Налоговые вычеты (раздел 3)

По строкам 130-220 отражают сумму налога, которую компания может принять к вычету в отчетном периоде. При заполнении этих строк нужно использовать данные, которые отражены в столбцах 8б, 9а и 11а книги покупок.
Сумму "входного" НДС, принимаемую к вычету по наиболее типичным хозоперациям, отражают в строке 130 декларации. Ее дополнительно расшифровывают в отношении суммы налога, принимаемой к вычету по подрядным работам при проведении капстроительства (строка 140). В декларации отдельно указывают сумму НДС, принимаемую к вычету по перечисленным авансам (строка 150), при строительстве хозяйственным способом (строка 160), по товарам, ввезенным на территорию России, а также сумму налога, уплаченную на таможне (строка 170).

Общие правила вычета

Право на вычет возникает, если те или иные ценности (работы, услуги) предназначены для деятельности, облагаемой НДС. В противном случае входной налог либо включают в состав затрат, либо на его сумму увеличивают покупную стоимость приобретенного имущества (материалов, товаров, основных средств, нематериальных активов).
Чтобы зачесть НДС, купленные ценности должны быть оприходованы, а работы выполнены (услуги оказаны). Этот факт подтверждают первичными документами (накладными, актами сдачи-приемки). Кроме того, у компании-покупателя должен быть счет-фактура поставщика, оформленный по всем правилам. Если в счете-фактуре есть те или иные недостатки (например, неправильно указаны реквизиты покупателя или продавца, не заполнены графы, которые должны быть оформлены, и т.д.), в зачете вам откажут.
Факт оплаты имущества, работ или услуг при вычете налога значения не имеет. Из этого правила есть несколько исключений. В некоторых ситуациях компания должна перечислить налог в бюджет или поставщику. Только тогда она получит право на вычет. Такие случаи, в частности, возможны при:
- выполнении компанией обязанностей налогового агента по НДС (налог должен быть перечислен в бюджет);
- ввозе (импорте) тех или иных ценностей (налог должен быть перечислен в бюджет);
- оплате командировочных и представительских расходов (налог должен быть уплачен тем или иным контрагентам компании).
Зачастую документы от поставщиков поступают со значительным опозданием. Например, товар был получен и оприходован в марте, а счет-фактура на него поступил лишь в апреле. Как быть в этой ситуации? По мнению финансистов, в данном случае "входной" НДС принимают к вычету после поступления счета, то есть в апреле*(434).
Схожую позицию Минфин России занимает и в отношении неправильно оформленных счетов-фактур. Предположим, компания оприходовала товар и получила счет-фактуру по нему в январе (I кв.). "Входной" НДС был принят к вычету. Впоследствии в счете была обнаружена ошибка, он был отправлен поставщику для исправления. Новый счет поступил лишь в мае (II кв.). В данной ситуации финансисты предписывают поступать так. Аннулировать первичный счет-фактуру в январе (для этого оформляют дополнительный лист к книге покупок) и сдать уточненную декларацию по НДС за этот период (в ней указывают уменьшенную сумму вычета). Затем нужно зарегистрировать исправленный счет в мае и отразить вычет по товару в майской декларации (или декларации за II кв.). Суды с таким порядком не соглашаются. По их мнению, налог зачитывается в том периоде, когда были проведены те или иные операции. Тот факт, что счет-фактура по ним был в дальнейшем исправлен, в данной ситуации значения не имеет*(435). В то же время в ряде других судебных постановлений указано, что налоговое законодательство позволяет воспользоваться вычетом и в более поздние налоговые периоды. В частности, в тех ситуациях, когда счет-фактура был получен с опозданием*(436).
Отметим, что в тех случаях, когда в декларациях НДС заявлен к возмещению, налоговики обычно проверяют всю цепочку поставщиков на предмет исполнения ими требований Налогового кодекса. И если какой-нибудь из них сдает нулевую отчетность либо не исполняет своих налоговых обязательств, инспекцией, как правило, принимается решение об отказе в вычете по НДС. Однако, как показывает судебная практика, одно это обстоятельство еще не может служить основанием для отказа в возмещении налога. В сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности*(437).
Рассматривая налоговые споры, арбитражные суды руководствуются именно этой позицией КС РФ, поэтому признают действия организации недобросовестными, если есть совокупность признаков получения необоснованной налоговой выгоды. При этом доказательства отсутствия реальной экономической цели в действиях компании должны предоставить проверяющие.

