Декларация по налогу на добавленную стоимость

Форма декларации по НДС утверждена приказом Минфина России, принятым в октябре 2009 года*(413). Декларацию сдают все плательщики налога на добавленную стоимость. К таковым относят организации и индивидуальные предприниматели. Не обязаны сдавать форму те компании (предприниматели), которые либо не являются плательщиками НДС, либо получили освобождение от этого налога. Например организации:
- применяющие упрощенную систему налогообложения;
- перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога;
- переведенные на ЕНВД и ведущие только "вмененную" деятельность;
- получившие освобождение от НДС по статье 145 Налогового кодекса*(414).
Кроме того, не представлять декларацию могут те компании, у которых в отчетном квартале не было хозопераций, в результате которых появляется объект обложения НДС (например выручка от продаж) и движение денег на расчетном счете или в кассе. Такие предприятия вправе отчитываться по упрощенной форме. Они сдают не отчетность по НДС, а единую (упрощенную) налоговую декларацию. Ее форма также утверждена Минфином России*(415).
В некоторых ситуациях освобожденные от уплаты налога представить декларацию все же обязаны. Например, когда они выступают в роли налогового агента, то есть платят НДС за другую фирму. Например, компания становится агентом, если она:
- арендует государственное имущество;
- покупает товары, работы или услуги у иностранной фирмы, которая не состоит на налоговом учете в России (это правило применяют при условии, что товары, работы или услуги были реализованы инофирмой на территории Российской Федерации);
- по поручению властей реализует конфискованные и бесхозные ценности, а также имущество, перешедшее по праву наследования государству;
- в качестве посредника продает товары, которые принадлежат инофирмам, не состоящим на налоговом учете в России, и участвует в расчетах.
Еще один случай, когда фирме нужно сдать декларацию: "упрощенец", "вмененщик" или освобожденный от уплаты налога по ошибке выставил покупателю счет-фактуру, в котором выделена сумма налога. В результате у покупателя появилось право принять НДС к вычету, а у продавца - обязанность заплатить налог в бюджет. Поэтому последний должен представить и декларацию по налогу.

Состав декларации и общие вопросы

Декларация состоит из 10 листов, 7 разделов и 2 приложений:
- титульный лист (1 страница);
- раздел 1 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (возмещению из бюджета), по данным налогоплательщика" (1 страница);
- раздел 2 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента" (1 страница);
- раздел 3 "Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям, облагаемым по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2-4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации" (1 страница);
- приложение N 1 к разделу 3 декларации "Сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет за отчетный год и предыдущие отчетные годы" (1 страница);
- приложение N 2 к разделу 3 декларации "Расчет суммы налога, исчисленной по операциям по реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, и суммы налога, подлежащей вычету, иностранной организацией..." (1 страница);
- раздел 4 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена" (1 страница);
- раздел 5 "Расчет суммы налоговых вычетов по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым ранее документально подтверждена (не подтверждена)" (1 страница);
- раздел 6 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально не подтверждена" (1 страница);
- раздел 7 "Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения); операции, не признаваемые объектом налогообложения; операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации..." (1 страница).
Как правило, компании не требуется сдавать все листы и разделы декларации. Нужно выбрать лишь те из них, в которых отражают операции, проведенные в течение отчетного периода. Например, если фирма не выступала в качестве налогового агента, то в декларацию не включают раздел 2 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента". Другой пример. Компания не проводит операции, доходы от которых облагают НДС по нулевой ставке. В этом случае не следует заполнять разделы 4, 5 и 6. При этом титульный лист и раздел 1 сдают в инспекцию все плательщики налога.
Декларацию оформляют на основании записей в книге продаж (строки и столбцы в которой содержат сумму начисленного налога) и книги покупок (строки и столбцы в которой содержат НДС, принимаемый к вычету). При этом итоговые данные книг покупок и продаж за месяц (квартал) должны совпадать с данными декларации.
Прежде всего оформляют те разделы, в которых отражают налоговую базу, начисленную сумму налога и вычеты по нему. Раздел 1 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (возмещению из бюджета), по данным налогоплательщика" оформляют в последнюю очередь. Поэтому начнем с раздела 3, который составляет большинство фирм.

Начисление налога к уплате (раздел 3)

В этом разделе отражают все операции, в результате которых фирма обязана начислить НДС к уплате в бюджет. В частности, выручку от продажи товаров (работ, услуг), облагаемых налогом, расходы по использованию товаров в собственных нуждах компании, затраты на строительно-монтажные работы для собственного потребления, суммы полученных авансов и т.д.

Учет операций по продаже товаров

В строку 010 формы вносят данные о стоимости товаров, работ, услуг, облагаемых НДС по ставке 18 процентов и отгруженных покупателям в отчетном периоде (столбец 3). По строке 020 отражают те же данные, но по товарам, которые облагаются налогом по льготной 10-процентной ставке. Их перечень и коды по Общероссийскому классификатору продукции утверждены постановлением Правительства РФ*(416).
В столбце 3 приводят стоимость товаров без учета налога. Сумму НДС, начисленную по ставке 18 или 10 процентов, отражают по строкам 010 или 020 столбца 5 формы.
Строки 030 и 040 заполняют лишь по определенным операциям. Речь идет о тех случаях, когда налог начисляют по расчетным ставкам 18/118 или 10/110 процентов. В этом порядке нужно рассчитать НДС, например при продаже:
- имущества, в стоимость которого включена сумма "входного" НДС;
- сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у граждан (перечень такой продукции утвержден Правительством РФ*(417));
- автомобилей, купленных у физических лиц, которые не являются плательщиками НДС.
В вышеперечисленных случаях налоговую базу определяют как разницу между продажной стоимостью купленного имущества (с учетом НДС) и расходами на его приобретение или его остаточной стоимостью (по основным средствам и нематериальным активам). Именно эту разницу и вписывают в столбец 3 строки 030 или 040 формы. В столбце 5 декларации указывают сумму начисленного налога по этим операциям.

Пример
В III кв. фирма провела следующие хозяйственные операции:
- реализовала товары, облагаемые НДС по ставке 18 процентов, на сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.);
- продала товары, облагаемые НДС по ставке 10 процентов, на сумму 3 300 000 руб. (в том числе НДС - 300 000 руб.);
- реализовала сельхозпродукцию, купленную у населения, на сумму 25 000 руб. (в том числе НДС) (себестоимость этих товаров составила 12 000 руб., данные ценности облагаются НДС по обычной 18-процентной ставке.);
- реализовала автомобиль, купленный у физического лица для перепродажи, за 350 000 руб. (в том числе НДС) (покупная стоимость автомобиля составляет 220 000 руб.).
Обратите внимание: данные о проданной сельхозпродукции и автомобиле указывают в строке 030 декларации. При этом в столбец 3 вписывают сумму, которую облагают налогом. В данном случае это разница между себестоимостью этих ценностей и их продажной ценой. Она составит:
25 000 - 12 000 + 350 000 - 220 000 = 143 000 руб.
Операции, связанные с начислением выручки и НДС, были отражены записями:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 1 180 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров, облагаемых НДС по ставке 18 процентов;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 180 000 руб. - начислен НДС;
Дебет 62 Кредит 90-1
- 3 300 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров, облагаемых НДС по ставке 10 процентов;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 300 000 руб. - начислен НДС;
Дебет 62 Кредит 90-1
- 25 000 руб. - отражена выручка от продажи сельхозпродукции, купленной у населения;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 1983 руб. ((25 000 руб. - 12 000 руб.) х 18/118) - начислен НДС;
Дебет 62 Кредит 91-1
- 350 000 руб. - отражена выручка от продажи автомобиля;
Дебет 91-2 Кредит 68
- 19 831 ((350 000 руб. - 220 000 руб.) х 18/118) - начислен НДС.
Необходимые строки декларации будут заполнены так, как показано ниже.

Раздел 3

Г——————————————————————————————T—————————T——————————T—————————T—————————¬
|   Налогооблагаемые объекты   |   Код   |Налоговая | Ставка  |  Сумма  |
|                              | строки  |   база   |   НДС   |   НДС   |
|                              |         |  (руб.)  |         | (руб.)  |
+——————————————————————————————+—————————+——————————+—————————+—————————+
|              1               |    2    |    3     |    4    |    5    |
+——————————————————————————————+—————————+——————————+—————————+—————————+
|1. Реализация (передача для   |   010   |1 000 000 |   18    | 180 000 |
|собственных нужд) товаров     +—————————+——————————+—————————+—————————+
|(работ, услуг), передача      |   020   |3 000 000 |   10    | 300 000 |
|имущественных прав по         +—————————+——————————+—————————+—————————+
|соответствующим ставкам       |   030   | 143 000  | 18/118  | 21 814  |
|налога, всего                 +—————————+——————————+—————————+—————————+
|                              |   040   |    -     | 10/110  |    -    |
+——————————————————————————————+—————————+——————————+—————————+—————————+
|<...>                         |         |          |         |         |
+——————————————————————————————+—————————+——————————+—————————+—————————+

