Финансовые вложения (строка 1150)

В разделе I "Внеоборотные активы" новой формы бухгалтерского баланса по группе "Финансовые вложения" (строка 1150 унифицированной формы) приводятся показатели, отражающие стоимость произведенных организацией долгосрочных финансовых вложений.
В строке "Финансовые вложения" раздела I промежуточной отчетности отражают стоимость всех долгосрочных финансовых вложений компании, которая сформировалась по состоянию на конец отчетного периода 2011 года. Их учитывают на счете 58 "Финансовые вложения". В данную строку вписывают дебетовое сальдо счета 58 (в части долгосрочных финвложений). Краткосрочные вложения по этой строке бухгалтерского баланса не отражают. Для подобного имущества предусмотрена строка "Финансовые вложения" (строка 1240) раздела II баланса.
Детализацию долгосрочных финансовых вложений по их составу (акции, векселя, облигации и т.д.) приводят в строках 11501-11504 расшифровки к балансу (при использовании унифицированной формы).
Учет подобного имущества регулирует Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02)*(91). По этому документу к финвложениям, в частности, относят:
- ценные бумаги (государственные, муниципальные, других компаний) и долговые ценные бумаги (облигации, векселя). Исключение предусмотрено для собственных ценных и долговых акций, выкупленных у акционеров, товарных векселей, выданных в обеспечение оплаты поставщикам, выпущенных облигаций;
- вклады в уставные капиталы других компаний;
- суммы займов, предоставленных другим фирмам под процент;
- депозитные вклады в банках, по которым начисляется доход;
- дебиторская задолженность, приобретенная в рамках договора уступки права требования (цессии);
- вклады организации-товарища по договору простого товарищества (совместной деятельности).
ПБУ 19/02 предусматривает, что в качестве финвложений не отражают активы, которые имеют материально-вещественную форму. Например основные средства и материально-производственные запасы (материалы, готовую продукцию, товары). Это положение применяют и в отношении нематериальных активов компании. Финансовые вложения должны отвечать всем требованиям, перечисленным в пункте 2 ПБУ 19/02. Их 3.
Первое. У компании должны быть документы, которые подтверждают ее право на финансовое вложение. Например, по предоставленным займам - договор; по векселям, выписанным сторонними организациями, - вексель, по акциям или облигациям - сами акции, облигации или сертификат на них (если они получены в документарной форме), выписка из реестра или счета депо (если они получены в бездокументарной форме); по депозитам в банках - договор; по вкладам в уставные капиталы - устав компании, которая этот вклад получила, и т.д.
Второе. Переход к компании всех финансовых рисков, связанных с этими вложениями (риск изменения цены, неплатежеспособности должника, ликвидности и др.).
И третье - способность приносить доход в будущем. Например, в виде процентов, дивидендов, разницы между покупной и продажной ценами. Если те или иные активы приносить доход не способны, в составе финансовых вложений их не отражают.

Пример
Компания предоставила другой фирме долгосрочный заем в сумме 200 000 руб.
Ситуация 1
Заем предусматривает уплату получателем процентов по нему. В таком случае сумму займа отражают на счете 58 "Финансовые вложения" в составе финвложений компании. Эту операцию отражают записью:
Дебет 58 Кредит 51
- 200 000 руб. - перечислены деньги в качестве займа.
Сумму указывают в балансе по строке "Финансовые вложения".
Ситуация 2
Заем предоставляется беспроцентный. В данном случае сумму займа в составе финансовых вложений не учитывают. Ее отражают по счетам учета расчетов проводкой:
Дебет 76 Кредит 51
- 200 000 руб. - перечислены деньги в качестве беспроцентного займа.
Сумму займа в строке "Финансовые вложения" бухгалтерского баланса не указывают. Ее отражают в составе дебиторской задолженности по строке "Дебиторская задолженность" баланса.

Как мы сказали выше, строка "Финансовые вложения" раздела I баланса предназначена именно для долгосрочных финложений. Краткосрочные учитывают во II разделе формы. Согласно Положению по бухучету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99)*(92) краткосрочными считают те активы и обязательства, срок обращения или погашения которых не превышает 12 месяцев. В противном случае их считают долгосрочными.
При этом компания вправе переводить те или иные финансовые вложения из долгосрочных активов в краткосрочные (например, если на момент формирования баланса оставшийся срок их обращения (погашения) составляет менее 12 мес.), и наоборот.

Пример
В январе 2010 г. компания выдала другой фирме собственный финансовый вексель со сроком погашения - январь 2012 г. В балансе за 2010 г. он должен быть отражен в составе долгосрочных финансовых вложений. В балансе за 2011 г. он может быть учтен в качестве краткосрочных финвложений, так как срок, оставшийся до его погашения, не превышает 12 мес.

Формирование первоначальной стоимости финвложений...

Финансовые вложения отражают в бухучете по первоначальной стоимости. Она складывается исходя из суммы всех расходов, связанных с таким приобретением. Согласно пункту 9 ПБУ 19/02 к таким расходам, в частности, относят:
- суммы, уплачиваемые продавцу вложений;
- суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением вложений;
- вознаграждения, уплачиваемые посредникам, через которых приобретены вложения;
- другие затраты, непосредственно связанные с получением таких активов.
Если те или иные затраты по приобретению таких финвложений, как ценные бумаги, несущественны по сравнению с суммой, уплаченной продавцу, то их можно учитывать в составе прочих расходов. Подобные затраты отражают в том отчетном периоде, когда ценные бумаги были оприходованы*(93). Бухгалтерское законодательство не содержит определения существенности затрат на покупку финвложений. Поэтому его нужно закрепить в бухгалтерской учетной политике. За основу можно взять общее правило, по которому не считается существенным показатель, который составляет менее 5 процентов от той или иной суммы (в данном случае стоимости ценных бумаг по договору).

