Начисление налога к уплате (раздел 3)

В этом разделе отражают все операции, в результате которых фирма обязана начислить НДС к уплате в бюджет. В частности, выручку от продажи товаров (работ, услуг), облагаемых налогом, расходы по использованию товаров в собственных нуждах компании, затраты на строительно-монтажные работы для собственного потребления, суммы полученных авансов и т.д.

Учет операций по продаже товаров

В строку 010 формы вносят данные о стоимости товаров, работ, услуг, облагаемых НДС по ставке 18 процентов и отгруженных покупателям в отчетном периоде (столбец 3). По строке 020 отражают те же данные, но по товарам, которые облагаются налогом по льготной 10-процентной ставке. Их перечень и коды по Общероссийскому классификатору продукции утверждены постановлением Правительства РФ*(416).
В столбце 3 приводят стоимость товаров без учета налога. Сумму НДС, начисленную по ставке 18 или 10 процентов, отражают по строкам 010 или 020 столбца 5 формы.
Строки 030 и 040 заполняют лишь по определенным операциям. Речь идет о тех случаях, когда налог начисляют по расчетным ставкам 18/118 или 10/110 процентов. В этом порядке нужно рассчитать НДС, например при продаже:
- имущества, в стоимость которого включена сумма "входного" НДС;
- сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у граждан (перечень такой продукции утвержден Правительством РФ*(417));
- автомобилей, купленных у физических лиц, которые не являются плательщиками НДС.
В вышеперечисленных случаях налоговую базу определяют как разницу между продажной стоимостью купленного имущества (с учетом НДС) и расходами на его приобретение или его остаточной стоимостью (по основным средствам и нематериальным активам). Именно эту разницу и вписывают в столбец 3 строки 030 или 040 формы. В столбце 5 декларации указывают сумму начисленного налога по этим операциям.

Пример
В III кв. фирма провела следующие хозяйственные операции:
- реализовала товары, облагаемые НДС по ставке 18 процентов, на сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.);
- продала товары, облагаемые НДС по ставке 10 процентов, на сумму 3 300 000 руб. (в том числе НДС - 300 000 руб.);
- реализовала сельхозпродукцию, купленную у населения, на сумму 25 000 руб. (в том числе НДС) (себестоимость этих товаров составила 12 000 руб., данные ценности облагаются НДС по обычной 18-процентной ставке.);
- реализовала автомобиль, купленный у физического лица для перепродажи, за 350 000 руб. (в том числе НДС) (покупная стоимость автомобиля составляет 220 000 руб.).
Обратите внимание: данные о проданной сельхозпродукции и автомобиле указывают в строке 030 декларации. При этом в столбец 3 вписывают сумму, которую облагают налогом. В данном случае это разница между себестоимостью этих ценностей и их продажной ценой. Она составит:
25 000 - 12 000 + 350 000 - 220 000 = 143 000 руб.
Операции, связанные с начислением выручки и НДС, были отражены записями:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 1 180 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров, облагаемых НДС по ставке 18 процентов;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 180 000 руб. - начислен НДС;
Дебет 62 Кредит 90-1
- 3 300 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров, облагаемых НДС по ставке 10 процентов;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 300 000 руб. - начислен НДС;
Дебет 62 Кредит 90-1
- 25 000 руб. - отражена выручка от продажи сельхозпродукции, купленной у населения;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 1983 руб. ((25 000 руб. - 12 000 руб.) х 18/118) - начислен НДС;
Дебет 62 Кредит 91-1
- 350 000 руб. - отражена выручка от продажи автомобиля;
Дебет 91-2 Кредит 68
- 19 831 ((350 000 руб. - 220 000 руб.) х 18/118) - начислен НДС.
Необходимые строки декларации будут заполнены так, как показано ниже.

Раздел 3

Г——————————————————————————————T—————————T——————————T—————————T—————————¬
|   Налогооблагаемые объекты   |   Код   |Налоговая | Ставка  |  Сумма  |
|                              | строки  |   база   |   НДС   |   НДС   |
|                              |         |  (руб.)  |         | (руб.)  |
+——————————————————————————————+—————————+——————————+—————————+—————————+
|              1               |    2    |    3     |    4    |    5    |
+——————————————————————————————+—————————+——————————+—————————+—————————+
|1. Реализация (передача для   |   010   |1 000 000 |   18    | 180 000 |
|собственных нужд) товаров     +—————————+——————————+—————————+—————————+
|(работ, услуг), передача      |   020   |3 000 000 |   10    | 300 000 |
|имущественных прав по         +—————————+——————————+—————————+—————————+
|соответствующим ставкам       |   030   | 143 000  | 18/118  | 21 814  |
|налога, всего                 +—————————+——————————+—————————+—————————+
|                              |   040   |    -     | 10/110  |    -    |
+——————————————————————————————+—————————+——————————+—————————+—————————+
|<...>                         |         |          |         |         |
+——————————————————————————————+—————————+——————————+—————————+—————————+

