Учет расходов (приложение N 2 к листу 02)

В этом приложении отражают расходы компании, которые уменьшают облагаемую прибыль. Их подразделяют на прямые (строка 010 - для производственных компаний и фирм выполняющих работы, оказывающих услуги; строка 020 - для торговых компаний), косвенные (строка 040) и внереализационные (строка 200). Косвенные и внереализационные расходы дополнительно расшифровывают. Например, по косвенным расходам отдельно указывают сумму налогов, которые уменьшают облагаемую прибыль (строка 041), суммы начисленной амортизационной премии (строки 042 и 043), затраты по приобретению прав на земельные участки (строки 047-051). В отношении внереализационных расходов отдельно указывают сумму процентов по долговым обязательствам любого вида (строка 201), расходы по ликвидации основных средств (строка 204), штрафы и пени, начисленные за нарушение компанией договорных обязательств (строка 205), и т.д.
Кроме того, в этом же приложении указывают и сумму убытков, приравниваемых к внереализационным расходам (строка 300). В нем отдельно выделяют сумму начисленной амортизации по основным средствам и нематериальным активам (строка 131 - линейный метод по ОС (132 - по НМА), строка 133 - нелинейный метод по ОС (134 - по НМА)).

Экономическая обоснованность

Затраты компании, которые уменьшают облагаемую прибыль, должны быть связаны с ее непосредственной коммерческой деятельностью. То есть той, которая направлена на систематическое получение прибыли. Поэтому, решая вопрос об экономической оправданности тех или иных расходов, нужно исходить из специфики работы предприятия. Например, затраты на аренду спортивного зала торговой или производственной компанией не связаны с ее предпринимательской деятельностью. Поэтому для такой организации они будут экономически не оправданными. В то же время аналогичные затраты для спортивного, оздоровительного или фитнес-центра могут быть профильными и обоснованными. Дело в том, что без него фирма не сможет оказывать свои услуги и, следовательно, получать доходы. Аналогичная ситуация может складываться и с другими расходами: профильными для одного вида коммерческой деятельности и непрофильными для другого.
Кстати, из приведенных правил есть исключения. Те или иные затраты, которые напрямую не относятся к получению доходов, могут быть обусловлены требованиями законодательства. Так, налоговая инспекция попыталась признать экономически не обоснованными затраты на оплату времени простоя работников.
Действительно, на первый взгляд при простое говорить об оправданности затрат на оплату труда не приходится. Однако оплачивать это время работникам компанию обязывает Трудовой кодекс. Фирма вправе этого не делать лишь в одном случае - если в простое виновен сам работник. Во всех остальных случаях "убытки (потери), связанные с оплатой времени простоя, не зависят от воли организации и не могут рассматриваться как экономически не оправданные"*(357).
В то же время некоторые затраты, пусть даже и обусловленные требованиями закона, учесть при налогообложении прибыли нельзя. Их перечень дан в статье 270 Налогового кодекса. К таким расходам, в частности, относят платежи по налогу на прибыль, платежи за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ, штрафы, перечисляемые в бюджет за нарушение административного и налогового законодательства, и т.д.
Добавим, что затраты должны быть не только оправданы, но и обоснованы. То есть они должны оплачиваться по рыночным ценам и быть сопоставимыми с размером ожидаемого или полученного дохода. Если фирма оплачивает расходы в заведомо завышенных размерах, которые не соответствуют рыночным ценам, то у налоговой инспекции появится основание обвинить ее в необоснованном получении налоговой выгоды. И при неблагоприятном развитии событий такие затраты будут исключены из налоговых расходов компании.
Сформулируем общие нормы, при соблюдении которых затраты фирмы могут быть учтены при налогообложении прибыли и отражены в приложении, если:
- прямая зависимость между расходами и предпринимательской деятельностью компании, направленной на получение доходов;
- затраты связаны с выполнением тех или иных норм, которые установлены действующим гражданским, трудовым или налоговым законодательством (если Налоговым кодексом не предусмотрено иное);
- расходы оплачены по ценам, которые либо меньше рыночных, либо равны им.
Результаты деятельности компании, например, по итогам работы за год (то есть прибыль или убыток), как правило, значения не имеют. Также не важно, получена по той или иной сделке прибыль или нет. Важна лишь цель оплаты тех или иных затрат. Иначе говоря, компания должна рассчитывать получить прибыль либо минимизировать свои убытки. По этой причине не имеет значения, например, тот факт, что какие-либо товары были проданы ниже их себестоимости. В данной ситуации затраты на покупку таких ценностей считать экономически не обоснованными нельзя.
Компания должна лишь рассчитывать на получение экономической выгоды по сделке. Однако фактически прибыль может быть не получена и по независящим от организации причинам. Например из-за непрогнозируемых колебаний цен на рынке, изменения экономической ситуации и т.п.