Пример
Компания приобрела 10 000 акций. Их стоимость - 320 руб./шт. Общая стоимость ценных бумаг составляет:
10 000 шт. х 320 руб./шт. = 3 200 000 руб.
Акции приобретались через посредника. При этом компания оплатила и консультационные услуги, связанные с приобретением акций. Учетной политикой фирмы предусмотрено, что расходы на приобретение ценных бумаг считают несущественными, если они не превышают 5% от их покупной стоимости.
Ситуация 1
Стоимость услуг посредника и консультационной фирмы составила 190 000 руб. (без НДС). От суммы, уплаченной продавцу акций, это составляет:
190 000 руб. : 3 200 000 руб. х 100% = 5,93%.
Такие расходы считают существенными. Следовательно, их включают в первоначальную стоимость акций. В результате она составит:
3 200 000 + 190 000 = 3 390 000 руб.
Ситуация 2
Стоимость услуг посредника и консультационной фирмы - 115 000 руб. (без НДС).
От суммы, уплаченной продавцу акций, это составляет:
115 000 руб. : 3 200 000 руб. х 100% = 3,59%.
Данные расходы считают несущественными. Следовательно, в первоначальной стоимости акций их не учитывают. Акции отражают по покупной цене в размере 3 200 000 руб. Сумму затрат на оплату услуг посредника и консультантов отражают как прочие расходы после оприходования акций.

Операции с большинством видов финансовых вложений не облагают НДС. Поэтому сумму "входного" налога, предъявленного по расходам, связанным с их получением, к вычету не принимают. В зависимости от порядка учета таких затрат ее либо списывают на увеличение первоначальной стоимости этих активов, либо отражают в составе прочих расходов.
Финансовые вложения (например акции) могут быть приобретены компанией несколькими способами. Например, за плату, получены в качестве вклада в уставный капитал, безвозмездно, в рамках товарообменной сделки. В каждом из этих случаев их первоначальную стоимость формируют по-разному.

...при покупке

При получении ценных бумаг за плату их стоимость, как мы сказали выше, складывается исходя из всех затрат на покупку. Дополнительные расходы, связанные с приобретением активов, включают в их первоначальную стоимость (если они существенны) или в состав прочих расходов (если нет).

Пример
Компания приобретает 800 шт. акций другого предприятия. Их стоимость составляет 2300 руб./шт. При покупке акций фирма воспользовалась консультационными услугами сторонней организации. Их стоимость составила 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Для заключения договора на покупку акций сотрудник компании был направлен в служебную командировку. Затраты на нее составили 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.). Согласно учетной политике фирмы существенными являются затраты на оплату консультационных услуг. Их сумма превышает 5% от общей стоимости акций.
Указанные операции отражают записями:
Дебет 58 Кредит 60
- 1 840 000 руб. (800 шт. х 2300 руб./шт.) - учтены затраты на приобретение акций;
Дебет 19 Кредит 60
- 18 000 руб. - учтен НДС по консультационным услугам, связанным с приобретением акций;
Дебет 58 Кредит 60
- 100 000 руб. (118 000 - 18 000) - учтены расходы на консультационные услуги, связанные с приобретением акций;
Дебет 19 Кредит 71
- 680 руб. - учтен НДС по затратам на командировку, связанную с покупкой акций;
Дебет 91-2 Кредит 71
- 5000 руб. (5900 - 900) - отражены затраты на командировку, связанную с покупкой акций;
Дебет 58 Кредит 19
- 18 000 руб. - НДС по консультационным услугам, связанным с приобретением акций, списан на увеличение их первоначальной стоимости;
Дебет 91-2 Кредит 19
- 900 руб. - НДС по командировочным затратам, связанным с приобретением акций, учтен в составе прочих расходов.
В результате проведенных операций первоначальная стоимость акций составила:
1 840 000 + 100 000 + 18 000 = 1 958 000 руб.

Договорная стоимость ценных бумаг может быть выражена в иностранной валюте (например долларах США или евро). В такой ситуации ее пересчитывают в рубли на день отражения затрат по их покупке. Курсовые разницы, возникающие после оплаты бумаг, отражают в составе прочих доходов (положительные) или расходов (отрицательные) компании. На первоначальную стоимость финвложений они не влияют. Если ценные бумаги оплачены авансом, то их рублевую стоимость определяют на день перечисления средств в качестве предоплаты.