Учет СМР и товаров, использованных в собственных нуждах

НДС облагают операции по использованию тех или иных ценностей, работ или услуг в собственных нуждах компании, а также расходы на выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления. Облагаемый оборот по этим операциям впишите в строки 010 или 020 (использование товаров для собственных нужд) и 060 (выполнение СМР для собственного потребления) столбца 3. Сумму начисленного налога укажите по этим же строкам столбца 5 формы.
Напомним, что ценности, использованные для нужд фирмы, облагают НДС при условии, что их стоимость не уменьшает облагаемую прибыль компании (в том числе и через амортизацию). В противном случае налог начислять не следует. Кроме того, налог не платят, если речь идет об имуществе (работах, услугах), которые перечислены в пунктах 2 и 3 (подп. 1 и 2) статьи 149 Налогового кодекса.
К имуществу, облагаемому налогом, могут относиться покупные товары, материалы, готовая продукция, основные средства и нематериальные активы. Основное условие, при котором налог начисляют к уплате в бюджет, - эти ценности используются в непроизводственных целях. Например, фирма покупает то или иное имущество для своего непроизводственного подразделения: детского сада, дома отдыха, санатория, спортивного клуба. Или передает в это подразделение готовую продукцию, изготовленную силами самой компании. Налоговую базу определяют как стоимость аналогичных или однородных ценностей, по которой они продаются компанией в обычных условиях. Если подобных продаж не было, то за основу берут их рыночную стоимость*(418).
НДС начисляют в том налоговом периоде, когда ценности были фактически переданы для использования в нуждах фирмы. То есть исходя из даты, отраженной в первичных документах об их передаче (например накладных на внутреннее перемещение). Ставка налога зависит от вида использованного товара. Стоимость тех ценностей, которые перечислены в пункте 2 статьи 164 Налогового кодекса, облагают налогом по ставке 10 процентов. Стоимость остальных - по обычной 18-процентной ставке.
Нужно ли на стоимость данных товаров оформлять счет-фактуру? Ведь их реализация не происходит. Они остаются в собственности компании. На наш взгляд, нужно. Ведь данные счета-фактуры заносят в книгу продаж. А именно на основании данных этой книги заполняют декларацию по налогу. Поэтому бухгалтеру целесообразно оформить счет-фактуру в одном экземпляре, подшить его в журнал выставленных счетов-фактур и зарегистрировать в книге продаж.
Сумму "входного" НДС по тем ценностям, которые используются в налогооблагаемой деятельности, принимают к вычету. А вот если речь идет об имуществе, которое применяют в деятельности, не облагаемой налогом, в том числе и при передаче для собственных нужд (например некоторые медицинские товары), то входной налог включают в их первоначальную стоимость. Возмещению он не подлежит. Это предусмотрено статьей 170 Налогового кодекса.
Теперь о строительно-монтажных работах, которые необходимы для собственных нужд фирмы. Разберемся с терминами. Какие работы относятся к таковым? Чтобы ответить на этот вопрос, налоговая служба рекомендует пользоваться определениями, которые дает Росстат*(419). Обратимся к соответствующему постановлению этого ведомства*(420).
По данному документу "к строительно-монтажным работам (включая монтаж и наладку оборудования, необходимого для эксплуатации зданий, например, установка и монтаж оборудования для отопления, вентиляции, лифтов, систем электро-, газо- и водоснабжения), выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организации, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные строительными организациями по собственному строительству (не в рамках подрядных договоров, а например, при реконструкции собственного административно-хозяйственного здания, строительству собственной производственной базы и тому подобного)".
Те работы, которые были выполнены для компании подрядными фирмами, в объем СМР, облагаемых налогом на добавленную стоимость, не включают. Отметим, что о порядке начисления налога при выполнении строительных работ рассказал и ВАС РФ*(421). Как указал суд, строительные работы можно вести 3 способами:
- полностью силами сторонних организаций (подрядчиком) - подрядный способ;
- полностью силами самой фирмы - хозяйственный способ;
- частично силами самой фирмы, а частично силами подрядчиков - смешанный способ.
В первом случае объекта обложения НДС не возникает в принципе. Во втором налог на стоимость выполненных работ начисляют. В третьем его также начисляют, но исходя из объемов, выполненных самой компанией. Стоимость подрядных работ при расчете налога не учитывают.
Можно выделить несколько основных критериев, исходя из которых считают, что работы выполняются силами компании и облагаются НДС. Вот основные из них:
- строительство необходимо для нужд самой фирмы, а не для продажи построенного объекта другой организации;
- строительство ведут рабочие самой фирмы, то есть те сотрудники, которые заключили с компанией трудовой договор;
- рабочим начисляется заработная плата по нарядам на строительство.
Отметим, что зачастую налоговые инспекторы относят к СМР любые работы, которые так или иначе связаны с основными средствами. Например по их текущему, среднему или капитальному ремонту. Однако это не так. Как указал Минфин России, "строительно-монтажные работы для целей применения НДС следует рассматривать как работы капитального характера, в результате которых создаются новые объекты основных средств, в том числе объекты недвижимого имущества (здания, сооружения и т.п.), или изменяется первоначальная стоимость данных объектов, находящихся в эксплуатации, в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям. В связи с этим работы не капитального характера по текущему ремонту производственного помещения к строительно-монтажным работам для целей НДС не относятся и соответственно объектом налогообложения не признаются"*(422).
Налоговую базу по СМР определяют как стоимость всех фактически выполненных строительных работ на последний день месяца отчетного периода (квартала). Налог начисляют исходя из стоимости строительных работ, которая была отражена на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Построен объект или нет, значения не имеет.