Вычет налога по СМР

Суммы НДС, предъявленные компании подрядчиками при капитальном строительстве, указывают в декларации по строке 140. Право на вычет фирма получает на общих основаниях. То есть работы должны быть выполнены (что подтверждается первичными документами) и на них должен быть счет-фактура подрядчика. Как поступить, если стоимость отдельных этапов в договоре на строительно-монтажные работы не выделена, а подрядчик оформил промежуточные акты (КС-2 и КС-3) и счет-фактуру? Можно ли при таких условиях принять "подрядный" НДС к вычету? По нашему мнению, можно. Так, в Положении по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99)*(438) указано, что затраты отражают в бухучете, если одновременно выполнены 3 условия:
- расходы понесены в соответствии с конкретным договором;
- сумма расхода может быть определена;
- есть уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод компании.
Согласно Указаниям по применению и заполнению форм по учету работ в капстроительстве*(439) форму КС-2 применяют для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ. А справку о стоимости выполненных работ (форма КС-3) используют для расчетов с заказчиком за выполненные работы. При наличии этих документов, в которых отражен объем выполненных подрядчиком работ, и при условии, что на их основании заказчик перечисляет промежуточную оплату, расходы на оплату услуг подрядчика могут быть отражены в учете. В данном случае все требования ПБУ 10/99 соблюдаются. Следовательно, заказчик вправе зачесть "входной" НДС, даже если поэтапная сдача работ договором строительного подряда не предусмотрена.
А вправе ли компания предъявить к вычету НДС не по мере выполнения подрядчиком СМР, а позже?
Судьи дали положительный ответ на данный вопрос*(440).
Так, в 2006-2007 годах компания занималась строительством собственного производственного предприятия. Для этого она прибегала к услугам подрядных организаций. Стоимость работ была отражена на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (субсчет 3 "Затраты на строительство"). НДС к вычету был предъявлен только после окончания строительства и ввода объекта в эксплуатацию - в мае 2007 года.
По результатам камеральной налоговой проверки инспекция вынесла решение о неправомерности возмещения НДС из бюджета по строительным работам. Контролеры также обнаружили, что в одном из счетов-фактур отсутствовали расшифровки подписей руководителя и главного бухгалтера. Фирма внесла исправления более поздним периодом и заявила НДС к вычету также в мае 2007 года. Инспекторы не согласились и с этим. Ряд дополнительных замечаний инспекторов был связан с неправильным оформлением первичных документов по строительству.
По мнению инспекции, право на возмещение НДС у компании возникло в тех периодах, когда были приняты на учет переданные подрядчиками этапы выполненных работ. Таким образом, вычет "входного" НДС в мае 2007 года неправомерен, так как он заявлен значительно позже. Также проверяющие указали, что акты о приеме-передаче основных средств не соответствуют требованиям постановления Госкомстата России от 21 января 2003 года N 7. В них не заполнены сведения об организации-сдатчике, организации-изготовителе, отсутствуют печати. Контролеры обратили внимание на нарушение порядка учета исправленного счета-фактуры. По их мнению, НДС по откорректированным счетам-фактурам может быть заявлен к вычету лишь в периоде внесения в него исправлений.
Судьи полностью поддержали компанию. Принимая решение, они руководствовались следующим. Инспекция не указала, каким образом не полностью заполненные акты приема-передачи основных средств влияют на право компании получить вычет по НДС. Ведь основной документ, на основании которого налог возмещают из бюджета, - счет-фактура. Довод инспекции о неправильном определении момента вычета налога был также отклонен судом. Судьи пришли к выводу, что неверное определение периода, в котором компания решила использовать право на вычет по НДС, не может лишить ее возможности получения этого вычета. Отклонены были и претензии инспекции относительно нарушения порядка учета исправленного счета-фактуры.
По мнению суда, "...неверное определение периода, в котором налогоплательщик принял решение реализовать свое право на применение налогового вычета, не привело к потерям для бюджета, т.к. право на такие вычеты возникло в предыдущих периодах <...> налогоплательщик не может быть лишен возможности получения обоснованной налоговой выгоды только по формальной причине".
Как мы говорили ранее, строительно-монтажные работы, выполненные для собственного потребления, облагают НДС. Впоследствии сумму налога можно принять к вычету. Раньше условием для вычета являлась уплата налога в бюджет. Фактически это означало, что в одном налоговом периоде налог исчислялся, а в следующем принимался к вычету. Иными словами, организации авансировали государство ровно на один квартал. Теперь же вычеты по СМР "производятся на момент определения налоговой базы". Такова действующая формулировка пункта 5 статьи 172 Налогового кодекса. То есть и начисление НДС, и вычет проходят в одном квартале. А значит, по итогам налогового периода организация со стоимости СМР не обязана ничего уплачивать (вычет покроет исчисленную сумму налога).
Сумму вычета отражают по строке 160 декларации. При этом начисление налога и его вычет, как правило, происходят в одном и том же отчетном периоде по НДС.

Пример
Фирма ведет строительство административного здания собственными силами. Расходы на строительство за III кв. составили 670 000 руб. Компания начислила НДС со стоимости работ в сумме:
670 000 руб. х 18% = 120 600 руб.
Начисленный налог был принят к вычету. Бухгалтер отразил эти операции записями:
Дебет 08 Кредит 10 (20, 68, 69, 70)
- 670 000 руб. - отражены затраты по строительству;
Дебет 19 Кредит 68
- 120 600 руб. - начислен НДС на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами;
Дебет 68 Кредит 19
- 120 600 руб. - сумма налога принята к вычету.
Зачет налога будет отражен в декларации за III кв. так, как показано ниже.