Учет СМР и товаров, использованных в собственных нуждах

НДС облагают операции по использованию тех или иных ценностей, работ или услуг в собственных нуждах компании, а также расходы на выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления. Облагаемый оборот по этим операциям впишите в строки 010 или 020 (использование товаров для собственных нужд) и 060 (выполнение СМР для собственного потребления) столбца 3. Сумму начисленного налога укажите по этим же строкам столбца 5 формы.
Напомним, что ценности, использованные для нужд фирмы, облагают НДС при условии, что их стоимость не уменьшает облагаемую прибыль компании (в том числе и через амортизацию). В противном случае налог начислять не следует. Кроме того, налог не платят, если речь идет об имуществе (работах, услугах), которые перечислены в пунктах 2 и 3 (подп. 1 и 2) статьи 149 Налогового кодекса.
К имуществу, облагаемому налогом, могут относиться покупные товары, материалы, готовая продукция, основные средства и нематериальные активы. Основное условие, при котором налог начисляют к уплате в бюджет, - эти ценности используются в непроизводственных целях. Например, фирма покупает то или иное имущество для своего непроизводственного подразделения: детского сада, дома отдыха, санатория, спортивного клуба. Или передает в это подразделение готовую продукцию, изготовленную силами самой компании. Налоговую базу определяют как стоимость аналогичных или однородных ценностей, по которой они продаются компанией в обычных условиях. Если подобных продаж не было, то за основу берут их рыночную стоимость*(418).
НДС начисляют в том налоговом периоде, когда ценности были фактически переданы для использования в нуждах фирмы. То есть исходя из даты, отраженной в первичных документах об их передаче (например накладных на внутреннее перемещение). Ставка налога зависит от вида использованного товара. Стоимость тех ценностей, которые перечислены в пункте 2 статьи 164 Налогового кодекса, облагают налогом по ставке 10 процентов. Стоимость остальных - по обычной 18-процентной ставке.
Нужно ли на стоимость данных товаров оформлять счет-фактуру? Ведь их реализация не происходит. Они остаются в собственности компании. На наш взгляд, нужно. Ведь данные счета-фактуры заносят в книгу продаж. А именно на основании данных этой книги заполняют декларацию по налогу. Поэтому бухгалтеру целесообразно оформить счет-фактуру в одном экземпляре, подшить его в журнал выставленных счетов-фактур и зарегистрировать в книге продаж.
Сумму "входного" НДС по тем ценностям, которые используются в налогооблагаемой деятельности, принимают к вычету. А вот если речь идет об имуществе, которое применяют в деятельности, не облагаемой налогом, в том числе и при передаче для собственных нужд (например некоторые медицинские товары), то входной налог включают в их первоначальную стоимость. Возмещению он не подлежит. Это предусмотрено статьей 170 Налогового кодекса.
Теперь о строительно-монтажных работах, которые необходимы для собственных нужд фирмы. Разберемся с терминами. Какие работы относятся к таковым? Чтобы ответить на этот вопрос, налоговая служба рекомендует пользоваться определениями, которые дает Росстат*(419). Обратимся к соответствующему постановлению этого ведомства*(420).
По данному документу "к строительно-монтажным работам (включая монтаж и наладку оборудования, необходимого для эксплуатации зданий, например, установка и монтаж оборудования для отопления, вентиляции, лифтов, систем электро-, газо- и водоснабжения), выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организации, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные строительными организациями по собственному строительству (не в рамках подрядных договоров, а например, при реконструкции собственного административно-хозяйственного здания, строительству собственной производственной базы и тому подобного)".
Те работы, которые были выполнены для компании подрядными фирмами, в объем СМР, облагаемых налогом на добавленную стоимость, не включают. Отметим, что о порядке начисления налога при выполнении строительных работ рассказал и ВАС РФ*(421). Как указал суд, строительные работы можно вести 3 способами:
- полностью силами сторонних организаций (подрядчиком) - подрядный способ;
- полностью силами самой фирмы - хозяйственный способ;
- частично силами самой фирмы, а частично силами подрядчиков - смешанный способ.
В первом случае объекта обложения НДС не возникает в принципе. Во втором налог на стоимость выполненных работ начисляют. В третьем его также начисляют, но исходя из объемов, выполненных самой компанией. Стоимость подрядных работ при расчете налога не учитывают.
Можно выделить несколько основных критериев, исходя из которых считают, что работы выполняются силами компании и облагаются НДС. Вот основные из них:
- строительство необходимо для нужд самой фирмы, а не для продажи построенного объекта другой организации;
- строительство ведут рабочие самой фирмы, то есть те сотрудники, которые заключили с компанией трудовой договор;
- рабочим начисляется заработная плата по нарядам на строительство.
Отметим, что зачастую налоговые инспекторы относят к СМР любые работы, которые так или иначе связаны с основными средствами. Например по их текущему, среднему или капитальному ремонту. Однако это не так. Как указал Минфин России, "строительно-монтажные работы для целей применения НДС следует рассматривать как работы капитального характера, в результате которых создаются новые объекты основных средств, в том числе объекты недвижимого имущества (здания, сооружения и т.п.), или изменяется первоначальная стоимость данных объектов, находящихся в эксплуатации, в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям. В связи с этим работы не капитального характера по текущему ремонту производственного помещения к строительно-монтажным работам для целей НДС не относятся и соответственно объектом налогообложения не признаются"*(422).
Налоговую базу по СМР определяют как стоимость всех фактически выполненных строительных работ на последний день месяца отчетного периода (квартала). Налог начисляют исходя из стоимости строительных работ, которая была отражена на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Построен объект или нет, значения не имеет.

Пример
В III кв. некоторые ценности были переданы для использования непроизводственному подразделению фирмы:
- основные средства стоимостью 45 000 руб. (без НДС) (ранее подобные, аналогичные или однородные ценности компанией не продавались; их рыночная цена без учета НДС составляет 60 000 руб.);
- продукты питания, купленные для перепродажи (товары), стоимостью 60 000 руб. (без НДС) (обычно компания их продает за 80 000 руб. (без НДС); стоимость товаров облагается НДС по ставке 10%).
Кроме того, компания ведет строительство здания склада смешанным способом (то есть как собственными силами, так и силами подрядчиков). Расходы по строительству составили:
- стоимость отпущенных на стройку материалов - 800 000 руб. (без НДС);
- зарплата строительных рабочих (с учетом соцвзносов и взносов по "травматизму") - 240 000 руб.;
- расходы на оплату услуг подрядчика - 500 000 руб. (без НДС).
НДС будут облагаться все затраты по строительству, за исключением расходов на оплату работ подрядчика. Налоговая база составит:
800 000 + 240 000 = 1 040 000 руб.
При отражении этих операций бухгалтер сделал записи:
Дебет 01-2 Кредит 01-1
- 45 000 руб. - переданы основные средства непроизводственному подразделению фирмы;
Дебет 91-2 Кредит 68
- 10 800 руб. (60 000 руб. х 18%) - начислен НДС со стоимости основного средства;
Дебет 91-2 Кредит 41
- 60 000 руб. - списаны продукты питания, переданные непроизводственному подразделению фирмы;
Дебет 91-2 Кредит 68
- 8000 руб. (80 000 руб. х 10%) - начислен НДС со стоимости товаров;
Дебет 08 Кредит 10
- 800 000 руб. - переданы материалы для строительства;
Дебет 08 Кредит 68 (69)
- 240 000 руб. - отражены расходы на оплату труда строительных рабочих (в том числе соцвзносы);
Дебет 08 Кредит 60
- 500 000 руб. - отражены затраты по строительству склада подрядчиком;
Дебет 19 Кредит 68
- 187 200 руб. ((800 000 руб. + 240 000 руб.) х 18%) - начислен НДС на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами.
Необходимые строки декларации будут заполнены так, как показано ниже.

Раздел 3

Г————————————————————————————T—————————T——————————T————————T——————————¬
|  Налогооблагаемые объекты  |   Код   |Налоговая | Ставка |  Сумма   |
|                            | строки  |   база   |  НДС   |НДС (руб.)|
|                            |         |  (руб.)  |        |          |
+————————————————————————————+—————————+——————————+————————+——————————+
|             1              |    2    |    3     |   4    |    5     |
+————————————————————————————+—————————+——————————+————————+——————————+
|1. Реализация (передача для |   010   |  60 000  |   18   |  10 800  |
|собственных нужд) товаров   +—————————+——————————+————————+——————————+
|(работ, услуг), передача    |   020   |  80 000  |   10   |   8000   |
|имущественных прав по       +—————————+——————————+————————+——————————+
|соответствующим ставкам     |   030   |    -     | 18/118 |    -     |
|налога, всего               +—————————+——————————+————————+——————————+
|                            |   040   |    -     | 10/110 |    -     |
+————————————————————————————+—————————+——————————+————————+——————————+
|<...>                       |         |          |        |          |
+————————————————————————————+—————————+——————————+————————+——————————+
|3. Выполнение               |   060   |1 040 000 |   18   | 187 200  |
|строительно-монтажных работ |         |          |        |          |
|для собственного потребления|         |          |        |          |
+————————————————————————————+—————————+——————————+————————+——————————+
|<...>                       |         |          |        |          |
+————————————————————————————+—————————+——————————+————————+——————————+