Добросовестность контрагентов

При выборе контрагентов фирма должна проявлять осмотрительность. В противном случае ее могут признать недобросовестным налогоплательщиком. По мнению Минфина России*(358), об осмотрительности и осторожности компании при выборе контрагентов свидетельствует следующий перечень документов:
- копия свидетельства о постановке на учет в налоговом органе;
- выписка из ЕГРЮЛ, подтверждающая факт занесения сведений о контрагенте в реестр;
- доверенность или иной документ, который уполномочивает кого-либо подписывать документы от лица контрагента;
- официальные источники информации, характеризующие деятельность контрагента.
Российское законодательство не предусматривает обязанности контрагента будущей сделки представлять вышеперечисленные документы. Исключение делается, например, для организаций, участвующих в госзаказе. В то же время в законодательстве нет запрета на запрос копий выписки из ЕГРЮЛ, свидетельства о постановке на налоговый учет и доверенности. Поэтому решение о представлении документов остается за потенциальным контрагентом. А вот заключать ли с ним договор в случае отказа по запросу, решать вам.
Заметим, что до появления списка документов Минфина России суды в принципе расценивали сам факт направления запроса в адрес контрагента как проявление должной осмотрительности и осторожности. Как изменится ситуация с запросом, который остался без ответа, пока понять сложно.
В случае отказа контрагента представить перечень документов добросовестные компании могут обратиться в налоговые органы. У инспекторов можно попросить информацию о том, исполняет ли контрагент налоговые обязанности. К сожалению, в большинстве случаев налоговики отказываются предоставлять такую информацию, ссылаясь на налоговую тайну. Нельзя сказать, что инспекторы не правы в таком случае. Налоговый кодекс не предусматривает возможности представления инспекторами сведений о нарушении налогового законодательства налогоплательщиком или об отсутствии таких нарушений.
Остановимся на мерах, которые компания в силах предпринять, чтобы подтвердить свою добросовестность и осмотрительность при выборе контрагентов. Комплекс этих мер напрямую зависит от претензий, предъявляемых контролерами. В конце этого подраздела обозначены наиболее характерные претензии налоговых органов и возможные меры по их предупреждению.
Установив в организации порядок сбора информации о потенциальных контрагентах, очень важно проявлять в дальнейшем последовательность и системный подход к данной процедуре. Если при наличии соответствующего порядка по сбору информации в отношении отдельных контрагентов он не будет выполняться, то уже сам этот факт может расцениваться проверяющими как непроявление должной осмотрительности. И не исключено, что в этом случае суд встанет на сторону инспекторов*(359). Во избежание подобных претензий компания может установить дифференцированный подход к своим партнерам в зависимости либо от суммы сделки, либо от наличия сложившихся договорных отношений в предыдущие периоды, либо от наличия рекомендаций (можно установить как несколько оснований, так и их отдельные сочетания).
Практика разрешения налоговых споров показывает, что сбор информации о потенциальном контрагенте, выбор его по итогам конкурсов (тендеров) во многих случаях рассматривается судами как проявление должной осмотрительности и учитывается наряду с другими обстоятельствами, подтверждающими, что действия налогоплательщика не были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды*(360).
Отметим, что арбитражных дел, в которых налоговики указывают на необоснованность заявленных вычетов, ссылаясь на недобросовестность поставщиков, довольно много. Однако, как правило, судьи приходят к выводу, что действующее налоговое законодательство не ставит правомерность применения налоговых вычетов в зависимость от действий или бездействия третьих лиц и добросовестности поставщиков услуг*(361). Кроме того, истолкование статьи 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями этого документа не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет*(362).
При получении претензий, касающихся недостаточной осмотрительности, прежде всего необходимо максимально полно установить состав и содержание доказательств, имеющихся у налогового органа. На практике при оформлении актов проверки налоговики цитируют протоколы допросов, данные, полученные в результате истребования документов, выполнения иных поручений налоговыми органами по месту нахождения контрагентов, но далеко не всегда предоставляют в распоряжение налогоплательщика указанные доказательства. Мотивируется это тем, что Налоговый кодекс обязывает представлять плательщику только акт налоговой проверки. Позволим себе не согласиться с таким выводом. Информирование налоговым органом плательщика о сути претензий, сформированных по результатам налогового контроля, как и возможность предоставления плательщиком на этой стадии своих возражений по существу предъявляемых претензий, являются важнейшими гарантиями, обеспечивающими защиту прав и законных интересов налогоплательщика.
Основываясь на позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в одном из его определений *(363), можно сделать вывод о том, что отсутствие у плательщика всех доказательств, на которые проверяющие ссылаются в акте проверки, создает препятствия для предоставления мотивированных возражений, то есть нарушает право плательщика на защиту. Кроме того, отсутствие у компании возможности предоставить объяснения является существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и самостоятельным основанием для отмены решения инспекции*(364). Если имеющиеся у налогового органа доказательства, которые были использованы при составлении акта проверки, по требованию налогоплательщика не предоставляются в его распоряжение, можно использовать данное обстоятельство для заявления в арбитражном суде требований, базирующихся на указанном нарушении процессуального характера. Однако предупреждаем, что подойти к обоснованию своей позиции в споре с налоговиками следует со всей ответственностью. Если в суде плательщик не сможет объяснить, каким образом нарушаются его права в сфере предпринимательской и иной деятельности, то скорее всего судьи вынесут вердикт не в его пользу*(365).
Практика показывает, что потребовать предоставления имеющихся доказательств, на которые есть ссылки в акте проверки, плательщик может как отдельным письмом, направленным в налоговый орган сразу после получения акта проверки, так и в тексте возражений на акт проверки. Подобное обращение целесообразно мотивировать и обосновать ссылками на необходимость соблюдения права на защиту. Во многих случаях это приводило к положительным результатам. Сведем претензии инспекторов и возможные меры по их предупреждению в таблицу.