Г———————————————————————————————T————————————————T——————————————¬
|       Налоговые вычеты        |   Код строки   |  Сумма НДС   |
|                               |                |    (руб.)    |
+———————————————————————————————+————————————————+——————————————+
|               1               |       2        |      3       |
+———————————————————————————————+————————————————+——————————————+
|<...>                          |                |              |
+———————————————————————————————+————————————————+——————————————+
|10. Сумма налога, исчисленная  |      160       |   120 600    |
|при выполнении                 |                |              |
|строительно-монтажных работ для|                |              |
|собственного потребления,      |                |              |
|подлежащая вычету              |                |              |
+———————————————————————————————+————————————————+——————————————+
|<...>                          |                |              |
+———————————————————————————————+————————————————+——————————————+

Вычет налога, ранее начисленного с аванса

В строку 200 декларации вписывают суммы НДС, начисленные с полученных авансов, которые фирма имеет право принять к вычету. Такое право возникает после отгрузки товаров (работ, услуг), в оплату которых был получен аванс. Как мы указывали выше, при поступлении предоплаты и отгрузке товаров в одном налоговом периоде фирме следует:
- отразить сумму аванса и налог, начисленный с нее, по строке 070;
- указать выручку от продажи товаров и сумму начисленного налога по строкам 010-040;
- отразить сумму зачета по строке 200.
Обратите внимание: сумма вычета (строка 200) не может превышать сумму налога, начисленного при отгрузке товара (строки 010-040). Она может быть либо равна, либо меньше нее.

Пример
В III кв. компания получила аванс в счет предстоящей поставки товаров в сумме 708 000 руб. (в том числе НДС - 108 000 руб.). В счет полученного аванса компания отгрузила товары на сумму 472 000 руб. (в том числе НДС - 72 000 руб.). Эта операция была проведена также в III кв.
Бухгалтер компании сделал проводки:
Дебет 51 Кредит 62
- 708 000 руб. - получен аванс под поставку товаров;
Дебет 76 Кредит 68
- 108 000 руб. - начислен НДС с аванса;
Дебет 62 Кредит 90-1
- 472 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 72 000 руб. - начислен НДС с выручки от продаж;
Дебет 68 Кредит 76
- 72 000 руб. - принят к вычету НДС, ранее начисленный с аванса.
Соответствующие строки декларации будут заполнены так, как показано ниже.

Раздел 3

Г——————————————————————————————T———————T——————————T———————T—————————¬
|   Налогооблагаемые объекты   |  Код  |Налоговая |Ставка |  Сумма  |
|                              |строки |   база   |  НДС  |   НДС   |
|                              |       |  (руб.)  |       | (руб.)  |
+——————————————————————————————+———————+——————————+———————+—————————+
|              1               |   2   |    3     |   4   |    5    |
+——————————————————————————————+———————+——————————+———————+—————————+
|1. Реализация (передача для   |  010  | 400 000  |  18   | 72 000  |
|собственных нужд) товаров     +———————+——————————+———————+—————————+
|(работ, услуг), передача      |  020  |    -     |  10   |    -    |
|имущественных прав по         +———————+——————————+———————+—————————+
|соответствующим ставкам       |  030  |    -     |18/118 |    -    |
|налога, всего                 +———————+——————————+———————+—————————+
|                              |  040  |    -     |10/110 |    -    |
+——————————————————————————————+———————+——————————+———————+—————————+
|<...>                         |       |          |       |         |
+——————————————————————————————+———————+——————————+———————+—————————+
|4. Суммы полученной оплаты,   |  070  | 708 000  |   -   | 108 000 |
|частичной оплаты в счет       |       |          |       |         |
|предстоящих поставок товаров  |       |          |       |         |
|(выполнения работ, оказания   |       |          |       |         |
|услуг), передачи имущественных|       |          |       |         |
|прав                          |       |          |       |         |
+——————————————————————————————+———————+——————————+———————+—————————+
|<...>                         |       |          |       |         |
+——————————————————————————————+———————+——————————+———————+—————————+

Г——————————————————————————————————————T—————————————T——————————————¬
|           Налоговые вычеты           | Код строки  |  Сумма НДС   |
|                                      |             |    (руб.)    |
+——————————————————————————————————————+—————————————+——————————————+
|                  1                   |      2      |      3       |
+——————————————————————————————————————+—————————————+——————————————+
|<...>                                 |             |              |
+——————————————————————————————————————+—————————————+——————————————+
|12. Сумма налога, исчисленная         |     200     |    72 000    |
|продавцом с сумм оплаты, частичной    |             |              |
|оплаты, подлежащая вычету у продавца с|             |              |
|даты отгрузки соответствующих товаров |             |              |
|(выполнения работ, оказания услуг)    |             |              |
+——————————————————————————————————————+—————————————+——————————————+
|<...>                                 |             |              |
+——————————————————————————————————————+—————————————+——————————————+