Пример
Компания приобретает 10 000 шт. акций. Их договорная стоимость составляет 500 000 долл. США. По договору с продавцом компания должна перечислить рублевый эквивалент этой суммы по курсу доллара, который действует на день уплаты денег.
Ситуация 1
Акции оплачены после их оприходования. При этом курс доллара США составил:
- на день оприходования ценных бумаг - 29 руб./USD;
- на день перечисления средств в оплату ценных бумаг - 30 руб./USD.
Операции по покупке финансовых вложений отражают записями:
Дебет 58 Кредит 60
- 14 500 000 руб. (500 000 USD х 29 руб./USD) - отражены затраты на приобретение акций;
Дебет 60 Кредит 51
- 15 000 000 руб. (500 000 USD х 30 руб./USD) - перечислены средства в оплату акций;
Дебет 91-2 Кредит 60
- 500 000 руб. (500 000 USD х (30 руб./USD - 29 руб./USD)) - отражена отрицательная курсовая разница.
Ситуация 2
Акции оплачены после их оприходования. При этом курс доллара США составил:
- на день оприходования ценных бумаг - 30 руб./USD;
- на день перечисления средств в оплату ценных бумаг - 29 руб./USD.
Операции по покупке финансовых вложений отражают записями:
Дебет 58 Кредит 60
- 15 000 000 руб. (500 000 USD х 30 руб./USD) - отражены затраты на приобретение акций;
Дебет 60 Кредит 51
- 14 500 000 руб. (500 000 USD х 29 руб./USD) - перечислены средства в оплату акций;
Дебет 60 Кредит 91-1
- 500 000 руб. (500 000 USD х (30 руб./USD - 29 руб./USD)) - отражена положительная курсовая разница.
Ситуация 3
Акции полностью оплачены авансом. Курс доллара США на день перечисления аванса составил 30 руб./USD. Операции по покупке финвложений отражают записями:
Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 51
- 15 000 000 руб. (500 000 USD х 30 руб./USD) - перечислены средства в оплату акций;
Дебет 58 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками"
- 15 000 000 руб. - отражены затраты по покупке акций;
Дебет 60 субсчет "Расчеты с поставщиками" Кредит 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным"
- 15 000 000 руб. - зачтен аванс.
Если курс доллара США составит, например, 29 руб./USD, то бухгалтер сделает записи:
Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 51
- 14 500 000 руб. (500 000 USD х 29 руб./USD) - перечислены средства в оплату акций;
Дебет 58 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками"
- 14 500 000 руб. - отражены затраты по покупке акций;
Дебет 60 субсчет "Расчеты с поставщиками" Кредит 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным"
- 14 500 000 руб. - зачтен аванс.
Ситуация 4
Акции оплачены авансом в размере 50% их стоимости (250 000 долл. США). Предположим, курс доллара США составил:
- на день перечисления аванса - 29 руб./USD;
- на день оприходования акций - 30 руб./USD;
- на день перечисления средств в счет окончательной оплаты - 31 руб./USD.
Операции по покупке акций отражают записями.
В день перечисления 50% аванса:
Дебет 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 51
- 7 250 000 руб. (500 000 USD х 50% х 29 руб./USD) - перечислен аванс в оплату акций.
В день оприходования акций:
Дебет 58 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками"
- 14 750 000 руб. (500 000 USD х 50% х 30 руб./USD + 7 250 000 руб.) - оприходованы акции;
Дебет 60 субсчет "Расчеты с поставщиками" Кредит 60 субсчет "Расчеты по авансам выданным"
- 7 250 000 руб. - зачтен ранее перечисленный аванс.
В день окончательных расчетов:
Дебет 60 субсчет "Расчеты с поставщиками" Кредит 51
- 7 750 000 руб. (500 000 USD х 50% х 31 руб./USD) - перечислены деньги в счет окончательных расчетов;
Дебет 91-2 Кредит 60 субсчет "Расчеты с поставщиками"
- 250 000 руб. (500 000 USD х 50% х (31 руб./USD - 30 руб./USD)) - отражена отрицательная курсовая разница.

Стоимость ценных бумаг, которая выражена в иностранной валюте, подлежит пересчету в рубли. Пересчет делают на дату совершения операции в иностранной валюте или на отчетную дату. Это определено пунктом 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006)*(94). Исключение из данного порядка предусмотрено для акций. После оприходования их валютная стоимость пересчету не подлежит.

...при поступлении в качестве вклада в уставный капитал

Ценные бумаги, полученные в виде вклада в уставный капитал, принимают к учету по стоимости, согласованной между собственниками компании (акционерами - в АО, участниками - в ООО)*(95). При этом ПБУ 19/02 не устанавливает, могут ли не включаться в первоначальную стоимость вложений те или иные дополнительные затраты, связанные с их приобретением (например на оплату информационных или консультационных услуг, затрат на услуги оценщика и т.д.) в случае их несущественности. Поэтому данный вопрос должен регулироваться бухгалтерской учетной политикой фирмы. В ней может быть определено, что при существенности данных расходов они должны включаться в первоначальную стоимость получаемых ценных бумаг.
Как и при оценке любого другого имущества, в некоторых случаях для оценки стоимости финвложений должен привлекаться независимый оценщик. В обществах с ограниченной ответственностью это необходимо, если стоимость, например, акций, вносимых в уставный капитал, превышает 20 000 рублей*(96).

Пример
Компания получает в качестве вклада в уставный капитал 1000 шт. акций сторонней фирмы. По договоренности сторон они оценены в 200 000 руб. Для оценки вклада был привлечен независимый оценщик. Стоимость его услуг составила 17 700 руб. (в том числе НДС - 2700 руб.). Согласно учетной политике компании дополнительные расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, включают в их первоначальную стоимость, если они являются существенными. Услуги оценщика относятся к таковым.
Операции по получению вклада бухгалтер отразил записями:
Дебет 75 Кредит 80
- 200 000 руб. - отражена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал;
Дебет 58 Кредит 75
- 200 000 руб. - отражен вклад в уставный капитал фирмы в виде акций;
Дебет 19 Кредит 60
- 2700 руб. - учтен НДС по услугам оценщика;
Дебет 58 Кредит 60
- 15 000 руб. (17 700 - 2700) - затраты на оплату услуг оценщика списаны на увеличение стоимости акций;
Дебет 58 Кредит 19
- 2700 руб. - НДС по услугам оценщика включен в первоначальную стоимость акций.
Первоначальная стоимость акций, по которой они будут отражены в балансе, составит:
200 000 + 15 000 + 2700 = 217 700 руб.

Если размер вклада учредителя меньше, чем стоимость финвложений, определенная независимым оценщиком, то разницу отражают по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции с кредитом счета 83 "Добавочный капитал"*(97).

Пример
Компания увеличивает уставный капитал на 200 000 руб. В качестве вклада в него учредитель вносит акции сторонней компании. По заключению независимого оценщика стоимость акций составляет 300 000 руб. Стоимость услуг оценщика составила 17 700 руб. (в том числе НДС - 2700 руб.). Данные расходы являются существенными и согласно учетной политике фирмы увеличивают стоимость финансовых вложений.
Операции по получению акций в уставный капитал отражают записями:
Дебет 75 Кредит 80
- 200 000 руб. - отражена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал;
Дебет 58 Кредит 75
- 300 000 руб. - отражен вклад в уставный капитал фирмы в виде акций;
Дебет 19 Кредит 60
- 2700 руб. - учтен НДС по услугам оценщика;
Дебет 58 Кредит 60
- 15 000 руб. (17 700 - 2700) - затраты на оплату услуг оценщика списаны на увеличение стоимости акций;
Дебет 58 Кредит 19
- 2700 руб. - НДС по услугам оценщика включен в первоначальную стоимость акций;
Дебет 75 Кредит 83
- 100 000 руб. (300 000 - 200 000) - отражена разница между стоимостью вклада учредителя и номинальной величиной его доли.
Первоначальная стоимость акций, полученных в счет вклада в уставный капитал, составит:
300 000 + 15 000 + 2700 = 317 700 руб.