Учет авансов полученных

Суммы, поступившие в качестве предоплаты предстоящих поставок товаров (работ, услуг), вписывают в строку 070 декларации и облагают НДС. Налог с поступивших сумм начисляют по расчетным ставкам (18/118 или 10/110). Его сумму указывают в столбце 5 строки 070 формы. В некоторых случаях суммы предварительной оплаты (аванса) НДС не облагают. Например, если они получены в счет предстоящих поставок товаров, работ или услуг:
- длительность производственного цикла изготовления (выполнения) которых превышает 6 месяцев (перечень таких товаров, работ или услуг утвержден Правительством РФ*(423));
- облагаемых НДС по нулевой ставке;
- местом реализации которых не является Россия;
- освобожденных от НДС по статье 149 Налогового кодекса;
- для экспорта.
Бухгалтеру нужно четко классифицировать полученные денежные средства. Ведь в некоторых ситуациях они авансом не являются (например задаток или залог). Следовательно, начислять с них НДС не нужно.
Так, в отличие от аванса, задатком признают денежную сумму, выдаваемую одной из договаривающихся сторон не только в счет причитающихся с нее по договору платежей, а в доказательство заключения договора и обеспечение его исполнения. Если договор не был исполнен и за неисполнение несет ответственность покупатель, давший задаток, то сумма задатка остается у продавца. Если за неисполнение договора несет ответственность продавец, получивший задаток, он обязан уплатить покупателю его двойную сумму.
Соглашение о задатке должно быть совершено в письменной форме независимо от его суммы. Когда есть сомнения в том, является ли задатком сумма, уплаченная в счет причитающихся со стороны по договору платежей, то эта сумма считается уплаченной в качестве аванса, если не доказано иное. Непризнание уплаченной вперед суммы задатком может быть обусловлено, например, несоблюдением письменной формы соглашения о задатке (на это прямо указывается в ГК РФ) и иными обстоятельствами. Так, при рассмотрении одного из дел в арбитражном суде судьи указали, что фирмы не заключили договор купли-продажи, в обеспечение исполнения которого было оформлено соглашение о задатке. Следовательно, деньги, перечисленные в качестве задатка, признаются авансом*(424).
Залог, в отличие от аванса и задатка, в момент его предоставления (в обеспечение оплаты товаров (работ, услуг)) не связан именно с расчетами за предстоящую передачу товаров (выполнение работ, оказание услуг). В силу пункта 1 статьи 334 Гражданского кодекса цель залога - обеспечить кредитору возможность получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами должника-залогодателя в случае неисполнения должником своего обязательства. В случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником обеспеченного залогом обязательства, как правило, происходит реализация (продажа) заложенного имущества. Сумма, вырученная при реализации заложенного имущества, идет на покрытие требований залогодержателя.
При определении условия об авансе в договоре, как правило, указываются сумма аванса и срок его уплаты. Заметим, что условие о предоплате не может включаться в предварительный договор, поскольку основным обязательством по такому договору является лишь обязанность заключить в будущем основной договор, из которого (с момента его заключения) и возникнут обязательства по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) и, соответственно, их оплате. Поэтому на практике уплату денежной суммы по предварительному договору оформляют не как аванс, а как внесение платежа, обеспечивающего заключение основного договора, прибегая тем самым к не поименованному в Гражданском кодексе способу обеспечения обязательств.
Сумма аванса может соответствовать как полной, так и частичной стоимости товара (работы, услуги). Если договор не предусматривает срок выплаты аванса и не содержит условий, позволяющих определить этот срок, может быть применена статья 314 Гражданского кодекса. Согласно данной норме аванс должен быть выплачен в разумный срок после возникновения обязательства по его выплате.
По общему правилу условие об авансе должно быть согласовано сторонами - юридическими лицами в письменной форме. Этого требует пункт 1 статьи 161 Гражданского кодекса. Причем для этого необязательно составлять именно единый письменный документ, подписанный сторонами. Условие об авансе может быть согласовано также путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору*(425).
В некоторых случаях авансом можно считать оплату по счету, выставленному продавцом и без оформления договора как единого документа, подписанного сторонами, или совокупности документов, которыми стороны обменялись, согласовывая условия сделки. Для этого счет, направленный продавцом покупателю, должен отвечать всем признакам оферты. Это значит, что документ должен содержать существенные условия договора, а также выражать намерение продавца, направившего счет, считать себя заключившим договор с покупателем, которым будет принято предложение. Если в таком счете содержится условие об авансе и по этому счету была произведена оплата, письменная форма договора считается соблюденной. Если же существенные условия договора в счете отсутствуют (то есть счет не является офертой), оплата по нему вовсе не свидетельствует о заключении договора, обязательного для исполнения продавцом.
Дело в том, что совершение лицом, получившим оферту, в срок, установленный для ее акцепта, действий по выполнению указанных в ней условий договора (отгрузка товаров, предоставление услуг, выполнение работ, уплата соответствующей суммы и т.п.) считается акцептом, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или не указано в оферте*(426).
Из указанных норм следует, что действия, совершенные за пределом срока, установленного для акцепта оферты, не являются акцептом. Кроме того, необходимо учитывать, что в случае, когда в оферте определен срок для акцепта, договор считается заключенным, если акцепт получен лицом, направившим оферту, в пределах указанного в ней срока*(427).
Если акцепт направлен лицу, которое является оферентом, за пределами срока, установленного офертой (например, если товар оплачен по счету по истечении срока его действительности), договор считается незаключенным. Из данного правила есть исключение, в силу которого договор будет считаться заключенным, если сторона, направившая оферту, немедленно сообщит другой стороне о принятии ее акцепта, полученного с опозданием*(428). Отметим также, что если акцепт был направлен в срок, но все-таки получен оферентом с опозданием (например по вине почты), то договор считается незаключенным только в том случае, когда оферент немедленно уведомит другую сторону о получении акцепта с опозданием.
С точки зрения гражданского законодательства для квалификации платежа в качестве аванса не имеет значения, насколько большой разрыв во времени произошел между датой поступления аванса и датой отгрузки товаров. Однако в соответствии с законодательством о налогах и сборах поступление авансового платежа в том же налоговом периоде, что и отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг), может не создавать для продавца обязанности отдельно учитывать аванс при расчете налоговой базы по НДС. В частности, ВАС РФ указал, что не может быть признан авансовым платеж, поступивший налогоплательщику в том же налоговом периоде, в котором произошла фактическая реализация товара*(429). Однако, по мнению Минфина России, это правило может применяться только при условии, что с момента поступления аванса и до даты отгрузки товаров прошло не более 5 дней*(430).
Договором может быть предусмотрено, что обязательства покупателя исполняются не только деньгами, но и передачей иного имущества или имущественных прав (материалов, ценных бумаг, прав требований к третьим лицам). Если такое имущество (имущественные права) передано покупателем продавцу в оплату предстоящей отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), то такую передачу также можно рассматривать в качестве аванса.
Размер налога на добавленную стоимость, подлежащего исчислению при получении неденежного аванса, будет зависеть от того, в какой доле исполнено такой передачей имущества или имущественных прав обязательство покупателя по оплате предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг). При этом необходимо учитывать, что договоры, по которым происходит передача в собственность одного товара в обмен на другой, регулируются специальными нормами главы 31 "Мена" Гражданского кодекса.
Как мы сказали выше, для отражения авансов в декларации предусмотрена лишь одна строка - 070. При этом возникает вопрос, как отражать в форме авансы, облагаемые НДС по разным ставкам (18 и 10%), полученные в одном налоговом периоде. На наш взгляд, действовать нужно так. В строку 070 (столбец 3) вписывают сумму авансов, поступивших в налоговом периоде с учетом НДС. В строке 070 (столбец 5) отражают сумму НДС, начисленную с поступивших авансов.

Пример
В III кв. компания получила:
- аванс в счет выполнения ремонтных работ, облагаемых НДС по ставке 18%, в сумме 413 000 руб. (в том числе НДС - 63 000 руб.);
- аванс в счет предстоящей поставки товаров, облагаемых НДС по ставке 10%, в сумме 330 000 руб. (в том числе НДС - 30 000 руб.).
В счет второго полученного аванса компания отгрузила товары на сумму 110 000 руб. (в том числе НДС - 10 000 руб.).
Указанные операции отражены записями:
Дебет 51 Кредит 62
- 413 000 руб. - получен аванс под поставку товаров, облагаемых НДС по ставке 18%;
Дебет 76 Кредит 68
- 63 000 руб. - начислен НДС с аванса;
Дебет 51 Кредит 62
- 330 000 руб. - получен аванс под поставку товаров, облагаемых НДС по ставке 10%;
Дебет 76 Кредит 68
- 30 000 руб. - начислен НДС с аванса;
Дебет 62 Кредит 90-1
- 110 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров, облагаемых НДС по ставке 10%;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 10 000 руб. - начислен НДС с выручки от продаж;
Дебет 68 Кредит 76
- 10 000 руб. - принят к вычету НДС, ранее начисленный с аванса (эту сумму вписывают в строку 300 декларации).
Соответствующие строки декларации будут заполнены так, как показано ниже.

Раздел 3

Г—————————————————————————————T————————T———————————T————————T——————————¬
|  Налогооблагаемые объекты   |  Код   | Налоговая | Ставка |  Сумма   |
|                             | строки |база (руб.)|  НДС   |НДС (руб.)|
+—————————————————————————————+————————+———————————+————————+——————————+
|              1              |   2    |     3     |   4    |    5     |
+—————————————————————————————+————————+———————————+————————+——————————+
|1. Реализация (передача для  |  010   |     -     |   18   |    -     |
|собственных нужд) товаров    +————————+———————————+————————+——————————+
|(работ, услуг), передача     |  020   |  100 000  |   10   |  10 000  |
|имущественных прав по        +————————+———————————+————————+——————————+
|соответствующим ставкам      |  030   |     -     | 18/118 |    -     |
|налога, всего                +————————+———————————+————————+——————————+
|                             |  040   |     -     | 10/110 |    -     |
+—————————————————————————————+————————+———————————+————————+——————————+
|<...>                        |        |           |        |          |
+—————————————————————————————+————————+———————————+————————+——————————+
|4. Суммы полученной оплаты,  |  070   |  743 000  |        |  93 000  |
|частичной оплаты в счет      |        |           |        |          |
|предстоящих поставок товаров |        |           |        |          |
|(выполнения работ, оказания  |        |           |        |          |
|услуг), передачи             |        |           |        |          |
|имущественных прав           |        |           |        |          |
+—————————————————————————————+————————+———————————+————————+——————————+
|<...>                        |        |           |        |          |
+—————————————————————————————+————————+———————————+————————+——————————+

Зачастую, заполняя платежные документы, покупатели ошибаются. В частности, перечисляют деньги не тем поставщикам или платят за одну и ту же поставку дважды. Нужно ли начислять НДС по таким средствам? Нет. Главное - собрать подтверждения того, что поступившие средства не являются предоплатой за товар. Такими доказательствами могут быть: договор с покупателем, в котором отражены сумма предоплаты, подлежащая перечислению, и стоимость товара; переписка с партнером в которой отражено, что средства были перечислены ошибочно, и т.д. При этом главным доказательством будет возврат ошибочно полученной суммы, причем в том отчетном периоде, в котором она поступила.
Строку 070 декларации должны заполнять и те фирмы, которые продают товары по посредническим договорам (например комиссии). Предположим, компания поручила посреднику продать товар. Последний получил от покупателя на свой расчетный счет предоплату. В этом случае комитент (собственник товара) должен отразить сумму аванса в своей декларации.
В одном из писем Минфина России приведены особенности заполнения счета-фактуры при получении аванса посредником*(431). Финансисты предложили следующий порядок. Получив предоплату, посредник, действующий от своего имени, самостоятельно выписывает счет-фактуру на аванс и передает его конечному покупателю. Этот документ служит основанием для вычета НДС, поэтому покупатель регистрирует его в книге покупок. Поскольку полученный аванс является средствами комитента, у посредника не возникает обязанности начислить НДС с сумм предоплаты. Его обязанность - своевременно передать реквизиты выставленного счета-фактуры комитенту и хранить документ в журнале выданных счетов-фактур без регистрации в собственной книге продаж. Аналогичной точки зрения придерживается ФНС России*(432).
При этом у посредника не возникает обязанности начислить НДС с сумм предоплаты, за исключением ситуации, когда в соответствии с договором он имеет право удержать из поступившей предоплаты собственное вознаграждение. Тогда, по мнению столичных налоговиков*(433), полученный посредником аванс в полной сумме облагается НДС у комитента (принципала) и еще в части вознаграждения - непосредственно у посредника (комиссионера).
На основании полученной информации собственник товаров выписывает свой счет-фактуру. В него переносят данные, приведенные в счете-фактуре посредника. Этот документ собственник товара регистрирует в своей книге продаж. Он служит основанием для начисления им НДС к уплате в бюджет. Указанный счет-фактуру посредник подшивает в журнал учета полученных счетов-фактур, но в книге покупок не регистрирует.
Сумму НДС, начисленную с предоплат, можно принять к вычету. Это делают после отгрузки оплаченных товаров покупателю. С 1 января 2009 года покупатель вправе принять НДС, перечисленный в составе аванса, к зачету, не дожидаясь оприходования оплаченного товара.

Учет сумм, связанных с расчетами по оплате товаров

По строке 080 декларации отражают другие суммы, которые получила фирма, связанные с расчетами по оплате товаров, работ или услуг. В частности, к ним относят средства, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде:
- финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг);
- курсовых разниц по товарам (работам, услугам), стоимость которых выражена в условных денежных единицах;
- процентов (дисконта), поступивших в счет оплаты за реализованные товары (работы, услуги) по облигациям и векселям, и процентов по товарному кредиту;
- выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные обязательства предусматривают поставку товаров (работ, услуг), облагаемых НДС.
С таких средств налог начисляют по расчетным ставкам 18/118 или 10/110 процентов. При этом если компания продает товары, которые не облагают НДС, то эти суммы в облагаемый оборот не включают. Причем начислить и заплатить налог с этих сумм нужно в том периоде, в котором они были фактически получены.
В декларации для них предусмотрена лишь одна строка (080). Поэтому в столбце 3 декларации указывают всю сумму полученных средств с учетом НДС, а в столбце 5 - сумму начисленного налога.
Зачастую вместо денег в обеспечение оплаты товаров покупатель передает продавцу собственный вексель. Его еще называют товарным. Так покупатель получает отсрочку по оплате товаров. Как правило, подобная поблажка платная. Из-за того что покупатель получает отсрочку, помимо стоимости купленных ценностей он будет обязан оплатить проценты (или дисконт) по векселю. Такие проценты облагают НДС в особом порядке. Налог начисляют с той их суммы, которая превышает ставку рефинансирования Банка России. Оставшаяся сумма процентов НДС не облагается. Аналогичные правила действуют и в отношении процентов по товарному кредиту.
С процентов по векселям (товарному кредиту) НДС начисляют по той ставке, по которой облагают стоимость товаров, отгруженных покупателям. При этом используют расчетную ставку налога 18/118 или 10/110. В декларацию вписывают сумму процентов, превышающих ставку рефинансирования. В аналогичном порядке начисляют налог с дисконта по векселю (разницы между продажной ценой товаров и его номинальной стоимостью). Данные суммы вписывают в строку 080. При этом в столбце 3 указывают всю полученную сумму (с учетом НДС), а в столбце 5 - начисленную сумму налога.

