Вычет налога, уплаченного в составе аванса

С 1 января 2009 года в случае полной или частичной предоплаты в счет предстоящих поставок суммы НДС подлежат вычетам. Право на вычет возникает у покупателя при соблюдении ряда условий, предусмотренных Налоговым кодексом. Так, у покупателя должен быть счет-фактура, выставленный продавцами при получении предварительной оплаты (частичной оплаты), документы, подтверждающие фактическое перечисление этих сумм, и договор, предусматривающий их перечисление*(441).
Если в договоре условие о предварительной оплате не предусмотрено или соответствующий договор отсутствует, а предварительная оплата перечисляется на основании счета, то налог по перечисленной предварительной оплате (частичной оплате) к вычету не принимается. Такой вывод сделали представители Минфина России*(442). А как быть, если в договоре условие о предоплате прописано, но не указана конкретная сумма, которую должен перечислить покупатель? По мнению чиновников главного финансового ведомства, к вычету следует принимать НДС, исчисленный исходя из суммы перечисленной предварительной оплаты, указанной в счете-фактуре продавца.
Однако с таким утверждением трудно согласиться. Ведь согласно Гражданскому кодексу письменная форма договора будет соблюдена, если он заключается путем составления единого документа, подписанного сторонами*(443). Или же посредством направления оферты (предложения заключить договор) одной из сторон и ее акцепта (принятия предложения) другой стороной*(444).
Отсюда вывод: если продавец выставляет покупателю счет, содержащий существенные условия договора, то этот счет является офертой, а оплата его покупателем признается акцептом. Договор, оформленный таким образом, считается заключенным в письменной форме и соответствует нормам гражданского законодательства. Такого же мнения придерживаются и федеральные судьи: выставленный счет, признаваемый офертой, оплаченный (акцептованный) другой стороной, будет являться подтверждением заключенного между сторонами договора*(445).
Конечно, среди документов, перечисленных в пункте 9 статьи 172 Налогового кодекса, указан договор, содержащий условие о предоплате. Однако то, что такой договор должен быть заключен путем составления единого документа, законодатель не уточнил. Поэтому при наличии выставленного поставщиком счета, предусматривающего предоплату, платежки по оплате товара, а также "авансового" счета-фактуры можно утверждать, что у компании имеются все документы, необходимые для принятия НДС по авансу к вычету.
К сожалению, сложившейся арбитражной практики по этому вопросу пока еще не сформировалось. Налоговики же, учитывая позицию Минфина России, возражают против принятия к вычету НДС по предоплате при отсутствии договора, подписанного сторонами. Поэтому право на вычет в такой ситуации вам наверняка придется отстаивать в суде. В этом случае не забудьте убедиться, что в счете на оплату содержится условие о перечислении аванса.
Если у организации есть облагаемые и не облагаемые НДС операции, неизбежно встает вопрос: как определить сумму НДС, подлежащую вычету с аванса, предусмотренного договором, по общехозяйственным расходам (аренда, связь, информационные услуги)? Эти расходы относятся как к облагаемым, так и к освобождаемым от налогообложения операциям. При этом согласно пункту 8 Правил ведения журналов полученных и выставленных счетов-фактур*(446) НДС с авансов можно принять к вычету в полной сумме. В данной ситуации к вычету НДС принимается по пункту 4 статьи 170 Налогового кодекса в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению.
Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период, то есть за квартал.
Таким образом, определить этот процент компания сможет только по окончании квартала. Особенно сложившаяся ситуация неудобна для тех, кто по налогу на прибыль исчисляет ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, так как сумму затрат они должны знать по итогам каждого месяца квартала. Некоторые специалисты советуют в таком случае брать пропорцию за прошлый квартал, закрепив этот способ в учетной политике. Это позволит не откладывать оприходование товаров, работ, услуг до последнего дня квартала, а своевременно отражать их в учете. Однако это противоречит разъяснениям Минфина России, и в случае, когда доля необлагаемой деятельности в текущем квартале значительно увеличится, возникновение спора с налоговыми органами неизбежно. Тогда право на применение такой методики придется отстаивать в суде. В качестве аргументов в ее защиту можно будет привести только пункт 7 статьи 3 Налогового кодекса, согласно которому неясности, неустранимые сомнения должны толковаться в пользу налогоплательщика, а также пункт 4 статьи 170 Кодекса, предусматривающий закрепление порядка распределения НДС в учетной политике налогоплательщика.
Как вариант выхода из сложившейся ситуации можно рассмотреть способ, при котором изначально все затраты принимаются к учету без НДС. Налог собирается на счете 19, пока не станет известна пропорция. В конце квартала сумму налога, не подлежащую возмещению из бюджета, надо включить в состав прочих расходов как подлежащую восстановлению*(447). Однако и этот вариант не убережет от возможных претензий - теперь уже по налогу на имущество, так как первоначальная стоимость основных средств при нем будет занижена, то есть будет уменьшен налог.
Чтобы избежать подобных обвинений, пользуясь пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса в конце квартала, стоимость основных средств и НМА можно увеличить на сумму "входного" НДС. При данном подходе придется проигнорировать правило пункта 2 статьи 257 Кодекса, согласно которому стоимость основных средств, по которой они приняты к учету, подлежит изменению в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям.