Таблица 1

Г—————————————————T—————————————————————T———————————————————————————————¬
|  Потенциальные  |  Превентивные меры  |          Комментарии          |
|    претензии    |                     |                               |
+—————————————————+—————————————————————+———————————————————————————————+
|Отсутствие факта |Получить копии       |Получение документов,          |
|госрегистрации   |свидетельств о       |устанавливающих                |
|контрагента и    |государственной      |правоспособность контрагента,  |
|(или) постановки |регистрации          |можно считать обязательным     |
|его на учет по   |контрагента и о      |элементом в системе мер,       |
|месту нахождения;|постановке на        |подтверждающих проявление      |
|несуществующий   |налоговый учет, копию|должной осмотрительности. В    |
|или принадлежащий|устава организации   |качестве дополнительной меры   |
|другой           |                     |можно рекомендовать получение  |
|организации ИНН  |                     |выписки из ЕГРЮЛ от контрагента|
|                 |                     |или обращение к информационным |
|                 |                     |ресурсам, через которые можно  |
|                 |                     |получить данные из ЕГРЮЛ,      |
|                 |                     |содержащие информацию о        |
|                 |                     |контрагенте                    |
+—————————————————+—————————————————————+———————————————————————————————+
|Контрагенты не   |Меры в целом         |В договоры целесообразно       |
|отвечают на      |аналогичны указанным |включать формулировки,         |
|запросы,         |выше (в отношении    |обязывающие контрагента        |
|фактически       |подтверждения        |уведомлять об изменении своих  |
|отсутствуют по   |правоспособности     |данных, подлежащих учету в     |
|адресу,          |контрагента)         |ЕГРЮЛ, в том числе о месте     |
|указанному в     |                     |нахождения и почтовом адресе.  |
|учредительных    |                     |Используя открытые             |
|документах,      |                     |информационные ресурсы ФНС     |
|счетах-фактурах и|                     |России, можно дополнительно    |
|т.д.; используют |                     |проверить, включен ли адрес    |
|адреса "массовой |                     |контрагента, указанный в       |
|регистрации"     |                     |учредительных документах, в    |
|                 |                     |список адресов "массовой       |
|                 |                     |регистрации". Однако этот факт |
|                 |                     |сам по себе, как правило, не   |
|                 |                     |является достаточным основанием|
|                 |                     |для признания вычетов          |
|                 |                     |(расходов) неподтвержденными,  |
|                 |                     |особенно в случае, если есть   |
|                 |                     |доказательство того, что       |
|                 |                     |корреспонденция, направлявшаяся|
|                 |                     |ранее самим плательщиком на    |
|                 |                     |соответствующий адрес, доходила|
|                 |                     |до адресата                    |
+—————————————————+—————————————————————+———————————————————————————————+
|Непредставление  |Об отсутствии у      |Предоставление документов,     |
|контрагентом     |контрагента налоговой|подтверждающих отсутствие      |
|налоговой        |задолженности могут  |налоговой задолженности, для   |
|отчетности или   |свидетельствовать    |участия в крупных тендерах     |
|представление ее |справки, выданные    |практикуется давно. Однако     |
|с нулевыми       |налоговыми органами  |наличие долгов в принципе не   |
|(незначительными)|по месту регистрации |должно препятствовать          |
|показателями,    |контрагента          |заключению гражданско-правовых |
|наличие налоговой|налогоплательщика,   |договоров. В противном случае  |
|задолженности    |акты сверок          |организация, не уплатившая     |
|                 |                     |налог, лишается возможности    |
|                 |                     |получать доход, который может  |
|                 |                     |быть направлен в том числе на  |
|                 |                     |покрытие указанного долга.     |
|                 |                     |Зачастую в информации,         |
|                 |                     |предоставляемой налоговиками,  |
|                 |                     |могут содержаться сведения о   |
|                 |                     |спорной или оспариваемой       |
|                 |                     |задолженности. Поэтому выбор в |
|                 |                     |пользу данной меры должен      |
|                 |                     |осуществляться с учетом        |
|                 |                     |отмеченных факторов            |
+—————————————————+—————————————————————+———————————————————————————————+
|Невыполнение     |Меры в целом         |Осмотрительность должна        |
|контрагентом     |аналогичны указанным |проявляться в момент           |
|корреспондирующей|выше (в отношении    |установления договорных        |
|обязанности по   |подтверждения        |отношений, когда, собственно, и|
|уплате налога    |отсутствия у         |осуществляется выбор           |
|                 |контрагента налоговой|контрагента. Несоответствие    |
|                 |задолженности)       |сумм вычетов (расходов)        |
|                 |                     |налогоплательщика суммам,      |
|                 |                     |отраженным контрагентом, может |
|                 |                     |быть вызвано не только         |
|                 |                     |нарушениями законодательства,  |
|                 |                     |но и вполне объяснимыми        |
|                 |                     |причинами. Скажем, когда       |
|                 |                     |контрагент действует как       |
|                 |                     |посредник, что целесообразно   |
|                 |                     |подтвердить                    |
+—————————————————+—————————————————————+———————————————————————————————+
|Подписание       |Получить от          |Наличие доказательств,         |
|договоров,       |контрагента копию    |подтверждающих полномочия лица,|
|первичных и иных |документа,           |подписавшего договор, первичные|
|документов лицом |доказывающего        |и иные документы, имеет        |
|с                |полномочия лица,     |существенное значение.         |
|неподтвержденными|выступающего в       |Документы, подписанные от лица |
|, полномочиями   |качестве единоличного|контрагента неуполномоченными  |
|либо             |исполнительного      |или неустановленными лицами, не|
|неустановленным  |органа, и выписку из |могут рассматриваться в        |
|лицом            |ЕГРЮЛ,               |качестве надлежащего           |
|                 |подтверждающую, что  |подтверждения вычетов          |
|                 |сведения об этом лице|(расходов)                     |
|                 |включены в реестр    |                               |
+—————————————————+—————————————————————+———————————————————————————————+
|Наличие в        |Состав мер в целом   |Как правило, подобные факты    |
|документах       |аналогичен указанному|скрываются от добросовестной   |
|подписей лиц,    |выше (в отношении    |стороны и становятся известны  |
|фактически не    |подтверждения        |после того, как "номинальные"  |
|принимающих      |правоспособности и   |учредители или руководители    |
|участия в        |полномочий           |дают объяснения или            |
|деятельности     |представителей       |свидетельские показания        |
|фирмы.           |контрагента)         |сот-рудникам налоговых органов |
|Регистрация с    |                     |или органов МВД России. В      |
|указанием        |                     |качестве страховочной меры     |
|паспортных данных|                     |можно рекомендовать обращение к|
|лица, которое не |                     |ресурсам, аналогичным спискам  |
|имело намерений  |                     |лиц - учредителей и директоров,|
|создать эту      |                     |на которых осуществлена        |
|организацию      |                     |массовая регистрация           |
|                 |                     |предприятий (размещаются на    |
|                 |                     |сайтах налоговых органов).     |
|                 |                     |Существенное значение имеют    |
|                 |                     |доказательства, отражающие     |
|                 |                     |историю возникновения          |
|                 |                     |договорных отношений:          |
|                 |                     |преддоговорная переписка,      |
|                 |                     |протоколы переговоров и т.п.   |
|                 |                     |Реальность выполнения          |
|                 |                     |договорных обязательств силами |
|                 |                     |контрагента могут подтвердить  |
|                 |                     |также разрешения на проведение |
|                 |                     |работ, списки лиц для          |
|                 |                     |оформления пропусков, копии    |
|                 |                     |командировочных удостоверений и|
|                 |                     |т.п.                           |
+—————————————————+—————————————————————+———————————————————————————————+

