен на товары, составила:
11 800 руб. х 500 ед. = 5 900 000 руб. (в том числе НДС - 900 000 руб.).
Указанные операции отражают записями:
Дебет 45 Кредит 41
- 4 200 000 руб. (42 000 руб. х 100 ед.) - отражена себестоимость отгруженных товаров;
Дебет 62 Кредит 90-1
- 5 900 000 руб. - отражены дебиторская задолженность и выручка от реализации товаров на дату получения материалов;
Дебет 90-2 Кредит 45
- 4 200 000 руб. - списана себестоимость отгруженных товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 900 000 руб. - начислен НДС;
Дебет 90-9 Кредит 99
- 800 000 руб. (5 900 000 - 4 200 000 - 900 000) - отражен финансовый результат;
Дебет 19 Кредит 60
- 900 000 руб. - учтен НДС по материалам;
Дебет 10 Кредит 60
- 5 000 000 руб. (5 900 000 - 900 000) - отражены затраты на приобретение материалов;
Дебет 68 Кредит 19
- 900 000 руб. - НДС по затратам на приобретение материалов принят к вычету;
Дебет 60 Кредит 62
- 5 900 000 руб. - зачтены задолженности по договору мены.

Если стоимость ценностей, полученных в обмен, установить невозможно, сумму дебиторской задолженности определяют исходя из стоимости переданного имущества. За основу берут те цены, по которым "в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров)"*(161).

Посреднические сделки

Компания может реализовывать свои товары, работы или услуги через посредника. Например в рамках договора комиссии или поручения. В данном случае дебиторскую задолженность покупателя и выручку от продаж отражают после отгрузки товаров посредником в адрес конечного покупателя. Если посредник участвует в расчетах, он вправе удержать с доходов от продажи товаров сумму своего вознаграждения (то есть перечислить выручку, поступившую от покупателя, за вычетом этих сумм). Однако дебиторскую задолженность и сумму выручки отражают в полной сумме, которая равна задолженности конечного покупателя. Вознаграждение посредника на нее не влияет. Его сумму фирма должна включить в состав своих расходов (кредиторской задолженности).

Пример
Компания реализует партию товаров через посредника по договору комиссии. Согласно договору продажная стоимость товаров составляет 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб.). Их себестоимость равна 1 400 000 руб. Сумма комиссионного вознаграждения равна 10% от стоимости проданных ценностей. Посредник участвует в расчетах и удерживает свое вознаграждение из денежных средств, полученных от конечного покупателя. По итогам месяца товар был реализован полностью и сумма вознаграждения составила:
2 360 000 руб. х 10% = 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.).
Указанные операции отражают записями:
Дебет 45 Кредит 41
- 1 400 000 руб. - переданы товары посреднику;
Дебет 62 Кредит 90-1
- 2 360 000 руб. - отражена дебиторская задолженность покупателя на основании отчета комиссионера;
Дебет 90-2 Кредит 45
- 1 400 000 руб. - списана себестоимость отгруженного товара;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 360 000 руб. - начислен НДС;
Дебет 19 Кредит 76
- 36 000 руб. - учтен "входной" НДС по вознаграждению посредника;
Дебет 44 Кредит 76
- 200 000 руб. (236 000 - 36 000) - учтена сумма вознаграждения посредника;
Дебет 68 Кредит 19
- 36 000 руб. - сумма "входного" НДС по вознаграждению принята к вычету;
Дебет 90-2 Кредит 44
- 200 000 руб. - списана сумма вознаграждения;
Дебет 90-9 Кредит 99
- 400 000 руб. (2 360 000 - 1 400 000 - 360 000 - 200 000) - отражен финансовый результат.
Таким образом, в учете компании возникли дебиторская задолженность покупателя в сумме 2 360 000 руб. и кредиторская задолженность перед посредником в размере 236 000 руб. При поступлении от него выручки задолженности могут быть списаны записями:
Дебет 51 Кредит 62
- 2 124 000 руб. (2 360 000 - 236 000) - поступили денежные средства за вычетом суммы комиссионного вознаграждения;
Дебет 76 Кредит 62
- 236 000 руб. - зачтена сумма вознаграждения.

Скидки, предоставленные покупателям

Размер дебиторской задолженности определяют с учетом всех скидок, предоставленных покупателям согласно договору*(162).
Применяемые на практике скидки с точки зрения различия в учете условно можно разделить на 2 группы. Первые предоставляют путем пересмотра в договоре цены сделки в сторону уменьшения. Вторые - путем выплаты премии, отгрузки товара или списания задолженности. При этом цена договора не изменяется.
Учет скидки, связанной с изменением цены, зависит не только от ее вида, но и от момента ее предоставления. Есть 2 варианта. В одном продавец предоставляет скидку покупателю в момент отгрузки товара (или до него). В другом - после передачи товара покупателю.
В первой ситуации в момент реализации первичные документы и счета-фактуры составляют с учетом предоставленной скидки. То есть товар просто отгружают по другой цене. Поэтому в бухгалтерском учете операции по реализации отражают уже с учетом уменьшенных на величину скидки цен. Этот вид предоставления скидок не требует никаких корректировок в учете и отчетности.

Пример
Компания предоставляет постоянному покупателю скидку в размере 5% от стоимости проданных товаров. Фирма реализовала этому контрагенту товар стоимостью 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Себестоимость товара - 80 000 руб.
В момент продажи покупателю предоставлена скидка в сумме:
118 000 руб. х 5% = 5900 руб.
Выручка от реализации составила:
118 000 - 5900 = 112 100 руб.
Операции по продаже товаров отражают записями:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 112 100 руб. - отражены дебиторская задолженность покупателя и выручка от реализации товара с учетом скидки;
Дебет 90-2 Кредит 41
- 80 000 руб. - списана себестоимость товара;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 17 100 руб. (112 100 руб. х 18/118) - начислен НДС;
Дебет 90-9 Кредит 99
- 15 000 руб. (112 100 - 80 000 - 17 100) - отражен финансовый результат.

Во второй ситуации, когда скидку предоставляют после отгрузки, уменьшение цены товара происходит задним числом. То есть после того, как он был реализован покупателю по более высокой цене. В данной ситуации цена сделки пересматривается. Заметим, что изменение цены договора после его заключения допускается, но в случаях и на условиях, предусмотренных договором, либо в установленном законом порядке. Иначе говоря, условия предоставления скидок должны быть прописаны в договоре или в дополнительном соглашении к нему. После предоставления скидки продавец должен откорректировать размер дебиторской задолженности и сумму выручки.

Пример
Воспользуемся данными предыдущего примера, но изменим условие предоставления скидки. Допустим, что цена реализованного за прошедший месяц товара снижается на 5% в случае полной оплаты его стоимости до 10-го числа текущего месяца. Покупатель выполнил это условие.
Указанные операции отражают следующими записями.
При отгрузке товаров:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 118 000 руб. - отражены дебиторская задолженность и выручка от реализации товара;
Дебет 90-2 Кредит 41
- 80 000 руб. - списана себестоимость товара;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 18 000 руб. - начислен НДС с выручки;
Дебет 90-9 Кредит 99
- 20 000 руб. (118 000 - 80 000 - 18 000) - отражен финансовый результат.
При оплате товара и предоставлении скидки:
Дебет 51 Кредит 62
- 118 000 руб. - поступили средства от покупателя товаров;
Дебет 62 Кредит 90-1
- 5900 руб. - скорректирована сумма выручки;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 900 руб. - скорректирована сумма НДС;
Дебет 90-9 Кредит 99
- 5000 руб. - скорректирован финансовый результат.

После этой операции продавцу придется внести уменьшенную сумму товара и НДС в первичные документы, а также в счета-фактуры того периода, в котором товар был реализован*(163). Сделать это надо независимо от того, оплачен товар до момента предоставления скидки или нет.
Откорректировать необходимо не только свои документы, но и экземпляры покупателя. На исправленной "первичке" должны быть визы ранее подписавших ее лиц, а также дата внесения поправок. Аналогичным образом исправительные записи вносят в ранее выставленные счета-фактуры. Отметим, что законодательство не предусматривает возможность выписывать новые счета-фактуры взамен старых, равно как и выставлять такие документы на отрицательные суммы.
Скидки без изменения цены являются по своей сути формой поощрения покупателя за выполнение определенных условий договора. Есть несколько способов предоставления подобных скидок покупателям:
- путем пересмотра суммы задолженности;
- в виде выплаты премии;
- в виде дополнительно отгруженного товара.
Если покупатель уже оплатил ранее приобретенный товар, то он обычно получает скидку в виде денежной премии или бонуса. Если же товар еще не оплачен или оплачен не полностью, то продавец чаще всего прощает контрагенту часть долга.
В бухгалтерском учете сумму выплаченного вознаграждения за выполнение определенных условий договора (в том числе путем списания дебиторской задолженности) отражают в составе прочих расходов.

Пример
Компания предоставляет покупателю скидку за выполнение определенных условий договора без изменения цены.
Ситуация 1
Скидка предоставлена в виде денежной премии в размере 5900 руб. Ее отражают в учете записями:
Дебет 91-2 Кредит 76
- 5900 руб. - начислена скидка в виде премии;
Дебет 76 Кредит 51
- 5900 руб. - перечислена денежная премия покупателю.
Ситуация 2
Скидка предоставлена в виде списания части задолженности покупателя в размере 5900 руб. Сумму скидки отражают записью:
Дебет 91-2 Кредит 62
- 5900 руб. - начислена скидка в виде списания части долга покупателя.
Ситуация 3
Скидка предоставлена в виде отгрузки дополнительного товара на сумму 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.). Его фактическая себестоимость составляет 4000 руб.
Отгрузку товара отражают записями:
Дебет 91-2 Кредит 41
- 4000 руб. - списана покупная стоимость товаров, отгруженных в счет предоставленной скидки;
Дебет 91-2 Кредит 68
- 900 руб. - начислен НДС со стоимости товара.

Формирование резерва по сомнительным долгам

По расчетам за проданные товары, выполненные работы или оказанные услуги в случае признания дебиторской задолженности сомнительной компания должна создавать резерв по сомнительным долгам*(164). Причем по расчетам с поставщиками (например при перечислении им авансов) его не формируют*(165). Кроме того, не вправе создавать резерв те фирмы, которые отражают в бухгалтерском учете доходы и расходы кассовым методом. Об этом говорится в пункте 3.54 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств*(166).
Сумму созданного резерва отражают на счете 63 "Резерв по сомнительным долгам" и включают в состав прочих расходов фирмы. Если такой резерв был создан, то сумму дебиторской задолженности, учтенную на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", отражают в балансе за вычетом суммы резерва. Причем до 1 января 2011 года резерв можно было создавать лишь после инвентаризации дебиторской задолженности. В 2011 году для формирования резерва инвентаризацию проводить не нужно.
Сомнительным долгом считают дебиторскую задолженность покупателей, которая не погашена или с высокой долей вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена какими-либо гарантиями (например залогом, задатком, поручительством).
В бухгалтерском законодательстве есть лишь общие правила создания резерва. Конкретного порядка расчета его суммы оно не содержит. Так, по правилам бухучета размер резерва определяют по каждому сомнительному долгу. При этом нужно учитывать платежеспособность дебитора и вероятность погашения им задолженности полностью или частично. Таким образом, конкретную методику расчета резерва компания должна самостоятельно определить в бухгалтерской учетной политике.
Отметим, что в налоговом учете действует несколько иной порядок создания резерва по сомнительным долгам. Он установлен статьей 266 Налогового кодекса. Так, сумма резерва исчисляется следующим образом:
- на всю сумму задолженности, если просрочка в ее погашении превышает 90 календарных дней;
- на 50 процентов от суммы задолженности, если просрочка в ее погашении составляет от 45 до 90 календарных дней включительно;
- резерв не создают, если просрочка в погашении задолженности составляет менее 45 календарных дней.
Просрочку отсчитывают не с момента отгрузки товаров покупателю (то есть возникновения дебиторской задолженности), а с даты возникновения обязанности покупателя оплатить товар, установленной в договоре.

Пример
10 апреля компания отгрузила покупателю товар. Согласно договору он должен оплатить ценности через 15 дн. с момента их получения. Просрочку в оплате товаров начинают отсчитывать не с 10 апреля (дата возникновения дебиторской задолженности), а с 25 апреля (дата наступления обязательств по оплате товаров).

Внимание! По правилам налогового учета сумма резерва по сомнительным долгам не должна превышать 10 процентов выручки от реализации, полученной в отчетном или налоговом периоде. Об этом говорится в пункте 4 статьи 266 Налогового кодекса. При расчете максимальной суммы резерва выручку определяют по данным налогового учета без НДС.

Если до конца года, следующего за годом создания резерва, он в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы списывают. Их отражают в качестве прочих доходов компании. При этом, списав резерв, фирма вправе создать его в конце года вновь*(167).

Погашение и списание дебиторской задолженности

Погашение дебиторской задолженности происходит, если должник рассчитался с компанией. В противном случае при определенных условиях компания вправе ее списать. Это делают, если должник признан неплатежеспособным (например обанкротился, находится в стадии ликвидации и т.п.) или по дебиторской задолженности истек срок исковой давности (3 года с момента ее возникновения).
Списание просроченной или не реальной для взыскания дебиторской задолженности является обязанностью, а не правом компании. Если она останется числиться в учете, это приведет к искажению данных бухгалтерской отчетности.
Списание задолженности не означает ее аннулирование. Сумму долга отражают на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов". На нем она числится 5 лет. Это необходимо компании, чтобы отслеживать, не восстановится ли платежеспособность должника. Списание задолженности проводится по результатам инвентаризации на основании приказа руководителя компании. Причем эта операция должна быть письменно обоснована.
Задолженность списывают за счет резерва по сомнительным долгам. Если его суммы недостаточно, часть долга, не покрытую резервом, включают в состав прочих расходов.

Пример
В учете компании числится задолженность покупателя в сумме 890 000 руб. (в том числе НДС). В отчетном периоде должник был признан банкротом. По приказу руководителя фирмы задолженность списывается.
Ситуация 1
На момент списания задолженности сумма резерва по сомнительным долгам составляла 1 200 000 руб. В этой ситуации долг списывают записями:
Дебет 63 Кредит 62
- 890 000 руб. - списана задолженность неплатежеспособного покупателя за счет резерва по сомнительным долгам;
Дебет 007
- 890 000 руб. - сумма списанной задолженности отражена на забалансовом счете.
Ситуация 2
На момент списания задолженности сумма резерва по сомнительным долгам составляла 650 000 руб. В этой ситуации долг списывают записями:
Дебет 63 Кредит 62
- 650 000 руб. - списана задолженность неплатежеспособного покупателя за счет резерва по сомнительным долгам;
Дебет 91-2 Кредит 62
- 240 000 руб. (890 000 - 650 000) - списана задолженность, не покрытая резервом;
Дебет 007
- 890 000 руб. - сумма списанной задолженности отражена на забалансовом счете.

Финансовые вложения (строка 1240)

В разделе II "Оборотные активы" новой унифицированной формы бухгалтерского баланса по группе "Финансовые вложения" (строка 1240) приводятся показатели, отражающие стоимость произведенных организацией краткосрочных финансовых вложений. Следовательно, вступительное сальдо бухгалтерского баланса за I квартал 2011 года по группе (статье) "Финансовые вложения" должно было соответствовать заключительному сальдо по строке 250 "Краткосрочные финансовые вложения" бухгалтерского баланса за 2010 год. Эта же цифра должна быть отражена и в графе 4 "На 31 декабря 2010 г." в отчетности, например, за первое полугодие 2011 года.
В этой строке баланса указывают сумму краткосрочных финансовых вложений компании (акций, векселей, облигаций, предоставленных займов и т.д.), сформировавшуюся по состоянию на конец отчетного периода. К таковым относят те из них, срок обращения (погашения) которых не превышает 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он больше 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства считаются долгосрочными*(168).
В бухгалтерской отчетности финансовые вложения должны представляться с подразделением - в зависимости от срока обращения (погашения) - на краткосрочные и долгосрочные. Это установлено пунктом 41 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02)*(169). Кроме того, подобное деление финансовых вложений предусмотрено в формах бухгалтерской отчетности*(170), а также Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета*(171).
Краткосрочные вложения, как и долгосрочные, учитывают на счете 58 "Финансовые вложения". В строку "Финансовые вложения" раздела II бухгалтерского баланса вписывают дебетовое сальдо счета 58 (в части краткосрочных финвложений). Долгосрочные вложения по данной строке не отражают. Для подобного имущества предусмотрена строка 1150 "Финансовые вложения" раздела I унифицированной формы баланса.
При этом в зависимости от даты наступления срока погашения вложений компания вправе переводить долгосрочные вложения в состав краткосрочных. Без такого перевода бухгалтерская отчетность компании не будет отвечать требованию достоверности. Порядок такого перевода компания может закрепить в качестве элемента бухгалтерской учетной политики.
Краткосрочные финвложения отражают в балансе за вычетом суммы резерва под их обесценение (если таковой создавался в соответствии с учетной политикой компании). Сумму резерва учитывают по кредиту счета 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений". В бухгалтерском балансе на конец отчетного периода указывают разницу между дебетовым сальдо по счету 58 "Финансовые вложения" и кредитовым сальдо по счету 59.
Порядок учета данного вида имущества (его состав, формирование первоначальной стоимости, списание вложений при их продаже или прочем выбытии и т.д.) ничем не отличается от отражения долгосрочных вложений. Более подробно об этом читайте в главе "Финансовые вложения" (строка 1150). Там же приведен и порядок создания резерва под обесценение финансовых вложений компании.

Денежные средства (строка 1250)

В данную строку унифицированной формы промежуточной отчетности вписывают сумму наличных и безналичных денежных средств компании, которые числятся в кассе, на расчетных, валютных и специальных счетах по состоянию на конец отчетного периода 2011 года. Здесь приводят дебетовое сальдо по следующим счетам:
- 50 "Касса" в части денежных документов и наличных денежных средств, находящихся в кассе компании, как в рублях, так и в иностранной валюте;
- 51 "Расчетный счет" в части безналичных денежных средств, числящихся на расчетных счетах;
- 52 "Валютный счет" в части безналичных денежных средств, числящихся на валютных счетах;
- 55 "Специальные счета в банках" в части денежных средств, числящихся в аккредитивах, ссудных счетах, беспроцентных депозитах (денежные средства, размещенные на депозитных счетах, по которым начисляют доход, отражают в составе финансовых вложений);
- 57 "Переводы в пути" в части денежных средств, сданных инкассаторам для зачисления на расчетный счет и не зачисленных на дату составления отчетности.
Детализацию денежных средств по их составу (наличные и безналичные деньги) приводят в строках 12501 и 12502 расшифровки к балансу (при использовании унифицированной формы).