Пример
Компания реализовала товары стоимостью 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб.). Товар облагается НДС по ставке 18%. Покупатель оплачивает товар спустя 60 дн. после его отгрузки продавцом. За отсрочку по оплате товаров он должен заплатить проценты из расчета 20% годовых за каждый день отсрочки. Проценты начисляются исходя из полной стоимости товаров с учетом НДС. Ставка рефинансирования Банка России составляет 8% годовых. Отгрузка и оплата товаров произошли в одном квартале.
Сумма процентов, полученных от покупателя, составит:
2 360 000 руб. х 20% : 365 дн. х 60 дн. = 77 589 руб.
Покупатель выдал продавцу собственный (товарный) вексель. В данном случае проценты за отсрочку нужно облагать налогом только в той части, которая превышает ставку рефинансирования. Сумма процентов, рассчитанная исходя из этой ставки, составит:
2 360 000 руб. х 8% : 365 дн. х 60 дн. = 31 036 руб.
Сумма превышения, облагаемая НДС, составит:
77 589 - 31 036 = 46 553 руб.
Указанные операции бухгалтер отразил проводками:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 2 437 589 руб. (2 360 000 + 77 589) - отражена выручка от продажи товаров (с учетом процентов по векселю);
Дебет 90-3 Кредит 68
- 360 000 руб. - начислен НДС со стоимости отгруженного товара;
Дебет 51 Кредит 62
- 2 437 589 руб. - поступили деньги от покупателя;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 7101 руб. (46 553 руб. х 18/118) - доначислен НДС с процентов по векселю.
Соответствующие строки декларации будут заполнены так, как показано ниже.

Раздел 3

Г————————————————————————————T————————T——————————T————————T——————————¬
|  Налогооблагаемые объекты  |  Код   |Налоговая | Ставка |  Сумма   |
|                            | строки |   база   |  НДС   |НДС (руб.)|
|                            |        |  (руб.)  |        |          |
+————————————————————————————+————————+——————————+————————+——————————+
|             1              |   2    |    3     |   4    |    5     |
+————————————————————————————+————————+——————————+————————+——————————+
|1. Реализация (передача для |  010   |2 000 000 |   18   | 360 000  |
|собственных нужд) товаров   +————————+——————————+————————+——————————+
|(работ, услуг), передача    |  020   |    -     |   10   |    -     |
|имущественных прав по       +————————+——————————+————————+——————————+
|соответствующим ставкам     |  030   |    -     | 18/118 |    -     |
|налога, всего               +————————+——————————+————————+——————————+
|                            |  040   |    -     | 10/110 |    -     |
+————————————————————————————+————————+——————————+————————+——————————+
|<...>                       |        |          |        |          |
+————————————————————————————+————————+——————————+————————+——————————+
|5. Суммы, связанные с       |  080   |  46 553  |        |   7101   |
|расчетами по оплате         |        |          |        |          |
|налогооблагаемых товаров    |        |          |        |          |
|(работ, услуг)              |        |          |        |          |
+————————————————————————————+————————+——————————+————————+——————————+
|<...>                       |        |          |        |          |
+————————————————————————————+————————+——————————+————————+——————————+

Учет операций по восстановлению налога

В декларации указывают сумму "входного" НДС, ранее принятую компанией к вычету, которая подлежит восстановлению. Для этого предназначена строка 090. При этом сумму восстановленного налога дополнительно расшифровывают. В строку 100 вписывают НДС, восстановленный при проведении операций, облагаемых налогом по нулевой ставке, а в строке 110 восстанавливают налог, ранее принятый к вычету по перечисленному авансу (при его возврате и расторжении соответствующего договора или получении товаров, в счет оплаты которых он был получен).
Напомним, что налог, ранее принятый к вычету, нужно восстановить, например, при использовании тех или иных ценностей:
- для передачи в уставный капитал других компаний;
- ведения деятельности, не облагаемой НДС;
- продажи вне территории Российской Федерации;
- проведения операций, которые не считают реализацией товаров (работ, услуг).
Налог восстанавливают так:
- по товарам или материалам - исходя из той суммы, которая ранее была принята к вычету;
- по основным средствам и нематериальным активам - исходя из их остаточной стоимости (без учета переоценок).
В перечисленных случаях сумму налога включают в состав прочих расходов. Исключение - передача имущества в уставный капитал. В этой ситуации восстановленную сумму НДС в затратах не отражают. Принимающая сторона вправе включить ее в состав своих налоговых вычетов.

Пример
В III кв. торговая фирма провела следующие операции:
- передала в уставный капитал другой компании основные средства стоимостью 750 000 руб. (по ним была начислена амортизация в сумме 150 000 руб.; "входной" НДС по этому имуществу ранее был принят к вычету);
- оприходовала товары, ранее полностью оплаченные авансом (их стоимость составила 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.); сумма НДС по авансу ранее также была принята к вычету).
По основным средствам, переданным в уставный капитал, НДС следует восстановить в сумме:
(750 000 руб. - 150 000 руб.) х 18% = 108 000 руб.
По авансу, ранее перечисленному в оплату товаров, налог восстанавливают в сумме 54 000 руб. Общая сумма, подлежащая восстановлению, составит:
108 000 + 54 000 = 162 000 руб.
Операции по восстановлению НДС были отражены записями:
Дебет 58 Кредит 68
- 108 000 руб. - восстановлен НДС по основным средствам, переданным в уставный капитал;
Дебет 60 Кредит 68
- 54 000 руб. - восстановлен НДС по авансу, перечисленному в оплату товаров;
Дебет 19 Кредит 60
- 54 000 руб. - учтен НДС по оприходованным товарам;
Дебет 41 Кредит 60
- 300 000 руб. (354 000 - 54 000) - оприходованы товары;
Дебет 68 Кредит 19
- 54 000 руб. - принят к вычету НДС по оприходованным товарам.
Соответствующие строки раздела 3 декларации будут заполнены так, как показано ниже.

Раздел 3

Г——————————————————————————————T————————T——————————T————————T—————————¬
|   Налогооблагаемые объекты   |  Код   |Налоговая | Ставка |  Сумма  |
|                              | строки |   база   |  НДС   |   НДС   |
|                              |        |  (руб.)  |        | (руб.)  |
+——————————————————————————————+————————+——————————+————————+—————————+
|              1               |   2    |    3     |   4    |    5    |
+——————————————————————————————+————————+——————————+————————+—————————+
|<...>                         |        |          |        |         |
+——————————————————————————————+————————+——————————+————————+—————————+
|6. Суммы налога,              |  090   |          |        | 162 000 |
|подлежащие восстановлению,    |        |          |        |         |
|всего                         |        |          |        |         |
+——————————————————————————————+————————+——————————+————————+—————————+
|в том числе                   |        |          |        |         |
+——————————————————————————————+————————+——————————+————————+—————————+
|6.1. суммы налога, подлежащие |  100   |          |        |    -    |
|восстановлению при совершении |        |          |        |         |
|операций, облагаемых по       |        |          |        |         |
|налоговой ставке 0 процентов  |        |          |        |         |
+——————————————————————————————+————————+——————————+————————+—————————+
|6.2. суммы налога, подлежащие |  110   |          |        | 54 000  |
|восстановлению в соответствии |        |          |        |         |
|с подпунктом 3 пункта 3 статьи|        |          |        |         |
|170 Налогового кодекса        |        |          |        |         |
|Российской Федерации          |        |          |        |         |
+——————————————————————————————+————————+——————————+————————+—————————+
|<...>                         |        |          |        |         |
+——————————————————————————————+————————+——————————+————————+—————————+

Налоговые вычеты (раздел 3)

По строкам 130-220 отражают сумму налога, которую компания может принять к вычету в отчетном периоде. При заполнении этих строк нужно использовать данные, которые отражены в столбцах 8б, 9а и 11а книги покупок.
Сумму "входного" НДС, принимаемую к вычету по наиболее типичным хозоперациям, отражают в строке 130 декларации. Ее дополнительно расшифровывают в отношении суммы налога, принимаемой к вычету по подрядным работам при проведении капстроительства (строка 140). В декларации отдельно указывают сумму НДС, принимаемую к вычету по перечисленным авансам (строка 150), при строительстве хозяйственным способом (строка 160), по товарам, ввезенным на территорию России, а также сумму налога, уплаченную на таможне (строка 170).