Расходы без выручки

Бывает, что в отчетном периоде организация несет текущие расходы (например арендные платежи, зарплата сотрудников и т.п.), но при этом не получает никаких доходов. Данная ситуация наиболее типична для компаний, которые только начинают свой бизнес. Как правильно учесть подобные затраты и отразить их в налоговой декларации?
Можно выделить 2 основных случая, когда у фирмы есть расходы, но нет доходов. Случай первый: компания уже ведет основную деятельность, но отсутствие выручки вызвано объективными причинами (нет спроса на продукцию, трудности с поиском заказов и т.п.). Случай второй: компания осуществляет работы по подготовке и освоению производства и планирует получать выручку после окончания этих работ.
Предположим, что компания уже ведет обычную деятельность, но в отчетном периоде у нее не было никаких поступлений. Порядок отражения этих затрат в налоговом учете зависит от того, какой метод расчета налогооблагаемой прибыли применяет компания - кассовый или начисления.
Если компания применяет метод начисления, она должна делить все свои затраты на прямые и косвенные. При этом перечень прямых расходов компания вправе определить самостоятельно, зафиксировав свой выбор в учетной политике. Таким образом, те прямые расходы, которые относятся к незавершенному производству, остаткам готовой продукции и отгруженным, но не реализованным товарам, при расчете налога на прибыль не учитывают.
Получается, что если компания не имела никаких поступлений, то никакие прямые расходы в налоговом учете списать не получится. Что же касается косвенных расходов, то они к полученной выручке никак не привязаны и в полном объеме учитываются в текущем периоде. Согласны с этим и финансисты*(366). В своем письме они рассмотрели ситуацию, когда вновь созданная компания после регистрации несет расходы, связанные с организацией работы. При этом прибыль фирма еще не получает. Как сказано в документе, "расходы в виде арендных и коммунальных платежей, затраты на транспорт и другие аналогичные расходы, осуществленные организацией с момента ее государственной регистрации, могут учитываться в расходах организации для целей налогообложения прибыли организаций <...> в порядке, установленном НК РФ для конкретных видов расходов". Таким образом, в рассматриваемой ситуации по итогам отчетного периода у фирмы возникнет убыток на сумму косвенных затрат. Аналогичный вывод содержится в более позднем письме финансистов*(367).
Если компания рассчитывает налог на прибыль кассовым методом, то у нее все оплаченные расходы учитываются в текущем периоде и формируют убыток. Тем не менее на практике при отсутствии каких-либо поступлений налоговые инспекторы иногда отказывают компании в праве учесть любые понесенные за этот период расходы. В подобном случае контролеры считают такие расходы экономически не обоснованными.
На наш взгляд, такая позиция не основана на законе. Не находит она поддержки и у судей. По их мнению, расходы, связанные с предпринимательской деятельностью компании, являются обоснованными и экономически оправданными. Как определено в статье 2 Гражданского кодекса, предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. То есть если расходы осуществляются организацией в рамках предпринимательской (хозяйственной, производственной) деятельности и направлены на получение дохода, то таковые являются обоснованными*(368). Кроме того, судьи подчеркивают, что при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли необходимо исходить исключительно из того, подтверждены произведенные расходы документально или нет. Для включения затрат в состав налоговых расходов нужно лишь знать, что они были фактически произведены. Сделать это можно только на основании соответствующих документов*(369).
Высказались по этому поводу и представители Конституционного Суда РФ*(370). Они отметили, что налоговое законодательство не расшифровывает понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Потому обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее сам на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
Суды соглашаются, что экономическая обоснованность понесенных организацией расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а целевой направленностью на получение дохода в результате всей хозяйственной деятельности организации (в том числе и в будущем).

Мнение специалиста
К. Новоселов, к.э.н., начальник отдела анализа, планирования контрольной работы и мониторинга крупнейших налогоплательщиков Контрольного управления ФНС России, советник государственной гражданской службы Российской Федерации I класса
В письме от 8 декабря 2006 года N 03-03-04/1/821 финансовое ведомство разъяснило, что глава 25 Налогового кодекса не ставит порядок признания расходов в зависимость от того, были у организации доходы или нет. Поэтому компания учитывает расходы в целях налогообложения прибыли как в периоде получения доходов, так и в периоде, в котором она доходы не получает, при условии, что осуществляемая деятельность в целом направлена на получение доходов. Этот же вывод следует и из определения Конституционного Суда РФ от 4 июля 2007 года N 320-О-П, в котором подчеркнуто, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Обратите внимание: при этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Поэтому налогоплательщики при отсутствии в конкретном периоде доходов от реализации должны в первую очередь ориентироваться на документальное доказывание осуществления деятельности как таковой (например поиск потенциальных покупателей, проведение переговоров, заключение договоров и пр.).

Перейдем ко второму случаю - подготовка и освоение производства. Такие затраты бывают, как правило, у производственных предприятий. Это ситуация, когда компания еще не выпускает готовую продукцию, а только готовится к производственной деятельности. В налоговом учете расходы на освоение и подготовку новых производств считают прочими. А значит, вся их сумма относится к косвенным расходам и списывается в налоговом учете на затраты в текущем периоде, формируя убыток.

Классификация расходов

Согласно Налоговому кодексу затраты компании бывают:
- прямые (строка 010 и 020);
- косвенные (строка 040 с расшифровкой по строкам 041-055);
- внереализационные (строка 200 с расшифровкой по строкам 201-205).
Прямые расходы уменьшают облагаемую прибыль, если относятся к готовой и реализованной продукции (товарам). Остальные 2 вида расходов (косвенные и внереализационные) списывают в том периоде, когда они возникли. Связаны они с продажей конкретных товаров или нет, не имеет значения. Поэтому бухгалтеру очень важно определить, какие расходы относят к прямым, чтобы правильно их списать. Отметим, что общую сумму прямых затрат отражают по строке 010 приложения. Данные в эту строку вносят лишь те компании, которые заняты производством готовой продукции, выполнением работ или оказанием услуг. Торговые предприятия прямые расходы указывают в строке 020. При этом стоимость проданных товаров они отражают отдельно в строке 030 приложения. Если фирма занимается как производством, так и торговлей, то прямые расходы по этим видам деятельности считают раздельно. В приложении их указывают по соответствующим строкам.
Производственные компании отражают в составе прямых затрат:
- материальные расходы (к ним, в частности, относят стоимость купленного сырья и материалов, которые необходимы для производства готовой продукции (выполнения работ, оказания услуг), комплектующих изделий и полуфабрикатов);
- расходы на оплату труда производственного персонала, а также суммы взносов по обязательному социальному страхованию, начисленные с нее;
- амортизацию основных средств производственного назначения.
Конкретный перечень прямых расходов компания определяет для себя самостоятельно. Его закрепляют в налоговой учетной политике фирмы. Желательно обосновать свой выбор с экономической точки зрения*(371). Наиболее оправданно будет закрепить единый перечень прямых расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Аналогичной позиции придерживаются и финансисты*(372).