Вычет налога, уплаченного в составе аванса

С 1 января 2009 года в случае полной или частичной предоплаты в счет предстоящих поставок суммы НДС подлежат вычетам. Право на вычет возникает у покупателя при соблюдении ряда условий, предусмотренных Налоговым кодексом. Так, у покупателя должен быть счет-фактура, выставленный продавцами при получении предварительной оплаты (частичной оплаты), документы, подтверждающие фактическое перечисление этих сумм, и договор, предусматривающий их перечисление*(441).
Если в договоре условие о предварительной оплате не предусмотрено или соответствующий договор отсутствует, а предварительная оплата перечисляется на основании счета, то налог по перечисленной предварительной оплате (частичной оплате) к вычету не принимается. Такой вывод сделали представители Минфина России*(442). А как быть, если в договоре условие о предоплате прописано, но не указана конкретная сумма, которую должен перечислить покупатель? По мнению чиновников главного финансового ведомства, к вычету следует принимать НДС, исчисленный исходя из суммы перечисленной предварительной оплаты, указанной в счете-фактуре продавца.
Однако с таким утверждением трудно согласиться. Ведь согласно Гражданскому кодексу письменная форма договора будет соблюдена, если он заключается путем составления единого документа, подписанного сторонами*(443). Или же посредством направления оферты (предложения заключить договор) одной из сторон и ее акцепта (принятия предложения) другой стороной*(444).
Отсюда вывод: если продавец выставляет покупателю счет, содержащий существенные условия договора, то этот счет является офертой, а оплата его покупателем признается акцептом. Договор, оформленный таким образом, считается заключенным в письменной форме и соответствует нормам гражданского законодательства. Такого же мнения придерживаются и федеральные судьи: выставленный счет, признаваемый офертой, оплаченный (акцептованный) другой стороной, будет являться подтверждением заключенного между сторонами договора*(445).
Конечно, среди документов, перечисленных в пункте 9 статьи 172 Налогового кодекса, указан договор, содержащий условие о предоплате. Однако то, что такой договор должен быть заключен путем составления единого документа, законодатель не уточнил. Поэтому при наличии выставленного поставщиком счета, предусматривающего предоплату, платежки по оплате товара, а также "авансового" счета-фактуры можно утверждать, что у компании имеются все документы, необходимые для принятия НДС по авансу к вычету.
К сожалению, сложившейся арбитражной практики по этому вопросу пока еще не сформировалось. Налоговики же, учитывая позицию Минфина России, возражают против принятия к вычету НДС по предоплате при отсутствии договора, подписанного сторонами. Поэтому право на вычет в такой ситуации вам наверняка придется отстаивать в суде. В этом случае не забудьте убедиться, что в счете на оплату содержится условие о перечислении аванса.
Если у организации есть облагаемые и не облагаемые НДС операции, неизбежно встает вопрос: как определить сумму НДС, подлежащую вычету с аванса, предусмотренного договором, по общехозяйственным расходам (аренда, связь, информационные услуги)? Эти расходы относятся как к облагаемым, так и к освобождаемым от налогообложения операциям. При этом согласно пункту 8 Правил ведения журналов полученных и выставленных счетов-фактур*(446) НДС с авансов можно принять к вычету в полной сумме. В данной ситуации к вычету НДС принимается по пункту 4 статьи 170 Налогового кодекса в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению.
Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период, то есть за квартал.
Таким образом, определить этот процент компания сможет только по окончании квартала. Особенно сложившаяся ситуация неудобна для тех, кто по налогу на прибыль исчисляет ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, так как сумму затрат они должны знать по итогам каждого месяца квартала. Некоторые специалисты советуют в таком случае брать пропорцию за прошлый квартал, закрепив этот способ в учетной политике. Это позволит не откладывать оприходование товаров, работ, услуг до последнего дня квартала, а своевременно отражать их в учете. Однако это противоречит разъяснениям Минфина России, и в случае, когда доля необлагаемой деятельности в текущем квартале значительно увеличится, возникновение спора с налоговыми органами неизбежно. Тогда право на применение такой методики придется отстаивать в суде. В качестве аргументов в ее защиту можно будет привести только пункт 7 статьи 3 Налогового кодекса, согласно которому неясности, неустранимые сомнения должны толковаться в пользу налогоплательщика, а также пункт 4 статьи 170 Кодекса, предусматривающий закрепление порядка распределения НДС в учетной политике налогоплательщика.
Как вариант выхода из сложившейся ситуации можно рассмотреть способ, при котором изначально все затраты принимаются к учету без НДС. Налог собирается на счете 19, пока не станет известна пропорция. В конце квартала сумму налога, не подлежащую возмещению из бюджета, надо включить в состав прочих расходов как подлежащую восстановлению*(447). Однако и этот вариант не убережет от возможных претензий - теперь уже по налогу на имущество, так как первоначальная стоимость основных средств при нем будет занижена, то есть будет уменьшен налог.
Чтобы избежать подобных обвинений, пользуясь пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса в конце квартала, стоимость основных средств и НМА можно увеличить на сумму "входного" НДС. При данном подходе придется проигнорировать правило пункта 2 статьи 257 Кодекса, согласно которому стоимость основных средств, по которой они приняты к учету, подлежит изменению в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям.