Пример
В III кв. некоторые ценности были переданы для использования непроизводственному подразделению фирмы:
- основные средства стоимостью 45 000 руб. (без НДС) (ранее подобные, аналогичные или однородные ценности компанией не продавались; их рыночная цена без учета НДС составляет 60 000 руб.);
- продукты питания, купленные для перепродажи (товары), стоимостью 60 000 руб. (без НДС) (обычно компания их продает за 80 000 руб. (без НДС); стоимость товаров облагается НДС по ставке 10%).
Кроме того, компания ведет строительство здания склада смешанным способом (то есть как собственными силами, так и силами подрядчиков). Расходы по строительству составили:
- стоимость отпущенных на стройку материалов - 800 000 руб. (без НДС);
- зарплата строительных рабочих (с учетом соцвзносов и взносов по "травматизму") - 240 000 руб.;
- расходы на оплату услуг подрядчика - 500 000 руб. (без НДС).
НДС будут облагаться все затраты по строительству, за исключением расходов на оплату работ подрядчика. Налоговая база составит:
800 000 + 240 000 = 1 040 000 руб.
При отражении этих операций бухгалтер сделал записи:
Дебет 01-2 Кредит 01-1
- 45 000 руб. - переданы основные средства непроизводственному подразделению фирмы;
Дебет 91-2 Кредит 68
- 10 800 руб. (60 000 руб. х 18%) - начислен НДС со стоимости основного средства;
Дебет 91-2 Кредит 41
- 60 000 руб. - списаны продукты питания, переданные непроизводственному подразделению фирмы;
Дебет 91-2 Кредит 68
- 8000 руб. (80 000 руб. х 10%) - начислен НДС со стоимости товаров;
Дебет 08 Кредит 10
- 800 000 руб. - переданы материалы для строительства;
Дебет 08 Кредит 68 (69)
- 240 000 руб. - отражены расходы на оплату труда строительных рабочих (в том числе соцвзносы);
Дебет 08 Кредит 60
- 500 000 руб. - отражены затраты по строительству склада подрядчиком;
Дебет 19 Кредит 68
- 187 200 руб. ((800 000 руб. + 240 000 руб.) х 18%) - начислен НДС на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами.
Необходимые строки декларации будут заполнены так, как показано ниже.

Раздел 3

Г————————————————————————————T—————————T——————————T————————T——————————¬
|  Налогооблагаемые объекты  |   Код   |Налоговая | Ставка |  Сумма   |
|                            | строки  |   база   |  НДС   |НДС (руб.)|
|                            |         |  (руб.)  |        |          |
+————————————————————————————+—————————+——————————+————————+——————————+
|             1              |    2    |    3     |   4    |    5     |
+————————————————————————————+—————————+——————————+————————+——————————+
|1. Реализация (передача для |   010   |  60 000  |   18   |  10 800  |
|собственных нужд) товаров   +—————————+——————————+————————+——————————+
|(работ, услуг), передача    |   020   |  80 000  |   10   |   8000   |
|имущественных прав по       +—————————+——————————+————————+——————————+
|соответствующим ставкам     |   030   |    -     | 18/118 |    -     |
|налога, всего               +—————————+——————————+————————+——————————+
|                            |   040   |    -     | 10/110 |    -     |
+————————————————————————————+—————————+——————————+————————+——————————+
|<...>                       |         |          |        |          |
+————————————————————————————+—————————+——————————+————————+——————————+
|3. Выполнение               |   060   |1 040 000 |   18   | 187 200  |
|строительно-монтажных работ |         |          |        |          |
|для собственного потребления|         |          |        |          |
+————————————————————————————+—————————+——————————+————————+——————————+
|<...>                       |         |          |        |          |
+————————————————————————————+—————————+——————————+————————+——————————+