Учет подержанных основных средств

Если организация приобрела имущество, до этого уже бывшее в эксплуатации, как ей принять такой объект к налоговому учету и определить срок его полезного использования? Налоговый кодекс содержит на этот счет специальные предписания. Согласно пункту 7 статьи 258 Налогового кодекса "организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении (в том числе в виде вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц), в целях применения линейного метода начисления амортизации по этим объектам вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. При этом срок полезного использования данных основных средств может быть определен как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником".
Обратите внимание: уменьшать полезный срок не обязанность, а право компании. Как правило, подобное уменьшение срока выгодно фирме. Оно позволяет списать стоимость основного средства на расходы в более короткий промежуток времени. Однако если по каким-то причинам организации это не нужно, то она вполне может от данной льготы отказаться. При этом учтите, что нельзя по одному "бэушному" объекту уменьшать срок, а по другому - нет. Если уж вы решили прибегнуть к подобному праву, то его следует применять ко всему приобретаемому компанией подержанному имуществу.
С 2009 года право уменьшать срок полезного использования бывших в употреблении ОС осталось лишь в целях применения линейного метода начисления амортизации. До этого подобного ограничения в Налоговом кодексе не было.
Но это еще не все. В пункте 12 статьи 258 Налогового кодекса содержится еще одна специальная норма. Она также касается приобретения ранее использовавшихся объектов. Данные ценности получатель должен включать в состав той амортизационной группы, в которой они числились у предыдущего собственника. Отметим, что эта новая норма, также действующая с 2009 года, накладывает на покупателя имущества дополнительные ограничения. До этого при определении срока службы фирма ориентировалась лишь на Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы*(373).
Допустим, фирма решила уменьшить срок полезного использования подержанного имущества. Тогда ей понадобятся документы, из которых следует, какой именно период данный объект прослужил у предыдущего собственника. О каких же бумагах идет речь? Ответа на этот вопрос в Налоговом кодексе нет.
Для решения этой проблемы вам понадобится акт о приеме-передаче объекта основных средств (форма N ОС-1). В разделе 1 акта указывают фактический срок эксплуатации объекта у прежнего владельца и установленный им срок полезного использования. По мнению Минфина России, при отсутствии у налогоплательщика данного документа амортизация по основным средствам не начисляется*(374). Не помешает и копия инвентарной карточки учета объекта основных средств (форма N ОС-6), составленная предыдущим собственником. А если контрагент ее еще и завизирует, будет совсем хорошо. В этой карточке есть все сведения об ОС, причем предоставленные передающей стороной.
Если же фирма приобретает подержанный автомобиль, подтвердить срок его эксплуатации может паспорт транспортного средства (ПТС)*(375). А при покупке недвижимости необходимо иметь акт ее приемки-передачи (форма N ОС-1а), а также технический паспорт здания (его копию либо выписку из него с указанием года постройки здания), а также справку о техническом состоянии данного объекта недвижимости*(376).
Рассмотрим такую ситуацию. Срок службы объекта, определенный покупателем, - 37 месяцев. Продавец пользовался им в течение большего (45 мес.) или такого же (37 мес.) срока. То есть если фирма-покупатель воспользуется правом уменьшения срока службы, он составит либо нулевую, либо отрицательную величину. Что же делать компании? А если продавец использовал объект в течение, допустим, 30 месяцев? Тогда уменьшенный срок у покупателя будет равен 7 месяцам (37 - 30). Включать ли компании такой объект в состав амортизируемого имущества? Ведь фактический срок его эксплуатации меньше 12 месяцев. Надо сказать, что по поводу первых 2 случаев в главном налоговом документе есть специальная норма.
В пункте 7 статьи 258 Налогового кодекса сказано, что "если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным сроку его полезного использования, определяемому классификацией основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации в соответствии с настоящей главой, или превышающим этот срок, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов". Что же касается третьего случая, то финансисты в своих письмах*(377) отождествляют его с первыми двумя. По их мнению, при покупке подержанного имущества с остаточным сроком полезного использования менее года фирма должна включить его в состав основных средств. При этом она самостоятельно определяет срок службы таких ценностей "с учетом требований техники безопасности и иных факторов" и продолжает их амортизировать до полного списания стоимости.
На наш взгляд, основания для подобного отождествления отсутствуют. Ведь в Налоговом кодексе не содержится специальных предписаний для случая, когда уменьшенный полезный срок подержанного объекта у покупателя получается меньше года. Значит, тут нужно руководствоваться общими нормами, установленными пунктом 1 статьи 256 и подпунктом 3 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса, и включать стоимость данного имущества в состав материальных расходов в полной сумме по мере его ввода в эксплуатацию. Однако налоговики при проверках наверняка будут руководствоваться выгодной для бюджета позицией Минфина России. Поэтому данную точку зрения фирме скорее всего придется отстаивать в суде.