Общие правила вычета

Право на вычет возникает, если те или иные ценности (работы, услуги) предназначены для деятельности, облагаемой НДС. В противном случае входной налог либо включают в состав затрат, либо на его сумму увеличивают покупную стоимость приобретенного имущества (материалов, товаров, основных средств, нематериальных активов).
Чтобы зачесть НДС, купленные ценности должны быть оприходованы, а работы выполнены (услуги оказаны). Этот факт подтверждают первичными документами (накладными, актами сдачи-приемки). Кроме того, у компании-покупателя должен быть счет-фактура поставщика, оформленный по всем правилам. Если в счете-фактуре есть те или иные недостатки (например, неправильно указаны реквизиты покупателя или продавца, не заполнены графы, которые должны быть оформлены, и т.д.), в зачете вам откажут.
Факт оплаты имущества, работ или услуг при вычете налога значения не имеет. Из этого правила есть несколько исключений. В некоторых ситуациях компания должна перечислить налог в бюджет или поставщику. Только тогда она получит право на вычет. Такие случаи, в частности, возможны при:
- выполнении компанией обязанностей налогового агента по НДС (налог должен быть перечислен в бюджет);
- ввозе (импорте) тех или иных ценностей (налог должен быть перечислен в бюджет);
- оплате командировочных и представительских расходов (налог должен быть уплачен тем или иным контрагентам компании).
Зачастую документы от поставщиков поступают со значительным опозданием. Например, товар был получен и оприходован в марте, а счет-фактура на него поступил лишь в апреле. Как быть в этой ситуации? По мнению финансистов, в данном случае "входной" НДС принимают к вычету после поступления счета, то есть в апреле*(434).
Схожую позицию Минфин России занимает и в отношении неправильно оформленных счетов-фактур. Предположим, компания оприходовала товар и получила счет-фактуру по нему в январе (I кв.). "Входной" НДС был принят к вычету. Впоследствии в счете была обнаружена ошибка, он был отправлен поставщику для исправления. Новый счет поступил лишь в мае (II кв.). В данной ситуации финансисты предписывают поступать так. Аннулировать первичный счет-фактуру в январе (для этого оформляют дополнительный лист к книге покупок) и сдать уточненную декларацию по НДС за этот период (в ней указывают уменьшенную сумму вычета). Затем нужно зарегистрировать исправленный счет в мае и отразить вычет по товару в майской декларации (или декларации за II кв.). Суды с таким порядком не соглашаются. По их мнению, налог зачитывается в том периоде, когда были проведены те или иные операции. Тот факт, что счет-фактура по ним был в дальнейшем исправлен, в данной ситуации значения не имеет*(435). В то же время в ряде других судебных постановлений указано, что налоговое законодательство позволяет воспользоваться вычетом и в более поздние налоговые периоды. В частности, в тех ситуациях, когда счет-фактура был получен с опозданием*(436).
Отметим, что в тех случаях, когда в декларациях НДС заявлен к возмещению, налоговики обычно проверяют всю цепочку поставщиков на предмет исполнения ими требований Налогового кодекса. И если какой-нибудь из них сдает нулевую отчетность либо не исполняет своих налоговых обязательств, инспекцией, как правило, принимается решение об отказе в вычете по НДС. Однако, как показывает судебная практика, одно это обстоятельство еще не может служить основанием для отказа в возмещении налога. В сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности*(437).
Рассматривая налоговые споры, арбитражные суды руководствуются именно этой позицией КС РФ, поэтому признают действия организации недобросовестными, если есть совокупность признаков получения необоснованной налоговой выгоды. При этом доказательства отсутствия реальной экономической цели в действиях компании должны предоставить проверяющие.

Вычет налога по СМР

Суммы НДС, предъявленные компании подрядчиками при капитальном строительстве, указывают в декларации по строке 140. Право на вычет фирма получает на общих основаниях. То есть работы должны быть выполнены (что подтверждается первичными документами) и на них должен быть счет-фактура подрядчика. Как поступить, если стоимость отдельных этапов в договоре на строительно-монтажные работы не выделена, а подрядчик оформил промежуточные акты (КС-2 и КС-3) и счет-фактуру? Можно ли при таких условиях принять "подрядный" НДС к вычету? По нашему мнению, можно. Так, в Положении по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99)*(438) указано, что затраты отражают в бухучете, если одновременно выполнены 3 условия:
- расходы понесены в соответствии с конкретным договором;
- сумма расхода может быть определена;
- есть уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод компании.
Согласно Указаниям по применению и заполнению форм по учету работ в капстроительстве*(439) форму КС-2 применяют для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ. А справку о стоимости выполненных работ (форма КС-3) используют для расчетов с заказчиком за выполненные работы. При наличии этих документов, в которых отражен объем выполненных подрядчиком работ, и при условии, что на их основании заказчик перечисляет промежуточную оплату, расходы на оплату услуг подрядчика могут быть отражены в учете. В данном случае все требования ПБУ 10/99 соблюдаются. Следовательно, заказчик вправе зачесть "входной" НДС, даже если поэтапная сдача работ договором строительного подряда не предусмотрена.
А вправе ли компания предъявить к вычету НДС не по мере выполнения подрядчиком СМР, а позже?
Судьи дали положительный ответ на данный вопрос*(440).
Так, в 2006-2007 годах компания занималась строительством собственного производственного предприятия. Для этого она прибегала к услугам подрядных организаций. Стоимость работ была отражена на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (субсчет 3 "Затраты на строительство"). НДС к вычету был предъявлен только после окончания строительства и ввода объекта в эксплуатацию - в мае 2007 года.
По результатам камеральной налоговой проверки инспекция вынесла решение о неправомерности возмещения НДС из бюджета по строительным работам. Контролеры также обнаружили, что в одном из счетов-фактур отсутствовали расшифровки подписей руководителя и главного бухгалтера. Фирма внесла исправления более поздним периодом и заявила НДС к вычету также в мае 2007 года. Инспекторы не согласились и с этим. Ряд дополнительных замечаний инспекторов был связан с неправильным оформлением первичных документов по строительству.
По мнению инспекции, право на возмещение НДС у компании возникло в тех периодах, когда были приняты на учет переданные подрядчиками этапы выполненных работ. Таким образом, вычет "входного" НДС в мае 2007 года неправомерен, так как он заявлен значительно позже. Также проверяющие указали, что акты о приеме-передаче основных средств не соответствуют требованиям постановления Госкомстата России от 21 января 2003 года N 7. В них не заполнены сведения об организации-сдатчике, организации-изготовителе, отсутствуют печати. Контролеры обратили внимание на нарушение порядка учета исправленного счета-фактуры. По их мнению, НДС по откорректированным счетам-фактурам может быть заявлен к вычету лишь в периоде внесения в него исправлений.
Судьи полностью поддержали компанию. Принимая решение, они руководствовались следующим. Инспекция не указала, каким образом не полностью заполненные акты приема-передачи основных средств влияют на право компании получить вычет по НДС. Ведь основной документ, на основании которого налог возмещают из бюджета, - счет-фактура. Довод инспекции о неправильном определении момента вычета налога был также отклонен судом. Судьи пришли к выводу, что неверное определение периода, в котором компания решила использовать право на вычет по НДС, не может лишить ее возможности получения этого вычета. Отклонены были и претензии инспекции относительно нарушения порядка учета исправленного счета-фактуры.
По мнению суда, "...неверное определение периода, в котором налогоплательщик принял решение реализовать свое право на применение налогового вычета, не привело к потерям для бюджета, т.к. право на такие вычеты возникло в предыдущих периодах <...> налогоплательщик не может быть лишен возможности получения обоснованной налоговой выгоды только по формальной причине".
Как мы говорили ранее, строительно-монтажные работы, выполненные для собственного потребления, облагают НДС. Впоследствии сумму налога можно принять к вычету. Раньше условием для вычета являлась уплата налога в бюджет. Фактически это означало, что в одном налоговом периоде налог исчислялся, а в следующем принимался к вычету. Иными словами, организации авансировали государство ровно на один квартал. Теперь же вычеты по СМР "производятся на момент определения налоговой базы". Такова действующая формулировка пункта 5 статьи 172 Налогового кодекса. То есть и начисление НДС, и вычет проходят в одном квартале. А значит, по итогам налогового периода организация со стоимости СМР не обязана ничего уплачивать (вычет покроет исчисленную сумму налога).
Сумму вычета отражают по строке 160 декларации. При этом начисление налога и его вычет, как правило, происходят в одном и том же отчетном периоде по НДС.

Пример
Фирма ведет строительство административного здания собственными силами. Расходы на строительство за III кв. составили 670 000 руб. Компания начислила НДС со стоимости работ в сумме:
670 000 руб. х 18% = 120 600 руб.
Начисленный налог был принят к вычету. Бухгалтер отразил эти операции записями:
Дебет 08 Кредит 10 (20, 68, 69, 70)
- 670 000 руб. - отражены затраты по строительству;
Дебет 19 Кредит 68
- 120 600 руб. - начислен НДС на стоимость строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами;
Дебет 68 Кредит 19
- 120 600 руб. - сумма налога принята к вычету.
Зачет налога будет отражен в декларации за III кв. так, как показано ниже.

Г———————————————————————————————T————————————————T——————————————¬
|       Налоговые вычеты        |   Код строки   |  Сумма НДС   |
|                               |                |    (руб.)    |
+———————————————————————————————+————————————————+——————————————+
|               1               |       2        |      3       |
+———————————————————————————————+————————————————+——————————————+
|<...>                          |                |              |
+———————————————————————————————+————————————————+——————————————+
|10. Сумма налога, исчисленная  |      160       |   120 600    |
|при выполнении                 |                |              |
|строительно-монтажных работ для|                |              |
|собственного потребления,      |                |              |
|подлежащая вычету              |                |              |
+———————————————————————————————+————————————————+——————————————+
|<...>                          |                |              |
+———————————————————————————————+————————————————+——————————————+

Вычет налога, ранее начисленного с аванса

В строку 200 декларации вписывают суммы НДС, начисленные с полученных авансов, которые фирма имеет право принять к вычету. Такое право возникает после отгрузки товаров (работ, услуг), в оплату которых был получен аванс. Как мы указывали выше, при поступлении предоплаты и отгрузке товаров в одном налоговом периоде фирме следует:
- отразить сумму аванса и налог, начисленный с нее, по строке 070;
- указать выручку от продажи товаров и сумму начисленного налога по строкам 010-040;
- отразить сумму зачета по строке 200.
Обратите внимание: сумма вычета (строка 200) не может превышать сумму налога, начисленного при отгрузке товара (строки 010-040). Она может быть либо равна, либо меньше нее.

Пример
В III кв. компания получила аванс в счет предстоящей поставки товаров в сумме 708 000 руб. (в том числе НДС - 108 000 руб.). В счет полученного аванса компания отгрузила товары на сумму 472 000 руб. (в том числе НДС - 72 000 руб.). Эта операция была проведена также в III кв.
Бухгалтер компании сделал проводки:
Дебет 51 Кредит 62
- 708 000 руб. - получен аванс под поставку товаров;
Дебет 76 Кредит 68
- 108 000 руб. - начислен НДС с аванса;
Дебет 62 Кредит 90-1
- 472 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 72 000 руб. - начислен НДС с выручки от продаж;
Дебет 68 Кредит 76
- 72 000 руб. - принят к вычету НДС, ранее начисленный с аванса.
Соответствующие строки декларации будут заполнены так, как показано ниже.