Деньги в кассе

Сумму остатка денежных средств в кассе определяют на основании итоговых данных, отраженных в кассовой книге по состоянию на конец отчетного периода. Отметим, что операции с наличными деньгами регулируют Положение Банка России о правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации*(172) и Порядок ведения кассовых операций*(173).
Согласно этим документам наличные деньги в кассе компании могут храниться только в пределах лимитов, которые установил банк, обслуживающий фирму. Если у компании есть несколько расчетных счетов, открытых в разных банках, то она обращается за установлением лимита в любой из них по своему выбору. Впоследствии фирма направляет уведомление об установленном лимите в другие банки, где у нее открыты расчетные счета.
Филиалы и другие обособленные подразделения компании, которые выделены на отдельный баланс и имеют свой расчетный счет, должны получить свой лимит остатка наличных. Если баланса и расчетного счета у подразделения нет, то лимит распространяется на всю компанию, включая ее обособленные подразделения. Законодательство не содержит положений, согласно которым головной офис может передать часть установленного ему лимита своему подразделению. Однако существует арбитражная практика, которая позволяет компании так поступить*(174). Лимит остатка денежных средств в кассе подразделения доводится до него приказом руководителя фирмы.
Все деньги сверх установленных лимитов необходимо сдавать в банк. Из этого правила есть исключение. Наличные деньги сверх установленных лимитов могут храниться для выдачи заработной платы, выплат социального характера и стипендий. Максимальный срок нахождения в кассе сверхлимитного остатка - 3 рабочих дня (включая день получения денег в банке). По истечении этого срока не использованные по назначению суммы сдают в учреждения банков для зачисления на расчетный счет компании. Если лимит остатка наличных в кассе банк не установил, то любая сумма, которая в ней находится на конец рабочего дня, считается сверхлимитной.
За накопление наличных сверх лимита должностные лица компании могут быть привлечены к административной ответственности по статье 15.1 Кодекса об административных правонарушениях. Кроме того, может быть оштрафована и сама фирма. Сумма штрафа составляет от 4000 до 5000 рублей - для должностных лиц и от 40 000 до 50 000 рублей - для компании.
Чтобы избежать штрафных санкций, организации, как правило, выдают излишек наличности своим сотрудникам под отчет. Законодательство это позволяет и не устанавливает максимальную сумму подобной выдачи. Размер и сроки, в течение которых наличные могут находиться у подотчетника, определяет руководитель компании. Они могут быть любыми.
Работник фирмы, получивший наличные деньги под отчет, обязан не позднее 3 рабочих дней по истечении срока, на который они выданы, предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним. Для этого сотрудник передает в бухгалтерию компании авансовый отчет и прикладывает к нему первичные документы, подтверждающие его расходы.
Выдача наличных денег под отчет производится при условии полного отчета конкретного подотчетного лица по ранее выданному ему авансу. Поэтому повторная выдача наличных работнику, не отчитавшемуся за предыдущий аванс, может быть признана налоговыми органами нарушением порядка ведения кассовых операций. Однако оштрафовать компанию инспекторы не смогут. Ответственность за такое нарушение законодательством не установлена. Кроме того, налоговые инспекторы могут признать невозвращенные суммы доходами работника, право на распоряжение которыми у него возникло. Результат - доначисление сумм НДФЛ, пеней и штрафных санкций за невыполнение обязанности по исчислению, удержанию и перечислению этого налога. Однако данное решение означает изменение налоговиками юридической квалификации отношений между компанией и сотрудником, а такую переквалификацию может совершить только суд. Арбитражные суды в этом случае придерживаются позиции, что деньги, выданные под отчет, не переходят в собственность работника, даже если он не представил авансовый отчет в положенный срок. Они лишь формируют задолженность физического лица перед организацией*(175).
Законодательство содержит ограничения, которые касаются использованной наличной выручки фирмы. Так, она может быть израсходована исключительно*(176):
- на заработную плату, иные выплаты работникам (в том числе социального характера), стипендии;
- на оплату командировочных расходов;
- на оплату товаров (кроме ценных бумаг), работ, услуг;
- на выплату за оплаченные ранее за наличный расчет и возвращенные товары;
- на выплату страховых возмещений (страховых сумм) по договорам страхования физических лиц.
Причем этот перечень является исчерпывающим. Расходование наличной выручки на другие цели не допускается. Однако каких-либо штрафов за нецелевое использование средств законодательство не содержит.
Еще одно ограничение, которое необходимо соблюдать, - лимит расчетов наличными денежными средствами. Так, при расчетах компании с другими юридическими лицами или индивидуальными предпринимателями наличными деньгами максимальная сумма, которой можно расплатиться, составляет 100 000 рублей по одному договору*(177). С физическими лицами, которые не зарегистрированы в качестве предпринимателей, фирма вправе рассчитываться наличными в любых суммах.
Упомянутое ограничение касается как договоров купли-продажи, так и других сделок компании (например операций по выдаче и получению займов).
См. также
Вопрос: Распространяется ли лимит расчетов наличными на операции по получению и предоставлению займов между юридическими лицами? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ)
Если ограничение в 100 000 рублей превышено на любую сумму, компания и ее должностные лица привлекаются к ответственности по статье 15.1 Кодекса об административных правонарушениях, о которой мы упоминали выше.
При этом в Кодексе нет ответа на вопрос о том, какая из сторон несет ответственность: покупатель, заплативший деньги, или продавец, их принявший. Ранее в одном из своих писем Банк России указывал, что меры финансовой ответственности за осуществление расчетов наличными деньгами сверх установленных пределов применяют в одностороннем порядке к фирме, производящей платеж в адрес другого юридического лица*(178). Этот вывод сделан на основании пункта 9 указа Президента РФ "Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей"*(179), который в настоящий момент утратил силу.
Тем не менее есть положительная судебная практика, в которой закрепляется, что лицо, не осуществляющее платеж наличными денежными средствами как покупатель, а являющееся стороной, принимающей платеж, не может признаваться субъектом административной ответственности за это нарушение*(180).
Отметим, что зачастую, пытаясь избежать ограничения суммы расчетов, компании разбивают один договор на несколько, каждый из которых не превышает названный лимит. Например, фирма приобретает материалы на 300 000 рублей. При этом она заключает не один договор на эту сумму, а 3 по 100 000 рублей каждый. Ведь, следуя буквальному толкованию положений Указания Банка России от 20 июня 2007 года N 1843-У, установленный в нем лимит должен соблюдаться применительно к каждому договору. А то обстоятельство, что общая сумма оплаты за товар по всем договорам, заключенным с одним контрагентом, превысит 100 000 рублей, само по себе не может свидетельствовать о нарушении лимита расчетов наличными деньгами. Однако в ряде случаев суды придерживаются другого мнения. Разрешая споры, связанные с нарушением лимита наличных расчетов, они оценивают все обстоятельства дела в совокупности. Так, например, в одном из решений суд сделал вывод, что формальное подписание 5 договоров поставки не свидетельствует о действительной воле сторон на заключение и исполнение 5 самостоятельных договоров*(181). Фактически стороны осуществили одну сделку на общую сумму 200 000 рублей, превысив тем самым установленный лимит.
Поэтому факт реализации товара одному лицу за наличный расчет по нескольким договорам поставки в зависимости от конкретных обстоятельств (в частности отгрузка товаров в пределах непродолжительного периода времени, единовременная оплата товара и т.п.) может быть расценен судом как нарушение порядка расчетов наличными деньгами.
В дополнение отметим, что по статье 4.5 Кодекса об административных правонарушениях административное взыскание может быть наложено не позднее 2 месяцев со дня совершения правонарушения, а при длящемся правонарушении - в течение 2 месяцев со дня его обнаружения. Нарушение порядка работы с денежной наличностью, как подтверждает судебная практика, не является длящимся правонарушением. Оно считается оконченным в момент его совершения. Поэтому привлечение к административной ответственности за сверхлимитный остаток наличных в кассе или совершение расчетов наличными сверх установленных размеров возможно не позднее 2 месяцев с момента его совершения*(182).

Деньги на расчетных и валютных счетах

Сумму остатка денежных средств на расчетных и валютных счетах определяют согласно выписке банка по состоянию на конец отчетного периода 2011 года. При этом денежные средства в иностранной валюте должны быть пересчитаны в рубли по курсу Банка России, установленному на эту дату. Данное положение относится как к наличной валюте, находящейся в кассе, так и к безналичной, числящейся на валютном счете. Это установлено пунктом 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006)*(183).
Такой пересчет осуществляют на дату:
- совершения операции в иностранной валюте (поступления или расходования иностранной валюты);
- формирования бухгалтерской отчетности (конец I квартала, полугодия, 9-ти месяцев).
По желанию компании пересчет денежных средств может проводиться и по мере изменения курсов иностранных валют. Данный порядок пересчета должен быть утвержден в качестве элемента бухгалтерской учетной политики компании.
Если курс валюты на дату совершения операции или формирования отчетности вырос по сравнению с тем курсом, который действовал на момент последнего пересчета, то в учете компании возникают положительные курсовые разницы. Их сумму включают в состав прочих доходов компании.
Если курс валюты на дату совершения операции или формирования отчетности уменьшился по сравнению с тем курсом, который действовал на момент последнего пересчета, то в учете компании возникают отрицательные курсовые разницы. Их сумму включают в состав прочих расходов компании.

Пример
На валютном счете компании числится 340 000 долл. США.
Ситуация 1
На дату последнего пересчета инвалюты в рубли курс составлял 29 руб./USD. На дату формирования бухгалтерской отчетности курс был 31 руб./USD.
В результате пересчета в учете компании сформируется положительная курсовая разница. Ее сумма составит:
(31 руб./USD - 29 руб./USD) х 340 000 USD = 680 000 руб.
Положительную курсовую разницу отражают в учете записью:
Дебет 52 Кредит 91-1
- 680 000 руб. - отражена положительная курсовая разница по валютному счету.
Ситуация 2
На дату последнего пересчета инвалюты в рубли курс составлял 32 руб./USD. На дату формирования бухгалтерской отчетности - 28,50 руб./USD.
В результате пересчета в учете компании сформируется отрицательная курсовая разница. Ее сумма составит:
(32 руб./USD - 28,50 руб./USD) х 340 000 USD = 1 190 000 руб.
Отрицательную курсовую разницу отражают в учете записью:
Дебет 91-2 Кредит 52
- 680 000 руб. - отражена отрицательная курсовая разница по валютному счету.

ПБУ 3/2006 устанавливает и еще один способ пересчета иностранной валюты в рубли. Так, при несущественном изменении официального курса иностранной валюты к рублю пересчет, связанный с совершением большого числа однородных операций в такой иностранной валюте, может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период*(184). Отметим, что пересчет по этим правилам возможен в течение отчетного периода. По его окончании при формировании бухгалтерской отчетности для расчета используется курс валюты, установленный Банком России на дату составления отчета.
Минфин России не разъяснил, что понимать под несущественным изменением курса валюты и какое количество однородных операций можно считать большим. Значит, разобраться с этими показателями фирмам придется самостоятельно. Эти критерии должны быть прописаны в учетной политике.
Сначала рассмотрим первый из них. На наш взгляд, чтобы определить, какое колебание курса является незначительным, следует обратиться к общему принципу существенности информации. Напомним, что согласно этому принципу существенными считают данные учета, которые отклоняются от того или иного показателя более чем на 5 процентов.
Вполне логично, что именно на этот предел и стоит ориентироваться, устанавливая лимит, в пределах которого колебание курса будет считаться несущественным.
Что касается понятия "большое число однородных операций", то здесь у компании полная свобода выбора. Ведь только она сама сможет определить, какое количество операций для нее будет большим.
Подведем итоги. Итак, если компания решит использовать при пересчете валютных активов и обязательств средний курс, то она должна закрепить в учетной политике:
- какое изменение курса является для нее незначительным (от 1 до 5%);
- какое число однородных операций считается большим;
- какой период использовать для расчета среднего курса (не более месяца).

Пример
В связи с большим количеством операций в иностранной валюте компания приняла решение пересчитывать денежные средства внутри отчетного периода по среднему курсу. Предположим, что курс доллара США, установленный Банком России в мае, составлял:
- 10.05. - 29,4387;
- 11.05. - 29,4796;
- 12.05. - 29,3671;
- 15.05. - 29,2913;
- 16.05. - 29,2858;
- 17.05. - 29,3367;
- 18.05. - 29,5043;
- 19.05. - 29,5076;
- 22.05. - 29,6456;
- 23.05. - 29,8917;
- 24.05. - 29,6325;
- 25.05. - 29,6349;
- 26.05. - 29,4386;
- 29.05. - 29,5952;
- 30.05. - 29,4750;
- 31.05. - 29,4764.
Средний курс валюты за месяц будет равен:
(29,4387 + 29,4796 + 29,3671 + 29,2913 + 29,2858 + 29,3367 + 29,5043 + 29,5076 + 29,6456 + 29,8917 + 29,6325 + 29,6349 + 29,4386 + 29,5952 + 29,4750 + 29,4764) : 16 = 29,5001 руб./USD.
Ситуация 1
В учетной политике фирмы установлено, что при колебании курса не более 1% применяется средний курс пересчета. В связи с этим максимальное отклонение курса в мае может составлять:
29,5001 руб./USD х 1% = + 0,295 руб./USD.
Таким образом, в мае несущественным будет считаться изменение курса от 29,2051 руб./USD (29,5001 - 0,295) до 29,7951 руб./USD (29,5001 + 0,295).
23 мая курс доллара вышел за пределы данного интервала. Значит, по итогам месяца фирма должна пересчитывать валюту в рубли по курсу на каждую дату совершения операции.
Ситуация 2
В учетной политике фирмы прописано, что при колебании курса не более 5% применяется средний курс пересчета. Следовательно, курс доллара в мае может иметь отклонение:
29,5001 руб./USD х 5% = + 1,475 руб./USD.
Таким образом, в мае несущественным будет считаться изменение курса от 28,0251 руб./USD (29,5001 - 1,475) до 30,9751 руб./USD (29,5001 + 1,475).
Данное требование выполнено. Значит, компания может пересчитать иностранную валюту по среднему курсу.

Уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд, вклады товарищей) (строка 1310)

В данной строке промежуточной отчетности 2011 года указывают сумму уставного капитала компании, который зафиксирован в ее учредительных документах (уставе) по состоянию на конец отчетного периода. Уставный капитал - это минимальный размер имущества компании, который гарантирует интересы ее кредиторов. Его отражают по кредиту счета 80 "Уставный капитал". В данную строку бухгалтерского баланса вписывают кредитовое сальдо по этому счету. Сумма, в которой уставный капитал был фактически оплачен, значения не имеет.
Размер уставного капитала организации не ограничен. Однако законодательством установлена его минимальная сумма. В открытых акционерных обществах она составляет 100 000 рублей, в закрытых акционерных обществах - 10 000 рублей*(185). В обществах с ограниченной ответственностью такая сумма равна 10 000 рублей*(186). Таким образом, показатель строки "Уставный капитал" бухгалтерского баланса не может быть меньше этих величин.

Формирование уставного капитала

Размер уставного капитала определяют те юридические или физические лица, которые создают компанию. Для формирования уставного капитала в обществе с ограниченной ответственностью его участники (учредители) должны оплатить свою долю (в акционерных обществах - стоимость приобретаемых акций). Оплата доли допускается деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами.
Если в качестве оплаты уставного капитала (акций) вносятся не деньги, а другое имущество (например материалы, основные средства и т.д.), то его денежная оценка определяется на общем собрании участников - в ООО или по соглашению между учредителями - в АО. В ряде случаев для такой оценки должен привлекаться независимый оценщик. Это необходимо, если стоимость вносимого имущества в обществах с ограниченной ответственностью превышает 20 000 рублей*(187). В акционерных обществах оценщик должен привлекаться независимо от стоимости имущества*(188). При этом собственники фирмы не могут оценить вносимые ценности по стоимости большей, нежели ее установил независимый оценщик. Расходы на оплату его услуг включают в первоначальную стоимость полученного имущества (нематериальных активов, основных средств, материалов, товаров и т.д.).
Если одним из учредителей фирмы является другая организация и в качестве взноса в УК передается какое-либо имущество, то фирма обязана восстановить сумму "входного" НДС по нему. Конечно, при условии, что ранее эта сумма принималась к вычету. По амортизируемому имуществу налог восстанавливают исходя из его остаточной стоимости, по другим ценностям - из фактической себестоимости приобретения. Вновь учрежденная фирма, получившая ценности, вправе принять восстановленный налог к вычету. Сумму налога отражают по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом 83 "Добавочный капитал"*(189).

Пример
Уставный капитал общества с ограниченной ответственностью - 330 000 руб. У фирмы 3 учредителя (физическое лицо и 2 юридических лица). Доли в уставном капитале распределены поровну (по 110 000 руб. каждому). Физическое лицо оплатило свою долю денежными средствами. Они были внесены на расчетный счет учреждаемой компании.
Первое юридическое лицо внесло в качестве вклада деньги в сумме 30 000 руб. и основные средства стоимостью 80 000 руб., что соответствует их остаточной стоимости. Для их оценки был привлечен независимый оценщик. Расходы на оплату его услуг составили 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.). Второе юридическое лицо внесло в качестве вклада деньги в сумме 92 000 руб. и материалы стоимостью 18 000 руб.
Операции по формированию уставного капитала будут отражены записями:
Дебет 75-1 Кредит 80
- 330 000 руб. - отражена задолженность учредителей по вкладу в уставный капитал;
Дебет 51 Кредит 75-1
- 110 000 руб. - внесены денежные средства в счет оплаты уставного капитала физическим лицом;
Дебет 51 Кредит 75-1
- 30 000 руб. - внесены денежные средства в счет оплаты уставного капитала первым юридическим лицом;
Дебет 08-4 Кредит 75-1
- 80 000 руб. - внесено основное средство в счет оплаты уставного капитала первым юридическим лицом;
Дебет 19 Кредит 83
- 14 400 руб. (80 000 руб. х 18%) - учтен НДС, восстановленный передающей стороной по основным средствам;
Дебет 19 Кредит 60
- 900 руб. - учтен НДС по услугам оценщика;
Дебет 08-4 Кредит 60
- 5000 руб. (5900 - 900) - затраты на оплату услуг оценщика включены в первоначальную стоимость основного средства;
Дебет 01 Кредит 08-4
- 85 000 руб. (80 000 + 5000) - учтена стоимость основного средства;
Дебет 68 Кредит 19
- 15 300 руб. (14 400 + 900) - НДС по расходам, связанным с оценкой основного средства, и сумма налога, восстановленная передающей стороной, приняты к вычету;
Дебет 51 Кредит 75-1
- 92 000 руб. - внесены денежные средства в счет оплаты уставного капитала вторым юридическим лицом;
Дебет 10 Кредит 75-1
- 18 000 руб. - внесены материалы в счет оплаты уставного капитала вторым юридическим лицом;
Дебет 19 Кредит 83
- 3240 руб. (18 000 руб. х 18%) - учтен НДС, восстановленный передающей стороной по материалам;
Дебет 68 Кредит 19
- 3240 руб. - сумма восстановленного налога принята к вычету.

Если учредитель компании вносит имущество, стоимость которого меньше, нежели номинальная величина его доли, то разница продолжает числиться в учете как его задолженность. Она отражается по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал". В обратной ситуации (стоимость имущества больше номинальной величины доли) разницу отражают в составе добавочного капитала компании на счете 83 "Добавочный капитал"*(190).

Пример
Уставный капитал общества с ограниченной ответственностью - 200 000 руб. В его оплату единственный учредитель фирмы - юридическое лицо - вносит автомобиль. Расходы на оплату услуг оценщика составили 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.).
Ситуация 1
Остаточная стоимость машины, подтвержденная независимым оценщиком, равна 350 000 руб. При формировании уставного капитала делают записи:
Дебет 75-1 Кредит 80
- 200 000 руб. - отражена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал;
Дебет 08-4 Кредит 75-1
- 350 000 руб. - отражен вклад в уставный капитал фирмы в виде автомобиля;
Дебет 19 Кредит 83
- 63 000 руб. (350 000 руб. х 18%) - отражен НДС, восстановленный по автомобилю учредителем;
Дебет 75-1 Кредит 83
- 150 000 руб. (350 000 - 200 000) - учтена сумма превышения стоимости автомобиля над номинальной стоимостью вклада;
Дебет 19 Кредит 60
- 1800 руб. - учтен НДС по услугам оценщика;
Дебет 08-4 Кредит 60
- 10 000 руб. (11 800 - 1800) - затраты на оплату услуг оценщика списаны на увеличение стоимости машины;
Дебет 68 Кредит 19
- 64 800 руб. (63 000 + 1800) - НДС, восстановленный учредителем, и сумма налога по расходам, связанным с оценкой машины, приняты к вычету;
Дебет 01 Кредит 08-4
- 360 000 руб. (350 000 + 10 000) - принят к учету автомобиль в качестве ОС.
В результате в пассиве бухгалтерского баланса сформировался уставный капитал в сумме 200 000 руб. и добавочный капитал в размере 213 000 руб., из которых:
- 63 000 руб. - сумма НДС, восстановленная учредителем;
- 150 000 руб. - сумма превышения стоимости имущества над номинальным размером доли учредителя.
Ситуация 2
Остаточная стоимость машины, подтвержденная независимым оценщиком, равна 180 000 руб. При формировании уставного капитала делают записи:
Дебет 75-1 Кредит 80
- 200 000 руб. - отражена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал;
Дебет 08-4 Кредит 75-1
- 180 000 руб. - отражен вклад в уставный капитал фирмы в виде автомобиля;
Дебет 19 Кредит 83
- 32 400 руб. (180 000 руб. х 18%) - отражен НДС, восстановленный по автомобилю учредителем;
Дебет 19 Кредит 60
- 1800 руб. - учтен НДС по услугам оценщика;
Дебет 08-4 Кредит 60
- 10 000 руб. (11 800 - 1800) - затраты на оплату услуг оценщика списаны на увеличение стоимости машины;
Дебет 68 Кредит 19
- 34 200 руб. (32 400 + 1800) - НДС, восстановленный учредителем, и сумма налога по расходам, связанным с оценкой машины, приняты к вычету;
Дебет 01 Кредит 08-4
- 190 000 руб. (180 000 + 10 000) - принят к учету автомобиль в качестве ОС.
В результате в пассиве бухгалтерского баланса будет отражен уставный капитал в сумме 200 000 руб. При этом задолженность учредителя в размере 20 000 руб. (200 000 - 180 000) будет указана в активе баланса.

Имущество, полученное в качестве вклада в уставный капитал, может быть передано в производство (например материалы), продано или отдано безвозмездно другим лицам. Действующее законодательство не ограничивает возможностей его использования. Если данные ценности выбыли из владения компании, уменьшать уставный капитал на их стоимость она не должна.

Изменение уставного капитала

По решению собственников фирмы размер уставного капитала может быть как увеличен, так и уменьшен. Источником увеличения УК могут служить дополнительные взносы владельцев фирмы, ее нераспределенная прибыль, добавочный капитал, как мы говорили выше. При уменьшении УК его размер не может быть меньше минимума, определенного законодательством (100 000 руб. - для ОАО, 10 000 руб. - для ЗАО и ООО). В некоторых ситуациях собственники компании обязаны принять решение об уменьшении ее уставного капитала.
Например, если в ООО по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов оказывается меньше УК. В данном случае уставный капитал должен быть уменьшен до размера, не превышающего стоимости чистых активов фирмы*(191).
При этом порядок расчета чистых активов общества с ограниченной ответственностью должен быть определен федеральным законом и принятыми в соответствии с ним нормативно-правовыми актами. Однако до настоящего времени законом такой порядок не установлен. Так что Минфин России*(192) рекомендовал ООО при определении этого показателя руководствоваться Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ*(193).
Согласно этому документу стоимость чистых активов определяют по формуле:

Активы компании, -    Пассивы компании,  = Стоимость чистых
принимаемые к     принимаемые к расчету   активов компании
    расчету

Сумму активов и пассивов фирмы определяют на основании данных бухгалтерского учета фирмы. В них, в частности, включают:
- по активам - нематериальные активы, основные средства, незавершенное строительство, материально-производственные запасы, дебиторскую задолженность, краткосрочные финансовые вложения;
- по пассивам - задолженность по займам и кредитам, кредиторскую задолженность, резервы предстоящих расходов, задолженность перед владельцами компании по выплате доходов.
Увеличение уставного капитала отражают по кредиту счета 80 "Уставный капитал" в корреспонденции со счетами - источниками его увеличения (счет 75 - при внесении дополнительных взносов владельцами; 83 - при направлении на эти цели добавочного капитала; 84 - при направлении на эти цели нераспределенной прибыли компании). Уменьшение уставного капитала фирмы отражают по дебету счета 80 в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - при доведении его размера до суммы чистых активов компании, 81 "Собственные акции (доли)" - при аннулировании собственных акций или долей, 75 "Расчеты с учредителями" - при выделении доли того или иного владельца фирмы*(194).
Любые изменения уставного капитала отражают в бухучете только после внесения необходимых поправок в устав компании и их государственной регистрации*(195).

Пример
Уставный капитал компании составляет 50 000 руб. Собственники фирмы приняли решение изменить его размер. При формировании УК была сделана запись:
Дебет 75 Кредит 80
- 50 000 руб. - отражен уставный капитал, зафиксированный в учредительных документах фирмы.
Ситуация 1
Уставный капитал был увеличен на 20 000 руб. Увеличение произошло за счет:
- вариант А: дополнительных взносов учредителей, внесенных денежными средствами;
- вариант Б: чистой прибыли компании;
- вариант В: добавочного капитала компании.
Увеличение уставного капитала отражают следующими записями.
Вариант А:
Дебет 75 Кредит 80
- 20 000 руб. - отражены увеличение УК и задолженность учредителей;
Дебет 50 (51) Кредит 75
- 20 000 руб. - погашена задолженность учредителей.
Вариант Б:
Дебет 84 Кредит 80
- 20 000 руб. - увеличен уставный капитал за счет чистой прибыли компании.
Вариант В:
Дебет 83 Кредит 80
- 20 000 руб. - увеличен уставный капитал за счет добавочного капитала компании.
При любом из этих вариантов после госрегистрации изменений в учредительных документах компании по строке "Уставный капитал" бухгалтерского баланса отражают сумму уставного капитала в размере:
50 000 + 20 000 = 70 000 руб.
Ситуация 2
Уставный капитал был уменьшен на 20 000 руб. Уменьшение произошло:
- вариант А: в связи с доведением размера УК до суммы чистых активов компании;
- вариант Б: в связи с выходом из фирмы одного из участников и выделением его доли.
Уменьшение уставного капитала отражают следующими записями.
Вариант А:
Дебет 80 Кредит 84
- 20 000 руб. - отражено уменьшение размера уставного капитала до суммы чистых активов.
Вариант Б:
Дебет 80 Кредит 75
- 20 000 руб. - отражено уменьшение уставного капитала фирмы в связи с выходом из нее одного из участников.
При любом из этих вариантов после госрегистрации изменений в учредительных документах компании по строке "Уставный капитал" бухгалтерского баланса отражают сумму уставного капитала в размере:
50 000 - 20 000 = 30 000 руб.