...при получении безвозмездно

Первоначальная стоимость финансовых вложений, полученных безвозмездно, зависит от того, обращаются они на организованном рынке ценных бумаг или нет*(98). В первом случае она равна их рыночной цене, рассчитанной организатором торговли (например биржей). То есть акции отражают в учете по их текущей биржевой котировке на день оприходования. Во втором случае их стоимость равна сумме денежных средств, которая может быть получена в результате продажи ценных бумаг. Для ее определения компания вправе привлечь независимого оценщика. Порядок отражения затрат на оплату его услуг, а также других дополнительных расходов на получение финвложений может определяться учетной политикой фирмы. Так, если подобные затраты являются существенными, то их включают в первоначальную стоимость ценных бумаг. В противном случае отражают в составе прочих расходов компании.

Пример
Компания безвозмездно получила 800 шт. акций другой организации.
Ситуация 1
Акции котируются на бирже. На день оприходования ценных бумаг их курс составляет 230 руб./шт. Компания дополнительно оплатила информационные услуги, связанные с предоставлением текущих котировок акций. Затраты на это составили 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.). По учетной политике компании данные расходы являются несущественными. Их отражают в составе прочих расходов.
Операции по получению акций бухгалтер отразит записями:
Дебет 58 Кредит 91-1
- 184 000 руб. (800 шт. х 230 руб./шт.) - отражена стоимость акций, полученных безвозмездно;
Дебет 19 Кредит 60
- 900 руб. - учтен НДС по информационным услугам;
Дебет 91-2 Кредит 60
- 5000 руб. (5900 - 900) - списаны расходы по информационным услугам;
Дебет 91-2 Кредит 19
- 900 руб. - списан НДС по информационным услугам.
Первоначальная стоимость акций, полученных безвозмездно, составит 184 000 руб.
Ситуация 2
Акции не котируются на бирже и не продаются на организованном рынке ценных бумаг. Для их оценки фирма воспользовалась услугами независимого оценщика. Согласно его экспертному заключению рыночная стоимость акций составляет 160 руб./шт. Затраты на оплату услуг оценщика составили 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.). По учетной политике компании данные расходы являются существенными. Их включают в первоначальную стоимость финансовых вложений.
Операции по получению акций бухгалтер отразит записями:
Дебет 58 Кредит 91-1
- 128 000 руб. (800 шт. х 160 руб./шт.) - отражена стоимость акций, полученных безвозмездно;
Дебет 19 Кредит 60
- 3600 руб. - учтен НДС по услугам оценщика;
Дебет 58 Кредит 60
- 20 000 руб. (23 600 - 3600) - расходы на оплату услуг оценщика включены в первоначальную стоимость акций;
Дебет 58 Кредит 19
- 3600 руб. - НДС по услугам оценщика включен в первоначальную стоимость акций.
Первоначальная стоимость акций, полученных безвозмездно, составит:
128 000 + 20 000 + 3600 = 151 600 руб.

...при поступлении по бартеру

Если финансовые вложения получены в рамках товарообменной сделки (бартера), то их первоначальную стоимость определяют исходя из цены имущества, переданного в обмен. Эту цену рассчитывают по той стоимости переданных ценностей, по которой компания продает аналогичное имущество в обычных условиях и сравнимых обстоятельствах. Как и в остальных случаях (например при получении финвложений безвозмездно), порядок учета дополнительных расходов на приобретение ценных бумаг прописывают в бухгалтерской учетной политике фирмы.

Пример
Компания приобретает 700 шт. акций сторонней организации. В обмен на них фирма передает продавцу 1000 ед. товара. Обычно компания их продает по цене 4720 руб. за ед. (в том числе НДС - 720 руб.). Сделка предполагается равноценной. Себестоимость отгруженных товаров составляет 3200 руб./ед.
Общая стоимость товаров, переданных в обмен, составила:
4720 руб. х 1000 ед. = 4 720 000 руб. (в том числе НДС - 720 000 руб.).
Операции по отгрузке товаров и приобретению акций отражены записями:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 4 720 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров;
Дебет 90-2 Кредит 45
- 3 200 000 руб. (1000 ед. х 3200 руб./ед.) - списана себестоимость отгруженных товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 720 000 руб. - начислен НДС;
Дебет 90-9 Кредит 99
- 800 000 руб. (4 720 000 - 720 000 - 3 200 000) - отражен финансовый результат;
Дебет 58 Кредит 60
- 4 720 000 руб. - отражены затраты на приобретение акций;
Дебет 60 Кредит 62
- 4 720 000 руб. - зачтены задолженности по бартерному договору.
Первоначальная стоимость акций, приобретенных в рамках бартерной сделки, составит 4 720 000 руб.

Если стоимость ценностей, переданных в обмен, установить невозможно, то первоначальную стоимость финвложений определяют исходя из тех цен, по которым "в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения"*(99). Таким образом, полученные акции приходуют по рыночной цене. Ее компания определяет либо самостоятельно (например на основании информации с биржи о текущей стоимости аналогичных ценных бумаг), либо с помощью независимого оценщика.