Учет авансов полученных

Суммы, поступившие в качестве предоплаты предстоящих поставок товаров (работ, услуг), вписывают в строку 070 декларации и облагают НДС. Налог с поступивших сумм начисляют по расчетным ставкам (18/118 или 10/110). Его сумму указывают в столбце 5 строки 070 формы. В некоторых случаях суммы предварительной оплаты (аванса) НДС не облагают. Например, если они получены в счет предстоящих поставок товаров, работ или услуг:
- длительность производственного цикла изготовления (выполнения) которых превышает 6 месяцев (перечень таких товаров, работ или услуг утвержден Правительством РФ*(423));
- облагаемых НДС по нулевой ставке;
- местом реализации которых не является Россия;
- освобожденных от НДС по статье 149 Налогового кодекса;
- для экспорта.
Бухгалтеру нужно четко классифицировать полученные денежные средства. Ведь в некоторых ситуациях они авансом не являются (например задаток или залог). Следовательно, начислять с них НДС не нужно.
Так, в отличие от аванса, задатком признают денежную сумму, выдаваемую одной из договаривающихся сторон не только в счет причитающихся с нее по договору платежей, а в доказательство заключения договора и обеспечение его исполнения. Если договор не был исполнен и за неисполнение несет ответственность покупатель, давший задаток, то сумма задатка остается у продавца. Если за неисполнение договора несет ответственность продавец, получивший задаток, он обязан уплатить покупателю его двойную сумму.
Соглашение о задатке должно быть совершено в письменной форме независимо от его суммы. Когда есть сомнения в том, является ли задатком сумма, уплаченная в счет причитающихся со стороны по договору платежей, то эта сумма считается уплаченной в качестве аванса, если не доказано иное. Непризнание уплаченной вперед суммы задатком может быть обусловлено, например, несоблюдением письменной формы соглашения о задатке (на это прямо указывается в ГК РФ) и иными обстоятельствами. Так, при рассмотрении одного из дел в арбитражном суде судьи указали, что фирмы не заключили договор купли-продажи, в обеспечение исполнения которого было оформлено соглашение о задатке. Следовательно, деньги, перечисленные в качестве задатка, признаются авансом*(424).
Залог, в отличие от аванса и задатка, в момент его предоставления (в обеспечение оплаты товаров (работ, услуг)) не связан именно с расчетами за предстоящую передачу товаров (выполнение работ, оказание услуг). В силу пункта 1 статьи 334 Гражданского кодекса цель залога - обеспечить кредитору возможность получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами должника-залогодателя в случае неисполнения должником своего обязательства. В случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником обеспеченного залогом обязательства, как правило, происходит реализация (продажа) заложенного имущества. Сумма, вырученная при реализации заложенного имущества, идет на покрытие требований залогодержателя.
При определении условия об авансе в договоре, как правило, указываются сумма аванса и срок его уплаты. Заметим, что условие о предоплате не может включаться в предварительный договор, поскольку основным обязательством по такому договору является лишь обязанность заключить в будущем основной договор, из которого (с момента его заключения) и возникнут обязательства по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) и, соответственно, их оплате. Поэтому на практике уплату денежной суммы по предварительному договору оформляют не как аванс, а как внесение платежа, обеспечивающего заключение основного договора, прибегая тем самым к не поименованному в Гражданском кодексе способу обеспечения обязательств.
Сумма аванса может соответствовать как полной, так и частичной стоимости товара (работы, услуги). Если договор не предусматривает срок выплаты аванса и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, может быть применена статья 314 Гражданского кодекса. Согласно данной норме аванс должен быть выплачен в разумный срок после возникновения обязательства по его выплате.
По общему правилу условие об авансе должно быть согласовано сторонами - юридическими лицами в письменной форме. Этого требует пункт 1 статьи 161 Гражданского кодекса. Причем для этого необязательно составлять именно единый письменный документ, подписанный сторонами. Условие об авансе может быть согласовано также путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору*(425).
В некоторых случаях авансом можно считать оплату по счету, выставленному продавцом и без оформления договора как единого документа, подписанного сторонами, или совокупности документов, которыми стороны обменялись, согласовывая условия сделки. Для этого счет, направленный продавцом покупателю, должен отвечать всем признакам оферты. Это значит, что документ должен содержать существенные условия договора, а также выражать намерение продавца, направившего счет, считать себя заключившим договор с покупателем, которым будет принято предложение. Если в таком счете содержится условие об авансе и по этому счету была произведена оплата, письменная форма договора считается соблюденной. Если же существенные условия договора в счете отсутствуют (то есть счет не является офертой), оплата по нему вовсе не свидетельствует о заключении договора, обязательного для исполнения продавцом.
Дело в том, что совершение лицом, получившим оферту, в срок, установленный для ее акцепта, действий по выполнению указанных в ней условий договора (отгрузка товаров, предоставление услуг, выполнение работ, уплата соответствующей суммы и т.п.) считается акцептом, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или не указано в оферте*(426).
Из указанных норм следует, что действия, совершенные за пределом срока, установленного для акцепта оферты, не являются акцептом. Кроме того, необходимо учитывать, что в случае, когда в оферте определен срок для акцепта, договор считается заключенным, если акцепт получен лицом, направившим оферту, в пределах указанного в ней срока*(427).
Если акцепт направлен лицу, которое является оферентом, за пределами срока, установленного офертой (например, если товар оплачен по счету по истечении срока его действительности), договор считается незаключенным. Из данного правила есть исключение, в силу которого договор будет считаться заключенным, если сторона, направившая оферту, немедленно сообщит другой стороне о принятии ее акцепта, полученного с опозданием*(428). Отметим также, что если акцепт был направлен в срок, но все-таки получен оферентом с опозданием (например по вине почты), то договор считается незаключенным только в том случае, когда оферент немедленно уведомит другую сторону о получении акцепта с опозданием.
С точки зрения гражданского законодательства для квалификации платежа в качестве аванса не имеет значения, насколько большой разрыв во времени произошел между датой поступления аванса и датой отгрузки товаров. Однако в соответствии с законодательством о налогах и сборах поступление авансового платежа в том же налоговом периоде, что и отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг), может не создавать для продавца обязанности отдельно учитывать аванс при расчете налоговой базы по НДС. В частности, ВАС РФ указал, что не может быть признан авансовым платеж, поступивший налогоплательщику в том же налоговом периоде, в котором произошла фактическая реализация товара*(429). Однако, по мнению Минфина России, это правило может применяться только при условии, что с момента поступления аванса и до даты отгрузки товаров прошло не более 5 дней*(430).
Договором может быть предусмотрено, что обязательства покупателя исполняются не только деньгами, но и передачей иного имущества или имущественных прав (материалов, ценных бумаг, прав требований к третьим лицам). Если такое имущество (имущественные права) передано покупателем продавцу в оплату предстоящей отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), то такую передачу также можно рассматривать в качестве аванса.
Размер налога на добавленную стоимость, подлежащего исчислению при получении неденежного аванса, будет зависеть от того, в какой доле исполнено такой передачей имущества или имущественных прав обязательство покупателя по оплате предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг). При этом необходимо учитывать, что договоры, по которым происходит передача в собственность одного товара в обмен на другой, регулируются специальными нормами главы 31 "Мена" Гражданского кодекса.
Как мы сказали выше, для отражения авансов в декларации предусмотрена лишь одна строка - 070. При этом возникает вопрос, как отражать в форме авансы, облагаемые НДС по разным ставкам (18 и 10%), полученные в одном налоговом периоде. На наш взгляд, действовать нужно так. В строку 070 (столбец 3) вписывают сумму авансов, поступивших в налоговом периоде с учетом НДС. В строке 070 (столбец 5) отражают сумму НДС, начисленную с поступивших авансов.