Отметим, что уменьшение уставного капитала налагает на компанию ряд дополнительных обязанностей. Так, в течение 30 дней с даты принятия решения об уменьшении уставного капитала общество с ограниченной ответственностью обязано письменно уведомить об этом и о новом размере УК всех своих кредиторов*(196). Кроме того, сообщение о принятом решении должно быть опубликовано в средствах массовой информации, например в журнале "Вестник государственной регистрации". Кредиторы компании вправе в течение 30 дней с даты направления им уведомления или с даты публикации сообщения о принятом решении письменно потребовать досрочного прекращения или исполнения соответствующих обязательств и возмещения им убытков.
Причем госрегистрация уменьшения УК проводится только при представлении в налоговую инспекцию доказательств уведомления об этом кредиторов. Это означает, в частности, направление каждому из них письменного сообщения и наличие у компании документов, которые подтверждают данный факт (например почтовых квитанций). Без этого в государственной регистрации уменьшения уставного капитала могут отказать. Аналогичная позиция изложена и в ряде судебных решений*(197). Хотя в некоторых случаях суды считают, что публикации сведений в СМИ достаточно, чтобы считать обязанность по уведомлению кредиторов выполненной*(198).

Собственные акции, выкупленные у акционеров (строка 1320)

По этой строке отражают стоимость акций (долей), выкупленных компанией у своих акционеров (участников) и не аннулированных или не размещенных среди новых владельцев по состоянию на конец отчетного периода 2011 года. Стоимость таких акций (долей) отражают по дебету счета 81 "Собственные акции (доли)". В данную строку вписывают дебетовое сальдо этого счета. При этом его указывают в бухгалтерском балансе в круглых скобках.

Выкуп акций (долей)

В некоторых случаях компания может (а в каких-то - обязана) выкупить собственные акции (для акционерных обществ) или доли (для обществ с ограниченной ответственностью) у своих акционеров или участников. Так, например, акционеры - владельцы голосующих акций вправе требовать их выкупа в случаях*(199):
- реорганизации фирмы или совершения крупной сделки, если они голосовали против этого или не принимали участия в голосовании по данным вопросам;
- внесения изменений в устав фирмы, которые ограничивают их права, если они голосовали против этого или не принимали участия в голосовании.
Зачастую акционеры требуют выкупа акций даже при смене гражданско-правовой формы компании. Например при преобразовании открытого акционерного общества в закрытое. По их мнению, такое изменение ограничивает некоторые права акционеров. В частности, право свободного распоряжения собственными акциями, поскольку им приходится действовать с учетом ограничений, установленных для ЗАО. Скажем, акционер, намеренный продать свои акции третьему лицу, обязан письменно и за свой счет известить об этом остальных акционеров общества и само общество с указанием цены и других условий продажи*(200). Однако на сегодняшний день сложилась устойчивая судебная практика, в соответствии с которой изменение только типа акционерного общества не влечет за собой нарушения прав акционера на свободное распоряжение принадлежащими ему акциями. Поэтому данный факт не может служить основанием для удовлетворения требования об их выкупе*(201).
Общество с ограниченной ответственностью обязано выкупить долю участника по его требованию, например, если было принято решение о совершении крупной сделки или увеличении уставного капитала за счет внесения дополнительных вкладов владельцами фирмы, а он голосовал против этого или не принимал участия в голосовании*(202).
Отметим, что помимо выкупа акций, который осуществляется по требованию акционера в силу закона, компания вправе вынести добровольное предложение своим акционерам продать принадлежащие им акции. Приобретение фирмой собственных акций может проводиться с целью уменьшения уставного капитала или для их последующей реализации другим владельцам. При этом приобретение обществом размещенных акций возможно только при условии, что это предусмотрено уставом фирмы.
Продать акции может каждый акционер, владеющий ценными бумагами той категории (типа), которые решено приобрести. Если общее количество акций, в отношении которых поступили заявления об их приобретении обществом, превышает количество акций, которое может быть приобретено обществом с учетом ограничений, установленных статьей 72 Закона "Об акционерных обществах", акции приобретаются у акционеров пропорционально заявленным требованиям. Таким образом, все акционеры имеют равное право продать обществу принадлежащие им акции. Действующее законодательство не позволяет компании выборочно приобретать акции только у некоторых акционеров.
Стоимость выкупленных собственных акций (долей) в составе финансовых вложений компании не учитывают. Это предусмотрено пунктом 3 Положения по бухучету "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02)*(203). В то же время в пункте 20 Положения по бухучету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99)*(204) говорится о том, что собственные акции нужно отражать в составе оборотных активов как краткосрочные финансовые вложения. Таким образом, в настоящее время между двумя упомянутыми положениями существует противоречие. При этом рассматриваемые документы являются нормативными правовыми актами одного иерархического уровня в системе правовых актов России.
В таких случаях нормативный акт, вступивший в силу позже, имеет приоритет перед актом, вступившим в силу ранее. Следовательно, при разрешении данного вопроса приоритет имеет ПБУ 19/02.
Собственные акции отражают по дебету счета 81 исходя из всех затрат, связанных с таким выкупом. По этой стоимости они числятся в бухгалтерском учете до момента их реализации другим акционерам (участникам) или аннулирования. При этом номинальная стоимость акций (долей) значения не имеет.

Пример
Компания, зарегистрированная в форме акционерного общества, выкупает собственные акции в количестве 1000 шт. Их номинальная стоимость - 2000 руб./шт. Акции оплачиваются безналичными денежными средствами и выкупаются по рыночной стоимости.
Ситуация 1
Рыночная стоимость выше номинала акций и составляет 3500 руб./шт. Операция по их приобретению будет отражена записью:
Дебет 81 Кредит 51
- 3 500 000 руб. (1000 шт. х 3500 руб./шт.) - выкуплены 1000 шт. собственных акций.
Если акции не будут аннулированы или реализованы до конца отчетного года, то по строке 1320 "Собственные акции, выкупленные у акционеров" бухгалтерского баланса будет отражена их стоимость в размере 3 500 000 руб. (в круглых скобках).
Ситуация 2
Рыночная стоимость ниже номинала акций и составляет 1700 руб./шт. Операция по их приобретению будет отражена записью:
Дебет 81 Кредит 51
- 1 700 000 руб. (1000 шт. х 1700 руб./шт.) - выкуплены 1000 шт. собственных акций.
Если акции не будут аннулированы или реализованы до конца отчетного года, то по строке 1320 "Собственные акции, выкупленные у акционеров" бухгалтерского баланса будет отражена их стоимость в размере 1 700 000 руб. (в круглых скобках).

Аннулирование и продажа акций (долей)

Выкупленные акции (доли) могут быть аннулированы с соответствующим уменьшением уставного капитала фирмы. Эту операцию отражают по дебету счета 80 "Уставный капитал" и кредиту счета 81 "Собственные акции (доли)". Как мы сказали выше, акции (доли) могут быть приобретены по цене как выше, так и ниже их номинальной стоимости. В этих ситуациях разницу между номинальной и покупной стоимостью акции (доли) отражают в составе прочих доходов (превышение номинальной стоимости над выкупной) или расходов (превышение выкупной стоимости над номинальной) компании (счет 91 "Прочие доходы и расходы").

Пример
Вернемся к условиям предыдущего примера. Предположим, что все выкупленные акции были аннулированы с уменьшением уставного капитала компании.
Ситуация 1
В учете компании делают записи:
Дебет 80 Кредит 81
- 2 000 000 руб. (1000 шт. х 2000 руб./шт.) - уменьшен уставный капитал на номинальную стоимость выкупленных акций;
Дебет 91-2 Кредит 81
- 1 500 000 руб. (3 500 000 - 2 000 000) - списана разница между номинальной и выкупной стоимостью акций.
Ситуация 2
В учете компании делают записи:
Дебет 80 Кредит 81
- 2 000 000 руб. (1000 шт. х 2000 руб./шт.) - уменьшен уставный капитал на номинальную стоимость выкупленных акций;
Дебет 81 Кредит 91-1
- 300 000 руб. (2 000 000 - 1 700 000) - списана разница между номинальной и выкупной стоимостью акций.

В случае вторичного размещения выкупленных акций (долей) их стоимость также списывают. При этом есть 2 варианта бухгалтерского учета подобной операции. Первый предусматривает, что стоимость размещенных акций списывают на счет 91 "Прибыли и убытки". Второй использование счета 91 не предполагает. Конкретный порядок учета подобной операции вы можете определить в качестве элемента бухгалтерской учетной политики фирмы. При этом, по нашему мнению, второй вариант является более предпочтительным. Ведь в результате размещения собственных акций (пусть даже вторичного) дохода компания не получает. По сути, происходит формирование ее уставного капитала и изменение состава акционеров (участников).
При этом стоимость, по которой акции были размещены, может превышать их выкупную цену. Тогда компания получает дополнительный доход. При первичном размещении акций подобный доход (разницу между номинальной стоимостью акций и ценой их размещения) считают эмиссионным и отражают в составе добавочного капитала на счете 83 "Добавочный капитал". В аналогичном порядке можно поступать и при вторичном размещении. Ведь в данном случае фирма проводит такую же по экономическому содержанию операцию (получение эмиссионного дохода). Только теперь доходом будет являться положительная разница между выкупной стоимостью акций и ценой их размещения.
Если акции размещены по цене ниже выкупной стоимости, то возникающая разница может быть списана за счет добавочного капитала фирмы. Если его оказалось недостаточно, то ее относят на счет 84 "Чистая прибыль (непокрытый убыток)".

Пример
Компания приобрела 1000 собственных акций по цене 2000 руб./шт. Из них 500 шт. были размещены среди акционеров. Для отражения данной операции счет 91 "Прочие доходы и расходы" фирма не использует.
Выкуп акций отражен записью:
Дебет 81 Кредит 50 (51)
- 2 000 000 руб. (1000 шт. х 2000 руб./шт.) - оприходованы собственные акции, выкупленные у акционеров.
Ситуация 1
Стоимость размещения акций превысила их выкупную цену и составила 2500 руб./шт.
Размещение акций будет отражено записями:
Дебет 75-1 Кредит 81
- 1 000 000 руб. (500 шт. х 2000 руб./шт.) - списана стоимость размещенных акций;
Дебет 75-1 Кредит 83
- 250 000 руб. ((2500 руб./шт. - 2000 руб./шт.) х 500 шт.) - отражен эмиссионный доход (превышение цены размещения акций над их выкупной стоимостью);
Дебет 51 Кредит 75-1
- 1 250 000 руб. (500 шт. х 2500 руб./шт.) - поступили денежные средства в оплату акций.
Ситуация 2
Стоимость размещения акций ниже их выкупной цены - 1700 руб./шт. При этом на момент размещения акций размер добавочного капитала составил 40 000 руб.
Размещение акций будет отражено записями:
Дебет 75-1 Кредит 81
- 1 000 000 руб. (500 шт. х 2000 руб./шт.) - списана стоимость размещенных акций;
Дебет 83 Кредит 75-1
- 40 000 руб. - списана за счет добавочного капитала часть разницы между стоимостью размещения акций над их выкупной ценой;
Дебет 84 Кредит 75-1
- 110 000 руб. ((2000 руб./шт. - 1700 руб./шт.) х 500 шт. - 40 000 руб.) - списана за счет чистой прибыли часть разницы между стоимостью размещения акций над их выкупной ценой, не покрытая добавочным капиталом;
Дебет 51 Кредит 75-1
- 850 000 руб. (500 шт. х 1700 руб./шт.) - поступили денежные средства в оплату акций.

Переоценка внеоборотных активов (строка 1340)

В разделе III "Капитал и резервы" новой формы баланса произошло одно принципиальное изменение: введен новый показатель "Переоценка внеоборотных активов". В унифицированной форме нового баланса ему отведена строка 1340. Дифференциация статей по данной группе устанавливается предприятиями самостоятельно. Например, переоценка основных средств; переоценка нематериальных активов и т.д. Такую детализацию приводят в расшифровке к балансу по строке 13401 и дополнительных строках, введенных компанией (13402, 13403 и т.д.).
Организации, которые не проводили переоценки внеоборотных активов, проставляют в соответствующих строках баланса и расшифровки прочерки. Отметим, что в старой форме баланса результаты такой переоценки отражали по строке 420 в составе добавочного капитала. Отдельно в балансе они не выделялись. В новой унифицированной форме баланса добавочный капитал (строка 1350) отражают без учета сумм переоценки внеоборотных активов.
Отметим, что при оформлении промежуточной бухгалтерской отчетности по новым формам бухгалтеру необходимо выделить из состава добавочного капитала суммы его прироста, возникшего в результате переоценки внеоборотных активов. Эти суммы должны быть отражены в балансе по строке 1340 с одновременным уменьшением сумм по строке 1350. При этом данная операция никакими бухгалтерскими записями не отражается.
Поскольку переоценка внеоборотных активов, как правило, проводится по окончании финансового года, говорить о ней в рамках промежуточной отчетности мы не будем.

Добавочный капитал (без переоценки) (строка 1350)

По этой строке промежуточной отчетности отражают сумму добавочного капитала компании, который сформировался по состоянию на конец отчетного периода 2011 года. Его отражают по кредиту счета 83 "Добавочный капитал". В данную строку бухгалтерского баланса вписывают кредитовое сальдо по этому счету.
Детализацию сумм добавочного капитала по его составу (превышение цены размещения акций над их номиналом (эмиссионный доход), превышения стоимости вклада участника над его номинальной долей и т.д.) приводят в строке 13501 и других дополнительных строках (например 13502, 13503 и т.д.), введенных компанией в расшифровку к балансу (при использовании унифицированной формы).

Формирование добавочного капитала

Есть несколько источников формирования добавочного капитала. Он может быть создан за счет:
- прироста стоимости основных средств и нематериальных активов в результате дооценки (увеличения) их стоимости (напомним, что в новой форме бухгалтерского баланса сумма дооценки внеоборотных активов отражается не в составе добавочного капитала (строка 1350), а в отдельной строке 1340 "Переоценка внеоборотных активов");
- размещения акций компании по цене выше их номинальной (при первичном размещении) или выкупной (при вторичном размещении) стоимости;
- превышения фактической стоимости вклада участника компании в уставный капитал над номинальным размером его доли;
- суммы НДС, полученной при внесении имущества в виде вклада в уставный капитал и восстановленной передающей стороной;
- положительных курсовых разниц, образовавшихся в результате расчетов с учредителями по вкладам в уставный капитал (при их оценке в иностранной валюте).
Рассмотрим некоторые из этих случаев подробнее.

Эмиссионный доход

Компания может разместить свои акции по цене, превышающей их номинал. В результате фирма получает дополнительный эмиссионный доход (положительную разницу между номиналом акций и ценой их размещения). Как мы сказали выше, его отражают в составе добавочного капитала компании.

Пример
Уставный капитал компании состоит из 1000 шт. акций номинальной стоимостью 1000 руб. каждая. Акции были размещены по цене 1500 руб./шт. Операции, связанные с их размещением, отражают записями:
Дебет 75-1 Кредит 80
- 1 000 000 руб. (1000 шт. х 1000 руб./шт.) - отражен уставный капитал компании;
Дебет 50 (51) Кредит 75-1
- 1 500 000 руб. (1000 шт. х 1500 руб./шт.) - внесены денежные средства в оплату акций;
Дебет 75-1 Кредит 83
- 500 000 руб. (1 500 000 - 1 000 000) - отражена сумма эмиссионного дохода.

Данный вид дохода может быть получен в результате как первичного размещения, так и дополнительного выпуска акций (например при увеличении уставного капитала) или при их вторичном размещении после выкупа у акционеров (доходом будет являться положительная разница между ценой выкупа и стоимостью последующего размещения акций).

Пример
Компания приобрела 2000 собственных акций по цене 4000 руб./шт. Из них 1000 шт. были размещены среди акционеров. Стоимость размещения акций превысила их выкупную цену и составила 5000 руб./шт.
Операции по выкупу и размещению акций отражены записями:
Дебет 81 Кредит 50 (51)
- 8 000 000 руб. (2000 шт. х 4000 руб./шт.) - оприходованы собственные акции, выкупленные у акционеров;
Дебет 75-1 Кредит 81
- 4 000 000 руб. (1000 шт. х 4000 руб./шт.) - списана стоимость размещенных акций;
Дебет 75-1 Кредит 83
- 1 000 000 руб. ((5000 руб./шт. - 4000 руб./шт.) х 1000 шт.) - отражен эмиссионный доход (превышение цены размещения акций над их выкупной стоимостью);
Дебет 51 Кредит 75-1
- 5 000 000 руб. (1000 шт. х 5000 руб./шт.) - поступили денежные средства от акционеров в оплату акций.

Превышение стоимости вклада в уставный капитал

При создании или увеличении УК компании в качестве вклада в него могут быть внесены не только деньги, но и любое другое имущество (например основные средства, нематериальные активы, материалы, товары и т.д.). Если стоимость этих ценностей больше, чем номинальный размер вклада учредителя в уставный капитал, у компании возникает добавочный капитал. Его сумма равна положительной разнице между стоимостью имущества, вносимого в УК, и номинальной долей учредителя. Эту разницу отражают по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал"*(205).

Пример
Компания увеличивает уставный капитал на 1 560 000 руб. В качестве вклада в него акционер вносит партию материалов. Согласно заключению независимого оценщика стоимость материалов составляет 2 400 000 руб. Фирма, передающая материалы, плательщиком НДС не является. Поэтому "входной" налог по материалам к вычету не предъявлялся и при их передаче во вклад в УК не восстанавливался.
Операции по увеличению уставного капитала отражают записями:
Дебет 75-1 Кредит 80
- 1 560 000 руб. - отражена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал;
Дебет 10 Кредит 75-1
- 2 400 000 руб. - оприходованы материалы, внесенные в качестве вклада в уставный капитал фирмы;
Дебет 75-1 Кредит 83
- 840 000 руб. (2 400 000 - 1 560 000) - разница между стоимостью вклада учредителя и номинальной величиной его доли отражена в составе добавочного капитала.

Восстановленные суммы НДС

Если в качестве вклада в УК передается то или иное имущество, то учредитель (акционер) должен восстановить по нему "входной" НДС. Конечно, при условии, что ранее он принимался к вычету. Сумму налога восстанавливают:
- исходя из остаточной стоимости амортизируемого имущества - при передаче в УК основных средств, доходных вложений в материальные ценности, нематериальных активов;
- исходя из фактической себестоимости приобретения или изготовления - при передаче в УК других видов имущества (например материалов, товаров, готовой продукции).
Сторона, принимающая вклад, вправе принять сумму налога к вычету. Ее отражают по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом 83 "Добавочный капитал"*(206).

Пример
Компания получает вычислительную технику в качестве вклада в уставный капитал. Вклад оценен в 380 000 руб. Это соответствует номинальному размеру доли учредителя, внесшего вклад. Сумма НДС по этому имуществу, восстановленная стороной, передающей вклад, составила 68 400 руб.
Эти операции бухгалтер отразил записями:
Дебет 75-1 Кредит 80
- 380 000 руб. - отражена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал;
Дебет 08-4 Кредит 75-1
- 380 000 руб. - отражен вклад в уставный капитал фирмы в виде техники;
Дебет 19 Кредит 83
- 68 400 руб. - учтен НДС, восстановленный передающей стороной;
Дебет 68 Кредит 19
- 68 400 руб. - сумма налога, восстановленная передающей стороной, принята к вычету;
Дебет 01 Кредит 08-4
- 380 000 руб. - внесенная техника отражена в составе ОС.

Списание добавочного капитала

В ряде случаев добавочный капитал, учтенный на счете 83, должен быть списан. Это произойдет, например, в результате списания ранее дооцененных внеоборотных активов, направления сумм добавочного на увеличение уставного капитала.

Выбытие внеоборотных активов

При списании основных средств, которые ранее были дооценены, сумма добавочного капитала по ним должна быть присоединена к нераспределенной прибыли (непокрытому убытку) компании. Это предусмотрено пунктом 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01)*(207). Аналогичная норма действует и в отношении НМА*(208). Однако эта операция сумму учтенную в балансе по строке 1350 не затронет. Как мы сказали выше, сумма прироста внеоборотных активов в результате их переоценки должна быть отражена по строке 1340 "Переоценка внеоборотных активов" новой формы баланса. Соответственно, при выбытии такого имущества уменьшатся показатели именно этой строки.

Пример
Компания провела переоценку основного средства. Его первоначальная стоимость составляла 450 000 руб., по нему была начислена амортизация в размере 135 000 руб. В результате переоценки его первоначальная стоимость увеличилась на 90 000 руб., а сумма амортизации - на 27 000 руб. После переоценки основное средство было продано за 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.).
Операции, связанные с переоценкой основного средства, отражают записями:
Дебет 01 Кредит 83
- 90 000 руб. - увеличена первоначальная стоимость ОС;
Дебет 83 Кредит 02
- 27 000 руб. - доначислена амортизация по ОС.
В результате этой операции в учете компании сформировался добавочный капитал в размере:
90 000 - 27 000 = 63 000 руб.
Его сумма должна быть отражена по строке 1340 новой унифицированной формы бухгалтерского баланса.
При продаже переоцененного ОС в учете компании делают записи:
Дебет 02 Кредит 01
- 162 000 руб. (135 000 + 27 000) - списана амортизация по проданному ОС;
Дебет 91-2 Кредит 01
- 378 000 руб. (450 000 + 90 000 - 162 000) - списана остаточная стоимость проданного ОС;
Дебет 62 Кредит 91-1
- 590 000 руб. - начислена выручка от продажи;
Дебет 91-2 Кредит 68
- 90 000 руб. - начислен НДС;
Дебет 83 Кредит 84
- 63 000 руб. - добавочный капитал, образовавшийся при переоценке ОС, присоединен к прибыли прошлых лет.
В результате этой операции произошло уменьшение сумм учтенных по строке 1340 "Переоценка внеоборотных активов" и увеличение показателя строки 1370 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Увеличение уставного капитала

Уставный капитал и общества с ограниченной ответственностью*(209), и акционерного общества*(210) может быть увеличен за счет их имущества. В качестве источника увеличения средств УК может выступать добавочный капитал компании.