Пример
Компания приобретает акции другой фирмы по бартерному договору. В обмен она предоставляет продавцу исключительные права на нематериальный актив - технологическую разработку. Ее первоначальная стоимость составляет 600 000 руб. По ней начислена амортизация в размере 120 000 руб. Определить стоимость разработки невозможно. При этом стоимость технологической разработки налогом на добавленную стоимость не облагается.
Для оценки стоимости полученных акций компания обратилась к независимому оценщику. Согласно полученному от него заключению их рыночная цена равна 1 180 000 руб. Стоимость работ оценщика составила 141 600 руб. (в том числе НДС - 21 600 руб.). Эти расходы являются существенными. Согласно учетной политике фирмы они увеличивают первоначальную стоимость финансовых вложений.
Указанные операции отражают записями:
Дебет 58 Кредит 60
- 1 180 000 руб. - отражены затраты на приобретение акций;
Дебет 19 Кредит 60
- 21 600 руб. - учтен НДС по услугам оценщика;
Дебет 58 Кредит 60
- 120 000 руб. (141 600 - 21 600) - расходы на оплату услуг оценщика включены в первоначальную стоимость акций;
Дебет 58 Кредит 19
- 21 600 руб. - "входной" НДС по затратам на оплату услуг оценщика включен в первоначальную стоимость акций;
Дебет 05 Кредит 04
- 120 000 руб. - списана амортизация по технологической разработке;
Дебет 91-2 Кредит 04
- 480 000 руб. (600 000 - 120 000) - списана стоимость технологической разработки;
Дебет 62 Кредит 91-1
- 1 180 000 руб. - отражена выручка от реализации технологической разработки по товарообменному договору;
Дебет 91-9 Кредит 99
- 700 000 руб. (1 180 000 - 480 000) - отражен доход от реализации технологической разработки;
Дебет 60 Кредит 62
- 1 180 000 руб. - зачтены задолженности по бартерному договору.
Первоначальная стоимость акций, приобретенных в рамках бартерной сделки, составит:
1 180 000 + 120 000 + 21 600 = 1 321 600 руб.

Изменение первоначальной стоимости финвложений

Для отражения финансовых вложений в балансе их делят на 2 категории:
- по которым текущая рыночная стоимость не определяется (то есть не котирующиеся на организованном рынке);
- по которым текущая рыночная стоимость определяется (то есть котирующиеся на организованном рынке).
В первом случае финвложения указывают в балансе по первоначальной стоимости. Во втором - по рыночной цене, которая сформировалась на конец отчетного периода. Возникающие разницы между первоначальной и текущей оценками включают в состав прочих доходов или расходов. Корректировку стоимости ценных бумаг компания вправе проводить ежемесячно или ежеквартально*(100). В то же самое время субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, вправе осуществлять последующую оценку всех финансовых вложений в порядке, установленном ПБУ 19/02 для финансовых вложений, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется, то есть по первоначальной стоимости.
В ПБУ 19/02 нет критериев, по которым ценные бумаги нужно относить к первой или второй категории. Однако необходимые нормы есть в статье 280 Налогового кодекса. Так, ценные бумаги признают обращающимися на организованном рынке при одновременном выполнении следующих условий:
- если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством;
- если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;
- если по ним в течение последних трех месяцев, предшествующих дате совершения налогоплательщиком сделки с этими ценными бумагами, рассчитывалась рыночная котировка, если это предусмотрено применимым законодательством.

Пример
Компания приобрела 1000 шт. акций другого предприятия. На момент покупки их первоначальная стоимость составляла 1200 руб./шт. Ценные бумаги котируются на бирже.
Операция по приобретению ценных бумаг была отражена записью:
Дебет 58 Кредит 60
- 1 200 000 руб. (1000 шт. х 1200 руб./шт.) - отражены затраты на приобретение акций.
Ситуация 1
По данным организатора торговли, стоимость акций на конец отчетного периода повысилась и составила 1320 руб. Переоценку финансовых вложений отражают записью:
Дебет 58 Кредит 91-1
- 120 000 руб. (1000 шт. х (1320 руб./шт. - 1200 руб./шт.)) - стоимость акций доведена до их рыночной цены.
На конец отчетного периода стоимость акций, по которой они будут отражены в балансе, составит:
1 200 000 + 120 000 = 1 320 000 руб.
Ситуация 2
По данным организатора торговли, стоимость акций на конец отчетного периода понизилась и составила 1150 руб. Переоценку финансовых вложений отражают записью:
Дебет 91-2 Кредит 58
- 50 000 руб. (1000 шт. х (1200 руб./шт. - 1150 руб./шт.)) - стоимость акций доведена до их рыночной цены.
На конец отчетного периода стоимость акций, по которой они будут отражены в балансе, составит:
1 200 000 - 50 000 = 1 150 000 руб.

Если на конец отчетного периода по тем или иным финвложениям текущая стоимость не определяется (например, когда ценные бумаги перестали котироваться на бирже), то их указывают в балансе по стоимости последней оценки. В аналогичном порядке разрешается отражать стоимость ценных бумаг малым предприятиям независимо от того, определяется по ним текущая рыночная стоимость или нет.

Пример
Вернемся к условиям предыдущего примера. Предположим, что на конец отчетного периода, следующего за последней переоценкой акций, они перестали котироваться на бирже.
В этом случае их стоимость отражают в балансе:
- в ситуации 1 - в размере 1 320 000 руб.;
- в ситуации 2 - в размере 1 150 000 руб.

Внимание! Налоговое законодательство не предусматривает возможности доведения первоначальной стоимости ценных бумаг до их рыночной цены. Поэтому при их переоценке в соответствии с рыночными котировками в бухгалтерском и налоговом учете они будут числиться по разной стоимости. В результате у компании возникают постоянные разницы и, соответственно, постоянные налоговые обязательства или активы.

Резерв под обесценение финвложений

По ценным бумагам, по которым рыночная стоимость не определяется (или перестала определяться), компания вправе создавать резерв под обесценение. Его сумму отражают по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет 2 "Прочие расходы") и кредиту счета 59 "Резерв под обесценение финансовых вложений".
Такой резерв создают при одном условии - произошло устойчивое снижение их стоимости. Это случается, если, например, у компании - эмитента ценных бумаг появились признаки банкротства или она признана банкротом, произошло существенное снижение дивидендов по финвложениям, на рынке зафиксировано большое количество сделок с аналогичными ценными бумагами по цене ниже их балансовой стоимости, по которой они отражены в учете компании, и т.д.
Снижение стоимости финвложений считают устойчивым, если в их отношении одновременно соблюдаются 3 условия:
- на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату балансовая стоимость существенно выше их расчетной стоимости;
- в течение отчетного года расчетная стоимость существенно изменялась исключительно в сторону уменьшения;
- на отчетную дату нет оснований полагать, что в будущем возможно существенное повышение их расчетной стоимости.
Расчетную цену финвложений ПБУ 19/02 предписывает определять по формуле:

  Балансовая    Сумма снижения экономических      Расчетная
  стоимость  -     выгод, которые компания    =   стоимость
ценных бумаг        рассчитывает получить        ценных бумаг

Ее компания вправе определить самостоятельно (например, основываясь на данных о чистых активах эмитента) или при помощи независимого оценщика.
Если компания делает это сама, то расчетную стоимость акций можно определить по формуле*(101):

Стоимость чистых активов
     фирмы-эмитента               Расчетная стоимость
-----------------------------  =     ценных бумаг
  Общее количество акций,
выпущенных фирмой-эмитентом

Информацию о чистых активах эмитента компания может получить из его бухгалтерской отчетности. Порядок их расчета для акционерных обществ определен совместным приказом Минфина России и ФКЦБ России*(102). Он может применяться и в отношении долей в уставных капиталах обществ с ограниченной ответственностью.
При этом в ПБУ 19/02 нет определения термина существенности. Поэтому его необходимо установить в учетной политике компании. За основу можно взять общий принцип бухгалтерского учета, по которому существенным признают изменение показателя на 5 или более процентов от той или иной суммы. Например балансовой стоимости ценных бумаг от их расчетной цены или расчетных цен, определенных в разных периодах. В учетной политике также нужно указать и порядок определения расчетной стоимости финансовых вложений.
Порядок создания резерва регламентирует пункт 38 ПБУ 19/02. При наличии признаков обесценения финвложений компания должна произвести проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. Ее проводят не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря. Однако компания вправе делать это и чаще. Например на дату формирования промежуточной бухгалтерской отчетности.
Если такая проверка подтверждает устойчивое и существенное снижение стоимости финвложений, компания формирует резерв под обесценение. Он должен быть равен разнице между балансовой и расчетной стоимостью ценных бумаг. В дальнейшем сумма резерва должна корректироваться в сторону увеличения (при последующем обесценении финвложений) или уменьшения (при повышении их расчетной стоимости).

Пример
Компания приобрела ценные бумаги в количестве 4000 шт. Они не котируются на организованном рынке. Первоначальная стоимость финансовых вложений составила 650 руб./шт. На конец отчетного года компании стало известно, что у фирмы-эмитента появились признаки банкротства. Поэтому она провела проверку факта устойчивого снижения стоимости акций. Учетной политикой компании определено, что снижение стоимости финвложений признается существенным, если разница между балансовой и расчетной стоимостью ценных бумаг превышает 5%. При таком снижении компания создает резерв под обесценение финансовых вложений.
Операция по приобретению акций была отражена записью:
Дебет 58 Кредит 60
- 2 600 000 руб. (4000 шт. х 650 руб./шт.) - оприходованы ценные бумаги.
Ситуация 1
По данным независимого оценщика, расчетная стоимость ценных бумаг равна 637 руб./шт. Снижение составляет:
100% - (637 руб./шт. : 650 руб./шт.) х 100% = 2%.
Такое снижение не является существенным. Следовательно, компании не нужно создавать резерв под обесценение акций. На конец отчетного периода акции отражают в балансе по их первоначальной стоимости (650 руб./шт.).
Ситуация 2
По данным независимого оценщика, расчетная стоимость ценных бумаг равна 572 руб./шт. Снижение составляет:
100% - (572 руб./шт. : 650 руб./шт.) х 100% = 12%.
По учетной политике фирмы это снижение существенно. Следовательно, компании следует создать резерв под обесценение акций. Сумма резерва составит:
(650 руб./шт. - 572 руб./шт.) х 4000 шт. = 312 000 руб.
Эту операцию отражают записью:
Дебет 91-2 Кредит 59
- 312 000 руб. - создан резерв под обесценение акций.
На конец отчетного периода акции отражают в балансе по их первоначальной стоимости за вычетом суммы резерва. Стоимость акций составит:
2 600 000 - 312 000 = 2 288 000 руб.

Если ценная бумага, по которой создан резерв, выбывает (например продается, передается безвозмездно и т.д.), то сумму резерва по ней включают в состав прочих доходов компании.

Выбытие финансовых вложений

С течением времени финансовые вложения могут выбывать. Например при их погашении, продаже, безвозмездной передаче вклада в уставный капитал других организаций, передаче в счет вклада по договору простого товарищества и т.д.
В этих ситуациях их списывают одним из способов, предусмотренных ПБУ 19/02:
- по первоначальной стоимости каждой единицы;
- по средней первоначальной стоимости;
- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения (ФИФО).
По разным видам (группам) финансовых вложений допускается использовать разные способы. Первый применяют в отношении вкладов в уставные капиталы, займов, депозитных вкладов в банках, дебиторской задолженности, приобретенной на основании уступки права требования. В отношении ценных бумаг (акций, облигаций, векселей) может использоваться второй или третий способ.
При использовании второго способа определяют среднюю первоначальную стоимость одной ценной бумаги. Ее рассчитывают по формуле:

Стоимость ценных бумаг на начало месяца +
Стоимость ценных бумаг, поступивших за месяц     Средняя стоимость
--------------------------------------------  =    ценной бумаги
Количество ценных бумаг на начало месяца +
Количество ценных бумаг, поступивших в
течение месяца

Стоимость выбывших ценных бумаг, которая подлежит списанию, определяют по формуле:

   Средняя        Количество ценных       Стоимость
  стоимость    х   бумаг, выбывших    =    выбывших
ценной бумаги      в течение месяца      ценных бумаг

Стоимость остатка ценных бумаг на конец месяца рассчитывают по формуле:

   Средняя       Количество ценных        Стоимость
  стоимость   х  бумаг, оставшихся    =   оставшихся
ценной бумаги     на конец месяца        ценных бумаг

или

Стоимость ценных      Стоимость ценных      Стоимость      Стоимость
бумаг на начало   +  бумаг, поступивших -   выбывших   =  оставшихся
    месяца                за месяц        ценных бумаг   ценных бумаг

Подобные расчеты делают в конце каждого месяца. Допускается их проводить и в течение месяца на каждую дату выбытия финансовых вложений (метод скользящей средней первоначальной стоимости). Конкретный период, по истечении которого делают расчет, устанавливают в бухгалтерской учетной политике фирмы.
Отметим, что среднюю первоначальную стоимость ценных бумаг определяют в отношении одного и того же их вида (акции, облигации, векселя) и по одному и тому же эмитенту.

