Особенности отражения в расчете...

При расчете налогов у бухгалтеров часто возникают вопросы, связанные с включением в облагаемую базу отдельных видов имущества компании. Например малоценных основных средств, капитальных вложений и т.д. Кроме того, налоговый учет имущества, полученного и выбывшего в течение отчетного или налогового периода, имеет свои особенности, которые нужно учесть при формировании отчетности по налогу на имущество. Остановимся на этом подробнее.

...малоценных основных средств

По правилам бухучета основные средства стоимостью до 40 000 рублей могут быть отражены в составе материально-производственных запасов. Поэтому при оприходовании подобного имущества его отражают по дебету счета 10 "Материалы", а не счета 01 "Основные средства". Стоимость таких объектов единовременно и без начисления амортизации включают в текущие затраты в момент передачи в эксплуатацию. Подобные ценности налогом на имущество не облагают. Ведь как основные средства они не числятся. Следовательно, если у компании есть только дешевое имущество, то представлять отчетность по налогу в отношении него не нужно. В то же время компания вправе установить и меньший, чем 40-тысячный, лимит стоимости основных средств. Например 15 или 25 тысяч. Конкретный показатель закрепляют в качестве элемента бухгалтерской учетной политики. В такой ситуации имущество, стоимость которого превышает лимит, определенный компанией, уже является основным средством. Следовательно, по нему составляют и сдают расчеты или декларации по налогу.

...основных средств, стоимость которых не сформирована

Объектом налогообложения является движимое и недвижимое имущество, в том числе объекты, переданные во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность, при условии, что фирма учитывает эти объекты на своем балансе в качестве основных средств. Налогом облагают остаточную стоимость основных средств, рассчитанную по правилам бухгалтерского учета. Подробнее о формировании первоначальной стоимости ОС и начислении по ним амортизации читайте в разделе "Основные средства" (строка 1130).
Если первоначальная стоимость этого имущества еще не сформирована, то отсутствует объект обложения и налог уплачивать не нужно. Такую позицию неоднократно излагали представители Минфина России*(465). Первоначальную стоимость считают несформированной до того момента, пока не будут завершены все работы, связанные с приведением объекта в состояние, пригодное для его использования*(466). Аналогичные правила касаются приобретенных объектов недвижимости, которые для ввода в эксплуатацию требуют дополнительных капитальных вложений*(467).