Пример
Компания решила увеличить свой уставный капитал на 60 000 руб. Увеличение производится за счет средств добавочного капитала. Эту операцию отражают записями:
Дебет 75-1 Кредит 80
- 60 000 руб. - отражено увеличение уставного капитала фирмы;
Дебет 83 Кредит 75-1
- 60 000 руб. - увеличен уставный капитал за счет средств добавочного капитала.

Резервный капитал (строка 1360)

Здесь указывают сумму резервного капитала компании, который не был использован по состоянию на конец отчетного периода 2011 года. Его отражают по кредиту счета 82 "Резервный капитал". В данную бухгалтерского баланса вписывают кредитовое сальдо по этому счету. В новой форме баланса сумма резервного капитала дополнительно не расшифрована. Напомним, что в старой форме по разным строкам отражали:
- резервы, образованные в соответствии с законодательством;
- резервы, образованные в соответствии с учредительными документами.
Однако компании вправе привести такую расшифровку. А именно в расшифровке унифицированной формы бухгалтерского баланса отдельно указать сумму резервного капитала, сформированного исходя из требований законодательства и уставных документов компании. Для этого предназначены строки 13601 и 13602. Тогда в первой строке (13601) будет отражена сумма резервного капитала, соответствующая его минимальному размеру, установленному законодательством, а во второй (13602) - сумма превышения фактического размера капитала над его законодательным минимумом. Общая сумма резерва будет вписана в строку 1360 "Резервный капитал" бухгалтерского баланса.

Формирование резервного капитала

Согласно гражданскому законодательству создавать резервный капитал обязаны только акционерные общества. Его минимальный размер составляет 5 процентов от суммы уставного капитала*(211). Конкретная сумма резерва определяется уставом АО. При этом компания обязана ежегодно отчислять в резервный капитал не менее 5 процентов чистой прибыли до достижения резервным капиталом размера, определенного уставом (этим документом может быть закреплен другой, больший процент отчислений).
Общество с ограниченной ответственностью имеет право (но не обязано) формировать резервный капитал*(212). Решение о его создании закрепляют в уставе компании. При этом в нем определяют максимальный размер и процент отчислений в резервный капитал. Как и в случае с акционерным обществом, в него отчисляют часть чистой прибыли фирмы. Учитывая тот факт, что законодательство не требует от ООО создавать резервный капитал, в строке баланса, в которой отражают сумму капитала, сформированного исходя из законодательного минимума, такие компании ставят прочерк.
Решение о направлении чистой прибыли на создание резервного капитала принимают владельцы компании после составления и утверждения годовой бухгалтерской отчетности. Следовательно, записи по формированию резерва делают в начале следующего года.

Использование резервного капитала

В акционерных обществах средства резервного капитала могут быть использованы на:
- покрытие убытков;
- погашение облигаций, выпущенных компанией (при отсутствии иных средств);
- выкуп собственных акций фирмы (при отсутствии иных средств).
Использование резервного капитала в иных целях независимо от его размера не допускается*(213). Для обществ с ограниченной ответственностью подобных ограничений нет. Они вправе расходовать средства резервного капитала на любые цели, предусмотренные уставом компании.
Использование средств резервного капитала отражают по дебету счета 82 "Резервный капитал". Кредит корреспондирующего счета зависит от целей, на которые капитал был израсходован. Так, при покрытии убытка это будет кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Отметим, что задолженность по выпущенным облигациям должна быть уже отражена в учете по кредиту счета 66 (краткосрочная) или 67 (долгосрочная). В новой унифицированной форме баланса для этого предназначены строки 1410 (долгосрочная) и 1510 (краткосрочная). Отразить погашение облигаций записью по дебету счета 82 и кредиту счета 66 (67) невозможно. Это приведет не к погашению, а лишь к необоснованному увеличению суммы кредиторской задолженности по облигациям. Однако подобной проводкой можно начислить доход, который причитается держателям облигаций. В обычном случае его сумму включают в состав прочих расходов (счет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы"). Но сумму дохода, причитающуюся к выплате, можно списать за счет добавочного капитала, если компания понесла или понесет убыток в результате этой операции (то есть при отсутствии иных средств для выплаты дохода).
Похожая проблема возникает и при отражении операций, связанных с выкупом собственных акций. Согласно Плану счетов бухгалтерского учета*(214) такую операцию отражают по дебету счета 81 "Собственные акции (доли)" и кредиту счетов по учету денежных средств. При этом приходуют акции исходя из суммы фактических затрат на их покупку. Таким образом, счет 82 не используется в принципе.
Однако операции по выкупу собственных облигаций или акций могут быть отражены внутренними записями по счету 82 "Резервный капитал", например, если к нему открыты субсчета: 1 "Резервный капитал в наличии" и 2 "Резервный капитал использованный". Такой порядок учета средств резервного капитала должен быть закреплен в качестве элемента учетной политики компании.

Пример
Компания, созданная в форме закрытого акционерного общества, сформировала резервный капитал в сумме 300 000 руб. Накопленный и использованный резервный капитал учитывается на разных субсчетах счета 82: 1 - накопленный, 2 - использованный.
Ситуация 1
За отчетный период фирма понесла убыток в размере 250 000 руб. Средства резервного капитала были направлены на его покрытие. Эту операцию бухгалтер отразил записью:
Дебет 82-1 Кредит 84
- 250 000 руб. - средства резервного капитала направлены на покрытие убытков компании.
Ситуация 2
В отчетном периоде компания выпустила краткосрочные облигации на сумму 400 000 руб. При их погашении по ним должен быть выплачен доход в размере 30 000 руб. В связи с отсутствием иных источников для выплаты дохода на эти цели были использованы средства добавочного капитала. Операции по выпуску и погашению облигаций отражены записями:
Дебет 51 (50) Кредит 66
- 400 000 руб. - размещены краткосрочные облигации;
Дебет 82-1 Кредит 66
- 30 000 руб. - средства резервного капитала направлены на выплату дохода по облигациям;
Дебет 66 Кредит 51 (50)
- 430 000 руб. (400 000 + 30 000) - погашены облигации и выплачен доход;
Дебет 82-1 Кредит 82-2
- 270 000 руб. (300 000 - 30 000) - отражено использование средств резервного капитала на выкуп собственных облигаций.
Ситуация 3
Компания выкупила 100 шт. собственных акций. Их номинальная стоимость - 2000 руб./шт. Акции выкуплены по номиналу. Эти операции отражены записями:
Дебет 81 Кредит 50 (51)
- 200 000 руб. (100 шт. х 2000 руб./шт.) - оприходованы собственные акции;
Дебет 82-1 Кредит 82-2
- 200 000 руб. - отражено использование средств резервного капитала на выкуп собственных акций.

Резервный капитал также может быть списан, если фирма изменила свой устав и определила его размер в меньшей сумме, нежели была накоплена ранее. В такой ситуации излишне зарезервированные суммы присоединяют к нераспределенной прибыли прошлых лет. Соответствующую запись делают только после госрегистрации необходимых поправок в уставных документах компании.

Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) (строка 1370)

По этой строке новой унифицированной формы баланса отражают сумму нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), сформировавшуюся по состоянию на конец отчетного периода 2011 года. При этом в показатель данной строки включают прибыль (убыток) как текущего года, так и прошлых лет. Полученную прибыль отражают по кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". В эту строку вписывают кредитовое сальдо этого счета. Если в учете компании сформировался убыток, его отражают по дебету счета 84. В данной ситуации в строку "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" вписывают дебетовое сальдо этого счета. При этом его указывают в бухгалтерском балансе в круглых скобках.
Детализацию нераспределенной прибыли по ее составу (прибыль прошлых лет, прибыль возникшая в результате списания ранее дооцененных внеоборотных активов и т.д.) приводят в строках 13701 и 13702 расшифровки к балансу (при использовании унифицированной формы).

Формирование прибыли

Нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) отчетного года списывают на счет 84 при реформации баланса.
Дополнительная нераспределенная прибыль у компании может также возникнуть при исправлении существенных ошибок предшествующих отчетных лет, выявленных после утверждения бухгалтерской отчетности за эти периоды*(215). Например, если в прошлые периоды те или иные расходы компании были завышены или не были учтены какие-либо доходы. При исправлении подобных ошибок делают записи по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту соответствующих счетов бухгалтерского учета.

Распределение прибыли

Сумма нераспределенной прибыли, полученная как в прошлые отчетные периоды, так и в текущем году, может быть направлена:
- на выплату дивидендов собственникам компании;
- формирование и пополнение резервного капитала (для АО - обязательно, для ООО - если это предусмотрено уставом компании);
- покрытие убытков от уценки основных средств и нематериальных активов, которые ранее не дооценивались (или на покрытие положительной разницы между суммой уценки и суммой ранее проведенной дооценки);
- увеличение уставного капитала компании;
- любые другие цели, определенные владельцами компании (например создание фондов специального назначения, оказание благотворительной помощи, финансирование капитальных вложений и т.д.).
Кроме того, часть чистой прибыли может быть списана при исправлении существенных ошибок прошлых лет, выявленных в отчетном году, если отчетность за эти периоды была утверждена.
Решение о расходовании чистой прибыли компании принимает общее собрание участников (в обществах с ограниченной ответственностью) или акционеров (в акционерных обществах) (при отражении операций по уценке внеоборотных активов решение собственников не нужно). При этом подобное решение владельцы фирмы принимают после утверждения годовой бухгалтерской отчетности и отражения чистой прибыли, полученной за прошедший год, в балансе. Следовательно, операции по расходованию этих средств учитывают в первом отчетном периоде (квартале) следующего года. Поэтому в 2011 году по дебету счета 84 могут быть отражены операции по расходованию прибыли, полученной в 2010 году или ранее.
Как мы сказали выше, собственники компании могут принять решение о распределении чистой прибыли на выплату дивидендов. В акционерных обществах (открытых или закрытых) дивиденды распределяют исходя из количества и типа акций, принадлежащих акционерам. На их выплату направляют либо чистую прибыль компании, либо средства специального фонда, если он создавался (например по привилегированным акциям). Дивиденды АО вправе начислять по итогам I квартала, полугодия, 9 месяцев и года. Решение об их выплате принимает общее собрание акционеров. Правда, в некоторых ситуациях акционеры этого делать не вправе. Например, если компания отвечает признакам банкротства или такие признаки появятся в результате выплаты дивидендов*(216). Еще один случай. Принимать решение о выплате доходов акционеры не могут, если стоимость чистых активов фирмы меньше ее уставного капитала и резервного фонда или станет меньше после выплаты таких доходов. Напомним, что порядок расчета чистых активов для акционерных обществ установлен совместным приказом Минфина России и ФКЦБ России*(217). Этот же документ применяют при расчете данного показателя и общества с ограниченной ответственностью*(218).
Стоимость чистых активов определяют по данным бухгалтерского учета. В то же время компании, перешедшие на "упрощенку", вправе его не вести (за исключением учета основных средств и нематериальных активов). Однако при отсутствии необходимых данных фирма не сможет определить ни сумму чистой прибыли, ни стоимость чистых активов. Исходя из этого, Минфин России делает вывод, что "упрощенные" организации, чтобы правильно начислить своим владельцам дивиденды, все же должны вести бухгалтерский учет*(219). Допустим, решение о выплате дивидендов было принято. Однако, если вышеперечисленные обстоятельства возникли на момент выплаты этих доходов, компания все равно не вправе их начислять.
В обществах с ограниченной ответственностью чистую прибыль обычно распределяют пропорционально долям участников (учредителей) в уставном капитале компании. Правда, уставом фирмы может быть определен и любой другой порядок расчета. Главное, чтобы он был утвержден всеми учредителями единогласно. Доходы между своими собственниками компания вправе распределять ежеквартально, раз в полгода или год. Конкретный порядок выплаты дивидендов также закрепляют в уставе. Решение о выплате доходов принимает общее собрание участников компании.
Как правило, общее собрание проводят раз в год. На годовом собрании утверждается бухгалтерская отчетность и принимается решение о начислении дивидендов. Такое собрание проводят:
- в акционерных обществах - не ранее чем через 2 и не позднее чем через 6 месяцев после окончания года;
- в обществах с ограниченной ответственностью - не ранее чем через 2 и не позднее чем через 4 месяца после окончания года.
Конкретные сроки должны быть определены уставом фирмы.
Перед началом общего собрания утверждают его председателя и секретаря. Ход собрания фиксируют в специальном протоколе. В нем указывают место и время проведения этого мероприятия, доли участников общества, которые принимают участие в собрании (для ООО), вопросы, вынесенные на повестку дня, и принятые решения. Акционерные общества дополнительно указывают в документе общее количество голосов, которыми обладают акционеры - владельцы голосующих акций; количество голосов, которыми обладают акционеры, принимающие участие в собрании. Кроме того, такие фирмы дополнительно составляют протоколы результатов голосования по тем вопросам, которые затрагивались на собрании. Выплату дивидендов оформляют протоколом общего собрания акционеров (участников) и их решением.
Дивиденды начисляют по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями" субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов" или счетом 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (если собственники фирмы одновременно являются ее работниками). Удержание налога на прибыль и доходы с выплаченных сумм отражают по дебету счета 75 (70) и кредиту соответствующих субсчетов счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
В некоторых случаях начисленные дивиденды так и остаются не востребованными их получателями. Тогда их сумму нужно списать по окончании срока исковой давности. Каких-либо специальных сроков по таким выплатам в законодательстве нет. Поэтому применяется общее правило - дивиденды, которые не были получены акционерами (участниками), списывают по истечении 3 лет с момента их начисления*(220). Сумму списанных дивидендов включают в состав прочих доходов. При этом включать их в базу по налогу на прибыль не нужно*(221).

Заемные средства (строка 1410 и 1510)

В этих строках промежуточной отчетности отражают сумму всех займов и кредитов, полученных фирмой и не погашенных по состоянию на конец отчетного периода 2011 года. Здесь же приводят данные о процентах, причитающихся к уплате по ним и не перечисленных заимодавцам. Сумму долгосрочных займов (кредитов) с учетом причитающихся к уплате процентов вписывают в строку 1410 "Заемные средства" раздела IV баланса. Их учитывают по кредиту счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Таким образом, в данную строку вписывают кредитовое сальдо этого счета. Сумму краткосрочных займов (кредитов) с учетом причитающихся к уплате процентов указывают в строке 1510 "Заемные средства" раздела V баланса. Их учитывают по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам". В данную строку вписывают кредитовое сальдо этого счета.
Учет займов и кредитов регулирует Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008)*(222). Этот документ не содержит критериев, по которым займы и кредиты можно разделить на долгосрочные и краткосрочные. Решая данный вопрос, можно руководствоваться общими нормами бухгалтерского законодательства, согласно которым краткосрочными считают займы (кредиты), полученные на срок, не превышающий 12 месяцев. В противном случае их считают долгосрочными*(223).
В строках "Заемные средства" отражают задолженность по займам и кредитам независимо от способов ее оформления. То есть здесь указывают задолженность по средствам, привлеченным, например, путем продажи облигаций или оформленным векселем. Исключение из этого порядка предусмотрено лишь для коммерческого кредита и товарных векселей. Задолженность по ним отражают по строке 1520 "Кредиторская задолженность" новой унифицированной формы бухгалтерского баланса.
Детализацию заемных средств по их составу (например займы, облигации, финансовые векселя) приводят в строках 14101 и 14102 (долгосрочные) или 15101 и 15102 (краткосрочные) расшифровки к балансу (при использовании унифицированной формы). В дополнительных строках, введенных компанией, могут быть отдельно показаны проценты по заемным средствам, начисленные к получению. Например, 14103 (долгосрочные) или 15103 (краткосрочные).

Учет основной суммы долга

Основную сумму долга по полученному займу (кредиту) организации следует учитывать в сумме, указанной в договоре, и в соответствии с его условиями*(224). Основной суммой является та часть денежных средств, которую заемщик должен выплатить по договору без учета начисленных процентов.
К сожалению, из текста ПБУ 15/2008 неясно, на какую дату нужно показать задолженность в учете:
- на дату подписания договора;
- на момент фактического поступления денежных средств;
- в соответствии со сроками передачи денег (например договором предусмотрено перечисление денег частями на определенную дату).
Некоторые специалисты считают, что делать это нужно на дату подписания договора займа (кредита). Однако, по нашему мнению, отражать в учете основную сумму долга следует так же, как и раньше, - в момент ее поступления. Объясним почему. Дело в том, что в бухгалтерском учете существует требование приоритета содержания перед формой. Выражается оно в том, что факты хозяйственной деятельности отражаются в учете исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания и условий хозяйствования. А хозяйственные операции отражаются в учете на основании первичных документов в момент их фактического совершения. Помимо этого, одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации. Поэтому учитывать обязательства по договорам, которые стороны еще не начали исполнять, на наш взгляд, некорректно. Кроме того, согласно гражданскому законодательству договор займа считается заключенным лишь с момента передачи заемщику денег*(225). Причем если деньги получены заемщиком от заимодавца в сумме меньшей, чем указано в договоре, договор считается заключенным на сумму, которая фактически поступила*(226).

Учет процентов

ПБУ 15/2008 предусмотрено, что проценты по полученным займам или кредитам учитываются равномерно в том отчетном периоде, к которому они относятся. Они могут учитываться и исходя из условий предоставления займа (кредита), если такой учет существенно не отличается от равномерного. При этом в бухгалтерском учете задолженности по основной сумме и начисленным процентам должны отражаться раздельно. Поэтому к счетам 66 и 67 компании необходимо открыть дополнительные субсчета. Например:
- 66-1 "Задолженность по основной сумме";
- 66-2 "Задолженность по начисленным процентам".
Проценты по займу или кредиту отражают в составе прочих расходов компании. Исключение предусмотрено лишь для тех из них, которые получены для покупки, сооружения или изготовления инвестиционных активов (имущества, требующего значительных затрат и времени для приобретения). Проценты по таким средствам включают в стоимость инвестиционного актива до момента его ввода в эксплуатацию.

Внимание! Малые предприятия вправе учитывать проценты по любым займам в составе прочих расходов. В том числе и по тем из них, которые получены на приобретение инвестиционных активов.

В аналогичном порядке компания должна учитывать проценты или дисконт, причитающиеся к выплате по выпущенным облигациям и векселям.

Внимание! В налоговом учете действует свой порядок учета процентов по кредитам и займам. Так, их сумму отражают в составе внереализационных расходов независимо от целей, на которые привлечены заемные средства (пополнение оборотных средств, приобретение инвестиционных активов и т.д.). При этом для целей налогообложения такие проценты принимаются лишь в пределах норм, установленных статьей 269 Налогового кодекса. Сумма процентов, превышающая эти нормы, при налогообложении прибыли не учитывается. В результате может возникнуть разница между бухгалтерским и налоговым учетом процентов. Это приведет к необходимости применять ПБУ 18/02.

Зачастую договор займа или кредита содержит условие, по которому при задержке платежей фирма-заемщик должна уплачивать неустойку. Порядок ее расчета устанавливается договором. Как правило, сумму неустойки определяют в процентах от неуплаченной суммы, начисляемых за каждый день просрочки платежа. Подобные неустойки не увеличивают задолженность компании по самому займу или кредиту и начисленным процентам по ним. Поэтому их сумму в строках 1410 или 1510 "Заемные средства" новой формы баланса не отражают. Ее указывают как кредиторскую задолженность и вписывают в строку 1450 "Прочие долгосрочные обязательства" раздела IV (долгосрочную) или строку 1520 "Кредиторская задолженность" раздела V (краткосрочную) унифицированной формы бухгалтерского баланса.
Дополнительные расходы по займам и кредитам могут учитываться 2 способами: в том периоде, когда они произведены, или равномерно в течение срока займа (кредита). К таковым относят, в частности, затраты, которые напрямую связаны с получением займов или кредитов, например консультационные услуги, средства, потраченные на экспертизу договоров.

Учет валютных кредитов и займов

Компания может получить заем или кредит в иностранной валюте. В этой ситуации задолженность по нему должна переоцениваться исходя из наиболее ранней даты:
- день совершения той или иной операции с кредитом (например возврата его суммы или ее части);
- день формирования промежуточной или годовой бухгалтерской отчетности.
Если курс иностранной валюты, действующий на момент переоценки задолженности, больше, чем на день получения средств, в учете возникает отрицательная курсовая разница. На ее сумму увеличивают задолженность перед заимодавцем (кредитором). Возникшую курсовую разницу отражают в составе прочих расходов фирмы.
Если курс иностранной валюты, действующий на момент переоценки задолженности, меньше, чем на день получения средств, в учете возникает положительная курсовая разница. На ее сумму уменьшают задолженность перед заимодавцем (кредитором). Возникшую курсовую разницу отражают в составе прочих доходов фирмы.

Отложенные налоговые обязательства (строка 1420)

В этой строке промежуточной отчетности отражают сумму отложенных налоговых обязательств, которая сформировалась по состоянию на конец отчетного периода 2011 года. Здесь указывают кредитовое сальдо по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства", сформировавшееся на указанную дату.
Учет подобных активов регулирует Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02)*(227). Малым предприятиям предоставлена возможность данное ПБУ не применять*(228). Если компания решила не использовать этот документ при отражении в учете тех или иных операций, то в данной строке у нее должен стоять прочерк.