Не стоит забывать о необходимости представить "уточненку" по налогу на прибыль за прошедшие периоды, если компания исчисляет ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли.
Еще один вариант, самый простой в данном случае, - не принимать к учету общехозяйственные расходы до последнего месяца квартала. Тогда не придется делать никаких корректировок, хотя работы в конце квартала прибавится. Тем не менее и этот способ не лишен недостатков, например, когда у компании выполнены все требования для принятия объекта основных средств на учет. Это может обернуться претензиями налоговиков в намеренном непринятии на учет объектов с целью оптимизации налога на имущество.
Все обязательные реквизиты авансового счета-фактуры перечислены в пункте 5.1 статьи 169 Налогового кодекса. К их числу относится и номер платежно-расчетного документа. О каком же именно документе тут идет речь? По мнению финансистов, имеется в виду не что иное, как платежное поручение *(448). Судя по логике письма, основание для подобного вывода - слово "перечисление", использованное в "авансовых" нормах главы 21 Налогового кодекса*(449), которое чиновники истолковали как "оплату по безналичному расчету". Кстати, некоторые судьи также считают, что под платежно-расчетным документом можно понимать только платежное поручение*(450). Когда аванс уплачивают деньгами безналичным способом, то проблем не возникает: в счете-фактуре приводят номер платежки, подтверждающей движение средств с расчетного счета покупателя на расчетный счет продавца.
Если же аванс уплачивают наличными или вовсе используют безденежный способ расчетов (например вексель третьего лица), платежного поручения у покупателя нет. Следовательно, вычет налога по такой оплате (частичной оплате) не производится. Именно так считают в Минфине России. Можно ли признать данную позицию правомерной?
Начнем с того, что термин "перечисление" не имеет толкования в Налоговом кодексе. Однако правила осуществления расчетов в РФ регулируются Банком России*(451). И термин "перечисление" в его документах применяется исключительно к безналичным расчетам. Из этого действительно можно сделать вывод, что единственным документом на перечисление денег в счет предоплаты является платежное поручение. Так что заявление финансового ведомства о необходимости наличия платежки на аванс для подтверждения права на вычет не лишено смысла.
Учтите, что если при наличных расчетах организация еще может попытаться отстоять право на вычет, то при безденежных формах расчетов это практически невозможно. Ведь пункт 9 статьи 172 Налогового кодекса гласит, что вычеты сумм налога производятся на основании счетов-фактур и "документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг)". И если при расчетах наличными расчетно-платежные (кассовые) документы фирма в состоянии представить, то доказать, что при безденежных формах расчетов в роли таковых выступают документы, подтверждающие эту операцию (например акт приемки-передачи векселя), будет очень даже непросто. Кроме того, законодательство предусматривает, что счета-фактуры, полученные на сумму авансов при безденежных формах расчетов, в книге покупок не регистрируются*(452).
В одном из своих писем чиновники отметили, что если товары отгружаются (услуги оказываются, работы выполняются) до истечения 5 дней с момента получения аванса, то счет-фактуру по этому авансу выставлять покупателю не следует.*(453) Но тогда получается, что и НДС с этой предоплаты покупатель зачесть не сможет. Это нормально, если перечисление аванса и отгрузка происходят в пределах одного квартала. В такой ситуации права покупателя, который перечислил аванс, не нарушаются. А если аванс получен, например, 30 марта, а товар отгружен 2 апреля? Обе операции осуществлены в пределах пятидневного срока, а значит, следуя разъяснениям финансистов, продавцу не следует выставлять контрагенту счет-фактуру. Но тогда получится, что покупатель в I квартале не сможет принять к вычету НДС. В итоге налоговая нагрузка за I квартал у покупателя возрастает...
Однако такая неблагоприятная ситуация у партнеров возникнуть не должна, ведь чиновники в принципе не запрещают продавцу в данном случае выставлять контрагенту счет-фактуру. Фразу "не следует", приведенную в письме, надо рассматривать с той точки зрения, что у поставщика просто отсутствует необходимость так поступать. Если же пятидневный срок приходится на пограничный период, продавец вполне может выставить счет-фактуру на предоплату. И запретить ему это сделать никто не может, поскольку в Налоговом кодексе подобного ограничения не содержится. Там сказано лишь о том, что продавец выставляет счет-фактуру на аванс не позднее 5 календарных дней с момента его получения*(454). Это означает, что он может выписать счет-фактуру в любой из этих отведенных ему 5 дней. К тому же далеко не всегда бывает известно, что поставщик отгрузит товар так быстро (то есть до истечения 5 дней с момента получения аванса).
Для таких вычетов в декларации предусмотрена строка 150. При поступлении товара покупатель получает еще один счет-фактуру от поставщика, который регистрируется в журнале полученных счетов-фактур и книге покупок. Налоговым кодексом предусмотрено восстановление сумм налога по предоплате в налоговом периоде, в котором суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету. Счета-фактуры, на основании которых налог на добавленную стоимость был ранее принят к вычету, подлежат регистрации в книге продаж на сумму налога, подлежащую восстановлению. Суммы налога с авансов, подлежащие восстановлению, отражают по строке 090 (с расшифровкой по строке 110).