Раздел 3

Г——————————————————————————————T———————T——————————T———————T—————————¬
|   Налогооблагаемые объекты   |  Код  |Налоговая |Ставка |  Сумма  |
|                              |строки |   база   |  НДС  |   НДС   |
|                              |       |  (руб.)  |       | (руб.)  |
+——————————————————————————————+———————+——————————+———————+—————————+
|              1               |   2   |    3     |   4   |    5    |
+——————————————————————————————+———————+——————————+———————+—————————+
|1. Реализация (передача для   |  010  | 400 000  |  18   | 72 000  |
|собственных нужд) товаров     +———————+——————————+———————+—————————+
|(работ, услуг), передача      |  020  |    -     |  10   |    -    |
|имущественных прав по         +———————+——————————+———————+—————————+
|соответствующим ставкам       |  030  |    -     |18/118 |    -    |
|налога, всего                 +———————+——————————+———————+—————————+
|                              |  040  |    -     |10/110 |    -    |
+——————————————————————————————+———————+——————————+———————+—————————+
|<...>                         |       |          |       |         |
+——————————————————————————————+———————+——————————+———————+—————————+
|4. Суммы полученной оплаты,   |  070  | 708 000  |   -   | 108 000 |
|частичной оплаты в счет       |       |          |       |         |
|предстоящих поставок товаров  |       |          |       |         |
|(выполнения работ, оказания   |       |          |       |         |
|услуг), передачи имущественных|       |          |       |         |
|прав                          |       |          |       |         |
+——————————————————————————————+———————+——————————+———————+—————————+
|<...>                         |       |          |       |         |
+——————————————————————————————+———————+——————————+———————+—————————+

Г——————————————————————————————————————T—————————————T——————————————¬
|           Налоговые вычеты           | Код строки  |  Сумма НДС   |
|                                      |             |    (руб.)    |
+——————————————————————————————————————+—————————————+——————————————+
|                  1                   |      2      |      3       |
+——————————————————————————————————————+—————————————+——————————————+
|<...>                                 |             |              |
+——————————————————————————————————————+—————————————+——————————————+
|12. Сумма налога, исчисленная         |     200     |    72 000    |
|продавцом с сумм оплаты, частичной    |             |              |
|оплаты, подлежащая вычету у продавца с|             |              |
|даты отгрузки соответствующих товаров |             |              |
|(выполнения работ, оказания услуг)    |             |              |
+——————————————————————————————————————+—————————————+——————————————+
|<...>                                 |             |              |
+——————————————————————————————————————+—————————————+——————————————+

Вычет налога, уплаченного в составе аванса

С 1 января 2009 года в случае полной или частичной предоплаты в счет предстоящих поставок суммы НДС подлежат вычетам. Право на вычет возникает у покупателя при соблюдении ряда условий, предусмотренных Налоговым кодексом. Так, у покупателя должен быть счет-фактура, выставленный продавцами при получении предварительной оплаты (частичной оплаты), документы, подтверждающие фактическое перечисление этих сумм, и договор, предусматривающий их перечисление*(441).
Если в договоре условие о предварительной оплате не предусмотрено или соответствующий договор отсутствует, а предварительная оплата перечисляется на основании счета, то налог по перечисленной предварительной оплате (частичной оплате) к вычету не принимается. Такой вывод сделали представители Минфина России*(442). А как быть, если в договоре условие о предоплате прописано, но не указана конкретная сумма, которую должен перечислить покупатель? По мнению чиновников главного финансового ведомства, к вычету следует принимать НДС, исчисленный исходя из суммы перечисленной предварительной оплаты, указанной в счете-фактуре продавца.
Однако с таким утверждением трудно согласиться. Ведь согласно Гражданскому кодексу письменная форма договора будет соблюдена, если он заключается путем составления единого документа, подписанного сторонами*(443). Или же посредством направления оферты (предложения заключить договор) одной из сторон и ее акцепта (принятия предложения) другой стороной*(444).
Отсюда вывод: если продавец выставляет покупателю счет, содержащий существенные условия договора, то этот счет является офертой, а оплата его покупателем признается акцептом. Договор, оформленный таким образом, считается заключенным в письменной форме и соответствует нормам гражданского законодательства. Такого же мнения придерживаются и федеральные судьи: выставленный счет, признаваемый офертой, оплаченный (акцептованный) другой стороной, будет являться подтверждением заключенного между сторонами договора*(445).
Конечно, среди документов, перечисленных в пункте 9 статьи 172 Налогового кодекса, указан договор, содержащий условие о предоплате. Однако то, что такой договор должен быть заключен путем составления единого документа, законодатель не уточнил. Поэтому при наличии выставленного поставщиком счета, предусматривающего предоплату, платежки по оплате товара, а также "авансового" счета-фактуры можно утверждать, что у компании имеются все документы, необходимые для принятия НДС по авансу к вычету.
К сожалению, сложившейся арбитражной практики по этому вопросу пока еще не сформировалось. Налоговики же, учитывая позицию Минфина России, возражают против принятия к вычету НДС по предоплате при отсутствии договора, подписанного сторонами. Поэтому право на вычет в такой ситуации вам наверняка придется отстаивать в суде. В этом случае не забудьте убедиться, что в счете на оплату содержится условие о перечислении аванса.
Если у организации есть облагаемые и не облагаемые НДС операции, неизбежно встает вопрос: как определить сумму НДС, подлежащую вычету с аванса, предусмотренного договором, по общехозяйственным расходам (аренда, связь, информационные услуги)? Эти расходы относятся как к облагаемым, так и к освобождаемым от налогообложения операциям. При этом согласно пункту 8 Правил ведения журналов полученных и выставленных счетов-фактур*(446) НДС с авансов можно принять к вычету в полной сумме. В данной ситуации к вычету НДС принимается по пункту 4 статьи 170 Налогового кодекса в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению.
Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период, то есть за квартал.
Таким образом, определить этот процент компания сможет только по окончании квартала. Особенно сложившаяся ситуация неудобна для тех, кто по налогу на прибыль исчисляет ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, так как сумму затрат они должны знать по итогам каждого месяца квартала. Некоторые специалисты советуют в таком случае брать пропорцию за прошлый квартал, закрепив этот способ в учетной политике. Это позволит не откладывать оприходование товаров, работ, услуг до последнего дня квартала, а своевременно отражать их в учете. Однако это противоречит разъяснениям Минфина России, и в случае, когда доля необлагаемой деятельности в текущем квартале значительно увеличится, возникновение спора с налоговыми органами неизбежно. Тогда право на применение такой методики придется отстаивать в суде. В качестве аргументов в ее защиту можно будет привести только пункт 7 статьи 3 Налогового кодекса, согласно которому неясности, неустранимые сомнения должны толковаться в пользу налогоплательщика, а также пункт 4 статьи 170 Кодекса, предусматривающий закрепление порядка распределения НДС в учетной политике налогоплательщика.
Как вариант выхода из сложившейся ситуации можно рассмотреть способ, при котором изначально все затраты принимаются к учету без НДС. Налог собирается на счете 19, пока не станет известна пропорция. В конце квартала сумму налога, не подлежащую возмещению из бюджета, надо включить в состав прочих расходов как подлежащую восстановлению*(447). Однако и этот вариант не убережет от возможных претензий - теперь уже по налогу на имущество, так как первоначальная стоимость основных средств при нем будет занижена, то есть будет уменьшен налог.
Чтобы избежать подобных обвинений, пользуясь пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса в конце квартала, стоимость основных средств и НМА можно увеличить на сумму "входного" НДС. При данном подходе придется проигнорировать правило пункта 2 статьи 257 Кодекса, согласно которому стоимость основных средств, по которой они приняты к учету, подлежит изменению в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям.
Не стоит забывать о необходимости представить "уточненку" по налогу на прибыль за прошедшие периоды, если компания исчисляет ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли.
Еще один вариант, самый простой в данном случае, - не принимать к учету общехозяйственные расходы до последнего месяца квартала. Тогда не придется делать никаких корректировок, хотя работы в конце квартала прибавится. Тем не менее и этот способ не лишен недостатков, например, когда у компании выполнены все требования для принятия объекта основных средств на учет. Это может обернуться претензиями налоговиков в намеренном непринятии на учет объектов с целью оптимизации налога на имущество.
Все обязательные реквизиты авансового счета-фактуры перечислены в пункте 5.1 статьи 169 Налогового кодекса. К их числу относится и номер платежно-расчетного документа. О каком же именно документе тут идет речь? По мнению финансистов, имеется в виду не что иное, как платежное поручение *(448). Судя по логике письма, основание для подобного вывода - слово "перечисление", использованное в "авансовых" нормах главы 21 Налогового кодекса*(449), которое чиновники истолковали как "оплату по безналичному расчету". Кстати, некоторые судьи также считают, что под платежно-расчетным документом можно понимать только платежное поручение*(450). Когда аванс уплачивают деньгами безналичным способом, то проблем не возникает: в счете-фактуре приводят номер платежки, подтверждающей движение средств с расчетного счета покупателя на расчетный счет продавца.
Если же аванс уплачивают наличными или вовсе используют безденежный способ расчетов (например вексель третьего лица), платежного поручения у покупателя нет. Следовательно, вычет налога по такой оплате (частичной оплате) не производится. Именно так считают в Минфине России. Можно ли признать данную позицию правомерной?
Начнем с того, что термин "перечисление" не имеет толкования в Налоговом кодексе. Однако правила осуществления расчетов в РФ регулируются Банком России*(451). И термин "перечисление" в его документах применяется исключительно к безналичным расчетам. Из этого действительно можно сделать вывод, что единственным документом на перечисление денег в счет предоплаты является платежное поручение. Так что заявление финансового ведомства о необходимости наличия платежки на аванс для подтверждения права на вычет не лишено смысла.
Учтите, что если при наличных расчетах организация еще может попытаться отстоять право на вычет, то при безденежных формах расчетов это практически невозможно. Ведь пункт 9 статьи 172 Налогового кодекса гласит, что вычеты сумм налога производятся на основании счетов-фактур и "документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг)". И если при расчетах наличными расчетно-платежные (кассовые) документы фирма в состоянии представить, то доказать, что при безденежных формах расчетов в роли таковых выступают документы, подтверждающие эту операцию (например акт приемки-передачи векселя), будет очень даже непросто. Кроме того, законодательство предусматривает, что счета-фактуры, полученные на сумму авансов при безденежных формах расчетов, в книге покупок не регистрируются*(452).
В одном из своих писем чиновники отметили, что если товары отгружаются (услуги оказываются, работы выполняются) до истечения 5 дней с момента получения аванса, то счет-фактуру по этому авансу выставлять покупателю не следует.*(453) Но тогда получается, что и НДС с этой предоплаты покупатель зачесть не сможет. Это нормально, если перечисление аванса и отгрузка происходят в пределах одного квартала. В такой ситуации права покупателя, который перечислил аванс, не нарушаются. А если аванс получен, например, 30 марта, а товар отгружен 2 апреля? Обе операции осуществлены в пределах пятидневного срока, а значит, следуя разъяснениям финансистов, продавцу не следует выставлять контрагенту счет-фактуру. Но тогда получится, что покупатель в I квартале не сможет принять к вычету НДС. В итоге налоговая нагрузка за I квартал у покупателя возрастает...
Однако такая неблагоприятная ситуация у партнеров возникнуть не должна, ведь чиновники в принципе не запрещают продавцу в данном случае выставлять контрагенту счет-фактуру. Фразу "не следует", приведенную в письме, надо рассматривать с той точки зрения, что у поставщика просто отсутствует необходимость так поступать. Если же пятидневный срок приходится на пограничный период, продавец вполне может выставить счет-фактуру на предоплату. И запретить ему это сделать никто не может, поскольку в Налоговом кодексе подобного ограничения не содержится. Там сказано лишь о том, что продавец выставляет счет-фактуру на аванс не позднее 5 календарных дней с момента его получения*(454). Это означает, что он может выписать счет-фактуру в любой из этих отведенных ему 5 дней. К тому же далеко не всегда бывает известно, что поставщик отгрузит товар так быстро (то есть до истечения 5 дней с момента получения аванса).
Для таких вычетов в декларации предусмотрена строка 150. При поступлении товара покупатель получает еще один счет-фактуру от поставщика, который регистрируется в журнале полученных счетов-фактур и книге покупок. Налоговым кодексом предусмотрено восстановление сумм налога по предоплате в налоговом периоде, в котором суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету. Счета-фактуры, на основании которых налог на добавленную стоимость был ранее принят к вычету, подлежат регистрации в книге продаж на сумму налога, подлежащую восстановлению. Суммы налога с авансов, подлежащие восстановлению, отражают по строке 090 (с расшифровкой по строке 110).