Формирование отложенных налоговых обязательств

Во многих случаях прибыль, отраженная в бухгалтерском учете, не совпадает с налогооблагаемой прибылью. Она может быть как меньше, так и больше нее. В результате разного порядка бухгалтерского и налогового учета одних и тех же хозяйственных операций возникают постоянные или временные разницы. Последние делят на вычитаемые и налогооблагаемые разницы. К появлению отложенных налоговых обязательств приводят налогооблагаемые временные разницы. Они образуются в тех ситуациях, когда по той или иной операции прибыль в бухгалтерском учете формируется в большем размере, нежели в налоговом. Это происходит в результате, например:
- разных способов начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете;
- учета расходов, если при их расчете в бухгалтерском учете используется кассовый, а в налоговом - метод начисления;
- других аналогичных различий.
Сумму отложенного налогового обязательства определяют по формуле:

Налогооблагаемая  х Ставка налога =    Сумма отложенного
временная разница     на прибыль    налогового обязательства

Отложенные налоговые обязательства отражают по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства".
Сумму отложенных налоговых обязательств нужно отличать от постоянных налоговых активов. Последние возникают при появлении постоянных разниц между бухгалтерским и налоговым учетом. Постоянные разницы являются неизменными величинами, которые никогда не исчезнут в будущем (в отличие от вычитаемых и налогооблагаемых разниц). Постоянные налоговые активы появляются, например, если те или иные расходы отражают только в налоговом учете. Самый яркий пример - амортизационная премия по капитальным вложениям. В бухгалтерском учете такое понятие отсутствует. Сумма подобной премии бухгалтерскую прибыль не уменьшает.

Пример
Компания приобрела основное средство. Его первоначальная стоимость составила 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Операции, связанные с приобретением основных средств, отражены записями:
Дебет 19 Кредит 60
- 18 000 руб. - учтен "входной" НДС по основному средству;
Дебет 08-4 Кредит 60
- 100 000 руб. (118 000 - 18 000) - учтены расходы на покупку основного средства;
Дебет 01 Кредит 08-4
- 100 000 руб. - оприходовано основное средство;
Дебет 68 Кредит 19
- 18 000 руб. - принят к вычету НДС по основному средству.
Ситуация 1
В бухгалтерском и налоговом учете амортизация по ОС начисляется в разном порядке. На конец отчетного периода ее сумма составила:
- в бухгалтерском учете - 300 000 руб.;
- в налоговом учете - 500 000 руб.
В результате возникла налогооблагаемая временная разница, которая привела к появлению отложенного налогового обязательства. Разница сформировалась в размере:
500 000 - 300 000 = 200 000 руб.
Сумма отложенного налогового обязательства равна:
200 000 руб. х 20% = 40 000 руб.
При начислении амортизации и налогового обязательства в учете делают записи:
Дебет 20 (23, 26...) Кредит 02
- 300 000 руб. - начислена амортизация по основному средству;
Дебет 68 Кредит 77
- 40 000 руб. - отражено отложенное налоговое обязательство.
Его сумму вписывают в строку 1420 "Отложенные налоговые обязательства" новой унифицированной формы бухгалтерского баланса.
Ситуация 2
По основному средству была использована амортизационная премия в размере 10% первоначальной стоимости. Сумма амортизационной премии составила:
(118 000 руб. - 18 000 руб.) х 10% = 10 000 руб.
После использования амортизационной премии у компании сформируется постоянная разница в сумме 10 000 руб., поскольку правила бухгалтерского учета применение такой премии не предусматривают. Поэтому бухгалтеру необходимо начислить постоянный налоговый актив.
Сумма постоянного налогового актива составит:
10 000 руб. х 20% = 2000 руб.
Его начисляют записью:
Дебет 68 Кредит 99
- 2000 руб. - начислен постоянный налоговый актив.

ПБУ 18/02 позволяет указывать в балансе отложенные налоговые обязательства и активы свернуто, сальдировано (кроме случаев, когда законодательством предусмотрено раздельное формирование налоговой базы). Если это предусмотрено бухгалтерской учетной политикой фирмы, сумма отложенных налоговых обязательств, отражаемая в балансе, может быть уменьшена на отложенные налоговые активы компании. В этой ситуации по строке "Отложенные налоговые обязательства" отражают кредитовое сальдо по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства" за вычетом дебетового сальдо по счету 09 "Отложенные налоговые активы" (если кредитовое сальдо по счету 77 больше, нежели дебетовое по счету 09). При этом строку 1160 "Отложенные налоговые активы" новой унифицированной формы бухгалтерского баланса не заполняют.
Если кредитовое сальдо счета 77 меньше дебетового сальдо счета 09, то в строке "Отложенные налоговые обязательства" ставят прочерк, а разницу между данными показателями вписывают в строку 1160 "Отложенные налоговые активы" баланса.

Пример
В процессе работы в бухгалтерском учете компании возникли вычитаемые и налогооблагаемые временные разницы.
Ситуация 1
Сумма вычитаемых временных разниц - 300 000 руб., налогооблагаемых временных разниц - 720 000 руб. С них начислены отложенные налоговые активы и обязательства.
Отложенные налоговые активы сформировались в размере:
300 000 руб. х 20% = 60 000 руб.
Отложенные налоговые обязательства равны:
720 000 руб. х 20% = 144 000 руб.
Они были отражены записями:
Дебет 09 Кредит 68
- 60 000 руб. - начислены отложенные налоговые активы;
Дебет 68 Кредит 77
- 144 000 руб. - начислены отложенные налоговые обязательства.
В бухгалтерском балансе на конец отчетного периода по строке 1420 "Отложенные налоговые обязательства" могут быть отражены отложенные налоговые обязательства в размере:
144 000 - 60 000 = 84 000 руб.
Сумму отложенных налоговых активов в строке 1160 баланса не приводят.
Ситуация 2
Сумма вычитаемых временных разниц - 800 000 руб., налогооблагаемых временных разниц - 500 000 руб. С них начислены отложенные налоговые активы и обязательства.
Отложенные налоговые активы сформировались в размере:
800 000 руб. х 20% = 160 000 руб.
Отложенные налоговые обязательства равны:
500 000 руб. х 20% = 100 000 руб.
Они были отражены записями:
Дебет 09 Кредит 68
- 160 000 руб. - начислены отложенные налоговые активы;
Дебет 68 Кредит 77
- 100 000 руб. - начислены отложенные налоговые обязательства.
В бухгалтерском балансе на конец отчетного периода по строке 1160 "Отложенные налоговые активы" могут быть отражены отложенные налоговые активы в размере:
160 000 - 100 000 = 60 000 руб.
При этом сумму отложенных налоговых обязательств в строке 1420 баланса не приводят.

Списание отложенных налоговых обязательств

По мере уменьшения налогооблагаемых временных разниц сумма отложенных налоговых обязательств погашается. Эту операцию отражают по дебету счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Пример
На начало отчетного периода сумма налогооблагаемых временных разниц составляла 600 000 руб. По ним было начислено отложенное налоговое обязательство в размере:
600 000 руб. х 20% = 120 000 руб.
Эта операция была отражена записью:
Дебет 68 Кредит 77
- 120 000 руб. - отражено отложенное налоговое обязательство.
На конец отчетного периода часть налогооблагаемых временных разниц была списана. На эту дату их общая сумма составила 240 000 руб. Следовательно, по данным разницам должно быть начислено отложенное налоговое обязательство в размере:
240 000 руб. х 20% = 48 000 руб.
На конец отчетного периода часть ранее начисленного отложенного налогового обязательства должна быть списана. Эта сумма составит:
120 000 - 48 000 = 72 000 руб.
Эту операцию отражают записью:
Дебет 77 Кредит 68
- 72 000 руб. - списана часть отложенного налогового обязательства.

Если тот или иной объект, по которому возникли налогооблагаемые разницы, выбыл, то сумму начисленного налогового обязательства по нему полностью списывают. Эту операцию отражают записью по дебету счета 77 и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки".

Пример
На балансе компании числится основное средство. Его первоначальная стоимость составляет 1 200 000 руб. Амортизация по нему отражается в бухгалтерском и налоговом учете разными способами. На конец отчетного периода по ОС начислена амортизация: в бухгалтерском учете - в сумме 400 000 руб., в налоговом учете - в сумме 800 000 руб. В результате налогооблагаемая временная разница по данному основному средству составила:
800 000 - 400 000 = 400 000 руб.
Сумма отложенного налогового обязательства по ОС составит:
400 000 руб. х 20% = 80 000 руб.
Она была начислена записью:
Дебет 68 Кредит 77
- 80 000 руб. - начислена сумма отложенного налогового обязательства.
Предположим, что это основное средство было продано. В результате сумма отложенного налогового обязательства по нему подлежит списанию. Данную операцию отражают проводкой:
Дебет 77 Кредит 99
- 80 000 руб. - списана сумма отложенного налогового обязательства по проданному ОС.

Отложенные налоговые обязательства подлежат списанию и при снижении ставки налога на прибыль*(229). Если ставка увеличивается, их доначисляют. Эту операцию отражают по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета 77. В случае уменьшения делают обратную проводку.

Резервы под условные обязательства (строка 1430)

В раздел IV "Долгосрочные обязательства" введена новая группа "Резервы под условные обязательства". По данной группе (статьям группы) указываются суммы неизрасходованных резервов под условные обязательства (оценочные обязательства). При этом речь идет не о резервах под обесценение материально-производственных запасов, финансовых вложений или резервов по сомнительным долгам и т.п., то есть резервах, обеспечивающих объективную оценку стоимости активов (прежде всего в случае их обесценения) и являющихся регулирующими к соответствующим видам активов.
В данном случае речь идет об обязательствах организации произвести в будущем, то есть при наступлении определенных событий, соответствующие расходы, которые вытекают из требований законодательства или условий договоров. При этом наступление подобных событий имеет высокую степень вероятности (например выявление производственных дефектов, принятие решений суда или налоговых органов о взыскании штрафов, пеней, неустоек). Разумеется, речь в данном случае идет о величине резерва, а не о конкретной сумме расхода средств этого резерва.
В качестве примера подобных видов резервов можно указать, в частности, резервы под вывод объектов из эксплуатации, под обеспечение (покрытие) предъявленных к организации исков (претензий), вероятность взыскания которых является высокой.
При переносе заключительных остатков указанных резервов из бухгалтерской отчетности за 2010 год во вступительное сальдо (остатки) отчета за I квартал 2011 года организации необходимо было иметь в виду, что в отчете за 2010 год указанные резервы полностью учитывались в балансе в разделе V "Краткосрочные обязательства" по строке 650 "Резервы предстоящих расходов". Поэтому при формировании отчета за I квартал 2011 года в баланс по группе статей "Резервы под условные обязательства" (строка 1430) нужно было включить суммы только тех резервов, срок погашения (исполнения) обязательств по которым распространяется на период, превышающий один год. Следовательно, указанная величина не могла быть больше суммы, приведенной в бухгалтерском балансе 2010 года (на конец отчетного периода) по строке 650 "Резервы предстоящих расходов". Аналогичный порядок необходимо применять и при заполнении графы "На 31 декабря 2010 г." отчетности за первое полугодие или 9 месяцев 2011 года.
Детализацию этих резервов по их составу приводят в строках 14301 и 14302 расшифровки к балансу (при использовании унифицированной формы).

Кредиторская задолженность (строка 1520)

В разделе V "Краткосрочные обязательства" по группе статей "Кредиторская задолженность" (строка 1520) в новом унифицированном бланке бухгалтерского баланса приводятся те же виды обязательств, что и в старой форме по строке 620 "Кредиторская задолженность". При этом балансе указанная группа не детализирована по конкретным видам статей, как было в прежней форме. Однако организации, исходя из принципа существенности, специфики видов деятельности и особенностей производства, рекомендуется привести такую детализацию. Это как минимум поможет дать более полную и достоверную информацию о финансовом положении компании для пользователей отчетности*(230). Кроме того, это будет соответствовать и требованиям пункта 11 ПБУ 4/99. В нем сказано, что "показатели об отдельных активах, обязательствах, ...должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации". Их указывают общей суммой лишь в одном случае: если каждый из тех или иных "показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения" фирмы. Конкретный выбор наименований (видов) статей определяется организацией и закрепляется в ее учетной политике. При расшифровке показателя строки 1520 "Кредиторская задолженность" за основу можно взять ту же детализацию, что и в прежней форме. Например:
- задолженность перед поставщиками и подрядчиками;
- задолженность перед персоналом организации;
- задолженность перед внебюджетными фондами;
- задолженность по налогам и сборам.
Необходимую детализацию задолженности по ее составу (перед поставщиками, персоналом, внебюджетными фондами, по налогам и сборам и т.д.) приводят в строках 15201-15207 расшифровки к балансу (при использовании унифицированной формы).

Задолженность перед поставщиками и подрядчиками

По этой строке промежуточной отчетности отражают краткосрочную кредиторскую задолженность компании перед поставщиками и подрядчиками, которая сформировалась по состоянию на конец отчетного периода 2011 года. В данной строке указывают кредитовое сальдо следующих счетов по учету расчетов:
- 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в части полученных, но не оплаченных материальных ценностей, результатов работ или услуг;
- 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в части начисленных к уплате санкций за нарушение компанией условий хозяйственных договоров, а также задолженностей перед поставщиками и подрядчиками, не учтенных по счету 60.

Внимание! В бухгалтерском балансе кредиторскую задолженность, как и дебиторскую, указывают развернуто. Дебиторскую - в активе, а кредиторскую - в пассиве. То есть эти задолженности не сальдируют. Даже при условии, что по аналитическим счетам одного и того же счета возникло как дебетовое, так и кредитовое сальдо.

Формирование кредиторской задолженности

Порядок формирования кредиторской задолженности зависит от условий сделки, в рамках которой она возникла. В общем случае ее сумма равна договорной цене полученных товаров, работ или услуг. Однако в ряде ситуаций ее формируют в особом порядке. Например, если задолженность выражена в условных денежных единицах или иностранной валюте, возникла в рамках предоставления коммерческого кредита, сформировалась по товарообменной сделке и т.д.

Общий порядок

Сумму кредиторской задолженности определяют по правилам, которые установлены Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99)*(231). В соответствии с этим документом размер кредиторской задолженности перед поставщиком за поставленные товары, выполненные работы или оказанные услуги определяют исходя из цены, установленной договором, в рамках которого они получены*(232). При этом в сумме кредиторской задолженности учитывают НДС и акцизы, предъявленные поставщиком (подрядчиком).

Пример
Компания покупает партию товаров. Их стоимость, установленная договором поставки, составляет 684 400 руб. (в том числе НДС - 104 400 руб.). На момент формирования бухгалтерской отчетности задолженность не погашена. При оприходовании товаров делают записи:
Дебет 19 Кредит 60
- 104 400 руб. - учтены "входной" НДС по товарам, предъявленный поставщиком, и кредиторская задолженность перед ним (в части суммы налога);
Дебет 41 Кредит 60
- 580 000 руб. (684 400 - 104 400) - оприходованы товары и отражена кредиторская задолженность перед поставщиком (в части стоимости товаров без НДС);
Дебет 68 Кредит 19
- 104 400 руб. - принят к вычету "входной" НДС по товарам.
На конец отчетного периода в учете компании по строке 1520 "Кредиторская задолженность" будет отражена задолженность в сумме 684 400 руб.

Если цена товаров не установлена договором и не может быть определена из его условий, то сумму кредиторской задолженности определяют исходя из тех цен, по которым компания исчисляет стоимость аналогичных товаров, приобретенных в схожих обстоятельствах (то есть с учетом количества купленных ценностей, условий поставки и т.д.)*(233).

Пример
Компания покупает партию материалов. Стоимость ценностей в договоре не определена и не может быть установлена исходя из его условий. Обычно аналогичные материалы при таких же условиях фирма приобретает за 566 400 руб. (в том числе НДС - 86 400 руб.).
При получении материалов делают записи:
Дебет 19 Кредит 60
- 86 400 руб. - учтен "входной" НДС по материалам, предъявленный поставщиком, и кредиторская задолженность перед ним (в части суммы налога);
Дебет 10 Кредит 60
- 480 000 руб. (566 400 - 86 400) - оприходованы материалы и отражена кредиторская задолженность перед поставщиком (в части стоимости материалов без НДС);
Дебет 68 Кредит 19
- 86 400 руб. - принят к вычету "входной" НДС по материалам.
На конец отчетного периода в учете компании по строке 1520 "Кредиторская задолженность" будет отражена задолженность в сумме 566 400 руб.

Задолженность в инвалюте или условных денежных единицах

Стоимость ценностей, работ или услуг, полученных от поставщиков, может быть выражена в условных денежных единицах или иностранной валюте. Например долларах США или евро. При получении тех или иных товаров, работ или услуг кредиторскую задолженность рассчитывают исходя из официального курса иностранной валюты, действующего на эту дату (возможен расчет долга по любому другому курсу, установленному договором).
В связи с тем что курсы иностранных валют, действующие на день получения ценностей и на день формирования отчетности или на дату их оплаты, будут различаться, в бухгалтерском учете компании возникнут курсовые разницы. Поэтому бухгалтеру следует регулярно пересчитывать и сумму долга перед поставщиком (подрядчиком). Это делают исходя из наиболее ранней даты:
- на день погашения кредиторской задолженности;
- на день составления бухгалтерской отчетности.
Если курс валюты, действующий в момент получения ценностей, меньше, чем на дату пересчета долга, в учете возникают отрицательные курсовые разницы. Их отражают в составе прочих расходов компании и на их сумму увеличивают кредиторскую задолженность.
Если курс валюты, действующий в момент отгрузки ценностей, больше, чем на дату пересчета долга, в учете возникают положительные курсовые разницы. Их отражают в составе прочих доходов компании и на их сумму уменьшают кредиторскую задолженность.

Пример
Компания получила товар от поставщика. Согласно договору его стоимость выражена в долларах США и составляет 590 000 USD (в том числе НДС - 90 000 USD). На момент формирования бухгалтерской отчетности кредиторская задолженность перед поставщиком погашена не была.
Ситуация 1
Курс доллара США составил:
- на дату оприходования товаров - 29 руб./USD;
- на дату формирования бухгалтерской отчетности - 30 руб./USD.
В учете компании будут сделаны следующие записи.
В день получения товаров и отражения кредиторской задолженности:
Дебет 19 Кредит 60
- 2 610 000 руб. (90 000 USD х 29 руб./USD) - учтены "входной" НДС по товарам, предъявленный поставщиком, и кредиторская задолженность перед ним (в части суммы налога);
Дебет 41 Кредит 60
- 14 500 000 руб. ((590 000 USD - 90 000 USD) х 29 руб./USD) - оприходованы товары и отражена кредиторская задолженность перед поставщиком (в части стоимости товаров без НДС);
Дебет 68 Кредит 19
- 2 610 000 руб. - принят к вычету "входной" НДС по товарам.
В день формирования бухгалтерской отчетности:
Дебет 91-1 Кредит 60
- 590 000 руб. ((590 000 USD х (30 руб./USD - 29 руб./USD)) - отражена отрицательная курсовая разница и увеличен размер кредиторской задолженности перед поставщиком.
Сумма кредиторской задолженности, отражаемая в строке 1520 "Кредиторская задолженность" новой унифицированной формы бухгалтерского баланса, составит:
2 610 000 + 14 500 000 + 590 000 = 17 700 000 руб.
Ситуация 2
Курс доллара США составил:
- на дату отгрузки товаров - 30 руб./USD;
- на дату формирования бухгалтерской отчетности - 29 руб./USD.
В учете компании будут сделаны следующие записи.
В день получения товаров и отражения кредиторской задолженности:
Дебет 19 Кредит 60
- 2 700 000 руб. (90 000 USD х 30 руб./USD) - учтены "входной" НДС по товарам, предъявленный поставщиком, и кредиторская задолженность перед ним (в части суммы налога);
Дебет 41 Кредит 60
- 15 000 000 руб. ((590 000 USD - 90 000 USD) х 30 руб./USD) - оприходованы товары и отражена кредиторская задолженность перед поставщиком (в части стоимости товаров без НДС);
Дебет 68 Кредит 19
- 2 700 000 руб. - принят к вычету "входной" НДС по товарам.
В день формирования бухгалтерской отчетности:
Дебет 60 Кредит 91-1
- 590 000 руб. ((590 000 USD х (30 руб./USD - 29 руб./USD)) - отражена положительная курсовая разница и уменьшен размер кредиторской задолженности перед поставщиком.
Сумма кредиторской задолженности, отражаемая в строке 1520 "Кредиторская задолженность" новой унифицированной формы бухгалтерского баланса, составит:
2 700 000 + 15 000 000 - 590 000 = 17 110 000 руб.

Коммерческий кредит

Договором купли-продажи может быть предусмотрено предоставление поставщиком покупателю отсрочки или рассрочки платежа - коммерческого кредита*(234).
Обычно подобная услуга является платной. Помимо стоимости самого товара поставщику нужно заплатить и проценты за отсрочку в его оплате. Порядок расчета процентов стороны определяют в договоре. Если поставщик предоставил коммерческий кредит, то в сумму кредиторской задолженности включают как стоимость товара (с учетом "входного" НДС по нему), так и сумму процентов по кредиту*(235).
Как правило, их начисляют в момент получения права собственности на товар. Однако данное правило применимо, если стороны могут достоверно рассчитать сумму процентов, которую нужно заплатить. Например, если им известна точная дата оплаты товаров. Но в некоторых ситуациях это сделать невозможно. Например, если проценты по кредиту начисляются за каждый день отсрочки платежа, при этом заранее не известен срок, в течение которого компания-покупатель расплатится с продавцом. А по правилам бухгалтерского учета расходы и, следовательно, кредиторскую задолженность отражают только при условии, что их сумма может быть определена*(236).
В данной ситуации бухгалтер может поступить так:
- отразить кредиторскую задолженность без учета суммы процентов по коммерческому кредиту;
- увеличивать кредиторскую задолженность по итогам каждого месяца, по окончании которого товар оплачен не был, на сумму процентов, причитающихся к уплате. А сумму процентов к уплате учитывать в составе прочих расходов.