Учет амортизации

С 2009 года компании должны выбирать единый метод начисления амортизации по ОС в целом по организации, закрепив свое решение в учетной политике. При этом здания, сооружения, передаточные устройства, нематериальные активы, входящие в 8-10-ю группы, амортизируются только линейно. Сумму амортизации, начисленной линейным способом, указывают в строке 131, а нелинейным - в строке 133 приложения.
При начислении амортизации нелинейным методом по каждой группе или подгруппе рассчитывают суммарный баланс. При расчете суммарной стоимости амортизируемого имущества не учитывают стоимость тех объектов, которые фирма амортизирует линейным методом. Как мы уже сказали, это здания, сооружения, передаточные устройства, нематериальные активы, входящие в 8-10-ю амортизационные группы, которые амортизируются только линейным методом независимо от того, какой из способов выбран организацией в целом.
Остановимся на некоторых моментах, которые необходимо учесть при расчете суммарного баланса. Итак, приобретенные основные средства включают в суммарный баланс по первоначальной стоимости. Если компания применяет к приобретенным объектам налоговую льготу в виде амортизационной премии, то в суммарном балансе учитывают первоначальную стоимость объекта за минусом амортизационной премии. Срок полезного использования имущества для целей нелинейного метода начисления амортизации, по сути, утратил свою актуальность. Его не используют для расчета амортизации имущества. Этот показатель необходим лишь для отнесения объектов основных средств к амортизационным группам при вводе их в эксплуатацию. Срок полезного использования для новых основных средств и нематериальных активов определяют согласно классификации. Если компания приобретает объект, который уже был в эксплуатации, то его включают в ту амортизационную группу, к которой он относился у предыдущего собственника.

Пример
На 1 апреля у фирмы на балансе числятся 3 легковых автомобиля. Все они относятся к 3-й амортизационной группе. До 2009 г. амортизация по ним начислялась линейным методом. Остаточная стоимость на начало периода составила:
- I - 155 000 руб.;
- II - 128 900 руб.;
- III - 20 200 руб.
В апреле компания приобрела новый автомобиль и в этом же месяце ввела его в эксплуатацию. Первоначальная стоимость автомашины составила 520 000 руб., срок полезного использования - от 3 до 5 лет (3-я амортизационная группа).
В учетной политике фирмы предусмотрен нелинейный способ амортизации.
Апрель
Суммарный баланс равен:
155 000 + 128 900 + 20 200 = 304 100 руб.
Норма амортизации для 3-й амортизационной группы - 5,6%. Сумма амортизации составит:
304 100 руб. х 5,6 : 100 = 17 029,6 руб.
Март
Суммарный баланс равен:
304 100 - 17 029,6 + 520 000 = 807 070,4 руб.
Норма амортизации для 3-й амортизационной группы - 5,6%. Сумма амортизации составит:
807 070,4 руб. х 5,6 : 100 = 45 195,94 руб.

Обратите внимание, что сумму начисленной за месяц амортизации по объектам не распределяют. Она учитывается общей суммой. В связи с этим амортизацию нелинейным способом продолжают начислять до тех пор, пока суммарный баланс группы (подгруппы) не станет меньше 20 000 рублей. После этого величину суммарного баланса группы можно включить во внереализационные расходы.
Несмотря на то что нелинейный способ начисления амортизации выгоднее линейного, фирму он может по каким-либо причинам не устроить. Тогда его можно заменить линейным способом амортизации. Правда, делать это разрешено только один раз в 5 лет. Причем количество переходов с линейного метода амортизации на нелинейный Налоговым кодексом не ограничено.
Мы говорим о применении способов амортизации в отрыве друг от друга. А если попробовать рассмотреть их в комплексе? На первый взгляд, сам по себе нелинейный метод хорош, поскольку позволяет поначалу списать на расходы гораздо бoльшие суммы амортизации. Происходит это за счет высоких норм, установленных для амортизационных групп. Однако умножаются данные нормы на остаточную стоимость, которая с каждым разом становится все меньше. Таким образом, сумма амортизации при нелинейном способе с каждым месяцем будет уменьшаться.
Как мы сказали выше, в Налоговом кодексе есть положение: если суммарный баланс группы станет менее 20 000 рублей, то ее можно ликвидировать, списав оставшуюся часть баланса на внереализационные расходы. На первый взгляд, получаем аналог нормы, используемой при линейном методе. Но это не так. Ведь при линейном способе 40-тысячный лимит применяют к конкретному объекту. А при нелинейном - к группе. И списать ее стоимость фирма вправе только при условии, что суммарный баланс группы не увеличится за счет поступления новых объектов. То есть данная норма поможет далеко не всем. При нелинейном методе амортизация будет рассчитываться в целом по каждой группе (подгруппе). Значит, вести пообъектный учет станет невозможно. А это, в свою очередь, чревато тем, что бухгалтер не сможет разделить сумму начисленной амортизации на прямые и косвенные расходы, как того требует статья 318 Налогового кодекса. Ведь будет непонятно, какая амортизация относится к основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг), а какая - к остальным объектам. В этой ситуации вы можете в пределах каждой группы сформировать подгруппы основных средств, используемых в производстве и для управленческих нужд.
Отсутствие пообъектного учета ставит перед бухгалтером еще один вопрос: как определить остаточную стоимость ОС при выбытии или при переходе на линейный метод? К счастью, на него у законодателей есть ответ. С 2009 года в статью 257 Налогового кодекса включена специальная формула для расчета остаточной стоимости в подобных ситуациях. Вместе с тем это далеко не элементарный расчет. Ведь если объект выбывает, например, через год полезного использования, то возвести в 12-ю степень дробное число не такая уж простая задача. И без специальных программных средств тут явно не обойтись. Отметим, что нелинейный метод приведет к дополнительным сложностям в бухучете. Дело в том, что в бухгалтерском учете ему аналога нет. Есть, правда, способ уменьшаемого остатка. Он похож на нелинейный метод, но не идентичен ему, поскольку предполагает определение остаточной стоимости на начало отчетного года, а не каждого месяца. Поэтому у компании неизбежно возникнет необходимость применять ПБУ 18/02.
Наиболее оптимальный план действий - применять сначала нелинейный метод амортизации, а потом, когда сумма нелинейной амортизации сравняется с суммой отчислений линейным способом (или станет меньше нее), перейти на другой метод. Ведь после этого нелинейная амортизация, в отличие от линейной, будет всегда уменьшаться. Кроме того, стоимость объекта спишется на расходы гораздо раньше. Однако напомним, что перейти с нелинейного метода на линейный можно только через 5 лет.