...неотделимых улучшений арендованных основных средств

Неотделимые улучшения увеличивают первоначальную стоимость основных средств. Следовательно, подобные затраты включают в объект обложения налогом на имущество (вместе со стоимостью основного средства, в отношении которого такие затраты были произведены). Действующее законодательство о бухгалтерском учете не дает определения понятию "неотделимые улучшения". Если делать выводы на основании сложившейся практики, то к неотделимым улучшениям относят капитальные вложения неотделимого характера, приводящие к улучшению технических и качественных характеристик основных средств. По мнению представителей главного финансового ведомства, арендатор должен уплачивать налог на имущество с капитальных вложений до тех пор, пока не передаст их арендодателю*(468). Данное утверждение связано с тем, что в бухгалтерском учете арендатор обязан учитывать такие улучшения на своем балансе в составе ОС до момента списания их стоимости.
Дело в том, что к объектам основных средств относят и капитальные вложения в арендованные объекты ОС. Об этом говорится в пункте 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01)*(469).
В то же время в данной норме не уточняется, о каких улучшениях, отделимых или неотделимых, идет речь. И вот тут следует обратиться к пункту 3 Методических указаний по учету основных средств*(470), в котором есть более четкая формулировка. К основным средствам согласно этой норме относят капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, если в соответствии с заключенным договором аренды такие капитальные вложения являются собственностью арендатора. Однако по общему правилу улучшения остаются в собственности арендатора только в том случае, если без ущерба могут быть отделены от арендованного имущества*(471). Иначе организация может рассчитывать только на возмещение их стоимости арендодателем после прекращения договора аренды и только при условии, что капитальные вложения произведены с согласия собственника*(472).
Представители Минфина России в своем письме ограничились общей формулировкой пункта 5 ПБУ 6/01 и по каким-то причинам не стали обращаться ни к нормам Методических указаний, где есть уточнение формулировки ПБУ 6/01, ни к пункту 4 ПБУ 6/01. Последняя норма выдвигает ряд требований, которые должны одновременно выполняться для того, чтобы объект можно было принять к бухучету в качестве основного средства:
- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
- объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока, продолжительность которого превышает 12 месяцев или длительность обычного операционного цикла, если он больше 12 месяцев;
- организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
- объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем.
Чиновники сразу делают вывод, что произведенные арендатором капитальные вложения в арендованный объект основных средств (стоимость улучшений арендованного имущества) учитываются арендатором до их выбытия. Причем в понятие "учитываются" они вкладывают именно учет объекта на балансе организации на счете 01 "Основные средства". Если же обратиться к Плану счетов бухгалтерского учета, то счет 01 предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении. Отсюда следует вывод, что арендатор не может учитывать взятые в аренду объекты на балансовом счете 01.
Обязанность арендатора по уплате налога на имущество с неотделимых улучшений прекращается в связи с их выбытием. Под выбытием капитальных вложений среди прочего, по мнению финансистов, можно понимать возмещение арендодателем стоимости произведенных арендатором улучшений. Исключение составляет возмещение стоимости произведенных арендатором улучшений арендованного имущества посредством установления величины арендной платы. Из всего вышесказанного следует вывод чиновников: капитальные вложения, произведенные арендатором в виде неотделимых улучшений в арендованные объекты недвижимого имущества, учтенные в составе основных средств арендатора, возмещаемые (не возмещаемые) арендодателем, подлежат обложению налогом на имущество организаций до их выбытия в рамках договора аренды.
Арендатор становится собственником неотделимых улучшений только в 2 случаях. Во-первых, если в соответствии с заключенным договором аренды капитальные вложения в арендованные основные средства являются собственностью арендатора, затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств*(473). На сумму произведенных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка на каждый инвентарный объект. Кроме того, арендатор может учесть произведенные неотделимые улучшения в составе основных средств в случае приобретения объекта или его части в собственность. После того как капитальные вложения в арендованное имущество могут быть поставлены на учет в составе основных средств, их можно учесть для целей налога на имущество организаций.
К сожалению, арбитражная практика по данному вопросу чаще на стороне Минфина России. Так, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа*(474) указано, что капитальные вложения в арендованное имущество арендатор учитывает в составе основных средств и облагает налогом на имущество. В другом постановлении *(475) судьи пояснили, что именно арендатор является плательщиком налога на имущество по неотделимым улучшениям в форме капитальных вложений в арендованное имущество. Есть постановления арбитражных судов и с точкой зрения, которая выгодна налогоплательщикам-арендаторам. Так, в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа*(476) сказано, что неотделимые улучшения не могут являться собственностью арендатора и, соответственно, объектом обложения налогом на имущество организаций.
Следует отметить, что в случае исключения из налоговой базы по налогу на имущество стоимости неотделимых улучшений арендатору не удастся избежать претензий со стороны налоговых органов, которые не преминут воспользоваться вышеупомянутыми письмами Минфина России. Поэтому при оформлении договора аренды необходимо уделить пристальное внимание вопросам производства неотделимых улучшений арендатором и возмещения их арендодателем. В договоре будет разумно прописать условия о передаче на баланс арендодателя неотделимых улучшений сразу по окончании работ и о возмещении арендодателем их стоимости. Если же возмещение договором не было предусмотрено, то можно прописать его в дополнительном соглашении к договору.

...основных средств, поступивших и выбывших в одном отчетном (налоговом) периоде

Зачастую в течение одного налогового или отчетного периода фирма приобретает или реализует основные средства. В каком порядке ей нужно отчитываться по налогу? Предположим, компания приобрела основное средство в III квартале. Возникает вопрос: нужно ли ей сдавать расчеты по налогу на имущество за I и II кварталы текущего года, пусть даже и с незаполненными показателями? Нет, не нужно. Ведь в этот период она не была плательщиком налога. Фирма им стала лишь в III квартале. Следовательно, ей необходимо представить расчет за этот квартал и декларацию по налогу за текущий год.
Возьмем обратную ситуацию. Компания реализовала все принадлежащие ей основные средства во II квартале. Как ей нужно отчитываться по налогу? Здесь необходимо учитывать, что налоговым периодом является календарный год. Поэтому если у компании появился объект налогообложения, то весь календарный год она должна составлять и сдавать отчеты несмотря на то, что по окончании отчетного периода этот объект выбыл. Возвращаясь к нашей ситуации, компания обязана сдать расчеты за I, II и III кварталы, а также декларацию по итогам года. Причем в данном случае сумма авансового платежа за I квартал превысит налог, начисленный по итогам года. Поэтому у компании возникнет переплата по налогу.