Пример
В апреле компания приобрела товары стоимостью 944 000 руб. (в том числе НДС - 144 000 руб.). По условиям договора ей предоставлен коммерческий кредит. Проценты по нему начисляются за каждый день отсрочки платежа из расчета 18% годовых.
Ситуация 1
По договору компания обязана оплатить товар по истечении 60 дн. с момента его получения. В этом случае сумма процентов по коммерческому кредиту, причитающаяся к уплате, составит:
944 000 руб. х 18% : 365 дн. х 60 дн. = 27 932 руб.
При получении товаров бухгалтер должен сделать записи:
Дебет 19 Кредит 60
- 144 000 руб. - учтены "входной" НДС по товарам, предъявленный поставщиком, и кредиторская задолженность перед ним (в части суммы налога);
Дебет 41 Кредит 60
- 800 000 руб. (944 000 - 144 000) - оприходованы товары и отражена кредиторская задолженность перед поставщиком (в части стоимости товаров без НДС);
Дебет 68 Кредит 19
- 144 000 руб. - принят к вычету "входной" НДС по товарам;
Дебет 91-2 Кредит 60
- 27 932 руб. - увеличена кредиторская задолженность на сумму процентов по коммерческому кредиту.
В учете компании отражена кредиторская задолженность перед поставщиком в сумме:
944 000 + 27 932 = 971 932 руб.
Ситуация 2
По договору покупатель обязан оплатить товар не позднее 90 дн. с момента его получения. Конкретная дата оплаты товаров договором не установлена. Товар был оплачен 18 июня.
При получении товаров бухгалтер должен сделать записи:
Дебет 19 Кредит 60
- 144 000 руб. - учтены "входной" НДС по товарам, предъявленный поставщиком, и кредиторская задолженность перед ним (в части суммы налога);
Дебет 41 Кредит 60
- 800 000 руб. (944 000 - 144 000) - оприходованы товары и отражена кредиторская задолженность перед поставщиком (в части стоимости товаров без НДС);
Дебет 68 Кредит 19
- 144 000 руб. - принят к вычету "входной" НДС по товарам;
Дебет 91-2 Кредит 60
- 13 966 руб. (944 000 руб. х 18% : 365 дн. х 30 дн.) - увеличена кредиторская задолженность на сумму процентов по коммерческому кредиту за апрель.
Сумма кредиторской задолженности на конец апреля составит:
944 000 + 13 966 = 957 966 руб.
В мае бухгалтер должен увеличить кредиторскую задолженность. Эту операцию отражают проводкой:
Дебет 91-2 Кредит 60
- 14 431 руб. (944 000 руб. х 18% : 365 дн. х 31 дн.) - увеличена кредиторская задолженность на сумму процентов по коммерческому кредиту за май.
Сумма кредиторской задолженности на конец мая составит:
944 000 + 13 966 + 14 431 = 972 397 руб.
В июне, после перечисления средств поставщику в оплату товаров и процентов по коммерческому кредиту, бухгалтер сделает записи:
Дебет 91-2 Кредит 60
- 8380 руб. (944 000 руб. х 18% : 365 дн. х 18 дн.) - увеличена кредиторская задолженность на сумму процентов по коммерческому кредиту за июнь (18 дн.);
Дебет 60 Кредит 51
- 980 777 руб. (944 000 + 13 966 + 14 431 + 8380) - перечислены поставщику средства в оплату товаров и проценты по коммерческому кредиту.

Товарообменные сделки

Сумму кредиторской задолженности, возникшей по товарообменному (бартерному) договору, устанавливают исходя из стоимости товаров, работ или услуг, переданных в обмен*(237). Ее определяют в соответствии с ценами, по которым компания продает аналогичное имущество в сравнимых обстоятельствах.

Пример
Компания приобретает 500 ед. материалов. В обмен на них фирма передает поставщику 100 ед. товара. Обычно компания продает аналогичные товары по цене 11 800 руб./ед. (в том числе НДС - 1800 руб.). Сделка предполагается равноценной.
Общая стоимость приобретенных материалов и сумма кредиторской задолженности перед поставщиком составят:
11 800 руб. х 100 ед. = 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.).
Операции, связанные с оприходованием материалов, отражают записями:
Дебет 19 Кредит 60
- 180 000 руб. - учтен "входной" НДС по материалам;
Дебет 10 Кредит 60
- 1 000 000 руб. (1 180 000 - 180 000) - отражены затраты на приобретение материалов;
Дебет 68 Кредит 19
- 180 000 руб. - НДС по затратам на приобретение материалов принят к вычету.

Если стоимость ценностей, переданных в обмен, установить невозможно, сумму кредиторской задолженности определяют исходя из стоимости полученного имущества. За основу берут те цены, по которым в сравнимых обстоятельствах приобретается аналогичная продукция (товары).

Погашение и списание кредиторской задолженности

Погашение кредиторской задолженности происходит после того, как компания рассчитается с поставщиком (подрядчиком). То есть перечислит ему средства за поставленные ценности (выполненные работы, оказанные услуги) либо зачтет задолженность в счет погашения долга самого поставщика (если таковой имеется). Компания может заплатить деньги как непосредственно поставщику, так и по его просьбе любому другому лицу. При этом третье лицо - получатель средств - должно быть управомочено поставщиком на принятие указанной суммы. Подобное правомочие может следовать и из письма поставщика, направленного покупателю. С момента перечисления денежных средств на расчетный счет управомоченного третьего лица покупатель будет считаться исполнившим свое обязательство по погашению кредиторской задолженности перед поставщиком.
Если расчет с поставщиком проведен не был, то при определенных условиях фирма вправе списать долг. Это делают:
- если по задолженности истек срок исковой давности (3 года с момента ее возникновения);
- по другим основаниям, предусмотренным законодательством.
К другим основаниям можно причислить случаи прекращения обязательств, перечисленные в главе 26 Гражданского кодекса России. Так, обязательства могут прекращаться в результате:
- освобождения кредитором (поставщиком) должника (покупателя) от лежащих на нем обязанностей*(238);
- невозможности исполнения, если она вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает*(239);
- принятия акта государственного органа, если из-за его издания исполнение обязательства становится невозможным*(240);
- смерти кредитора, если исполнение неразрывно связано с его личностью*(241);
- ликвидации кредитора*(242).
Отметим, что действующие правила бухгалтерского учета не предусматривают возможность списания долга в последнем случае (то есть по другим основаниям, кроме истечения срока исковой давности)*(243).
Если руководствоваться ими формально, получается, что компании нужно дожидаться истечения срока исковой давности, например, независимо от того, существует кредитор или нет. Однако в результате нарушается принцип достоверности бухгалтерской отчетности. Ведь фактически в учете будет числиться задолженность, которая никогда не будет погашена. Следовательно, такой долг должен быть списан после ликвидации организации-кредитора (поставщика).
Списание просроченной кредиторской задолженности является не правом, а обязанностью компании. Если долг останется числиться в учете, это приведет к искажению данных бухгалтерской отчетности. Кроме того, налоговые органы могут счесть это сокрытием внереализационных доходов компании с соответствующим занижением налогооблагаемой прибыли.
Списание задолженности проводится по результатам инвентаризации на основании приказа руководителя компании. Причем эта операция должна быть документально обоснована. При списании долга его сумму включают в состав прочих доходов компании (счет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 1 "Прочие доходы").

Пример
В учете компании числится задолженность перед поставщиком в сумме 890 000 руб. (в том числе НДС). В отчетном периоде срок исковой давности по задолженности истек. По приказу руководителя задолженность была списана. Эту операцию отражают записью:
Дебет 60 Кредит 91-1
- 890 000 руб. - списана сумма кредиторской задолженности перед поставщиком.

Задолженность перед персоналом организации

По этой строке промежуточной отчетности отражают задолженность перед сотрудниками фирмы по начисленным и не выданным им суммам, которая сформировалась по состоянию на конец отчетного периода 2011 года. В данной строке указывают кредитовое сальдо следующих счетов по учету расчетов с персоналом:
- 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в части начисленной, но не выданной на конец года заработной платы, компенсационных выплат, премий, отпускных выплат, пособий по временной нетрудоспособности и т.д. (за исключением задолженности по дивидендам, начисленным сотрудникам компании);
- 71 "Расчеты с подотчетными лицами" в части непогашенной задолженности перед подотчетными лицами по перерасходованным ими суммам;
- 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в части сумм, начисленных работникам компании и депонированным в результате их неявки (подобную задолженность отражают на субсчете 4 "Расчеты по депонированным суммам" счета 76).

Формирование задолженности по заработной плате

Заработная плата работникам начисляется по дебету счетов учета затрат и кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Порядок ее отражения в учете зависит от того, сотрудникам какого именно подразделения компании она выплачивается. Так, расходы на заработную плату отражают по дебету счетов:
- 08 "Вложения во внеоборотные активы" - работникам, занятым в создании основных средств или нематериальных активов;
- 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" - работникам заготовительно-складского подразделения компании, занятым заготовкой материалов;
- 20 "Основное производство" - работникам, занятым в основном производстве;
- 23 "Вспомогательные производства" - работникам, занятым в подразделениях компании, которые для основного производства являются подсобными (например обслуживание энергией и транспортом, ремонт основных средств, изготовление инструментов и инвентаря, возведение временных (нетитульных) сооружений и т.д.);
- 25 "Общепроизводственные расходы" - работникам, занятым в обслуживании основного и вспомогательного (подсобного) производств;
- 26 "Общехозяйственные расходы" - работникам, занятым в административно-управленческом подразделении компании (например сотрудникам бухгалтерии или руководителям компании);
- 28 "Брак в производстве" - работникам, занятым в исправлении допущенного в основном производстве брака;
- 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" - работникам, занятым в подразделениях, деятельность которых не связана с производством (например жилищно-коммунального хозяйства, мастерских бытового обслуживания, столовых и буфетов для сотрудников, детских дошкольных учреждений, домов отдыха, санаториев, домов культуры и т.д.);
- 44 "Расходы на продажу" - при оплате труда всех сотрудников компании (в торговых фирмах) или при начислении заработной платы продавцам и другим работникам, занятым в продаже готовой продукции (в производственных компаниях);
- 91 "Прочие доходы и расходы" - при оплате труда работников непроизводственной сферы, начислении выплат, не связанных с производством или продажами (например материальной помощи, вознаграждений к праздничным датам), оплате труда сотрудников, занятых в деятельности компании, связанной с получением прочих доходов (например сдачей имущества в аренду или ликвидацией последствий чрезвычайных ситуаций).

Пример
В августе бухгалтер производственной компании начислил заработную плату в сумме:
- 445 000 руб. - работникам основного производства;
- 23 000 руб. - работникам вспомогательного производства;
- 124 000 руб. - административно-управленческому персоналу;
- 33 000 руб. - работникам обслуживающих хозяйств;
- 18 000 руб. - продавцам, занятым реализацией готовой продукции.
Кроме того, ряду сотрудников компании была начислена премия к профессиональному празднику в сумме 40 000 руб. Деньги были выплачены в следующем отчетном периоде. Сумма налога на доходы физических лиц, удержанная с выплат работникам, составила 88 790 руб.
Задолженность перед работниками компании была отражена записями:
Дебет 20 Кредит 70
- 445 000 руб. - начислена заработная плата работникам основного производства;
Дебет 23 Кредит 70
- 23 000 руб. - начислена заработная плата работникам вспомогательного производства;
Дебет 26 Кредит 70
- 124 000 руб. - начислена заработная плата административно-управленческому персоналу;
Дебет 29 Кредит 70
- 33 000 руб. - начислена заработная плата работникам обслуживающих хозяйств;
Дебет 44 Кредит 70
- 18 000 руб. - начислена заработная плата продавцам, занятым реализацией готовой продукции;
Дебет 91-2 Кредит 70
- 40 000 руб. - начислена непроизводственная премия;
Дебет 70 Кредит 68
- 88 790 руб. - удержан налог на доходы физических лиц с выплат сотрудникам.
Таким образом, в учете компании сформировалась задолженность перед сотрудниками в сумме:
445 000 + 23 000 + 124 000 + 33 000 + 18 000 + 40 000 - 88 790 = 594 210 руб.
Эту сумму отражают в строке 1520 "Кредиторская задолженность" новой унифицированной формы бухгалтерского баланса за отчетный период.

По нормам Трудового кодекса заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка организации, коллективным или трудовым договором*(244). Одна из 2 выплат зарплаты допустима в форме аванса. Работодателю при определении размера аванса следует учитывать фактически отработанное работником время или фактически выполненную работу*(245). Таким образом, начисление аванса без учета этих показателей можно считать нарушением.
Исходя из норм ПБУ 10/99 можно сделать вывод, что расходы по оплате труда учитывают в последний день того отчетного периода (месяца), за который она начисляется*(246). Следовательно, именно на эту дату начисляется заработная плата сотрудникам компании. Выданный ранее аванс должен быть отражен в учете в качестве задолженности работника перед компанией.
Налог на доходы физических лиц с аванса не удерживают. Дело в том, что при получении дохода в виде оплаты труда датой его фактического получения признают последний день месяца, за который был начислен доход за выполненные трудовые обязанности*(247). Поэтому исчисление и удержание сумм НДФЛ при выплате зарплаты работнику 2 раза в месяц (в виде аванса и окончательного расчета) производится компанией один раз в месяц при окончательном расчете дохода сотрудника.

Пример
Компания начислила работникам заработную плату за отчетный месяц (22 рабочих дня) в сумме 180 000 руб. С нее был удержан налог на доходы физических лиц в сумме 23 400 руб. При этом в середине месяца был выдан аванс за 10 отработанных дней в сумме:
180 000 руб. : 22 дн. х 10 дн. = 81 818 руб.
В следующем месяце компания окончательно рассчиталась с работниками, выплатив им оставшуюся заработную плату. Указанные операции отражают записями.
При выплате аванса (в середине месяца):
Дебет 70 Кредит 50 (51)
- 81 818 руб. - выдан аванс в счет заработной платы работникам компании.
При начислении заработной платы за отработанный месяц (последнее число месяца):
Дебет 20 (23, 25, 26...) Кредит 70
- 180 000 руб. - начислена заработная плата работникам компании за прошедший месяц;
Дебет 70 Кредит 68
- 23 400 руб. - начислен НДФЛ с заработной платы работников компании.
При окончательном расчете с работниками (в следующем месяце):
Дебет 70 Кредит 50 (51)
- 74 782 руб. (180 000 - 81 818 - 23 400) - выплачена работникам оставшаяся сумма заработной платы.

Выплаты по сокращению

В составе задолженности перед работниками отражают и те или иные выплаты, начисляемые при увольнении сотрудников. В первую очередь это компенсация за неиспользованный отпуск. Помимо нее сотруднику, увольняемому по сокращению, полагаются и особые выплаты.
Например, выходное пособие в размере среднего месячного заработка*(248), а при сокращении сезонных работников - в размере двухнедельного среднего заработка*(249). Трудовым или коллективным договором могут устанавливаться повышенные размеры выходного пособия. Работникам, заключившим трудовые договоры на срок до 2 месяцев, выходное пособие при увольнении не выплачивается, если иное не установлено федеральными законами, коллективным или трудовым договором*(250).
До того момента, когда сокращенный сотрудник устроится на новую работу, за ним сохраняется средний месячный заработок. Однако оплачиваемый период поиска работы не может превышать 2 месяцев со дня увольнения. В исключительных случаях средний месячный заработок сохраняется за уволенным работником в течение третьего месяца со дня увольнения (по решению службы занятости). Это возможно при условии, что в течение 2 недель после увольнения работник встал на учет на бирже труда, но в указанные месяца так и не был трудоустроен. При выплате среднемесячного заработка за период трудоустройства сумма выплаченного при увольнении выходного пособия идет в зачет.
Выплата среднего заработка на период трудоустройства производится после окончания месяца, в течение которого работник не был трудоустроен, и после представления им соответствующих документов. Подтверждением того, что сотрудник встал на учет на биржу труда, будет справка службы занятости. А доказательством того, что он так и не устроился на работу, - трудовая книжка без новой записи о трудоустройстве.
Если сотрудник согласился на увольнение по сокращению штата до того, как истечет срок, указанный в уведомлении о сокращении, ему полагается дополнительная компенсация*(251). Ее размер равен среднему заработку, рассчитанному пропорционально времени, которое осталось до истечения срока предупреждения работника об увольнении. Обратите внимание, что одновременно у сотрудника сохраняется право на получение выходного пособия и среднего заработка на период трудоустройства. Сотруднику-совместителю при сокращении также полагается выходное пособие в размере среднего месячного заработка. А вот средний заработок на период трудоустройства ему не выплачивается, если за ним при этом сохраняется основное место работы.
Выходное пособие рассчитывается по правилам, установленным в Положении об особенностях порядка исчисления средней заработной платы*(252). Для начала необходимо определить общую сумму заработка, начисленного работнику за 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу его увольнения. Выплаты, которые нужно и не нужно брать в расчет среднего заработка, сведем в таблицу.

Таблица 1

Г—————————————————————————————————T—————————————————————————————————————¬
|        В расчет включают        |        В расчет не включают         |
+—————————————————————————————————+—————————————————————————————————————+
|- все предусмотренные системой   |- выплаты социального характера и    |
|оплаты труда виды выплат,        |иные выплаты, не относящиеся к оплате|
|применяемые в вашей фирме, в том |труда (отпускные, командировочные,   |
|числе заработная плата,          |пособия по временной                 |
|начисленная исходя из оклада,    |нетрудоспособности, беременности и   |
|тарифной ставки, сдельных        |родам, по уходу за ребенком и др.);  |
|расценок или в зависимости от    |- средний заработок, сохранявшийся за|
|выручки, включая зарплату,       |работником в периоды его отсутствия  |
|выданную в неденежной форме,     |на рабочем месте (повышения          |
|надбавки и доплаты к тарифным    |квалификации с отрывом от работы,    |
|ставкам (окладам);               |прохождения медосмотра и др.);       |
|- выплаты, связанные с особыми   |- разовые премии (к праздникам,      |
|условиями труда (климатическими  |юбилеям и т.п.), не предусмотренные  |
|условиями, тяжелыми работами,    |системой оплаты труда;               |
|вредными, опасными условиями     |- материальная помощь и выплаты      |
|труда, работой в ночную смену, в |социального характера (оплата        |
|выходные и праздничные дни, а    |стоимости питания, проезда, обучения |
|также сверхурочно);              |и т.п.);                             |
|- премии, вознаграждения и другие|- дивиденды, займы;                  |
|выплаты, предусмотренные системой|- другие выплаты, не относящиеся к   |
|оплаты труда.                    |оплате труда.                        |
+—————————————————————————————————+—————————————————————————————————————+

Размер выходного пособия определяют так. Сначала нужно рассчитать среднедневной заработок. Для этого общую сумму выплат за расчетный период (12 мес.) делят на количество фактически отработанных в этот период дней. Затем среднедневной заработок умножают на количество рабочих дней в месяце, следующем за днем увольнения. При расчете среднего заработка, сохраняемого на период трудоустройства, среднедневной заработок нужно умножить на количество рабочих дней в том месяце, за который осуществляется оплата.
Отметим, что выходное пособие, выплачиваемое при увольнении работника по основаниям и в размерах, определенных Трудовым кодексом, налогом на доходы физических лиц не облагают*(253). Если такие основания Кодексом не предусмотрены, то пособие облагают НДФЛ на общих основаниях*(254).
При окончательном расчете сотруднику должна быть выплачена компенсация за все неиспользованные отпуска. Для расчета этой выплаты среднедневной заработок определяют по особым правилам, отличным от тех, по которым считают средний дневной заработок для выходного пособия. Такие правила установлены пунктами 10 и 11 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы*(255). После того как среднедневной заработок будет рассчитан, его нужно умножить на количество дней неиспользованного отпуска.

Оплата выходных дней

Общие правила запрещают компаниям привлекать сотрудников к работе в выходные и нерабочие праздничные дни*(256). Однако предусмотрены и исключительные ситуации, когда это возможно. Например, если нужно выполнить заранее не предвиденные работы, от которых зависит дальнейшая нормальная работа организации в целом или ее отдельных подразделений. На привлечение к такой работе необходимо письменное согласие сотрудника. Если работник на это не идет, аргументировать свой отказ либо приводить уважительную причину он не обязан. Правда, в некоторых особо исключительных случаях согласия сотрудника для работы в выходной или праздничный день не требуется. К примеру, если работник необходим для предотвращения или устранения последствий производственной аварии.
Привлечение сотрудников к работе в выходные и нерабочие праздничные дни оформляется распоряжением работодателя. Форма этого документа не установлена. Его можно составить, например, в виде приказа о привлечении к работе в выходной день. В документе целесообразно указать причину и период выхода на работу, список привлекаемых сотрудников.
Каковы правила оплаты труда сотрудников, выходящих на работу в выходной или праздничный день? Для сотрудников, чья зарплата зависит от оклада, предусмотрено 2 вида оплаты таких дней:
- не менее чем в размере одинарной часовой (дневной) ставки в дополнение к окладу, если работа в выходной или нерабочий праздничный день производилась в пределах месячной нормы рабочего времени;
- не менее чем в размере двойной дневной (часовой) ставки в дополнение к окладу - при работе сверх месячной нормы рабочего времени*(257).
Возникает следующий вопрос: как определить, производилась "выходная" работа в пределах месячной нормы рабочего времени или нет? В статье 91 Трудового кодекса сказано, что нормальная продолжительность рабочего времени не может превышать 40 часов в неделю. Там же говорится, что "порядок исчисления нормы рабочего времени на определенные календарные периоды (месяц, квартал, год) в зависимости от установленной продолжительности рабочего времени в неделю определяется федеральным органом исполнительной власти". Данный порядок утвержден Минздравсоцразвития России*(258). Согласно нему норму рабочего времени конкретного месяца нужно рассчитывать так: продолжительность рабочей недели (например 40 часов) поделить на 5 и умножить на количество рабочих дней по календарю пятидневной рабочей недели этого месяца. Далее из полученного количества часов вычесть те часы, на которые сокращается рабочее время накануне нерабочих праздничных дней.
Если работник, которому установлен должностной оклад, трудился в выходной или праздник неполный день, ему оплачивают фактически отработанные часы. Для этого определяют часть оклада за час работы и умножают ее на количество отработанных в выходной день часов. Также для расчета "часовой" ставки (части оклада за час работы) берут нормальную продолжительность рабочего времени, установленную данной категории работников в конкретном месяце.
Оплату труда за работу в выходной или праздничный день учитывают при налогообложении прибыли в составе расходов на оплату труда*(259). Если организация оплачивает работу в выходной более чем в двойном размере, то всю сумму она вправе учесть в затратах, уменьшающих базу по налогу на прибыль. Но при условии, что в трудовом или коллективном договоре закреплено условие об оплате в таких размерах.
Оплата труда за работу в выходные и нерабочие праздничные дни не является компенсацией в смысле статьи 164 Трудового кодекса. Значит, выплачиваемые суммы следует рассматривать как повышенную оплату труда, а не компенсацию. А раз так, то с этих сумм нужно удерживать НДФЛ. Так считает финансовое ведомство*(260). На том же основании повышенная оплата "выходного" труда должна облагаться и страховыми взносами.