Учет амортизационной премии

Сумма амортизационной премии по всем основным средствам учитывается в составе косвенных расходов организации*(378). В том числе и по тем объектам, суммы начисленной амортизации по которым могут быть отнесены к прямым расходам. Ее приводят в строке 042 (не более 10%) или 043 (не более 30%) приложения N 2 к листу 02.
Информация об амортизационной премии содержится в пункте 9 статьи 258 Налогового кодекса. Два немаловажных момента. Первый - к основным средствам, входящим в 3-7-ю амортизационные группы, премию можно применять в максимальном размере - 30 процентов. Второй - если по основному средству, которое было реализовано раньше 5 лет с момента его ввода в эксплуатацию, была применена амортизационная премия, данные расходы придется восстановить и включить в базу по налогу на прибыль*(379). Восстановленную сумму премии вписывают в строку 105 приложения N 1 к листу 02.
Одна из самых давних и принципиальных позиций финансового ведомства связана с невозможностью применения амортизационной премии по основным средствам, внесенным в уставный капитал организации*(380). При этом не имеет значения, какое именно имущество поступает в качестве вклада - новое или же бывшее в употреблении*(381). По мнению финансистов, в данном случае компания не несет затрат на капитальные вложения. А именно из таких расходов и формируется амортизационная премия.
Поспорить с данной позицией ведомства сложно. Тому, кто решится на это, можно посоветовать следующую аргументацию. Как известно, цель любого учредителя - получать экономическую выгоду от участия в составе юридического лица. Вносимый им вклад не обладает природой безвозмездности, а порождает у организации определенные встречные обязательства по отношению к учредителю. То есть данную операцию, по сути, нельзя отождествлять с безвозмездным получением объекта (при котором однозначно не происходит никаких капвложений, и невозможность применения амортизационной премии указана в самом Налоговом кодексе). Отметим, что компания вправе применить амортизационную премию в отношении капитальных затрат по реконструкции здания, полученного в качестве вклада в уставный капитал. В данном случае она несет расходы по данным работам. С этим согласны и финансисты*(382).
Могут возникнуть проблемы с амортизационной премией и у компаний, которые передают имущество в лизинг. По мнению финансистов, они не вправе пользоваться данной поблажкой. Дело в том, что оборудование, приобретенное для передачи в лизинг и числящееся на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", не может рассматриваться как капвложения, к которым можно применить премию. Данную точку зрения чиновники высказывали неоднократно*(383). Однако арбитражная практика по этому вопросу сложилась в пользу налогоплательщиков*(384). Причина тому - справедливые контраргументы, которые компании предъявляли в суде. Их смысл сводится к тому, что предметы лизинга принадлежат лизингодателю в течение всего срока действия договора и обычная амортизация начисляется по ним на общих основаниях. Причем в 2009 году с этим согласились и контролирующие ведомства. Как указали специалисты финансового и налогового ведомств, лизингодатель вправе применить премию, если предмет лизинга числится у него на балансе*(385).
По одному и тому же основному средству фирма может применить амортизационную премию несколько раз. Первоначально - к расходам на приобретение (в том отчетном периоде, когда начинает начисляться амортизация по этому объекту). В дальнейшем - к расходам на достройку, дооборудование, модернизацию и т.д. Амортизационную премию по таким расходам (если они осуществлены после ввода объекта в эксплуатацию) можно учесть уже в месяце завершения работ по модернизации.

Учет рекламных и представительских расходов

В целях налогообложения прибыли признаются экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы. Это требование установлено в отношении любых затрат. Что касается рассматриваемых расходов, то для них предусмотрено еще одно условие: их можно учесть не в полном объеме, а в определенных пределах (за исключением некоторых рекламных затрат).
Как выполнить все эти требования и без опаски уменьшить базу по налогу на прибыль на рекламные и представительские расходы? Рекламные затраты включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией*(386).
Затраты на рекламу подразделяются на 2 категории: ненормируемые и нормируемые. К первой группе относят расходы на:
- рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передачи по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;
- световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
- участие в выставках, ярмарках, экспозициях, оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов;
- изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания или о самой организации;
- уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
Затраты на прочие виды рекламы учитывают при исчислении налога на прибыль только в пределах норматива, который составляет один процент выручки от реализации*(387).
Несмотря на четкое разделение нормируемых и ненормируемых рекламных расходов в законодательстве, на практике разница между ними не всегда очевидна. Поэтому рассмотрим несколько распространенных ситуаций, которые могут иметь неоднозначные трактовки.
Так, в последнее время большую популярность получила реклама, размещаемая на различных видах общественного транспорта - троллейбусах, трамваях, автобусах, в вагонах и на станциях метро. Отдавая должное эффективности подобных методов продвижения товаров, не стоит забывать и об учете связанных с ними расходов. В частности, возникает вопрос: подпадает ли данный вид рекламы под определение "световая и иная наружная реклама"? Если подпадает, то данные затраты могут признаваться в полном объеме. В противном случае они подлежат нормированию.
В налоговом законодательстве не содержится понятия рекламы. Поэтому на основании статьи 11 Налогового кодекса обратимся к Федеральному закону "О рекламе"*(388). В статье 19 этого закона говорится, что наружная реклама распространяется с использованием щитов, стендов, строительных сеток, перетяжек, электронных табло, иных технических средств стабильного территориального размещения. При этом рекламе, размещаемой на транспортных средствах, посвящена отдельная статья (ст. 20). Данный факт указывает на то, что законодатель мог сознательно разграничить положения, регулирующие 2 разновидности рекламы. На практике данное разделение может послужить основанием для следующего вывода: реклама, размещаемая на транспорте, является отдельной разновидностью рекламы. Отнести ее к подвиду "наружки" нельзя. Следовательно, расходы на размещение транспортной рекламы следует признавать в пределах норматива. Данная позиция отражена в ряде писем Минфина России*(389) и поддерживается отдельными решениями арбитражных судов*(390).
Перейдем к следующему вопросу: можно ли считать наружной рекламой размещение рекламы внутри помещений, например на стенах метрополитена? В редакции Федерального закона "О рекламе", действовавшей до 1 июля 2006 года, в определении "наружки" не уточнялось, должны ли рекламные материалы находиться только на внешней стороне зданий (сооружений) или они могут быть расположены внутри. На основании этого напрашивался вывод, что реклама, в частности, на стенах метро относится к наружной. С правомерностью этой позиции соглашались и суды*(391). Тем не менее в действующей редакции Федерального закона "О рекламе" прямо указано, что рекламные материалы размещаются на внешних стенах, крышах и иных конструктивных элементах зданий, строений, сооружений или вне их. Значит, реклама, размещаемая на стенах вестибюлей метро, не подпадает под определение наружной рекламы. Следовательно, расходы по данному виду рекламы должны учитываться в составе нормируемых. Такую же аргументацию приводит в своих разъяснениях финансовое ведомство*(392).
Таким образом, в настоящее время любая реклама на наземном транспорте и в метрополитене подлежит нормированию. Однако из этого правила есть одно исключение. Оно касается показа рекламных видеороликов в городском общественном транспорте. По мнению Минфина России, при соблюдении некоторых условий расходы по созданию и размещению этих роликов можно признать в полном объеме*(393).
Налоговое законодательство достаточно четко определяет, какую выручку необходимо использовать в целях расчета рекламного норматива. Тем не менее на практике зачастую возникают по крайней мере 2 проблемных вопроса:
- нужно ли включать в выручку косвенные налоги и другие платежи;
- корректируется ли выручка на сумму скидок, предоставленных ретроспективно, то есть после реализации продукции?
Максимальный размер принимаемых для целей налогообложения расходов на иные виды рекламы равен одному проценту выручки от реализации. Выручку определяют по правилам статьи 249 Налогового кодекса. При этом из суммы доходов исключают налоги, предъявленные налогоплательщиком покупателю: НДС и акцизы*(394). Тем не менее отдельные специалисты полагают, что при расчете норматива нужно брать выручку с учетом НДС. Довод: статья 249 Кодекса не предусматривает уменьшение выручки на сумму налога на добавленную стоимость. Такое требование содержится в статье 248 Кодекса. В то же время в статье, посвященной расчету норматива, ссылка на указанную норму отсутствует. Следовательно, для расчета можно использовать выручку вместе с НДС. Это, в свою очередь, увеличивает максимальный размер принимаемых расходов на 10-18 процентов. Однако мы полагаем, что такая позиция противоречит логике налогового законодательства. НДС, выставляемый покупателю, не может являться доходом компании. Значит, нет оснований включать его в выручку в целях расчета норматива.
Поскольку налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, данный норматив рассчитывают нарастающим итогом. Таким образом, каждый квартал организация должна сравнивать сумму нормируемых рекламных расходов, возникших с начала года, с нормативом, рассчитанным за период с начала года.