Пример
В III кв. компания получила:
- аванс в счет выполнения ремонтных работ, облагаемых НДС по ставке 18%, в сумме 413 000 руб. (в том числе НДС - 63 000 руб.);
- аванс в счет предстоящей поставки товаров, облагаемых НДС по ставке 10%, в сумме 330 000 руб. (в том числе НДС - 30 000 руб.).
В счет второго полученного аванса компания отгрузила товары на сумму 110 000 руб. (в том числе НДС - 10 000 руб.).
Указанные операции отражены записями:
Дебет 51 Кредит 62
- 413 000 руб. - получен аванс под поставку товаров, облагаемых НДС по ставке 18%;
Дебет 76 Кредит 68
- 63 000 руб. - начислен НДС с аванса;
Дебет 51 Кредит 62
- 330 000 руб. - получен аванс под поставку товаров, облагаемых НДС по ставке 10%;
Дебет 76 Кредит 68
- 30 000 руб. - начислен НДС с аванса;
Дебет 62 Кредит 90-1
- 110 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров, облагаемых НДС по ставке 10%;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 10 000 руб. - начислен НДС с выручки от продаж;
Дебет 68 Кредит 76
- 10 000 руб. - принят к вычету НДС, ранее начисленный с аванса (эту сумму вписывают в строку 300 декларации).
Соответствующие строки декларации будут заполнены так, как показано ниже.