Пример
В связи с непредвиденными работами сотрудник компании с его согласия в мае был привлечен к труду в выходной день. Согласно производственному календарю норма рабочего времени в мае при 40-часовой рабочей неделе составляла 160 часов. Эту норму работник выполнил. В выходной день он отработал 5 часов, о чем сделана соответствующая отметка в табеле учета рабочего времени. Месячный оклад работника составляет 30 000 руб.
Рассчитаем вознаграждение сотрудника за работу в выходной день. Поскольку она производилась сверх месячной нормы рабочего времени, то работнику полагается оплата по двойному тарифу. Таким образом, за 5 часов работы в выходной день он получит:
30 000 руб. : 160 ч. х 5 ч. х 2 = 1875 руб.
Соответственно, за ноябрь размер заработной платы сотрудника составит:
30 000 + 1875 = 31 875 руб.
С нее будет удержан НДФЛ в размере:
31 875 руб. х 13% = 4144 руб.
При начислении заработной платы работнику бухгалтер сделает записи:
Дебет 20 (23, 25, 26...) Кредит 70
- 31 875 руб. - начислена заработная плата сотруднику с учетом доплаты за работу в выходной день;
Дебет 70 Кредит 68
- 4144 руб. - удержан НДФЛ.
Таким образом, задолженность перед работником по заработной плате составит:
31 875 - 4144 = 27 731 руб.

Конкретные размеры оплаты за работу в выходной или нерабочий праздничный день могут быть установлены коллективным или трудовым договором, иным локальным нормативным актом*(261). Это означает, что компания имеет полное право принять решение оплачивать "выходную" работу по более высоким ставкам (например в тройном размере).
По желанию работника, который трудился в выходной или нерабочий праздничный день, ему может быть предоставлен другой день отдыха. В этом случае "выходную" работу оплачивают в одинарном размере, а за день отдыха зарплату не начисляют. Применение этой нормы на практике вызывает вопрос: зависит ли продолжительность отгула от количества отработанных часов в выходной день?
Например, работник трудился в воскресенье всего 2 часа. Означает ли это, что и отгул должен быть предоставлен только на 2 часа? По мнению специалистов Роструда, сотруднику положен полный день отдыха вне зависимости от количества отработанных в выходной день часов (см. письмо Роструда от 31 октября 2008 года N 5917-Т3).
Обратите внимание: некоторые компании навязывают сотрудникам второй вариант (с предоставлением отгула). Это неправильно, ведь по смыслу приведенных норм право выбора вида оплаты принадлежит именно работнику. Если он не написал заявление о предоставлении ему в качестве компенсации другого дня отдыха, работу в выходной день необходимо оплатить в повышенном размере. Работодатель не вправе отказать в двойной оплате, заменив ее отгулом, если работник не дал на это свое согласие.

Закрытие или списание задолженности перед работниками

Задолженность перед сотрудниками компании списывается после того, как денежные средства будут им выданы из кассы или перечислены на банковский счет. Если сотрудники какое-то время не получают заработную плату в кассе (при ее выдаче наличными), то она депонируется. В дальнейшем депонированная сумма подлежит либо выдаче работнику, либо списанию и включению в состав прочих доходов (по истечении срока исковой давности по ней).

Перечисление зарплаты на пластиковую карту

Порядок выплаты заработной платы установлен статьей 136 Трудового кодекса. Согласно данной норме деньги выдаются работнику, как правило, в месте выполнения им работы или перечисляются на указанный сотрудником банковский счет. Условия выплаты зарплаты должны быть определены коллективным или трудовым договором. Поэтому при заключении трудового договора с сотрудником работодателю следует обратить внимание на этот момент. И если компания решит перейти на безналичную форму расчетов с персоналом, ей необходимо предусмотреть в контракте порядок и условия перечисления зарплаты на карточку (например, за чей счет будут оплачиваться банковские услуги). К трудовым договорам, которые уже заключены на текущий момент, можно составить дополнительное соглашение. Оно должно быть подписано как работодателем, так и сотрудником. Ведь изменения в трудовой договор можно внести только в том случае, если работник не возражает. Также положения о безналичной форме расчетов желательно прописать и в тексте коллективного договора. В то же время компания имеет возможность менять условия трудового договора и в одностороннем порядке. Несогласие работника с такими изменениями может стать основанием для его увольнения по пункту 7 части 1 статьи 77 Трудового кодекса. Однако, как правило, до таких кардинальных мер дело не доходит. И если сотрудник наотрез отказывается получать банковскую карту, то работодатель обычно идет ему навстречу.
Из формулировки статьи 136 Кодекса следует, что работник должен документально подтвердить свое желание получать деньги на карточку. Для этого каждый сотрудник обязан подать работодателю заявление с просьбой перечислять зарплату на банковский счет. В заявлении обязательно указывают банковские реквизиты, необходимые для перечисления денег. Чтобы избежать ошибок и претензий, заявление должно быть тщательно проверено работником и подписано.
Как известно, по трудовому законодательству зарплата должна выдаваться 2 раза в месяц. Это требование актуально и в том случае, если компания выплачивает ее сотрудникам в безналичной форме.
Получить пластиковые карты можно 2 способами. Первый. Сотрудники организации сами заключают договоры с банком и получают карточки. Затем они должны лишь сообщить в бухгалтерию реквизиты своих счетов. Как правило, этот вариант невыгоден ни персоналу, ни самой компании. Ведь сотрудникам придется платить банку за пластиковые карты, а бухгалтерии - составлять дополнительные платежные поручения на перечисление зарплаты (если карты получены в разных банках). Второй. Оформление всех документов и оплату расходов по изготовлению пластиковых карт компания берет на себя. Сотруднику нужно будет лишь оформить заявление на открытие счета и предоставление банковской карты. В таком случае компания заключает договор с банком, который выпускает в обращение (эмитирует) карты. После этого на имя каждого сотрудника организации банк открывает специальный карточный счет, на который и будут зачисляться деньги. Ими сотрудник сможет распоряжаться с помощью пластиковой карты, которая будет изготовлена банком. Можно открыть карточные счета и для внештатных работников, с которыми заключены гражданско-правовые или авторские договоры.
Для открытия карточных счетов работникам организация должна представить в банк документы согласно установленному им перечню. Количество бумаг будет зависеть от того, открыт ли у организации расчетный счет в данном банке. Если да, то, как правило, требуется представить следующие документы:
- список работников фирмы (на электронном носителе и на бумаге; заверенный печатью и подписями ответственных лиц);
- график выплаты зарплаты;
- заявление от каждого сотрудника, заверенное руководителем организации;
- ксерокопии паспортов сотрудников (например при выдаче Visa или Master Card);
- сведения о тех лицах организации, которым доверено решать вопросы, связанные с использованием карточек.
Если организация не имеет расчетного счета в банке, могут потребоваться дополнительные бумаги. Например комплект нотариально заверенных учредительных документов фирмы, образцы подписей ее должностных лиц и т.д.
При выплате зарплаты фирма перечисляет в банк необходимую сумму денежных средств. Далее банк перечислит деньги на карточные счета сотрудников. Фирма переводит банку сумму, необходимую для выплаты зарплаты всем сотрудникам, одним платежным поручением. Сколько денег нужно перечислить на карточный счет того или иного работника, указано в специальной ведомости. Ее составляют в бухгалтерии компании в 2 экземплярах и передают в банк в согласованные сроки. В ведомости указывают табельные номера, фамилии, имена, отчества работников, реквизиты счетов и суммы, подлежащие выплате.
При перечислении денег на пластиковые карточки платежные поручения заполняют в особом порядке. Так, в поле "Получатель" вписывают название и адрес банка, в котором открыты карточные счета сотрудников. В поле "Назначение платежа" указывают цель платежа (например перечисление заработной платы), а также приводят дату и номер ведомости.
Как уже говорилось выше, оформлять ведомость и платежное поручение организация должна не реже 2 раз в месяц. Когда сотрудник получит зарплату по карточке, неважно. Главное, чтобы деньги поступили на его счет. Дело в том, что обязательства фирмы по выплате зарплаты персоналу считают погашенными на дату поступления денежных средств на счет работника.
В бухучете затраты на оплату услуг банка относят к прочим расходам*(262). Чаще всего за годовое обслуживание карт компания платит единовременно, за год вперед. Тогда перечисленные банку суммы учитывают как авансы выданные. А указанные расходы включают в состав прочих ежемесячно равными долями по мере оказания банковских услуг*(263).

Пример
В марте компания решила перейти на безналичную форму выплаты заработной платы персоналу. Для этого она заключила с банком договор о расчетно-кассовом обслуживании по выплате зарплаты с использованием пластиковых карт. В компании трудятся 200 сотрудников, которым нужно открыть зарплатные счета. Согласно тарифам банка за изготовление пластиковых карт компания перечислила ему плату в размере 35 000 руб. и единовременно за ежегодное обслуживание карточных счетов - 44 000 руб. Кроме того, за перечисление средств на карточные счета компания 2 раза в месяц будет уплачивать банку комиссию в размере 0,3% от общей суммы перевода.
В начале апреля банк выдал работникам пластиковые карты. В середине месяца компания выплачивает зарплату за первую половину апреля в сумме 420 000 руб. Общая сумма трудовых вознаграждений за апрель составила 900 000 руб. С нее был удержан НДФЛ в сумме 117 000 руб.
Бухгалтер компании отразит данные операции так:
в марте
Дебет 76 Кредит 51
- 35 000 руб. - перечислена плата банку за изготовление пластиковых карт;
Дебет 91-2 Кредит 76
- 35 000 руб. - плата за изготовление карт включена в прочие расходы;
Дебет 60 субсчет "Авансы выданные" Кредит 51
- 44 000 руб. - перечислен аванс за ежегодное обслуживание карточных счетов;
в апреле
Дебет 70 Кредит 51
- 420 000 руб. - выплачена заработная плата за первую половину апреля;
Дебет 20 (23, 25, 26...) Кредит 70
- 900 000 руб. - начислена заработная плата за апрель;
Дебет 70 Кредит 68
- 117 000 руб. - начислен НДФЛ;
Дебет 70 Кредит 51
- 363 000 руб. (900 000 - 420 000 - 117 000) - выплачена заработная плата за вторую половину апреля;
Дебет 76 Кредит 51
- 2700 руб. (900 000 руб. х 0,3%) - уплачена банковская комиссия за перечисление денег на карточные счета сотрудников;
Дебет 91-2 Кредит 76
- 2700 руб. - учтена банковская комиссия в составе прочих расходов.
Кроме того, до конца года бухгалтер компании будет делать такие записи:
Дебет 76 Кредит 60 субсчет "Авансы выданные"
- 4889 руб. (44 000 руб. : 9 мес.) - приняты к учету услуги банка по обслуживанию карточных счетов за апрель;
Дебет 91-2 Кредит 76
- 4000 руб. - комиссия за обслуживание карточных счетов учтена в составе прочих расходов.

Деньги зачисляются на карточные счета сотрудников в день предоставления в банк платежного поручения. Если бы это происходило не в тот же день, а позже, то отражать списание средств и поступление их на карточки бухгалтеру пришлось бы с использованием счета 57 "Переводы в пути".

Списание депонированной зарплаты

Сумма заработной платы, не полученная в срок, подлежит депонированию. Ее отражают по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет 4 "Расчеты по депонированным суммам"). Суммы кредиторской задолженности по депонированной заработной плате (далее - депонент), списанные в связи с истечением срока исковой давности, признаются прочими доходами в бухгалтерском учете и внереализационными доходами - в налоговом.
Законодательством не определен срок исковой давности для задолженностей, возникших из трудовых отношений, в связи с чем стал спорным вопрос о времени списания депонента в состав доходов: через 3 года или 3 месяца.
Согласно одному из разъяснений Минфина России*(264) в отношении депонента применяется не трехлетний срок исковой давности, установленный гражданским законодательством *(265), а более короткий трехмесячный срок, предусмотренный Трудовым кодексом *(266). ФНС России придерживается традиционного подхода, предусматривающего применение общего трехлетнего срока исковой давности. В своем письме *(267) налоговое ведомство прямо указало, что определенный трудовым законодательством срок в 3 месяца не может рассматриваться в качестве срока исковой давности для списания в целях налогообложения прибыли кредиторской задолженности по депонированной заработной плате.
Причем с декабря 2009 года аналогичную позицию заняли и финансисты*(268). Свои прежние разъяснения по данному вопросу они отозвали.
Отметим, что депонентом признается заработная плата, начисленная, но не выплаченная в установленные сроки по причине неявки получателя (работника). Такая ситуация может возникнуть только в случае выплаты заработной платы наличными денежными средствами. Депонирование заработной платы, не полученной работником в кассе в установленный срок, обусловлено исполнением работодателем требований Порядка ведения кассовых операций*(269).
Порядок списания кредиторской задолженности в бухгалтерском учете организации регулируется ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(270) и Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности*(271). На основании пунктов 7 и 10.4 ПБУ 9/99 сумма кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности, является прочим доходом и включается в доход организации в сумме, в которой эта задолженность была отражена в бухгалтерском учете компании.
Поскольку для целей бухгалтерского учета депонированная заработная плата включается в состав или, другими словами, приравнивается к кредиторской задолженности, к ней применяется общий трехлетний срок исковой давности, установленный гражданским законодательством. По истечении трехлетнего срока исковой давности кредиторская задолженность подлежит списанию и включению в доходы компании.
Учитывая изложенное, ФНС России, а теперь уже и Минфин России обоснованно указали налогоплательщикам на то, что срок обращения работника с требованием о выплате депонированной заработной платы к работодателю законодательством не ограничен. В случае отказа работодателя в удовлетворении данного требования и при обращении работника в суд с соблюдением определенного в Трудовом кодексе трехмесячного срока суд может вынести решение об удовлетворении иска, если не истек общий - трехлетний - срок исковой давности. Статья 392 Трудового кодекса устанавливает сроки обращения в суд за разрешением индивидуального трудового спора. То есть положения этой нормы права применяются в случаях, когда работодатель не начислил или начислил не в полном объеме сумму заработной платы, причитающуюся работнику.
Депонирование суммы заработной платы не нарушает права работника, в связи с чем отсутствует трудовой спор, а следовательно, нет основания для применения данной нормы. Право работника на получение заработной платы будет нарушено, если он, обратившись впоследствии к работодателю с требованием о выплате депонированной заработной платы, получит отказ. Именно с этого дня, а не со дня возникновения у работодателя кредиторской задолженности по депонированной заработной плате, начнется течение трехмесячного срока для обращения в суд.

Задолженность перед внебюджетными фондами

В составе этого долга отражают задолженность компании по начисленным и не перечисленным по состоянию на конец отчетного периода 2011 года страховым взносам в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, фонды обязательного медицинского страхования. Кроме того, здесь указывают и задолженность по штрафным санкциям, подлежащим перечислению во внебюджетные фонды. Эти суммы учитывают по кредиту счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению". В данную строку вписывают кредитовое сальдо по этому счету.
Для расчетов с фондами обязательного соцстрахования к счету 69 откройте субсчета:
- 69-1 "Расчеты по социальному страхованию" - для учета расчетов по взносам в ФСС России;
- 69-2 "Расчеты по пенсионному обеспечению" - для учета расчетов по взносам в ПФР;
- 69-3 "Расчеты по обязательному медицинскому страхованию" - для учета расчетов по взносам в федеральный и территориальный фонды медстрахования.
К этим субсчетам откройте субсчета второго порядка. Так, для раздельного учета взносов на страхование по временной нетрудоспособности и по "травме" субсчет 69-1 разбейте на 2 субсчета:
- 69-1-1 "Расчеты с ФСС России по страховым взносам";
- 69-1-2 "Расчеты с ФСС России по взносам на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний".
Для учета взносов в ПФР по финансированию страховой и накопительной частям пенсии субсчет 69-2 разбейте на субсчета:
- 69-2-1 "Расчеты с ПФР по страховой части трудовой пенсии";
- 69-2-2 "Расчеты с ПФР по накопительной части трудовой пенсии".
Расчеты с федеральным и территориальным фондами обязательного медстрахования проводите на субсчетах, открытых к субсчету 69-3:
- 69-3-1 "Расчеты с ФФОМС";
- 69-3-2 "Расчеты с ТФОМС".
Суммы страховых взносов следует отражать по кредиту субсчетов, открытых к счету 69, и дебету тех же счетов бухучета, по которым начислена зарплата, облагаемая ими. Так, по персоналу, занятому в основном производстве, страховые взносы отражают по дебету счета 20 "Основное производство", во вспомогательном - по дебету счета 23 "Вспомогательное производство"; по управленческому персоналу - по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы"; по работникам непроизводственной сферы - по дебету счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" или 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет 2 "Прочие расходы"). Если ваша организация занимается торговлей, то учет взносов следует вести на счете 44 "Расходы на продажу". По этому же счету начисляют взносы по зарплате персонала, занятого сбытом готовой продукции (например продавцам в магазине). Начислять взносы нужно в последний день каждого месяца.
Порядок отражения взносов в ФСС России установлен приказом Минздравсоцразвития России*(272). По этому документу на субсчете 69-1-1 компания должна помимо взносов отражать также суммы начисленных, выплаченных и возмещенных из ФСС России пособий по болезни, беременности и родам и т.п. Эти пособия начисляют по дебету субсчета 69-1-1 и кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Сумму пособия по "травме" начисляют по дебету субсчета 69-1-2 и кредиту счета 70. Тем самым задолженность перед ФСС России, отраженная по строке 1520 "Кредиторская задолженность" новой унифицированной формы бухгалтерского баланса, уменьшается. Одновременно увеличивается задолженность перед персоналом компании.
Перечисленные во внебюджетные фонды страховые взносы отражают по дебету субсчетов счета 69 и кредиту счета 51 "Расчетный счет". Если же организация получает деньги от ФСС России в счет возмещения расходов на соцстрахование, то проводка будет обратной.
Возможна ситуация, когда у компании возникает дебиторская задолженность по одним фондам (например ФСС России) и кредиторская - перед другими. В этом случае действует общее правило отражения задолженностей - они не сальдируются. То есть дебиторскую задолженность отражают в активе по строке 1230 "Дебиторская задолженность", а кредиторскую - в пассиве по строке 1520 "Кредиторская задолженность" новой унифицированной формы бухгалтерского баланса.

Пример
За текущий месяц зарплата сотрудника Иванова А.И., занятого в основном производстве, составила 30 000 руб. Работнику Смирнову В.И., работающему в непроизводственном подразделении, в этом месяце выплатили: зарплату в размере 25 000 руб., пособие по болезни - 6000 руб., в том числе пособие за первые 2 дня, оплачиваемое за счет организации, - 2000 руб.
Согласно учетной политике компании зарплата работников основного производства отражается на счете 20 "Основное производство", а выплаты непроизводственному персоналу - на счете 91 "Прочие доходы и расходы". База, облагаемая взносами, по работнику Иванову А.И. составляет 30 000 руб., а по Смирнову В.И. - 25 000 руб. Взносы по Иванову А.И. - сотруднику производственного подразделения - начислены в следующих суммах:
- в ПФР на страховую часть трудовой пенсии:
30 000 руб. х 20,0% = 6000 руб.;
- в ПФР на накопительную часть трудовой пенсии:
30 000 руб. х 6,0% = 1800 руб.;
- в ФСС России по страховым взносам:
30 000 руб. х 2,9% = 870 руб.;
- в ФСС России по взносам на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний:
30 000 руб. х 0,2% = 60 руб.;
- в ФФОМС:
30 000 руб. х 3,1% = 930 руб.;
- в ТФОМС:
30 000 руб. х 2,0% = 600 руб.
При начислении зарплаты и взносов необходимо сделать следующие записи:
Дебет 20 Кредит 70
- 30 000 руб. - начислена заработная плата;
Дебет 20 Кредит 69-1-1
- 870 руб. - начислены страховые взносы в ФСС России;
Дебет 20 Кредит 69-1-2
- 60 руб. - начислены взносы в ФСС России на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний;
Дебет 20 Кредит 69-2-1
- 6000 руб. - начислены взносы в ПФР на страховую часть трудовой пенсии;
Дебет 20 Кредит 69-2-2
- 1800 руб. - начислены взносы в ПФР на накопительную часть трудовой пенсии;
Дебет 20 Кредит 69-3-1
- 930 руб. - начислены взносы в ФФОМС;
Дебет 20 Кредит 69-3-2
- 600 руб. - начислены взносы в ТФОМС.
Таким образом, по заработной плате Иванова А.И. перед внебюджетными фондами сформируется задолженность в сумме:
870 + 60 + 6000 + 1800 + 930 + 600 = 10260 руб.
Если она не будет перечислена во внебюджетные фонды до конца отчетного периода, ее следует отразить по строке 1520 "Кредиторская задолженность" новой унифицированной формы бухгалтерского баланса. При перечислении взносов бухгалтер должен сделать записи:
Дебет 69-1-1 Кредит 51
- 870 руб. - перечислены страховые взносы на социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в ФСС России;
Дебет 69-1-2 Кредит 51
- 60 руб. - перечислены взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний;
Дебет 69-2-1 Кредит 51
- 6000 руб. - перечислены страховые взносы в ПФР на финансирование страховой части трудовой пенсии;
Дебет 69-2-2 Кредит 51
- 1800 руб. - перечислены страховые взносы в ПФР на финансирование накопительной части трудовой пенсии;
Дебет 69-3-1 Кредит 51
- 930 руб. - перечислены страховые взносы в ФФОМС;
Дебет 69-3-2 Кредит 51
- 600 руб. - перечислены страховые взносы в ТФОМС.
В результате задолженности перед внебюджетными фондами по начислениям с заработной платы Иванова А.И. не будет.
Взносы по Смирнову В.И. - работнику непроизводственного подразделения - начислены в следующих суммах:
- в ПФР на страховую часть трудовой пенсии:
25 000 руб. х 20,0% = 5000 руб.;
- в ПФР на накопительную часть трудовой пенсии:
25 000 руб. х 6,0% = 1500 руб.;
- в ФСС России по страховым взносам:
25 000 руб. х 2,9% = 725 руб.;
- в ФСС России по взносам на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний:
25 000 руб. х 0,2% = 50 руб.;
- в ФФОМС:
25 000 руб. х 3,1% = 775 руб.;
- в ТФОМС:
25 000 руб. х 2,0% = 500 руб.
При начислении взносов и пособия по болезни должны быть сделаны следующие записи:
Дебет 91-2 Кредит 70
- 25 000 руб. - начислена заработная плата;
Дебет 91-2 Кредит 70
- 2000 руб. - начислена сумма пособия по болезни за счет средств организации;
Дебет 69-1-1 Кредит 70
- 4000 руб. - начислена сумма пособия по болезни за счет средств ФСС России;
Дебет 91-2 Кредит 69-1-1
- 725 руб. - начислены страховые взносы в ФСС России;
Дебет 91-2 Кредит 69-1-2
- 50 руб. - начислены взносы в ФСС России на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний;
Дебет 91-2 Кредит 69-2-1
- 5000 руб. - начислены взносы в ПФР на страховую часть трудовой пенсии;
Дебет 91-2 Кредит 69-2-2
- 1500 руб. - начислены взносы в ПФР на накопительную часть трудовой пенсии;
Дебет 91-2 Кредит 69-3-1
- 775 руб. - начислены взносы в ФФОМС;
Дебет 91-2 Кредит 69-3-2
- 500 руб. - начислены взносы в ТФОМС.
По заработной плате Смирнова В.И. перед ПФР, в также фондами обязательного медицинского страхования сформируется кредиторская задолженность в сумме:
5000 + 1500 + 775 + 500 = 7775 руб.
Если на конец отчетного периода она не будет погашена, ее отражают по строке 1520 "Кредиторская задолженность" новой унифицированной формы бухгалтерского баланса. В то же время в учете компании сформировалась дебиторская задолженность ФСС России в сумме:
4000 - 725 - 50 = 3225 руб.
Ее вписывают в строку 1230 "Дебиторская задолженность" бухгалтерского баланса. При перечислении страховых взносов бухгалтер сделает записи:
Дебет 69-1-2 Кредит 51
- 50 руб. - перечислены взносы на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний;
Дебет 69-2-1 Кредит 51
- 5000 руб. - перечислены страховые взносы в ПФР на финансирование страховой части трудовой пенсии;
Дебет 69-2-2 Кредит 51
- 1500 руб. - перечислены страховые взносы в ПФР на финансирование накопительной части трудовой пенсии;
Дебет 69-3-1 Кредит 51
- 775 руб. - перечислены страховые взносы в ФФОМС;
Дебет 69-3-2 Кредит 51
- 500 руб. - перечислены страховые взносы в ТФОМС.
Расходы компании на соцстрахование (4000 руб.) превышают начисленные страховые взносы (725 руб.). Поэтому за этот месяц организация не платила взносы на соцобеспечение в ФСС России.

