...неотделимых улучшений арендованных основных средств

Неотделимые улучшения увеличивают первоначальную стоимость основных средств. Следовательно, подобные затраты включают в объект обложения налогом на имущество (вместе со стоимостью основного средства, в отношении которого такие затраты были произведены). Действующее законодательство о бухгалтерском учете не дает определения понятию "неотделимые улучшения". Если делать выводы на основании сложившейся практики, то к неотделимым улучшениям относят капитальные вложения неотделимого характера, приводящие к улучшению технических и качественных характеристик основных средств. По мнению представителей главного финансового ведомства, арендатор должен уплачивать налог на имущество с капитальных вложений до тех пор, пока не передаст их арендодателю*(468). Данное утверждение связано с тем, что в бухгалтерском учете арендатор обязан учитывать такие улучшения на своем балансе в составе ОС до момента списания их стоимости.
Дело в том, что к объектам основных средств относят и капитальные вложения в арендованные объекты ОС. Об этом говорится в пункте 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01)*(469).
В то же время в данной норме не уточняется, о каких улучшениях, отделимых или неотделимых, идет речь. И вот тут следует обратиться к пункту 3 Методических указаний по учету основных средств*(470), в котором есть более четкая формулировка. К основным средствам согласно этой норме относят капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды такие капитальные вложения являются собственностью арендатора. Однако по общему правилу улучшения остаются в собственности арендатора только в том случае, если без ущерба могут быть отделены от арендованного имущества*(471). Иначе организация может рассчитывать только на возмещение их стоимости арендодателем после прекращения договора аренды и только при условии, что капитальные вложения произведены с согласия собственника*(472).
Представители Минфина России в своем письме ограничились общей формулировкой пункта 5 ПБУ 6/01 и по каким-то причинам не стали обращаться ни к нормам Методических указаний, где есть уточнение формулировки ПБУ 6/01, ни к пункту 4 ПБУ 6/01. Последняя норма выдвигает ряд требований, которые должны одновременно выполняться для того, чтобы объект можно было принять к бухучету в качестве основного средства:
- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока, продолжительность которого превышает 12 месяцев или длительность обычного операционного цикла, если он больше 12 месяцев;
- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
- объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем.
Чиновники сразу делают вывод, что произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект основных средств (стоимость улучшений арендованного имущества) учитываются арендатором до их выбытия. Причем в понятие "учитываются" они вкладывают именно учет объекта на балансе организации на счете 01 "Основные средства". Если же обратиться к Плану счетов бухгалтерского учета, то счет 01 предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении. Отсюда следует вывод, что арендатор не может учитывать взятые в аренду объекты на балансовом счете 01.
Обязанность арендатора по уплате налога на имущество с неотделимых улучшений прекращается в связи с их выбытием. Под выбытием капитальных вложений среди прочего, по мнению финансистов, можно понимать возмещение арендодателем стоимости произведенных арендатором улучшений. Исключение составляет возмещение стоимости произведенных арендатором улучшений арендованного имущества посредством установления величины арендной платы. Из всего вышесказанного следует вывод чиновников: капитальные вложения, произведенные арендатором в виде неотделимых улучшений в арендованные объекты недвижимого имущества, учтенные в составе основных средств арендатора, возмещаемые (не возмещаемые) арендодателем, подлежат обложению налогом на имущество организаций до их выбытия в рамках договора аренды.
Арендатор становится собственником неотделимых улучшений только в 2 случаях. Во-первых, если в соответствии с заключенным договором аренды капитальные вложения в арендованные основные средства являются собственностью арендатора, затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств*(473). На сумму произведенных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка на каждый инвентарный объект. Кроме того, арендатор может учесть произведенные неотделимые улучшения в составе основных средств в случае приобретения объекта или его части в собственность. После того как капитальные вложения в арендованное имущество могут быть поставлены на учет в составе основных средств, их можно учесть для целей налога на имущество организаций.
К сожалению, арбитражная практика по данному вопросу чаще на стороне Минфина России. Так, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа*(474) указано, что капитальные вложения в арендованное имущество арендатор учитывает в составе основных средств и облагает налогом на имущество. В другом постановлении *(475) судьи пояснили, что именно арендатор является плательщиком налога на имущество по неотделимым улучшениям в форме капитальных вложений в арендованное имущество. Есть постановления арбитражных судов и с точкой зрения, которая выгодна налогоплательщикам-арендаторам. Так, в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа*(476) сказано, что неотделимые улучшения не могут являться собственностью арендатора и, соответственно, объектом обложения налогом на имущество организаций.
Следует отметить, что в случае исключения из налоговой базы по налогу на имущество стоимости неотделимых улучшений арендатору не удастся избежать претензий со стороны налоговых органов, которые не преминут воспользоваться вышеупомянутыми письмами Минфина России. Поэтому при оформлении договора аренды необходимо уделить пристальное внимание вопросам производства неотделимых улучшений арендатором и возмещения их арендодателем. В договоре будет разумно прописать условия о передаче на баланс арендодателя неотделимых улучшений сразу по окончании работ и о возмещении арендодателем их стоимости. Если же возмещение договором не было предусмотрено, то можно прописать его в дополнительном соглашении к договору.

Copyright 2011 Бухгалтерия в вопросах и ответах. All rights reserved. При использовании материалов сайта активная гипер ссылка  обязательна!
Директ:

Бухгалтерский учет:

Счета бухгалтерского учета:

Бухгалтерский учет отдельных операций:

Прочие вопросы:

Вопросы о налогах и сборах

Налог на добавленную стоимость (НДС):

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ), подоходный налог:

Другое:

Прочие вопросы налогообложения:

Эта информация вам будет интересна:
 


Rambler's Top100

Интересную информацию можно подчерпнуть здесь:
Бухгалтерия в вопросах и ответах!
Пособие для подготовки промежуточной бухгалтерской отчётности
Сноски ()*