Мнение специалиста
А. Сорокин, начальник отдела имущественных и прочих налогов Минфина России
Для сокращения затрат на налоговое администрирование как со стороны налогоплательщиков, так и со стороны налоговых органов был принят Федеральный закон от 30 октября 2009 года N 242-ФЗ. Он позволил освободить организации от представления деклараций по налогу на имущество при отсутствии у них объектов налогообложения, определенных в пунктах 1-3 статьи 374 Налогового кодекса, в том числе организаций, имеющих на балансе только имущество, определенное пунктом 4 статьи 374 Кодекса. Данный Федеральный закон на основании своей статьи 2 вступил в силу с 1 января 2010 года и, следовательно, применяется начиная с налоговой отчетности за I квартал 2010 года. Предположим, что организация приобретет основное средство, облагаемое налогом, в IV квартале 2010 года. Значит, она будет признана плательщиком налога на имущество только с этого квартала. Следовательно, обязана будет представить только налоговую декларацию за 2010 год без представления налоговых расчетов за отчетные периоды 2010 года.

Остановимся на ситуации, когда имущество введено в эксплуатацию или выбывает 1-го числа месяца налогового периода. При расчете средней стоимости имущества учитывается остаточная стоимость имущества на 1-е число каждого месяца (с 1 января по 1 октября включительно при расчете налоговой базы за 9 мес.). При этом остаточная стоимость основных средств, принятых к учету (с отражением на счете 01) в любом месяце налогового периода (в том числе и 1-го числа месяца), не входит в данные на 1-е число данного текущего месяца (на его начало) при расчете среднегодовой стоимости имущества, поскольку до 1-го числа текущего месяца имущество не числилось в составе основных средств (на счете 01).
В случае выбытия основного средств из состава объектов основных средств (списание со счета 01) 1-го числа месяца его остаточная стоимость участвует в расчете средней стоимости имущества за соответствующий отчетный период.
Отметим, что на сегодняшний день вопрос о том, в какой момент следует списывать имущество с баланса, в некоторых ситуациях не имеет однозначного ответа. Например, компания в связи с прекращением деятельности принимает решение вывести из эксплуатации основные средства и выставить их на продажу. Поиск покупателей может занять длительное время. Поэтому возникает временной разрыв между датой принятия решения о выводе из эксплуатации основных средств и датой их фактической продажи. В какой момент организация должна списать со счета 01 основные средства, которые больше не будут использоваться в производственной деятельности, и прекратить начислять налог на имущество? Правомерно ли перевести объекты из категории основных средств в категорию товаров в связи с тем, что они перестали соответствовать критериям основных средств и было принято решение их продать?
По мнению Минфина России*(477), основные средства списываются с бухгалтерского учета только при их выбытии. Следовательно, и облагаются налогом на имущество вплоть до их выбытия (в данном случае - до момента фактической продажи). В обоснование своих выводов чиновники также ссылаются на положения бухгалтерского стандарта - "Информация по прекращаемой деятельности" (ПБУ 16/02)*(478). Согласно этому документу активы могут быть отнесены к прекращаемой деятельности в том случае, если они проданы, погашены или иным образом выбыли в результате прекращения части деятельности организации*(479). В случае принятия соответствующего решения деятельность признается прекращаемой на дату возникновения наиболее раннего из 2 событий: заключения договоров купли-продажи активов, без которых прекращаемая деятельность не может осуществляться, или доведения информации о прекращении деятельности до сведения юридических и физических лиц, чьи интересы могут быть непосредственно затронуты (акционеров, работников организации, поставщиков и др.)*(480).
Кроме того, согласно другой норме этого документа*(481) признание деятельности прекращаемой требует уточнения отражаемой в бухгалтерском балансе стоимости активов организации, относящихся к прекращаемой деятельности исходя из возможного снижения их стоимости. В связи с этим в более раннем письме *(482) финансисты разъяснили, что в случае прекращения деятельности организация имеет право при формировании налоговой базы по налогу на имущество пересмотреть остаточную стоимость активов с учетом снижения их стоимости.