Пример
В III кв. компания перечислила аванс в счет предстоящей поставки товаров в сумме 708 000 руб. (в том числе НДС - 108 000 руб.). В счет перечисленного аванса компания получила товары на ту же сумму. Эта операция также была проведена в III кв.
Бухгалтер компании сделал проводки:
Дебет 60 Кредит 51
- 708 000 руб. - перечислен аванс под поставку товаров;
Дебет 68 Кредит 76
- 108 000 руб. - принят к вычету НДС, перечисленный в составе аванса;
Дебет 41 Кредит 60
- 600 000 руб. - оприходован товар;
Дебет 19 Кредит 60
- 108 000 руб. - учтен НДС по товарам;
Дебет 68 Кредит 19
- 108 000 руб. - принят к вычету НДС;
Дебет 76 Кредит 68
- 108 000 руб. - восстановлен НДС, ранее принятый к вычету с перечисленного аванса.
Соответствующие строки декларации будут заполнены так, как показано ниже.

Раздел 3

Г—————————————————————————————T————————T——————————T———————T—————————¬
|  Налогооблагаемые объекты   |  Код   |Налоговая |Ставка |  Сумма  |
|                             | строки |   база   |  НДС  |   НДС   |
|                             |        |  (руб.)  |       | (руб.)  |
+—————————————————————————————+————————+——————————+———————+—————————+
|              1              |   2    |    3     |   4   |    5    |
+—————————————————————————————+————————+——————————+———————+—————————+
|<...>                        |        |          |       |         |
+—————————————————————————————+————————+——————————+———————+—————————+
|6. Суммы налога, подлежащие  |  090   |    -     |   -   | 108 000 |
|восстановлению, всего        |        |          |       |         |
+—————————————————————————————+————————+——————————+———————+—————————+
|в том числе                  |        |          |       |         |
+—————————————————————————————+————————+——————————+———————+—————————+
|<...>                        |        |          |       |         |
+—————————————————————————————+————————+——————————+———————+—————————+
|6.2. суммы налога, подлежащие|  110   |          |       | 108 000 |
|восстановлению в соответствии|        |          |       |         |
|с подпунктом 3 пункта 3      |        |          |       |         |
|статьи 170 Налогового кодекса|        |          |       |         |
|Российской Федерации         |        |          |       |         |
+—————————————————————————————+————————+——————————+———————+—————————+
|<...>                        |        |          |       |         |
+—————————————————————————————+————————+——————————+———————+—————————+

Г——————————————————————————————————————T——————————————T—————————————¬
|           Налоговые вычеты           |  Код строки  |  Сумма НДС  |
|                                      |              |   (руб.)    |
+——————————————————————————————————————+——————————————+—————————————+
|                  1                   |      2       |      3      |
+——————————————————————————————————————+——————————————+—————————————+
|8. Сумма налога, предъявленная        |     130      |   108 000   |
|налогоплательщику при приобретении на |              |             |
|территории Российской Федерации       |              |             |
|товаров (работ, услуг)...             |              |             |
+——————————————————————————————————————+——————————————+—————————————+
|9. Сумма налога, предъявленная        |     150      |   108 000   |
|налогоплательщику-покупателю при      |              |             |
|перечислении суммы оплаты, частичной  |              |             |
|оплаты в счет предстоящих поставок    |              |             |
|товаров...                            |              |             |
+——————————————————————————————————————+——————————————+—————————————+
|<...>                                 |              |             |
+——————————————————————————————————————+——————————————+—————————————+

В случае возврата предоплаты покупателю необходимо восстановить НДС в том налоговом периоде, в котором произошло перечисление соответствующих сумм. Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету. Счета-фактуры, на основании которых суммы налога были ранее приняты к вычету, подлежат регистрации в книге продаж.

Copyright 2011 Бухгалтерия в вопросах и ответах. All rights reserved. При использовании материалов сайта активная гипер ссылка  обязательна!
Директ:

Бухгалтерский учет:

Счета бухгалтерского учета:

Бухгалтерский учет отдельных операций:

Прочие вопросы:

Вопросы о налогах и сборах

Налог на добавленную стоимость (НДС):

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ), подоходный налог:

Другое:

Прочие вопросы налогообложения:

Эта информация вам будет интересна:
 


Rambler's Top100

Интересную информацию можно подчерпнуть здесь:
Бухгалтерия в вопросах и ответах!
Пособие для подготовки промежуточной бухгалтерской отчётности
Сноски ()*