Раздел 3

Г—————————————————————————————T————————T———————————T————————T——————————¬
|  Налогооблагаемые объекты   |  Код   | Налоговая | Ставка |  Сумма   |
|                             | строки |база (руб.)|  НДС   |НДС (руб.)|
+—————————————————————————————+————————+———————————+————————+——————————+
|              1              |   2    |     3     |   4    |    5     |
+—————————————————————————————+————————+———————————+————————+——————————+
|1. Реализация (передача для  |  010   |     -     |   18   |    -     |
|собственных нужд) товаров    +————————+———————————+————————+——————————+
|(работ, услуг), передача     |  020   |  100 000  |   10   |  10 000  |
|имущественных прав по        +————————+———————————+————————+——————————+
|соответствующим ставкам      |  030   |     -     | 18/118 |    -     |
|налога, всего                +————————+———————————+————————+——————————+
|                             |  040   |     -     | 10/110 |    -     |
+—————————————————————————————+————————+———————————+————————+——————————+
|<...>                        |        |           |        |          |
+—————————————————————————————+————————+———————————+————————+——————————+
|4. Суммы полученной оплаты,  |  070   |  743 000  |        |  93 000  |
|частичной оплаты в счет      |        |           |        |          |
|предстоящих поставок товаров |        |           |        |          |
|(выполнения работ, оказания  |        |           |        |          |
|услуг), передачи             |        |           |        |          |
|имущественных прав           |        |           |        |          |
+—————————————————————————————+————————+———————————+————————+——————————+
|<...>                        |        |           |        |          |
+—————————————————————————————+————————+———————————+————————+——————————+

Зачастую, заполняя платежные документы, покупатели ошибаются. В частности, перечисляют деньги не тем поставщикам или платят за одну и ту же поставку дважды. Нужно ли начислять НДС по таким средствам? Нет. Главное - собрать подтверждения того, что поступившие средства не являются предоплатой за товар. Такими доказательствами могут быть: договор с покупателем, в котором отражены сумма предоплаты, подлежащая перечислению, и стоимость товара; переписка с партнером в которой отражено, что средства были перечислены ошибочно, и т.д. При этом главным доказательством будет возврат ошибочно полученной суммы, причем в том отчетном периоде, в котором она поступила.
Строку 070 декларации должны заполнять и те фирмы, которые продают товары по посредническим договорам (например комиссии). Предположим, компания поручила посреднику продать товар. Последний получил от покупателя на свой расчетный счет предоплату. В этом случае комитент (собственник товара) должен отразить сумму аванса в своей декларации.
В одном из писем Минфина России приведены особенности заполнения счета-фактуры при получении аванса посредником*(431). Финансисты предложили следующий порядок. Получив предоплату, посредник, действующий от своего имени, самостоятельно выписывает счет-фактуру на аванс и передает его конечному покупателю. Этот документ служит основанием для вычета НДС, поэтому покупатель регистрирует его в книге покупок. Поскольку полученный аванс является средствами комитента, у посредника не возникает обязанности начислить НДС с сумм предоплаты. Его обязанность - своевременно передать реквизиты выставленного счета-фактуры комитенту и хранить документ в журнале выданных счетов-фактур без регистрации в собственной книге продаж. Аналогичной точки зрения придерживается ФНС России*(432).
При этом у посредника не возникает обязанности начислить НДС с сумм предоплаты, за исключением ситуации, когда в соответствии с договором он имеет право удержать из поступившей предоплаты собственное вознаграждение. Тогда, по мнению столичных налоговиков*(433), полученный посредником аванс в полной сумме облагается НДС у комитента (принципала) и еще в части вознаграждения - непосредственно у посредника (комиссионера).
На основании полученной информации собственник товаров выписывает свой счет-фактуру. В него переносят данные, приведенные в счете-фактуре посредника. Этот документ собственник товара регистрирует в своей книге продаж. Он служит основанием для начисления им НДС к уплате в бюджет. Указанный счет-фактуру посредник подшивает в журнал учета полученных счетов-фактур, но в книге покупок не регистрирует.
Сумму НДС, начисленную с предоплат, можно принять к вычету. Это делают после отгрузки оплаченных товаров покупателю. С 1 января 2009 года покупатель вправе принять НДС, перечисленный в составе аванса, к зачету, не дожидаясь оприходования оплаченного товара.