Пример
Деятельность по купле-продаже ценных бумаг не является для компании основной. На начало месяца у компании числилось 100 шт. акций одного эмитента. Их стоимость составляла 1100 руб./шт. В течение месяца компания приобрела акции этого же эмитента. Они были куплены 4 партиями:
1-я - 190 шт. по цене 1230 руб./шт.;
2-я - 185 шт. - 1245 руб./шт.;
3-я - 320 шт. - 1180 руб./шт.;
4-я - 250 шт. - 1200 руб./шт.
Операции по их приобретению отражены записями:
Дебет 58 Кредит 60
- 233 700 руб. (190 шт. х 1230 руб./шт.) - приобретена 1-я партия акций;
Дебет 58 Кредит 60
- 230 325 руб. (185 шт. х 1245 руб./шт.) - приобретена 2-я партия акций;
Дебет 58 Кредит 60
- 377 600 руб. (320 шт. х 1180 руб./шт.) - приобретена 3-я партия акций;
Дебет 58 Кредит 60
- 300 000 руб. (250 шт. х 1200 руб./шт.) - приобретена 4-я партия акций.
В этом же месяце было продано 680 шт. акций. Согласно учетной политике фирмы акции списывают по средней первоначальной себестоимости.
Средняя первоначальная стоимость одной ценной бумаги, рассчитанная на конец месяца, составит:
(100 шт. х 1100 руб./шт. + 190 шт. х 1230 руб./шт. + 185 шт. х 1245 руб./шт. + 320 шт. х 1180 руб./шт. + 250 шт. х 1200 руб./шт.) : (100 шт. + 190 шт. + 185 шт. + 320 шт. + 250 шт.) = 1197,73 руб./шт.
Стоимость ценных бумаг, выбывших в течение месяца, равна:
1197,73 руб./шт. х 680 шт. = 814 456,40 руб.
При списании ценных бумаг делают запись:
Дебет 91-2 Кредит 58
- 814 456,40 руб. - списана стоимость проданных акций.
На конец месяца в учете компании будут числиться акции в количестве:
100 + 190 + 185 + 320 + 250 - 680 = 365 шт.
Их стоимость составит:
(100 шт. х 1100 руб./шт. + 190 шт. х 1230 руб./шт. + 185 шт. х 1245 руб./шт. + 320 шт. х 1180 руб./шт. + 250 шт. х 1200 руб./шт.) - 814 456,40 руб. = 437 168,60 руб.

При использовании третьего способа (ФИФО) прежде всего списывают те ценные бумаги, которые числятся в остатках, затем - поступившие в компанию первыми. Если их оказывается недостаточно - поступившие вторыми. Если и их не хватает - третьими и т.д.

Пример
Вернемся к условиям предыдущего примера. Предположим, что при списании ценных бумаг компания использует метод ФИФО. В этом случае компания должна списать:
- все акции, которые числятся на начало месяца, в количестве 100 шт.;
- все акции, которые поступили в 1-й партии, в количестве 190 шт.;
- все акции, которые поступили во 2-й партии, в количестве 185 шт.;
- часть акций, которые поступили в 3-й партии, в количестве 205 шт. (680 - 100 - 190 - 185).
Общее количество списываемых акций составит:
100 + 190 + 185 + 205 = 680 шт.
В результате на конец месяца у компании останется:
- акции из 3-й партии в количестве 115 шт. (320 - 205) по цене 1180 руб./шт.;
- все акции из 4-й партии в количестве 250 шт. по цене 1200 руб./шт.
Стоимость списываемых акций составит:
100 шт. х 1100 руб./шт. + 190 шт. х 1230 руб./шт. + 185 шт. х 1245 руб./шт. + 205 шт. х 1180 руб./шт. = 815 925 руб.
Их списание отражают записью:
Дебет 91-2 Кредит 58
- 815 925 руб. - списана стоимость проданных акций.
Стоимость акций, оставшихся на конец месяца, будет равна:
115 шт. х 1180 руб./шт. + 250 шт. х 1200 руб./шт. = 435 700 руб.
При дальнейшей продаже акций прежде их списывают из остатка 3-й, а затем из 4-й партии.

Особенности отражения отдельных затрат на финвложения

Помимо оплаты стоимости самих финансовых вложений компания может нести дополнительные расходы, связанные с ними. Например на оплату услуг депозитария по их хранению, предоставлению выписки со счета депо, перечислению процентов по кредитам, взятым на покупку ценных бумаг. Остановимся на порядке бухгалтерского учета подобных затрат.

Затраты по ведению и учету ценных бумаг

Все затраты, понесенные после формирования первоначальной стоимости ценных бумаг и связанные с их дальнейшем обслуживанием, отражают в составе прочих расходов компании. Так поступать предписывает пункт 36 ПБУ 19/02. На стоимость самих финансовых вложений подобные затраты не влияют.