Не стоит забывать о необходимости представить "уточненку" по налогу на прибыль за прошедшие периоды, если компания исчисляет ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли.
Еще один вариант, самый простой в данном случае, - не принимать к учету общехозяйственные расходы до последнего месяца квартала. Тогда не придется делать никаких корректировок, хотя работы в конце квартала прибавится. Тем не менее и этот способ не лишен недостатков, например, когда у компании выполнены все требования для принятия объекта основных средств на учет. Это может обернуться претензиями налоговиков в намеренном непринятии на учет объектов с целью оптимизации налога на имущество.
Все обязательные реквизиты авансового счета-фактуры перечислены в пункте 5.1 статьи 169 Налогового кодекса. К их числу относится и номер платежно-расчетного документа. О каком же именно документе тут идет речь? По мнению финансистов, имеется в виду не что иное, как платежное поручение *(448). Судя по логике письма, основание для подобного вывода - слово "перечисление", использованное в "авансовых" нормах главы 21 Налогового кодекса*(449), которое чиновники истолковали как "оплату по безналичному расчету". Кстати, некоторые судьи также считают, что под платежно-расчетным документом можно понимать только платежное поручение*(450). Когда аванс уплачивают деньгами безналичным способом, то проблем не возникает: в счете-фактуре приводят номер платежки, подтверждающей движение средств с расчетного счета покупателя на расчетный счет продавца.
Если же аванс уплачивают наличными или вовсе используют безденежный способ расчетов (например вексель третьего лица), платежного поручения у покупателя нет. Следовательно, вычет налога по такой оплате (частичной оплате) не производится. Именно так считают в Минфине России. Можно ли признать данную позицию правомерной?
Начнем с того, что термин "перечисление" не имеет толкования в Налоговом кодексе. Однако правила осуществления расчетов в РФ регулируются Банком России*(451). И термин "перечисление" в его документах применяется исключительно к безналичным расчетам. Из этого действительно можно сделать вывод, что единственным документом на перечисление денег в счет предоплаты является платежное поручение. Так что заявление финансового ведомства о необходимости наличия платежки на аванс для подтверждения права на вычет не лишено смысла.
Учтите, что если при наличных расчетах организация еще может попытаться отстоять право на вычет, то при безденежных формах расчетов это практически невозможно. Ведь пункт 9 статьи 172 Налогового кодекса гласит, что вычеты сумм налога производятся на основании счетов-фактур и "документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг)". И если при расчетах наличными расчетно-платежные (кассовые) документы фирма в состоянии представить, то доказать, что при безденежных формах расчетов в роли таковых выступают документы, подтверждающие эту операцию (например акт приемки-передачи векселя), будет очень даже непросто. Кроме того, законодательство предусматривает, что счета-фактуры, полученные на сумму авансов при безденежных формах расчетов, в книге покупок не регистрируются*(452).
В одном из своих писем чиновники отметили, что если товары отгружаются (услуги оказываются, работы выполняются) до истечения 5 дней с момента получения аванса, то счет-фактуру по этому авансу выставлять покупателю не следует.*(453) Но тогда получается, что и НДС с этой предоплаты покупатель зачесть не сможет. Это нормально, если перечисление аванса и отгрузка происходят в пределах одного квартала. В такой ситуации права покупателя, который перечислил аванс, не нарушаются. А если аванс получен, например, 30 марта, а товар отгружен 2 апреля? Обе операции осуществлены в пределах пятидневного срока, а значит, следуя разъяснениям финансистов, продавцу не следует выставлять контрагенту счет-фактуру. Но тогда получится, что покупатель в I квартале не сможет принять к вычету НДС. В итоге налоговая нагрузка за I квартал у покупателя возрастает...
Однако такая неблагоприятная ситуация у партнеров возникнуть не должна, ведь чиновники в принципе не запрещают продавцу в данном случае выставлять контрагенту счет-фактуру. Фразу "не следует", приведенную в письме, надо рассматривать с той точки зрения, что у поставщика просто отсутствует необходимость так поступать. Если же пятидневный срок приходится на пограничный период, продавец вполне может выставить счет-фактуру на предоплату. И запретить ему это сделать никто не может, поскольку в Налоговом кодексе подобного ограничения не содержится. Там сказано лишь о том, что продавец выставляет счет-фактуру на аванс не позднее 5 календарных дней с момента его получения*(454). Это означает, что он может выписать счет-фактуру в любой из этих отведенных ему 5 дней. К тому же далеко не всегда бывает известно, что поставщик отгрузит товар так быстро (то есть до истечения 5 дней с момента получения аванса).
Для таких вычетов в декларации предусмотрена строка 150. При поступлении товара покупатель получает еще один счет-фактуру от поставщика, который регистрируется в журнале полученных счетов-фактур и книге покупок. Налоговым кодексом предусмотрено восстановление сумм налога по предоплате в налоговом периоде, в котором суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету. Счета-фактуры, на основании которых налог на добавленную стоимость был ранее принят к вычету, подлежат регистрации в книге продаж на сумму налога, подлежащую восстановлению. Суммы налога с авансов, подлежащие восстановлению, отражают по строке 090 (с расшифровкой по строке 110).