Учет сумм, связанных с расчетами по оплате товаров

По строке 080 декларации отражают другие суммы, которые получила фирма, связанные с расчетами по оплате товаров, работ или услуг. В частности, к ним относят средства, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде:
- финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг);
- курсовых разниц по товарам (работам, услугам), стоимость которых выражена в условных денежных единицах;
- процентов (дисконта), поступивших в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) по облигациям и векселям, и процентов по товарному кредиту;
- выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку товаров (работ, услуг), облагаемых НДС.
С таких средств налог начисляют по расчетным ставкам 18/118 или 10/110 процентов. При этом если компания продает товары, которые не облагают НДС, то эти суммы в облагаемый оборот не включают. Причем начислить и заплатить налог с этих сумм нужно в том периоде, в котором они были фактически получены.
В декларации для них предусмотрена лишь одна строка (080). Поэтому в столбце 3 декларации указывают всю сумму полученных средств с учетом НДС, а в столбце 5 - сумму начисленного налога.
Зачастую вместо денег в обеспечение оплаты товаров покупатель передает продавцу собственный вексель. Его еще называют товарным. Так покупатель получает отсрочку по оплате товаров. Как правило, подобная поблажка платная. Из-за того что покупатель получает отсрочку, помимо стоимости купленных ценностей он будет обязан оплатить проценты (или дисконт) по векселю. Такие проценты облагают НДС в особом порядке. Налог начисляют с той их суммы, которая превышает ставку рефинансирования Банка России. Оставшаяся сумма процентов НДС не облагается. Аналогичные правила действуют и в отношении процентов по товарному кредиту.
С процентов по векселям (товарному кредиту) НДС начисляют по той ставке, по которой облагают стоимость товаров, отгруженных покупателям. При этом используют расчетную ставку налога 18/118 или 10/110. В декларацию вписывают сумму процентов, превышающих ставку рефинансирования. В аналогичном порядке начисляют налог с дисконта по векселю (разницы между продажной ценой товаров и его номинальной стоимостью). Данные суммы вписывают в строку 080. При этом в столбце 3 указывают всю полученную сумму (с учетом НДС), а в столбце 5 - начисленную сумму налога.

Пример
Компания реализовала товары стоимостью 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб.). Товар облагается НДС по ставке 18%. Покупатель оплачивает товар спустя 60 дн. после его отгрузки продавцом. За отсрочку по оплате товаров он должен заплатить проценты из расчета 20% годовых за каждый день отсрочки. Проценты начисляются исходя из полной стоимости товаров с учетом НДС. Ставка рефинансирования Банка России составляет 8% годовых. Отгрузка и оплата товаров произошли в одном квартале.
Сумма процентов, полученных от покупателя, составит:
2 360 000 руб. х 20% : 365 дн. х 60 дн. = 77 589 руб.
Покупатель выдал продавцу собственный (товарный) вексель. В данном случае проценты за отсрочку нужно облагать налогом только в той части, которая превышает ставку рефинансирования. Сумма процентов, рассчитанная исходя из этой ставки, составит:
2 360 000 руб. х 8% : 365 дн. х 60 дн. = 31 036 руб.
Сумма превышения, облагаемая НДС, составит:
77 589 - 31 036 = 46 553 руб.
Указанные операции бухгалтер отразил проводками:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 2 437 589 руб. (2 360 000 + 77 589) - отражена выручка от продажи товаров (с учетом процентов по векселю);
Дебет 90-3 Кредит 68
- 360 000 руб. - начислен НДС со стоимости отгруженного товара;
Дебет 51 Кредит 62
- 2 437 589 руб. - поступили деньги от покупателя;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 7101 руб. (46 553 руб. х 18/118) - доначислен НДС с процентов по векселю.
Соответствующие строки декларации будут заполнены так, как показано ниже.

Раздел 3

Г————————————————————————————T————————T——————————T————————T——————————¬
|  Налогооблагаемые объекты  |  Код   |Налоговая | Ставка |  Сумма   |
|                            | строки |   база   |  НДС   |НДС (руб.)|
|                            |        |  (руб.)  |        |          |
+————————————————————————————+————————+——————————+————————+——————————+
|             1              |   2    |    3     |   4    |    5     |
+————————————————————————————+————————+——————————+————————+——————————+
|1. Реализация (передача для |  010   |2 000 000 |   18   | 360 000  |
|собственных нужд) товаров   +————————+——————————+————————+——————————+
|(работ, услуг), передача    |  020   |    -     |   10   |    -     |
|имущественных прав по       +————————+——————————+————————+——————————+
|соответствующим ставкам     |  030   |    -     | 18/118 |    -     |
|налога, всего               +————————+——————————+————————+——————————+
|                            |  040   |    -     | 10/110 |    -     |
+————————————————————————————+————————+——————————+————————+——————————+
|<...>                       |        |          |        |          |
+————————————————————————————+————————+——————————+————————+——————————+
|5. Суммы, связанные с       |  080   |  46 553  |        |   7101   |
|расчетами по оплате         |        |          |        |          |
|налогооблагаемых товаров    |        |          |        |          |
|(работ, услуг)              |        |          |        |          |
+————————————————————————————+————————+——————————+————————+——————————+
|<...>                       |        |          |        |          |
+————————————————————————————+————————+——————————+————————+——————————+