Пример
Компания приобретает 1000 шт. акций другого предприятия. Стоимость акций составляет 2300 руб./шт. При их покупке фирма воспользовалась консультационными услугами сторонней организации. Их стоимость составила 177 000 руб. (в том числе НДС - 27 000 руб.). Акции были куплены через посредника. Расходы на оплату его услуг составили 212 400 руб. (в том числе НДС - 32 400 руб.).
Согласно учетной политике фирмы затраты на оплату консультационных и посреднических услуг являются существенными. Их сумма превышает 5% от общей стоимости акций.
После покупки ценных бумаг и их оприходования компания оплатила услуги депозитария по их хранению и ведению реестра владельцев. Стоимость депозитарных услуг - 141 600 руб. (в том числе НДС - 21 600 руб.).
Указанные операции отражают записями:
Дебет 58 Кредит 60
- 2 300 000 руб. (1000 шт. х 2300 руб./шт.) - учтены затраты на приобретение акций;
Дебет 19 Кредит 60
- 27 000 руб. - учтен НДС по консультационным услугам, связанным с приобретением акций;
Дебет 58 Кредит 60
- 150 000 руб. (177 000 - 27 000) - учтены расходы на консультационные услуги, связанные с приобретением акций;
Дебет 19 Кредит 60
- 32 400 руб. - учтен "входной" НДС по затратам на оплату услуг, оказанных посредником;
Дебет 58 Кредит 60
- 180 000 руб. (212 400 - 32 400) - отражены затраты на оплату услуг посредника;
Дебет 58 Кредит 19
- 59 400 руб. (27 000 + 32 400) - НДС по консультационным и посредническим услугам, связанным с приобретением акций, списан на увеличение их первоначальной стоимости;
Дебет 19 Кредит 60
- 21 600 руб. - отражен НДС по услугам депозитария;
Дебет 91-2 Кредит 60
- 120 000 руб. (141 600 - 21 600) - затраты на оплату услуг депозитария учтены как прочие расходы;
Дебет 91-2 Кредит 19
- 21 600 руб. - списан НДС по оплате услуг депозитария.

Расходы, связанные с выдачей займов

Пункт 35 ПБУ 19/02 предусматривает, что в составе прочих расходов учитывают и затраты, связанные с выдачей займов другим лицам. Например по оплате консультационных услуг, связанных с этой сделкой, или юридической экспертизы договора займа.
В связи с тем что операции по выдаче займов в денежной форме НДС не облагают, сумму "входного" налога по данным расходам к вычету не принимают. Ее отражают как прочие расходы компании.

Пример
Компания предоставила процентный заем другой организации в сумме 600 000 руб. За услуги по составлению и оформлению договора она заплатила юридической фирме 38 940 руб. (в том числе НДС - 5940 руб.).
Эти операции будут отражены проводками:
Дебет 58 Кредит 51
- 600 000 руб. - перечислен заем другой фирме;
Дебет 19 Кредит 60
- 5940 руб. - учтен НДС по услугам юрфирмы;
Дебет 91-2 Кредит 60
- 33 000 руб. (38 940 - 5940) - стоимость услуг юрфирмы включена в состав прочих расходов;
Дебет 91-2 Кредит 19
- 5940 руб. - НДС по услугам юрфирмы учтен в составе прочих расходов.

Проценты по кредитам и займам

Если компания получила кредит или заем для покупки ценных бумаг, то проценты, начисленные по нему, отражают в составе прочих расходов. На первоначальную стоимость финансовых вложений они не влияют. Дело в том, что проценты допускается включать лишь в стоимость инвестиционного актива. Это предусмотрено пунктом 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008)*(103). При этом ценные бумаги понятию "инвестиционный актив" не соответствуют. Они не требуют длительного времени на приобретение.
В аналогичном порядке учитывают и дополнительные расходы, связанные с получением кредитов или займов (например на информационные или консультационные услуги, сопряженные с получением кредита, на юридическую экспертизу договора и т.п.). Так как указанные расходы связаны с ведением операций, не облагаемых НДС, сумма "входного" налога по ним к вычету не принимается. Ее также отражают как прочие расходы компании.

Пример
Компания приобретает акции, стоимость которых составляет 9 440 000 руб. Для их оплаты фирмой получен краткосрочный банковский кредит в сумме 7 000 000 руб. По условиям договора компания должна уплачивать проценты по кредиту из расчета 17% годовых. Дополнительные расходы по кредиту (юридический анализ договора) составили 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). Кредит получен 31 января. Возвращен 30 апреля. Проценты по нему перечислены вместе с суммой кредита. Акции приобретены в марте.
Указанные операции были отражены записями:
в январе
Дебет 19 Кредит 60
- 1800 руб. - учтен НДС по расходам, связанным с получением кредита;
Дебет 91-2 Кредит 60
- 10 000 руб. (11 800 - 1800) - учтены дополнительные расходы на получение кредита;
Дебет 91-2 Кредит 19
- 1800 руб. - списан НДС по расходам на получение кредита;
Дебет 51 Кредит 66
- 7 000 000 руб. - поступила сумма кредита на расчетный счет;
в феврале
Дебет 91-2 Кредит 66
- 91 288 руб. (7 000 000 руб. х 17% : 365 дн. х 28 дн.) - начислены проценты по кредиту за февраль;
в марте
Дебет 58 Кредит 60
- 9 440 000 руб. - приобретены ценные бумаги;
Дебет 60 Кредит 51
- 9 440 000 руб. - оплачены ценные бумаги;
Дебет 91-2 Кредит 66
- 101 068 руб. (7 000 000 руб. х 17% : 365 дн. х 31 дн.) - начислены проценты по кредиту за март;
в апреле
Дебет 91-2 Кредит 66
- 94 548 руб. (7 000 000 руб. х 17% : 365 дн. х 29 дн.) - начислены проценты по кредиту за 29 дней апреля;
Дебет 66 Кредит 51
- 7 000 000 руб. - возвращена сумма кредита банку;
Дебет 66 Кредит 51
- 286 904 руб. (91 288 + 101 068 + 94 548) - перечислены банку проценты по кредиту за февраль-апрель.

Дополнительные платежи за обслуживание кредита (например ведение ссудного счета, предоставление выписок, пользование лимитом кредитной линии и т.д.) учитывают в составе прочих расходов фирмы.

Copyright 2011 Бухгалтерия в вопросах и ответах. All rights reserved. При использовании материалов сайта активная гипер ссылка  обязательна!
Директ:

Бухгалтерский учет:

Счета бухгалтерского учета:

Бухгалтерский учет отдельных операций:

Прочие вопросы:

Вопросы о налогах и сборах

Налог на добавленную стоимость (НДС):

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ), подоходный налог:

Другое:

Прочие вопросы налогообложения:

Эта информация вам будет интересна:
 


Rambler's Top100

Интересную информацию можно подчерпнуть здесь:
Бухгалтерия в вопросах и ответах!
Пособие для подготовки промежуточной бухгалтерской отчётности
Сноски ()*