Пример
В III кв. компания перечислила аванс в счет предстоящей поставки товаров в сумме 708 000 руб. (в том числе НДС - 108 000 руб.). В счет перечисленного аванса компания получила товары на ту же сумму. Эта операция также была проведена в III кв.
Бухгалтер компании сделал проводки:
Дебет 60 Кредит 51
- 708 000 руб. - перечислен аванс под поставку товаров;
Дебет 68 Кредит 76
- 108 000 руб. - принят к вычету НДС, перечисленный в составе аванса;
Дебет 41 Кредит 60
- 600 000 руб. - оприходован товар;
Дебет 19 Кредит 60
- 108 000 руб. - учтен НДС по товарам;
Дебет 68 Кредит 19
- 108 000 руб. - принят к вычету НДС;
Дебет 76 Кредит 68
- 108 000 руб. - восстановлен НДС, ранее принятый к вычету с перечисленного аванса.
Соответствующие строки декларации будут заполнены так, как показано ниже.

Раздел 3

Г—————————————————————————————T————————T——————————T———————T—————————¬
|  Налогооблагаемые объекты   |  Код   |Налоговая |Ставка |  Сумма  |
|                             | строки |   база   |  НДС  |   НДС   |
|                             |        |  (руб.)  |       | (руб.)  |
+—————————————————————————————+————————+——————————+———————+—————————+
|              1              |   2    |    3     |   4   |    5    |
+—————————————————————————————+————————+——————————+———————+—————————+
|<...>                        |        |          |       |         |
+—————————————————————————————+————————+——————————+———————+—————————+
|6. Суммы налога, подлежащие  |  090   |    -     |   -   | 108 000 |
|восстановлению, всего        |        |          |       |         |
+—————————————————————————————+————————+——————————+———————+—————————+
|в том числе                  |        |          |       |         |
+—————————————————————————————+————————+——————————+———————+—————————+
|<...>                        |        |          |       |         |
+—————————————————————————————+————————+——————————+———————+—————————+
|6.2. суммы налога, подлежащие|  110   |          |       | 108 000 |
|восстановлению в соответствии|        |          |       |         |
|с подпунктом 3 пункта 3      |        |          |       |         |
|статьи 170 Налогового кодекса|        |          |       |         |
|Российской Федерации         |        |          |       |         |
+—————————————————————————————+————————+——————————+———————+—————————+
|<...>                        |        |          |       |         |
+—————————————————————————————+————————+——————————+———————+—————————+

Г——————————————————————————————————————T——————————————T—————————————¬
|           Налоговые вычеты           |  Код строки  |  Сумма НДС  |
|                                      |              |   (руб.)    |
+——————————————————————————————————————+——————————————+—————————————+
|                  1                   |      2       |      3      |
+——————————————————————————————————————+——————————————+—————————————+
|8. Сумма налога, предъявленная        |     130      |   108 000   |
|налогоплательщику при приобретении на |              |             |
|территории Российской Федерации       |              |             |
|товаров (работ, услуг)...             |              |             |
+——————————————————————————————————————+——————————————+—————————————+
|9. Сумма налога, предъявленная        |     150      |   108 000   |
|налогоплательщику-покупателю при      |              |             |
|перечислении суммы оплаты, частичной  |              |             |
|оплаты в счет предстоящих поставок    |              |             |
|товаров...                            |              |             |
+——————————————————————————————————————+——————————————+—————————————+
|<...>                                 |              |             |
+——————————————————————————————————————+——————————————+—————————————+

В случае возврата предоплаты покупателю необходимо восстановить НДС в том налоговом периоде, в котором произошло перечисление соответствующих сумм. Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету. Счета-фактуры, на основании которых суммы налога были ранее приняты к вычету, подлежат регистрации в книге продаж.

Вычет при возврате товаров

Право на вычет налога, ранее начисленного с полученного аванса, возникает у фирмы и при его возврате покупателю. Например, если тот или иной договор был расторгнут. В декларации специальной строки для указания этих сумм нет. Следовательно, их вписывают в общую строку 130 формы. Здесь же отражают сумму НДС, начисленную с выручки от продаж при возврате или отказе покупателя от тех или иных товаров (выполненных работ или услуг). Минфин России предложил свой порядок учета таких операций*(455), который не связан с причинами возврата товаров. По мнению финансистов, он зависит от того, принял к учету покупатель впоследствии возвращенные товары или нет.
В первом случае действовать нужно в том же порядке, что и при обратной реализации товаров. Бывший покупатель оформляет счет-фактуру и регистрирует его в книге продаж. Бывший продавец приходует товар и регистрирует счет-фактуру в книге покупок. После этого он вправе принять НДС по возвращенному товару к вычету и отразить его сумму в строке 130 декларации.
Во втором случае продавец должен внести корректировки в ранее выставленный счет-фактуру (то есть указать меньшее количество и стоимость товаров). Как сказано в письме Минфина России, "исправления вносятся продавцом в счет-фактуру на дату принятия на учет товаров, возвращенных покупателем. При этом в исправленном счете-фактуре следует дополнительно указать количество и стоимость возвращенных товаров". Исправленный счет продавец регистрирует в книге покупок в части стоимости возвращенного товара. Это делают в том периоде, когда возвращенные товары были оприходованы продавцом и в счет внесены необходимые корректировки.
В любом случае НДС по возвращенному товару принимают к вычету после внесения в учет исправлений и не позднее одного года с момента отгрузки ценностей.
Одна из компаний начала судебное разбирательство с Минфином России с целью оспорить вышеупомянутое письмо финансистов. Однако она проиграла*(456).
В первом пункте письма речь идет о возврате товара, уже принятого на учет покупателем. Как мы уже сказали, такую операцию оформляют как обратную реализацию, то есть покупатель продает поставщику возвращаемый товар и выставляет счет-фактуру на него. Второй пункт письма описывает возврат товара, не принятого на учет покупателем. Здесь обратной продажи нет. Вместо этого продавец вносит исправления в исходный счет-фактуру на дату оприходования возвращенных товаров и регистрирует его в книге покупок.
Юридическая фирма обратилась в суд с иском о признании этих пунктов письма недействующими. Многие эксперты считают, что возврат товара нельзя считать реализацией. Следовательно, и выставлять счет-фактуру покупатель не должен. Получается, что пунктом 1 упомянутого письма чиновники незаконно навязали этот способ оформления возврата. По поводу пункта 2 фирма считает, что он противоречит Налоговому кодексу. Его положения обязывают продавца корректировать налоговую базу по НДС того периода, в котором произошла реализация.
Возражая, Минфин России указал, что рассматриваемое письмо не является нормативно-правовым актом. Это лишь "письменное разъяснение". Поэтому оценивать и рассматривать это письмо суды не должны. Кроме того, было отмечено, что письмо соответствует Налоговому кодексу и ничьих интересов не нарушает.
Суд все же признал письмо нормативно-правовым актом. Однако в остальных вопросах судьи полностью поддержали позицию Минфина России. Они признали пункты 1 и 2 письма не противоречащими действующему законодательству. Относительно пункта 1 судьи отметили, что порядок оформления возврата товаров мог бы быть различным. Однако способ, предложенный финансовым ведомством, не "обременительнее любого другого" и соответствует нормам Налогового кодекса. Не согласились арбитры и с доводом компании о целесообразности использования другого порядка оформления возврата. Так, способ оформления одинаковых операций для различных компаний должен быть единым, а не многовариантным. Этот довод финансистов компанией-истцом опровергнут не был.
Кроме того, на судебном заседании по поводу пункта 2 финансисты заявили, что он не обязывает продавца исправлять налоговую базу того периода, в котором произошла реализация возвращенного товара. Продавец вносит исправления в счет-фактуру и регистрирует его в книге покупок на дату возврата товара. Таким образом, необходимости в уменьшении базы по НДС прошлого периода у фирмы нет. Решением ВАС РФ в вопросе расчета НДС и оформления счетов-фактур при возврате товаров поставлена точка.