Пример
В III кв. компания перечислила аванс в счет предстоящей поставки товаров в сумме 708 000 руб. (в том числе НДС - 108 000 руб.). В счет перечисленного аванса компания получила товары на ту же сумму. Эта операция также была проведена в III кв.
Бухгалтер компании сделал проводки:
Дебет 60 Кредит 51
- 708 000 руб. - перечислен аванс под поставку товаров;
Дебет 68 Кредит 76
- 108 000 руб. - принят к вычету НДС, перечисленный в составе аванса;
Дебет 41 Кредит 60
- 600 000 руб. - оприходован товар;
Дебет 19 Кредит 60
- 108 000 руб. - учтен НДС по товарам;
Дебет 68 Кредит 19
- 108 000 руб. - принят к вычету НДС;
Дебет 76 Кредит 68
- 108 000 руб. - восстановлен НДС, ранее принятый к вычету с перечисленного аванса.
Соответствующие строки декларации будут заполнены так, как показано ниже.

Раздел 3

Г—————————————————————————————T————————T——————————T———————T—————————¬
|  Налогооблагаемые объекты   |  Код   |Налоговая |Ставка |  Сумма  |
|                             | строки |   база   |  НДС  |   НДС   |
|                             |        |  (руб.)  |       | (руб.)  |
+—————————————————————————————+————————+——————————+———————+—————————+
|              1              |   2    |    3     |   4   |    5    |
+—————————————————————————————+————————+——————————+———————+—————————+
|<...>                        |        |          |       |         |
+—————————————————————————————+————————+——————————+———————+—————————+
|6. Суммы налога, подлежащие  |  090   |    -     |   -   | 108 000 |
|восстановлению, всего        |        |          |       |         |
+—————————————————————————————+————————+——————————+———————+—————————+
|в том числе                  |        |          |       |         |
+—————————————————————————————+————————+——————————+———————+—————————+
|<...>                        |        |          |       |         |
+—————————————————————————————+————————+——————————+———————+—————————+
|6.2. суммы налога, подлежащие|  110   |          |       | 108 000 |
|восстановлению в соответствии|        |          |       |         |
|с подпунктом 3 пункта 3      |        |          |       |         |
|статьи 170 Налогового кодекса|        |          |       |         |
|Российской Федерации         |        |          |       |         |
+—————————————————————————————+————————+——————————+———————+—————————+
|<...>                        |        |          |       |         |
+—————————————————————————————+————————+——————————+———————+—————————+

Г——————————————————————————————————————T——————————————T—————————————¬
|           Налоговые вычеты           |  Код строки  |  Сумма НДС  |
|                                      |              |   (руб.)    |
+——————————————————————————————————————+——————————————+—————————————+
|                  1                   |      2       |      3      |
+——————————————————————————————————————+——————————————+—————————————+
|8. Сумма налога, предъявленная        |     130      |   108 000   |
|налогоплательщику при приобретении на |              |             |
|территории Российской Федерации       |              |             |
|товаров (работ, услуг)...             |              |             |
+——————————————————————————————————————+——————————————+—————————————+
|9. Сумма налога, предъявленная        |     150      |   108 000   |
|налогоплательщику-покупателю при      |              |             |
|перечислении суммы оплаты, частичной  |              |             |
|оплаты в счет предстоящих поставок    |              |             |
|товаров...                            |              |             |
+——————————————————————————————————————+——————————————+—————————————+
|<...>                                 |              |             |
+——————————————————————————————————————+——————————————+—————————————+

В случае возврата предоплаты покупателю необходимо восстановить НДС в том налоговом периоде, в котором произошло перечисление соответствующих сумм. Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету. Счета-фактуры, на основании которых суммы налога были ранее приняты к вычету, подлежат регистрации в книге продаж.

Вычет при возврате товаров

Право на вычет налога, ранее начисленного с полученного аванса, возникает у фирмы и при его возврате покупателю. Например, если тот или иной договор был расторгнут. В декларации специальной строки для указания этих сумм нет. Следовательно, их вписывают в общую строку 130 формы. Здесь же отражают сумму НДС, начисленную с выручки от продаж при возврате или отказе покупателя от тех или иных товаров (выполненных работ или услуг). Минфин России предложил свой порядок учета таких операций*(455), который не связан с причинами возврата товаров. По мнению финансистов, он зависит от того, принял к учету покупатель впоследствии возвращенные товары или нет.
В первом случае действовать нужно в том же порядке, что и при обратной реализации товаров. Бывший покупатель оформляет счет-фактуру и регистрирует его в книге продаж. Бывший продавец приходует товар и регистрирует счет-фактуру в книге покупок. После этого он вправе принять НДС по возвращенному товару к вычету и отразить его сумму в строке 130 декларации.
Во втором случае продавец должен внести корректировки в ранее выставленный счет-фактуру (то есть указать меньшее количество и стоимость товаров). Как сказано в письме Минфина России, "исправления вносятся продавцом в счет-фактуру на дату принятия на учет товаров, возвращенных покупателем. При этом в исправленном счете-фактуре следует дополнительно указать количество и стоимость возвращенных товаров". Исправленный счет продавец регистрирует в книге покупок в части стоимости возвращенного товара. Это делают в том периоде, когда возвращенные товары были оприходованы продавцом и в счет внесены необходимые корректировки.
В любом случае НДС по возвращенному товару принимают к вычету после внесения в учет исправлений и не позднее одного года с момента отгрузки ценностей.
Одна из компаний начала судебное разбирательство с Минфином России с целью оспорить вышеупомянутое письмо финансистов. Однако она проиграла*(456).
В первом пункте письма речь идет о возврате товара, уже принятого на учет покупателем. Как мы уже сказали, такую операцию оформляют как обратную реализацию, то есть покупатель продает поставщику возвращаемый товар и выставляет счет-фактуру на него. Второй пункт письма описывает возврат товара, не принятого на учет покупателем. Здесь обратной продажи нет. Вместо этого продавец вносит исправления в исходный счет-фактуру на дату оприходования возвращенных товаров и регистрирует его в книге покупок.
Юридическая фирма обратилась в суд с иском о признании этих пунктов письма недействующими. Многие эксперты считают, что возврат товара нельзя считать реализацией. Следовательно, и выставлять счет-фактуру покупатель не должен. Получается, что пунктом 1 упомянутого письма чиновники незаконно навязали этот способ оформления возврата. По поводу пункта 2 фирма считает, что он противоречит Налоговому кодексу. Его положения обязывают продавца корректировать налоговую базу по НДС того периода, в котором произошла реализация.
Возражая, Минфин России указал, что рассматриваемое письмо не является нормативно-правовым актом. Это лишь "письменное разъяснение". Поэтому оценивать и рассматривать это письмо суды не должны. Кроме того, было отмечено, что письмо соответствует Налоговому кодексу и ничьих интересов не нарушает.
Суд все же признал письмо нормативно-правовым актом. Однако в остальных вопросах судьи полностью поддержали позицию Минфина России. Они признали пункты 1 и 2 письма не противоречащими действующему законодательству. Относительно пункта 1 судьи отметили, что порядок оформления возврата товаров мог бы быть различным. Однако способ, предложенный финансовым ведомством, не "обременительнее любого другого" и соответствует нормам Налогового кодекса. Не согласились арбитры и с доводом компании о целесообразности использования другого порядка оформления возврата. Так, способ оформления одинаковых операций для различных компаний должен быть единым, а не многовариантным. Этот довод финансистов компанией-истцом опровергнут не был.
Кроме того, на судебном заседании по поводу пункта 2 финансисты заявили, что он не обязывает продавца исправлять налоговую базу того периода, в котором произошла реализация возвращенного товара. Продавец вносит исправления в счет-фактуру и регистрирует его в книге покупок на дату возврата товара. Таким образом, необходимости в уменьшении базы по НДС прошлого периода у фирмы нет. Решением ВАС РФ в вопросе расчета НДС и оформления счетов-фактур при возврате товаров поставлена точка.

Вычет НДС при возврате аванса

В общем случае при получении аванса в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) у продавца возникает обязанность по начислению НДС. На дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), в счет которых был получен аванс, НДС, ранее начисленный с предварительной оплаты, организация вправе принять к вычету.
Налоговое законодательство предусматривает, что в случае изменения условий либо расторжения договора поставки и возврата авансовых платежей можно применить вычет налога, ранее начисленного и уплаченного в бюджет с сумм предоплаты за товары (работы, услуги), предназначенные для реализации на территории России.
Факт возврата авансовых платежей должен быть отражен в бухгалтерском учете и подтвержден документально, то есть платежными поручениями. Обратите внимание: вычетом можно воспользоваться не позднее одного года с момента отказа от предоплаты.

Пример
Компания-продавец заключила с покупателем договор на поставку товаров, облагаемых НДС по ставке 18%. Цена договора - 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Его условиями предусмотрено, что покупатель перечисляет продавцу 100% оплаты в счет предстоящей поставки, а он в свою очередь обязан отгрузить товары в течение 3 дней с момента получения денежных средств.
28 мая покупатель перечислил продавцу оплату в счет предстоящей поставки в размере 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб., продавец же не осуществил отгрузку в указанный срок, в связи с чем в июне стороны расторгли договор, а продавец вернул сумму предварительной оплаты, перечислив ее платежным поручением.
Бухгалтер компании-продавца сделает следующие проводки.
В момент поступления предварительной оплаты
Дебет 51 Кредит 62 "Аванс полученный"
- 118 000 руб. - получен аванс от покупателя;
Дебет 62 "НДС с авансов полученных" Кредит 68
- 18 000 руб. - начислен НДС;
Дебет 68 Кредит 51
- 18 000 руб. - перечислен НДС в бюджет.
В момент возврата предварительной оплаты в связи с расторжением договора
Дебет 68 Кредит 62 "НДС с авансов полученных"
- 18 000 руб. - принят к вычету НДС, уплаченной в бюджет с аванса;
Дебет 62 "Аванс полученный" Кредит 51
- 118 000 руб. - возвращены денежные средства покупателю.