Учет операций по восстановлению налога

В декларации указывают сумму "входного" НДС, ранее принятую компанией к вычету, которая подлежит восстановлению. Для этого предназначена строка 090. При этом сумму восстановленного налога дополнительно расшифровывают. В строку 100 вписывают НДС, восстановленный при проведении операций, облагаемых налогом по нулевой ставке, а в строке 110 восстанавливают налог, ранее принятый к вычету по перечисленному авансу (при его возврате и расторжении соответствующего договора или получении товаров, в счет оплаты которых он был получен).
Напомним, что налог, ранее принятый к вычету, нужно восстановить, например, при использовании тех или иных ценностей:
- для передачи в уставный капитал других компаний;
- ведения деятельности, не облагаемой НДС;
- продажи вне территории Российской Федерации;
- проведения операций, которые не считают реализацией товаров (работ, услуг).
Налог восстанавливают так:
- по товарам или материалам - исходя из той суммы, которая ранее была принята к вычету;
- по основным средствам и нематериальным активам - исходя из их остаточной стоимости (без учета переоценок).
В перечисленных случаях сумму налога включают в состав прочих расходов. Исключение - передача имущества в уставный капитал. В этой ситуации восстановленную сумму НДС в затратах не отражают. Принимающая сторона вправе включить ее в состав своих налоговых вычетов.

Пример
В III кв. торговая фирма провела следующие операции:
- передала в уставный капитал другой компании основные средства стоимостью 750 000 руб. (по ним была начислена амортизация в сумме 150 000 руб.; "входной" НДС по этому имуществу ранее был принят к вычету);
- оприходовала товары, ранее полностью оплаченные авансом (их стоимость составила 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.); сумма НДС по авансу ранее также была принята к вычету).
По основным средствам, переданным в уставный капитал, НДС следует восстановить в сумме:
(750 000 руб. - 150 000 руб.) х 18% = 108 000 руб.
По авансу, ранее перечисленному в оплату товаров, налог восстанавливают в сумме 54 000 руб. Общая сумма, подлежащая восстановлению, составит:
108 000 + 54 000 = 162 000 руб.
Операции по восстановлению НДС были отражены записями:
Дебет 58 Кредит 68
- 108 000 руб. - восстановлен НДС по основным средствам, переданным в уставный капитал;
Дебет 60 Кредит 68
- 54 000 руб. - восстановлен НДС по авансу, перечисленному в оплату товаров;
Дебет 19 Кредит 60
- 54 000 руб. - учтен НДС по оприходованным товарам;
Дебет 41 Кредит 60
- 300 000 руб. (354 000 - 54 000) - оприходованы товары;
Дебет 68 Кредит 19
- 54 000 руб. - принят к вычету НДС по оприходованным товарам.
Соответствующие строки раздела 3 декларации будут заполнены так, как показано ниже.

Раздел 3

Г——————————————————————————————T————————T——————————T————————T—————————¬
|   Налогооблагаемые объекты   |  Код   |Налоговая | Ставка |  Сумма  |
|                              | строки |   база   |  НДС   |   НДС   |
|                              |        |  (руб.)  |        | (руб.)  |
+——————————————————————————————+————————+——————————+————————+—————————+
|              1               |   2    |    3     |   4    |    5    |
+——————————————————————————————+————————+——————————+————————+—————————+
|<...>                         |        |          |        |         |
+——————————————————————————————+————————+——————————+————————+—————————+
|6. Суммы налога,              |  090   |          |        | 162 000 |
|подлежащие восстановлению,    |        |          |        |         |
|всего                         |        |          |        |         |
+——————————————————————————————+————————+——————————+————————+—————————+
|в том числе                   |        |          |        |         |
+——————————————————————————————+————————+——————————+————————+—————————+
|6.1. суммы налога, подлежащие |  100   |          |        |    -    |
|восстановлению при совершении |        |          |        |         |
|операций, облагаемых по       |        |          |        |         |
|налоговой ставке 0 процентов  |        |          |        |         |
+——————————————————————————————+————————+——————————+————————+—————————+
|6.2. суммы налога, подлежащие |  110   |          |        | 54 000  |
|восстановлению в соответствии |        |          |        |         |
|с подпунктом 3 пункта 3 статьи|        |          |        |         |
|170 Налогового кодекса        |        |          |        |         |
|Российской Федерации          |        |          |        |         |
+——————————————————————————————+————————+——————————+————————+—————————+
|<...>                         |        |          |        |         |
+——————————————————————————————+————————+——————————+————————+—————————+

Copyright 2011 Бухгалтерия в вопросах и ответах. All rights reserved. При использовании материалов сайта активная гипер ссылка  обязательна!
Директ:

Бухгалтерский учет:

Счета бухгалтерского учета:

Бухгалтерский учет отдельных операций:

Прочие вопросы:

Вопросы о налогах и сборах

Налог на добавленную стоимость (НДС):

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ), подоходный налог:

Другое:

Прочие вопросы налогообложения:

Эта информация вам будет интересна:
 


Rambler's Top100

Интересную информацию можно подчерпнуть здесь:
Бухгалтерия в вопросах и ответах!
Пособие для подготовки промежуточной бухгалтерской отчётности
Сноски ()*