Однако заметим, что пункт 29 ПБУ 6/01 говорит о том, что основные средства подлежат списанию с учета не только при их выбытии, но и в тех случаях, когда они не способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. То есть организация имеет право вывести такие объекты из состава основных средств и прекратить уплачивать по ним налог на имущество. Аналогичную позицию по обсуждаемому вопросу высказывают и некоторые суды. По мнению судей, если имущество не соответствует хотя бы одному из указанных в пункте 4 ПБУ 6/01 требований, то оно не подлежит бухгалтерскому учету в составе основных средств и, соответственно, не может облагаться налогом на имущество. Например, правомерными были признаны действия организации, которая списала имущество со счета 01 "Основные средства" и перевела его в категорию товаров в связи с отсутствием производства и объема работ, а также отсутствием необходимости дальнейшего использования объектов основных средств в производстве продукции и для управленческих нужд*(483). В другом постановлении судьи также поддержали действия компании, которая списала основные средства со счета 01 и учла их на счете 41 "Товары", поскольку все имущество налогоплательщика было включено в конкурсную массу и подлежало реализации, то есть не могло приносить экономическую выгоду в будущем*(484).
Если организация приняла решение продать объект недвижимости, то когда его следует исключить из состава основных средств: на дату подписания сторонами акта приемки-передачи или только после регистрации перехода права собственности к покупателю? Поскольку в бухгалтерском учете переход права собственности от продавца к покупателю является одним из условий признания выручки*(485), то до момента признания выручки от реализации продавец не может отразить в учете выбытие имущества, выставленного на продажу. Передача имущества по договору купли-продажи влечет за собой переход права собственности на него.
При этом переход права собственности на недвижимость по такому договору подлежит государственной регистрации и происходит после такой регистрации. Датой государственной регистрации прав является день внесения соответствующих записей о правах в Единый государственный реестр прав. Следовательно, списать объект недвижимости с баланса организации-продавца можно только после регистрации перехода права собственности к покупателю. Этой точки зрения придерживаются специалисты Минфина России*(486). Соответственно, и момент возникновения (прекращения) обязанности уплаты налога на имущество организаций при приобретении (продаже) объектов недвижимости чиновники связывают с датой регистрации. Так, в одном из писем финансистов сказано, что "обязанность уплачивать налог на имущество организаций возникает у организации-покупателя с момента регистрации за ним одного из названных прав на объект недвижимости, то есть внесения записи в реестр, и прекращается со дня внесения в реестр записи о прекращении права организации-продавца на объект недвижимости"*(487).
Нередко возникает ситуация, когда объект недвижимого имущества (например созданный компанией самостоятельно) соответствует всем признакам основного средства, введен в эксплуатацию и фактически используется, однако право собственности на него в течение длительного времени не регистрируется. В этом случае, по мнению финансового ведомства, стоимость основного средства должна учитываться при расчете налога на имущество.

Письмо Минфина России от 11 апреля 2007 г. N 03-05-06-01/30.

Эта позиция подтверждается и арбитражной практикой*(488).

Copyright 2011 Бухгалтерия в вопросах и ответах. All rights reserved. При использовании материалов сайта активная гипер ссылка  обязательна!
Директ:

Бухгалтерский учет:

Счета бухгалтерского учета:

Бухгалтерский учет отдельных операций:

Прочие вопросы:

Вопросы о налогах и сборах

Налог на добавленную стоимость (НДС):

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ), подоходный налог:

Другое:

Прочие вопросы налогообложения:

Эта информация вам будет интересна:
 


Rambler's Top100

Интересную информацию можно подчерпнуть здесь:
Бухгалтерия в вопросах и ответах!
Пособие для подготовки промежуточной бухгалтерской отчётности
Сноски ()*