Налоговики разъяснили порядок применения вычетов по НДС в случае, если получение и возврат авансовых платежей осуществляются в одном налоговом периоде при расторжении договора. Организация должна отразить в декларации по НДС сумму налога с полученной предоплаты и в этом же налоговом периоде при наличии документов, свидетельствующих о возврате сумм этой предоплаты, и при условии изменения либо расторжения договора вправе заявить к вычету соответствующую сумму налога*(457).
Продавец может возвратить аванс покупателю не деньгами, а имуществом (например векселем третьего лица). Как быть с налоговым вычетом в такой ситуации? Существует решение суда, в котором арбитры указали на правомерность принятия НДС к вычету. Суммы неиспользованных авансов были возвращены заказчикам путем передачи собственного имущества - векселей третьих лиц. Данное имущество, переданное в счет возврата неиспользованного аванса, было оплачено организацией*(458).
Однако, по нашему мнению, все же существует риск того, что налоговики поставят вычет под сомнение, поскольку формально возврата предварительной оплаты покупателю на основании платежных поручений не происходит. Кроме того, чиновники Минфина России рассматривают любую передачу векселя (в том числе в счет возврата предоплаты) как реализацию ценной бумаги, которая не подлежит обложению НДС*(459). Соответственно, компании необходимо организовать раздельный учет облагаемых и освобожденных от НДС операций.
На практике может возникнуть ситуация, когда продавец возвращает покупателю неиспользованный аванс в счет предстоящей поставки товаров, выполнения работ или оказания услуг. При этом возврат аванса не связан с расторжением договора. Например, если компания оказала услуги стоимостью меньше, чем полученный аванс. При буквальном толковании положений Налогового кодекса в случае возврата авансового платежа, не связанного с изменением или расторжением договора, вычет ранее начисленного налога не предусмотрен. Поэтому велика вероятность возникновения налоговых споров, связанных с правомерностью предъявления к вычету НДС, ранее начисленного с сумм оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). В этом случае рекомендуем в бухгалтерском учете сторнировать данную сумму налога и представить налоговикам уточненную декларацию по НДС.

Вычеты "агентского" НДС

В строку 210 декларации вписывают сумму налога, которая была перечислена в бюджет фирмой при выполнении обязанностей налогового агента. Например, если она арендовала государственное имущество. Налог подлежит зачету, если одновременно выполняются следующие условия:
- товары оприходованы (работы выполнены, услуги оказаны);
- купленные ценности (работы, услуги) необходимы в деятельности, облагаемой НДС;
- сумма налога фактически перечислена в бюджет.
С 2009 года законодатели расширили список ситуаций, при которых компания должна выполнять функции налогового агента. Так, исчислять и уплачивать "агентский" НДС компании обязаны не только при аренде, но и при покупке имущества, составляющего государственную казну РФ (субъекта РФ) или муниципальную казну. Главное условие - имущество не должно быть закреплено за государственными (муниципальными) предприятиями и учреждениями. Так, например, организация не несет обязанностей налогового агента, если приобретет имущество у государственного унитарного предприятия, которое было наделено им на правах хозяйственного ведения. При реализации имущества казны налоговую базу следует определять как сумму дохода от реализации (передачи) имущества с учетом НДС.
После того как налоговый агент уплатит НДС, он имеет право принять его к вычету*(460). Из прежней формулировки пункта 3 статьи 171 Налогового кодекса следовало, что принять к вычету НДС налоговый агент может при условии, что он удержал его из доходов налогоплательщика и перечислил в бюджет. В новой редакции слово "удержал" не упоминается. А значит, агент может принимать к вычету налог, даже если он уплатил его за счет собственных средств. Такая ситуация, к примеру, возникает, когда сумма контракта, заключенного с иностранным лицом, не включает в себя НДС. Формально в этом случае налоговый агент мог лишиться права на вычет, поскольку отсутствовал факт удержания налога из доходов. К счастью, Минфин России относился к этому нарушению достаточно лояльно*(461). В настоящее же время повода для споров по этому вопросу нет.
Выступая в роли налогового агента, компания обязана выписать счет-фактуру сама себе. Его оформляют в 2 экземплярах. Первый регистрируют в книге продаж. Он является основанием для начисления налога к уплате в бюджет. Второй - в книге покупок. Он служит основанием для налогового вычета*(462).

Пример
Компания арендует помещение, которое находится в муниципальной собственности. Арендная плата за III кв. составила 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Деньги были перечислены департаменту имущества 30 сентября. НДС с арендной платы был перечислен в бюджет 20 октября. Следовательно, компания получает право на вычет лишь в IV кв.
Эти операции были отражены следующими записями:
в III кв.:
Дебет 20 (26, 44) Кредит 60
- 100 000 руб. - учтены затраты по аренде за III кв.;
Дебет 19 Кредит 68
- 18 000 руб. - начислен НДС с арендной платы;
Дебет 60 Кредит 51
- 100 000 руб. - перечислены средства арендодателю;
в IV кв.:
Дебет 68 Кредит 51
- 18 000 руб. - сумма налога перечислена в бюджет;
Дебет 68 Кредит 19
- 18 000 руб. - сумма НДС с арендной платы принята к вычету.
Вычет по НДС будет отражен в декларации по НДС так, как показано ниже.

Г——————————————————————————————————————T—————————————T——————————————¬
|           Налоговые вычеты           | Код строки  |  Сумма НДС   |
|                                      |             |    (руб.)    |
+——————————————————————————————————————+—————————————+——————————————+
|                  1                   |      2      |      3       |
+——————————————————————————————————————+—————————————+——————————————+
|<...>                                 |             |              |
+——————————————————————————————————————+—————————————+——————————————+
|13. Сумма налога, уплаченная в бюджет |     210     |    18 000    |
|налогоплательщиком в качестве         |             |              |
|покупателя - налогового агента,       |             |              |
|подлежащая вычету                     |             |              |
+——————————————————————————————————————+—————————————+——————————————+
|<...>                                 |             |              |
+——————————————————————————————————————+—————————————+——————————————+

Операции, не облагаемые налогом (раздел 7)

В этом разделе указывают доходы от операций, которые освобождены от налога на добавленную стоимость. Такие операции перечислены в статьях 146 и 149 Налогового кодекса. Так, не начисляют НДС при:
- проведении операций, которые не признаются реализацией (передача имущества правопреемнику при реорганизации компании, передача ценностей в качестве вклада в уставный капитал и т.д.);
- безвозмездной передаче объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения органам государственной власти и местного самоуправления;
- реализации земельных участков (долей в них);
- реализации ряда медицинских товаров и услуг;
- реализации почтовых марок (кроме коллекционных) и т.д.
Кроме того, здесь указывают данные по товарам, работам и услугам, которые были реализованы вне территории Российской Федерации. Каждой упомянутой операции присвоен определенный код. Его указывают в столбце 1 раздела. Перечень всех операций, не облагаемых НДС, и их кодов есть в приложении к Порядку заполнения декларации по НДС.
В столбце 2 указывают продажную стоимость реализованных товаров, работ или услуг, которые налогом не облагают. Себестоимость этих же товаров вписывают в столбец 3 декларации. Здесь же отражают стоимость товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС по статье 149 Налогового кодекса, а также ценностей, приобретенных у компаний или предпринимателей, которые либо освобождены от обязанностей плательщика НДС по статье 145 Налогового кодекса, либо работают на спецрежимах ("упрощенке" или "вмененке").
В столбец 4 вписывают сумму "входного" НДС по оприходованным ценностям (выполненным работам, оказанным услугам), которая возмещению из бюджета не подлежит. Из порядка заполнения декларации неясно, какие именно сведения вписывают в декларацию:
- по всем товарам, купленным и оприходованным в отчетном периоде;
- только по товарам, которые были реализованы в отчетном периоде.
На наш взгляд, нужно руководствоваться вторым вариантом. То есть указывать в столбце 4 сумму "входного" НДС по тем ценностям, доходы от продажи которых отражены в столбце 2.
По операциям, которые не признаются объектом налогообложения, а также при реализации товаров, работ, услуг вне территории Российской Федерации столбцы 3 и 4 не заполняют. В них ставят прочерки.

Пример
В III кв. компания провела следующие операции:
- передала в уставный капитал другой компании основное средство (стоимость этого имущества по договоренности учредителей оценена в 350 000 руб.);
- реализовала земельный участок за 2 300 000 руб.;
- оказала услуги иностранной компании и получила выручку в размере 130 000 руб. (местом реализации этих услуг не является Россия);
- продала медицинские товары, не облагаемые НДС (выручка от их продажи составила 450 000 руб.; себестоимость данных товаров - 354 000 руб. (в том числе НДС - 54 000 руб.));
- реализовала лом чугуна (выручка от его продажи составила 60 000 руб., чугун был куплен у компании, которая применяет "упрощенный" режим налогообложения, за 35 000 руб.).
Раздел 7 декларации по налогу будет заполнен так, как показано ниже.

Раздел 7

Код строки 010

Г———————————T———————————————————T————————————————T—————————————————¬
|    Код    |     Стоимость     |   Стоимость    |  Сумма НДС по   |
| операции  |   реализованных   | приобретенных  |  приобретенным  |
|           |   (переданных)    |товаров (работ, |товарам (работам,|
|           |  товаров (работ,  |   услуг), не   |  услугам), не   |
|           |  услуг), без НДС  | облагаемых НДС |подлежащая вычету|
|           |      (руб.)       |     (руб.)     |     (руб.)      |
+———————————+———————————————————+————————————————+—————————————————+
|     1     |         2         |       3        |        4        |
+———————————+———————————————————+————————————————+—————————————————+
|  1010801  |      350 000      |       -        |        -        |
+———————————+———————————————————+————————————————+—————————————————+
|  1010806  |     2 300 000     |       -        |        -        |
+———————————+———————————————————+————————————————+—————————————————+
|  1010812  |      130 000      |       -        |        -        |
+———————————+———————————————————+————————————————+—————————————————+
|  1010204  |      450 000      |    300 000     |     54 000      |
+———————————+———————————————————+————————————————+—————————————————+
|  1010274  |      60 000       |     35 000     |        -        |
+———————————+———————————————————+————————————————+—————————————————+
|   <...>   |                   |                |                 |
+———————————+———————————————————+————————————————+—————————————————+
|Итого (код |     3 290 000     |    335 000     |     54 000      |
|строки     |                   |                |                 |
|020):      |                   |                |                 |
+———————————+———————————————————+————————————————+—————————————————+

Copyright 2011 Бухгалтерия в вопросах и ответах. All rights reserved. При использовании материалов сайта активная гипер ссылка  обязательна!
Директ:

Бухгалтерский учет:

Счета бухгалтерского учета:

Бухгалтерский учет отдельных операций:

Прочие вопросы:

Вопросы о налогах и сборах

Налог на добавленную стоимость (НДС):

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ), подоходный налог:

Другое:

Прочие вопросы налогообложения:

Эта информация вам будет интересна:
 


Rambler's Top100

Интересную информацию можно подчерпнуть здесь:
Бухгалтерия в вопросах и ответах!
Пособие для подготовки промежуточной бухгалтерской отчётности
Сноски ()*