Вычет НДС при возврате аванса

В общем случае при получении аванса в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) у продавца возникает обязанность по начислению НДС. На дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), в счет которых был получен аванс, НДС, ранее начисленный с предварительной оплаты, организация вправе принять к вычету.
Налоговое законодательство предусматривает, что в случае изменения условий либо расторжения договора поставки и возврата авансовых платежей можно применить вычет налога, ранее начисленного и уплаченного в бюджет с сумм предоплаты за товары (работы, услуги), предназначенные для реализации на территории России.
Факт возврата авансовых платежей должен быть отражен в бухгалтерском учете и подтвержден документально, то есть платежными поручениями. Обратите внимание: вычетом можно воспользоваться не позднее одного года с момента отказа от предоплаты.

Пример
Компания-продавец заключила с покупателем договор на поставку товаров, облагаемых НДС по ставке 18%. Цена договора - 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Его условиями предусмотрено, что покупатель перечисляет продавцу 100% оплаты в счет предстоящей поставки, а он в свою очередь обязан отгрузить товары в течение 3 дней с момента получения денежных средств.
28 мая покупатель перечислил продавцу оплату в счет предстоящей поставки в размере 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб., продавец же не осуществил отгрузку в указанный срок, в связи с чем в июне стороны расторгли договор, а продавец вернул сумму предварительной оплаты, перечислив ее платежным поручением.
Бухгалтер компании-продавца сделает следующие проводки.
В момент поступления предварительной оплаты
Дебет 51 Кредит 62 "Аванс полученный"
- 118 000 руб. - получен аванс от покупателя;
Дебет 62 "НДС с авансов полученных" Кредит 68
- 18 000 руб. - начислен НДС;
Дебет 68 Кредит 51
- 18 000 руб. - перечислен НДС в бюджет.
В момент возврата предварительной оплаты в связи с расторжением договора
Дебет 68 Кредит 62 "НДС с авансов полученных"
- 18 000 руб. - принят к вычету НДС, уплаченной в бюджет с аванса;
Дебет 62 "Аванс полученный" Кредит 51
- 118 000 руб. - возвращены денежные средства покупателю.

Налоговики разъяснили порядок применения вычетов по НДС в случае, если получение и возврат авансовых платежей осуществляются в одном налоговом периоде при расторжении договора. Организация должна отразить в декларации по НДС сумму налога с полученной предоплаты и в этом же налоговом периоде при наличии документов, свидетельствующих о возврате сумм этой предоплаты, и при условии изменения либо расторжения договора вправе заявить к вычету соответствующую сумму налога*(457).
Продавец может возвратить аванс покупателю не деньгами, а имуществом (например векселем третьего лица). Как быть с налоговым вычетом в такой ситуации? Существует решение суда, в котором арбитры указали на правомерность принятия НДС к вычету. Суммы неиспользованных авансов были возвращены заказчикам путем передачи собственного имущества - векселей третьих лиц. Данное имущество, переданное в счет возврата неиспользованного аванса, было оплачено организацией*(458).
Однако, по нашему мнению, все же существует риск того, что налоговики поставят вычет под сомнение, поскольку формально возврата предварительной оплаты покупателю на основании платежных поручений не происходит. Кроме того, чиновники Минфина России рассматривают любую передачу векселя (в том числе в счет возврата предоплаты) как реализацию ценной бумаги, которая не подлежит обложению НДС*(459). Соответственно, компании необходимо организовать раздельный учет облагаемых и освобожденных от НДС операций.
На практике может возникнуть ситуация, когда продавец возвращает покупателю неиспользованный аванс в счет предстоящей поставки товаров, выполнения работ или оказания услуг. При этом возврат аванса не связан с расторжением договора. Например, если компания оказала услуги стоимостью меньше, чем полученный аванс. При буквальном толковании положений Налогового кодекса в случае возврата авансового платежа, не связанного с изменением или расторжением договора, вычет ранее начисленного налога не предусмотрен. Поэтому велика вероятность возникновения налоговых споров, связанных с правомерностью предъявления к вычету НДС, ранее начисленного с сумм оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). В этом случае рекомендуем в бухгалтерском учете сторнировать данную сумму налога и представить налоговикам уточненную декларацию по НДС.