Задолженность по налогам и сборам

Здесь отражают задолженность компании по начисленным и не перечисленным по состоянию на конец отчетного периода 2011 года налогам. В частности налогу на прибыль, НДС, налогу на имущество, транспортному, земельному налогам и т.д. При отражении задолженности не имеет значения, платит фирма налоги за себя или выступает в роли налогового агента (то есть перечисляет их за другое лицо). Эти суммы учитывают по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". В данную строку вписывают кредитовое сальдо по этому счету. Для организации аналитического учета налоговых платежей к счету 68 открываются субсчета по видам налогов (например 1 "Налог на прибыль", 2 "Налог на добавленную стоимость", 3 "Налог на имущество" и т.д.).

Начисление НДС

Прежде всего поговорим об отражении налога, начисленного с выручки от продаж. Такие поступления, если они связаны с обычными видами деятельности компании, учитывают на счете 90 "Продажи". В то же время поступления от реализации прочего имущества фирмы (например основных средств, материалов) отражают на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Этим и обусловливается порядок начисления НДС при продаже того или иного имущества. В первом случае его отражают на субсчете 3 "Налог на добавленную стоимость" счета 90, а во втором - на субсчете 2 "Прочие расходы" счета 91.

Пример
Компания реализовала товар за 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). Также были проданы материалы. Их продажная стоимость составила 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). Операции по начислению выручки и НДС будут отражены записями:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 1 180 000 руб. - начислена выручка от продажи товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 180 000 руб. - начислен НДС;
Дебет 62 Кредит 91-1
- 590 000 руб. - отражена выручка от продажи материалов;
Дебет 91-2 Кредит 68
- 90 000 руб. - начислен НДС.
Если на конец отчетного периода налог не будет перечислен в бюджет, то он отражается по строке 1520 "Кредиторская задолженность" новой унифицированной формы бухгалтерского баланса в сумме:
180 000 + 90 000 = 270 000 руб.

НДС облагают и суммы, "связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг)". Например, это курсовые разницы, проценты по товарным векселям или кредиту и т.д. Указанные поступления отражают в составе прочих доходов компании (счет 91). Следовательно, начисленную с них сумму налога учитывают как прочие расходы.

Пример
Компания реализовала товары, стоимость которых выражена в иностранной валюте. После получения выручки положительная курсовая разница составила 29 500 руб. (в том числе НДС - 4500 руб.). Операции по ее отражению и начислению НДС отражают так:
Дебет 62 Кредит 91-1
- 29 500 руб. - отражена положительная курсовая разница;
Дебет 91-2 Кредит 68
- 4500 руб. - начислен НДС с положительной курсовой разницы.

Объект обложения НДС возникает при передаче тех или иных ценностей безвозмездно или их использовании в собственных нуждах компании (если расходы на их покупку не учитывают при налогообложении прибыли). Стоимость имущества, безвозмездно переданного другим лицам, включают в состав прочих расходов*(273). При использовании ценностей для собственных нужд их отражают на счетах по учету затрат или прочих расходов. В любой из этих ситуаций начисленную сумму НДС считают прочим расходом компании.

Пример
Фирма передает другой организации товары безвозмездно. Их себестоимость составляет 40 000 руб., рыночная цена - 70 800 руб. (в том числе НДС - 10 800 руб.). Кроме того, непроизводственному подразделению компании (дому отдыха) были переданы материалы для текущего ремонта. Их стоимость составила 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.). Указанные операции отражают записями:
Дебет 91-2 Кредит 41
- 40 000 руб. - списана себестоимость товаров, переданных безвозмездно;
Дебет 91-2 Кредит 68
- 10 800 руб. - начислен НДС по товарам, переданным безвозмездно;
Дебет 29 Кредит 10
- 20 000 руб. - переданы дому отдыха материалы для ремонта;
Дебет 91-2 Кредит 29
- 20 000 руб. - списаны материалы;
Дебет 91-2 Кредит 68
- 3600 руб. - начислен НДС по материалам.

Налог перечисляют и с сумм полученных предоплат в счет предстоящих поставок товаров, работ или услуг. После их отгрузки сумма НДС восстанавливается и начисляется вновь. Начисление налога с аванса отражают либо на счете, по которому была учтена предоплата (соответствующий субсчет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"), либо на субсчете счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Пример
Компания получила 100-процентный аванс в счет предстоящей отгрузки товаров в сумме 177 000 руб. (в том числе НДС - 27 000 руб.). Себестоимость товаров, отгруженных покупателю в счет предоплаты, составила 80 000 руб. При отражении операций по получению аванса и отгрузке товаров бухгалтер сделал проводки:
Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"
- 177 000 руб. - поступил аванс от покупателя;
Дебет 76 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 68
- 27 000 руб. - начислен НДС с аванса;
Дебет 62 субсчет "Расчеты с покупателями" Кредит 90-1
- 177 000 руб. - начислена выручка при отгрузке товаров;
Дебет 90-2 Кредит 41
- 80 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 27 000 руб. - начислен НДС с выручки;
Дебет 68 Кредит 76 субсчет "Расчеты по НДС"
- 27 000 руб. - восстановлен НДС, ранее начисленный с аванса;
Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 62 субсчет "Расчеты с покупателями"
- 177 000 руб. - зачтен полученный аванс.

В некоторых ситуациях компания должна выполнять роль налогового агента по НДС. Это означает, что она удерживает налог из доходов, причитающихся другой фирме, и перечисляет его за нее в бюджет. Впоследствии сумму агентского НДС она принимает к вычету. Налог, начисляемый к уплате, отражают по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и заказчиками" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам". В результате у компании уменьшается задолженность перед поставщиком, отражаемая по строке 1520 "Кредиторская задолженность" новой унифицированной формы бухгалтерского баланса, на сумму НДС. Одновременно появляется задолженность по налогу, учитываемая также в этой строке. Соответственно в результате данной операции задолженность, отражаемая по строке 1520, не изменится. Ее изменение может произойти лишь в расшифровке кредиторской задолженности (строки 15201-15207). Входной налог, который принимается к вычету, отражают в обычном порядке (то есть по дебету счета 19 и кредиту счета 60).

Пример
Компания приобретает услуги у иностранной фирмы, не состоящей на налоговом учете в России. Местом их реализации считается Российская Федерация. В данном случае компания должна выступить в роли налогового агента. Стоимость услуг составляет 29 500 долл. США (в том числе НДС - 4500 долл. США). Курс доллара на дату отражения услуги в расходах и перечисления средств иностранной фирме составил 32 руб./USD.
Эти операции будут отражены записями:
Дебет 19 Кредит 60
- 144 000 руб. (4500 USD х 32 руб./USD) - выделен НДС со стоимости услуги;
Дебет 20 (26, 44) Кредит 60
- 800 000 руб. ((29 500 USD - 4500 USD) х 32 руб./USD) - услуга учтена в составе расходов;
Дебет 60 Кредит 68
- 144 000 руб. (4500 USD х 32 руб./USD) - начислен НДС, подлежащий перечислению в бюджет;
Дебет 68 Кредит 51
- 144 000 руб. - сумма НДС, удержанная с доходов иностранной компании, перечислена в бюджет;
Дебет 68 Кредит 19
- 144 000 руб. - сумма налога принята к вычету;
Дебет 60 Кредит 52
- 800 000 руб. ((29 500 USD - 4500 USD) х 32 руб./USD) - погашена задолженность перед поставщиком.

Рассмотрим последний случай, связанный с бухгалтерским учетом НДС, начисляемого к уплате в бюджет, - хозяйственный способ строительства. Согласно Налоговому кодексу выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается объектом обложения этим налогом*(274). Объектом налогообложения является сумма расходов на стройку. Налог начисляют записью по дебету счета 19 и кредиту счета 68. Впоследствии его сумму принимают к вычету.

Начисление налога на прибыль

Налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год. Отчетными периодами - I квартал, полугодие и 9 месяцев. Для тех компаний, которые платят налог ежемесячно исходя из фактической прибыли, отчетными периодами признаются месяц, 2 месяца, 3 месяца и т.д. до окончания года. В течение налогового периода (года) компания перечисляет не саму сумму налога, а лишь авансовые платежи по нему. Налог считают только после того, как год закончится. Авансы платят в бюджет ежемесячно. При этом некоторые компании вправе перечислять только квартальные авансы.
Согласно Инструкции по применению плана счетов*(275) суммы начисленного налога на прибыль отражают по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетом 68. В аналогичном порядке могут быть отражены и авансы, которые были начислены по итогам отчетного периода.
Авансовые платежи, перечисленные в бюджет, могут оказаться больше суммы налога, начисленной по итогам года. В этой ситуации излишне начисленная сумма сторнируется по дебету счета 99 и кредиту счета 68. В противном случае налог подлежит доплате.

Начисление налога на имущество и транспортного налога

При отражении этих налогов необходимо руководствоваться общими нормами учета расходов. Их подразделяют на расходы по обычным видам деятельности и прочие. К первому виду затрат относят те, которые связаны с изготовлением и продажей продукции или товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Расходы, которые не отвечают этим требованиям, считают прочими. Затраты на уплату этих налогов непосредственно не связаны с изготовлением и продажей продукции (выполнением работ, оказанием услуг). Поэтому их нужно учитывать как прочие расходы компании (по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет 2 "Прочие расходы") и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам"). В то же время Минфин России полагает возможным отражение налога на имущество в составе расходов по обычным видам деятельности*(276). Поэтому конкретный порядок учета этого налога может быть закреплен в учетной политике.

Пример
За отчетный период компания начислила налог на имущество в размере 15 600 руб. Платежи по транспортному налогу составили 3400 руб. Сумму начисленных налогов бухгалтер должен отразить записями:
Дебет 91-2 Кредит 68
- 15 600 руб. - начислен налог на имущество;
Дебет 91-2 Кредит 68
- 3400 руб. - начислен транспортный налог.
Сумму этих налогов, не перечисленную в бюджет по состоянию на конец отчетного периода, отражают по строке 1520 "Кредиторская задолженность" новой унифицированной формы бухгалтерского баланса.

Начисление земельного налога

Согласно налоговому законодательству сумма этого налога зависит от категории земли, за которую он платится. Поэтому ее целесообразно учитывать на тех же счетах, на которых отражены сведения о понесенных на таких землях затратах. Например при использовании участка для производства сельхозпродукции налог отражают на счетах по учету затрат (то есть по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счета 68). Если земля не используется в производстве и продаже продукции, сумму налога учитывают как прочие расходы. Ее отражают по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет 2 "Прочие расходы"). Способ, которым организация отражает расчеты с бюджетом по земельному налогу, должен быть зафиксирован в бухгалтерской учетной политике компании.

Пример
Компания, занятая производством сельскохозяйственной продукции, начислила за отчетный период земельный налог в размере 34 000 руб. Его сумму бухгалтер должен отразить записями:
Дебет 20 Кредит 68
- 34 000 руб. - начислен земельный налог;
Дебет 68 Кредит 51
- 34 000 руб. - земельный налог перечислен в бюджет.

Начисление государственной пошлины

Порядок учета госпошлины зависит от того, в связи с чем она уплачивается. Здесь возможно несколько вариантов. Рассмотрим самые распространенные из них. Например уплату госпошлины:
- в связи с проведением судебного разбирательства;
- регистрацией прав на объекты недвижимости;
- оказанием нотариальных услуг.
Расходы, связанные с ведением дел в суде (в том числе и госпошлину), учитывают как прочие затраты*(277). Поэтому сумму пошлины отражают по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет 2 "Прочие расходы") и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Пример
Компания подала иск в арбитражный суд на своего контрагента, нарушившего условия хозяйственного договора. Сумма госпошлины, уплаченная за рассмотрение дела судом, составила 12 500 руб. Начисление госпошлины бухгалтер должен отразить записью:
Дебет 91-2 Кредит 68
- 12 500 руб. - начислена госпошлина за рассмотрение дела в арбитражном суде.

В некоторых случаях пошлину нужно уплачивать за регистрацию прав на объекты недвижимости (например земельный участок или здание). Такое имущество учитывают в составе основных средств. В бухгалтерском учете их отражают по первоначальной стоимости. В нее включают все затраты, связанные с приобретением подобного имущества. К этим затратам относят и регистрационные сборы, пошлины, а также другие аналогичные платежи, связанные с приобретением прав на основные средства*(278). Поэтому подобные затраты отражают в составе капитальных вложений по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (соответствующий субсчет) и кредиту счета 68. В составе капвложений отражают и госпошлину, уплачиваемую при покупке и оформлении транспортных средств (например, за выдачу регистрационных знаков, паспорта транспортного средства, свидетельства о регистрации и т.п.).

Пример
Организация приобрела здание за 708 000 руб. (в том числе НДС - 108 000 руб.). За госрегистрацию прав на него была уплачена пошлина в размере 7500 руб. Операции, связанные с приобретением недвижимости, будут отражены в учете записями:
Дебет 19 Кредит 60
- 108 000 руб. - учтен "входной" НДС по купленному зданию;
Дебет 08-4 Кредит 60
- 600 000 руб. (708 000 - 108 000) - отражены расходы на покупку здания;
Дебет 08-4 Кредит 68
- 7500 руб. - начислена госпошлина за регистрацию прав на здание;
Дебет 01 Кредит 08-4
- 607 500 руб. (600 000 + 7500) - здание включено в состав основных средств.

Зачастую компания платит госпошлину за совершение тех или иных нотариальных действий. Например за удостоверение договоров, учредительных документов, доверенностей, подписей на банковских карточках, верности перевода текста документа с одного языка на другой и т.п. В большинстве случаев такие действия необходимы в текущей работе компании. Поэтому их учитывают как расходы по обычным видам деятельности. Начисленную госпошлину отражают по дебету "затратных" счетов (20, 26, 44) и кредиту счета 68.

Пример
Торговая компания оплатила госпошлину за удостоверение 2 доверенностей (400 руб.) и подписей на банковской карточке (200 руб.). Указанные затраты бухгалтер отразил проводкой:
Дебет 44 Кредит 68
- 600 руб. (400 + 200) - начислена госпошлина за нотариальные действия, связанные с удостоверением доверенностей.

Если нотариальные действия связаны с приобретением тех или иных ценностей (нематериальных активов, основных средств, материалов, товаров), то затраты на уплату госпошлины включают в их первоначальную стоимость*(279).

Начисление налоговых и административных санкций

Согласно Инструкции по применению плана счетов налоговые санкции отражают по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 68. В аналогичном порядке учитывают и пени, начисленные за нарушение налогового законодательства. Любые другие штрафы, уплачиваемые компанией, нужно учитывать как прочие расходы*(280). Их отражают по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы". К таковым можно отнести те или иные административные санкции (например за нарушение порядка применения ККТ, правил пожарной безопасности, охраны окружающей среды, санитарно-эпидемиологических норм, трудового законодательства и т.д.).

Пример
В июне отчетного периода компании были начислены:
- штраф за недоплату налога в сумме 35 000 руб.;
- пени за несвоевременное перечисление налога в бюджет в сумме 450 руб.;
- штраф за неприменение ККТ в сумме 40 000 руб.;
- штраф за нарушение трудового законодательства в сумме 30 000 руб.
Указанные санкции бухгалтер компании должен отразить проводками:
Дебет 99 Кредит 68
- 35 450 руб. (35 000 + 450) - начислены штрафы за нарушение налогового законодательства и пени;
Дебет 91-2 Кредит 68
- 70 000 руб. (40 000 + 30 000) - начислены санкции за неприменение ККТ и нарушение трудового законодательства.
Сумму штрафных санкций, не перечисленную в бюджет по состоянию на 30 июня отчетного периода, отражают по строке 1520 "Кредиторская задолженность" новой унифицированной формы бухгалтерского баланса.

Доходы будущих периодов (строка 1530)

В учете данных доходов произошли существенные изменения. Дело в том, что из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности*(281) исключен пункт 81. Согласно нему доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, следовало отражать в бухгалтерском балансе отдельной статьей, как доходы будущих периодов (ДБП). То есть теперь, к примеру, безвозмездное поступление имущества и иные доходы, которые ранее учитывали как доходы будущих периодов, нужно единовременно относить в состав прочих доходов. Те виды ДБП, которые не могут быть учтены как прочие доходы (например арендная плата, выручка за грузоперевозки, абонементская плата за пользование средствами связи и др.), должны быть отражены в составе кредиторской задолженности. Такие доходы нужно отражать на счете 62 (субсчет 2 "Авансы полученные").
Таким образом по данной строке новой унифицированной формы баланса нужно проставлять прочерки. Те или иные суммы будут отражены либо в балансе в качестве кредиторской задолженности по строке 1520 (например в составе полученных авансов), либо в отчете о прибылях и убытках в качестве прочих доходов (например стоимость безвозмездно полученных ценностей).

Резервы предстоящих расходов (строка 1540)

По группе "Резервы предстоящих расходов" (строка 1540) новой унифицированной формы бухгалтерского баланса приводят суммы резервов под текущие обязательства организации, вытекающие из требований законодательства, условий договоров и положений учетной политики организации. В промежуточной отчетности отражают сумму резервов, не списанных по состоянию на конец отчетного периода 2011 года. Подобные резервы учитывают на счете 96 "Резервы предстоящих расходов". В данную строку вписывают кредитовое сальдо этого счета.
При этом важно иметь в виду, что срок погашения обязательств по таким резервам не должен превышать одного года. В противном случае сумма резерва должна быть отражена по строке "Резервы под условные обязательства" раздела IV бухгалтерского баланса. В связи с этим при переносе вступительных остатков в отчете за I квартал 2011 года необходимо было обеспечить равенство: сумма группы (группы строк), указанной в графе 4 "На 31 декабря 2010 г." по показателям "Резервы под условные обязательства", и группы (группы строк) "Резервы предстоящих расходов" отчета за I квартал 2011 года равна сумме, указанной по строке 650 "Резервы предстоящих расходов" в графе 4 "На конец отчетного периода" баланса за 2010 год. Аналогичный порядок следует соблюдать и при заполнении графы 4 "На 31 декабря 2010 г." данной строки в отчетности за первое полугодие и 9 месяцев 2011 года.
В порядок формирования резервов предстоящих расходов внесены существенные изменения. Так, из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности исключена норма (п. 72), которая предполагала создание резервов для равномерного включения предстоящих расходов в состав производственных расходов или издержек обращения. Теперь компании вправе создавать в бухгалтерском учете резерв предстоящих расходов только в том случае, если это предусмотрено тем или иным ПБУ.
Отметим, что Положение по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010)*(282), в частности, не предусматривает создание резервов на оплату отпусков, ремонт основных средств и т.д. Поэтому возникает резонный вопрос: может ли компания и дальше создавать резервы предстоящих расходов в бухгалтерском учете?
Вместе с тем пункт 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008)*(283) позволяет фирмам самостоятельно разработать способ ведения бухгалтерского учета и закрепить его в учетной политике, если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены такие способы. При этом следует учитывать нормы ПБУ 1/2008, других ПБУ, а также Международных стандартов финансовой отчетности. Российские стандарты применяются для разработки способа учета в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.
Как мы отмечали выше, ПБУ не упоминают, в частности, о резервах на оплату отпусков, выплату премий работникам. Поэтому компании могут воспользоваться положениями МСФО 19 (IAS 19) при разработке способа учета резерва предстоящих расходов на выплату вознаграждений сотрудникам.
Что касается резерва на ремонт основных средств, то упоминание о нем исключено из Методических указаний по учету основных средств*(284): пункт 69 признан утратившим силу. ПБУ 8/2010 содержит указание на то, что оценочное обязательство по предстоящим расходам на ремонт основных средств организации не признается. Положения МСФО также не признают резерв на ремонт основных средств.

Copyright 2011 Бухгалтерия в вопросах и ответах. All rights reserved. При использовании материалов сайта активная гипер ссылка  обязательна!
Директ:

Бухгалтерский учет:

Счета бухгалтерского учета:

Бухгалтерский учет отдельных операций:

Прочие вопросы:

Вопросы о налогах и сборах

Налог на добавленную стоимость (НДС):

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ), подоходный налог:

Другое:

Прочие вопросы налогообложения:

Эта информация вам будет интересна:
 


Rambler's Top100

Интересную информацию можно подчерпнуть здесь:
Бухгалтерия в вопросах и ответах!
Пособие для подготовки промежуточной бухгалтерской отчётности
Сноски ()*