Вычеты "агентского" НДС

В строку 210 декларации вписывают сумму налога, которая была перечислена в бюджет фирмой при выполнении обязанностей налогового агента. Например, если она арендовала государственное имущество. Налог подлежит зачету, если одновременно выполняются следующие условия:
- товары оприходованы (работы выполнены, услуги оказаны);
- купленные ценности (работы, услуги) необходимы в деятельности, облагаемой НДС;
- сумма налога фактически перечислена в бюджет.
С 2009 года законодатели расширили список ситуаций, при которых компания должна выполнять функции налогового агента. Так, исчислять и уплачивать "агентский" НДС компании обязаны не только при аренде, но и при покупке имущества, составляющего государственную казну РФ (субъекта РФ) или муниципальную казну. Главное условие - имущество не должно быть закреплено за государственными (муниципальными) предприятиями и учреждениями. Так, например, организация не несет обязанностей налогового агента, если приобретет имущество у государственного унитарного предприятия, которое было наделено им на правах хозяйственного ведения. При реализации имущества казны налоговую базу следует определять как сумму дохода от реализации (передачи) имущества с учетом НДС.
После того как налоговый агент уплатит НДС, он имеет право принять его к вычету*(460). Из прежней формулировки пункта 3 статьи 171 Налогового кодекса следовало, что принять к вычету НДС налоговый агент может при условии, что он удержал его из доходов налогоплательщика и перечислил в бюджет. В новой редакции слово "удержал" не упоминается. А значит, агент может принимать к вычету налог, даже если он уплатил его за счет собственных средств. Такая ситуация, к примеру, возникает, когда сумма контракта, заключенного с иностранным лицом, не включает в себя НДС. Формально в этом случае налоговый агент мог лишиться права на вычет, поскольку отсутствовал факт удержания налога из доходов. К счастью, Минфин России относился к этому нарушению достаточно лояльно*(461). В настоящее же время повода для споров по этому вопросу нет.
Выступая в роли налогового агента, компания обязана выписать счет-фактуру сама себе. Его оформляют в 2 экземплярах. Первый регистрируют в книге продаж. Он является основанием для начисления налога к уплате в бюджет. Второй - в книге покупок. Он служит основанием для налогового вычета*(462).

Пример
Компания арендует помещение, которое находится в муниципальной собственности. Арендная плата за III кв. составила 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Деньги были перечислены департаменту имущества 30 сентября. НДС с арендной платы был перечислен в бюджет 20 октября. Следовательно, компания получает право на вычет лишь в IV кв.
Эти операции были отражены следующими записями:
в III кв.:
Дебет 20 (26, 44) Кредит 60
- 100 000 руб. - учтены затраты по аренде за III кв.;
Дебет 19 Кредит 68
- 18 000 руб. - начислен НДС с арендной платы;
Дебет 60 Кредит 51
- 100 000 руб. - перечислены средства арендодателю;
в IV кв.:
Дебет 68 Кредит 51
- 18 000 руб. - сумма налога перечислена в бюджет;
Дебет 68 Кредит 19
- 18 000 руб. - сумма НДС с арендной платы принята к вычету.
Вычет по НДС будет отражен в декларации по НДС так, как показано ниже.

Г——————————————————————————————————————T—————————————T——————————————¬
|           Налоговые вычеты           | Код строки  |  Сумма НДС   |
|                                      |             |    (руб.)    |
+——————————————————————————————————————+—————————————+——————————————+
|                  1                   |      2      |      3       |
+——————————————————————————————————————+—————————————+——————————————+
|<...>                                 |             |              |
+——————————————————————————————————————+—————————————+——————————————+
|13. Сумма налога, уплаченная в бюджет |     210     |    18 000    |
|налогоплательщиком в качестве         |             |              |
|покупателя - налогового агента,       |             |              |
|подлежащая вычету                     |             |              |
+——————————————————————————————————————+—————————————+——————————————+
|<...>                                 |             |              |
+——————————————————————————————————————+—————————————+——————————————+

Copyright 2011 Бухгалтерия в вопросах и ответах. All rights reserved. При использовании материалов сайта активная гипер ссылка  обязательна!
Директ:

Бухгалтерский учет:

Счета бухгалтерского учета:

Бухгалтерский учет отдельных операций:

Прочие вопросы:

Вопросы о налогах и сборах

Налог на добавленную стоимость (НДС):

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ), подоходный налог:

Другое:

Прочие вопросы налогообложения:

Эта информация вам будет интересна:
 


Rambler's Top100

Интересную информацию можно подчерпнуть здесь:
Бухгалтерия в вопросах и ответах!
Пособие для подготовки промежуточной бухгалтерской отчётности
Сноски ()*