Пример
Фирма в I кв. провела обширную рекламную кампанию. В результате на выдачу призов, организацию презентаций товаров, рекламу на транспорте и другие виды нормируемой рекламы было потрачено 500 000 руб. При этом выручка от реализации за I кв. составила 5 000 000 руб. Соответственно, за этот период компания смогла отнести на расходы сумму в размере:
5 000 000 руб. х 1% = 50 000 руб.
Во II кв. была получена выручка в размере 20 000 000 руб. То есть выручка нарастающим итогом с начала года составила 25 000 000 руб. (5 000 000 + 20 000 000). За полугодие сумма принимаемых расходов на рекламу равна:
25 000 000 руб. х 1% = 250 000 руб.
В III кв. реклама вызвала приток покупателей и выручка составила 50 000 000 руб. Общая сумма дохода от реализации с начала года стала равна 75 000 000 руб. (25 000 000 + 50 000 000). Сумма норматива составила:
75 000 000 руб. х 1% = 750 000 руб.
Следовательно, уже при исчислении налога на прибыль за 9 месяцев фирма сможет полностью учесть расходы на рекламную кампанию.

Перейдем к представительским затратам. Налоговым законодательством установлен четкий перечень расходов, классифицируемых как представительские*(395).
Данный перечень, в частности, включает расходы на:
- проведение официального приема или обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах, в целях установления или поддержания взаимного сотрудничества, а также лиц, прибывших на заседание совета директоров (правления) или иного руководящего органа;
- транспортное обеспечение доставки указанных лиц к месту проведения мероприятия и обратно;
- буфетное обслуживание во время переговоров;
- оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.
При этом не относятся к представительским затраты на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний. Все представительские расходы нормируются. Сумма принимаемых расходов не может превышать норматив, равный 4 процентам от расходов на оплату труда. Однако, прежде чем рассчитывать норматив, необходимо принять решение, можно ли классифицировать конкретный вид расхода как представительский. На практике организации сталкиваются со многими разновидностями затрат, которые потенциально могут быть включены в состав представительских расходов. Например, затраты на визовую поддержку и проживание деловых партнеров, прибывших на официальную встречу. Сможет ли компания признать данные расходы? Официальная позиция контролирующих ведомств такова. Расходы на оформление виз деловым партнерам и представителям руководящего органа, а также оплата их проживания в период проведения официальных мероприятий не относятся к представительским расходам*(396). Их аргумент: данный вид затрат не указан в перечне представительских расходов, приведенном в статье 264 Налогового кодекса. Тем не менее арбитражные суды подходят к данному вопросу менее формально.
Многим компаниям удается доказать, что расходы на проживание прибывших на мероприятие партнеров или владельцев (руководителей) компании могут включаться в представительские расходы*(397).
Кроме того, некоторые суды признают, что, даже если расходы на проживание нельзя отнести к представительским затратам, их можно учесть в составе прочих расходов. Основание - подпункт 49 пункта 1 статьи 264 Кодекса*(398). Итак, учитывая положительную судебную практику, полагаем, что в общем случае организация может включать данный вид затрат в состав представительских расходов.
Налоговое законодательство не содержит четких требований относительно особенностей документального оформления каждой из статей расходов. Поэтому организации могут самостоятельно выработать подход к документальному подтверждению представительских расходов. За основу можно взять рекомендации Минфина России. Его позиция такова: для документального подтверждения представительских расходов необходима, в частности, смета представительских расходов*(399). По нашему мнению, наличие этого документа, с одной стороны, позволит минимизировать риски предъявления претензий проверяющими. Однако, с другой стороны, на практике величина фактических затрат далеко не всегда совпадает с суммами расходов, указанных в сметах. Значит, практический смысл составления сметы для документального подтверждения представительских расходов не столь очевиден. На наш взгляд, более важным является наличие документов, позволяющих подтвердить деловую цель произведенных расходов. Такими документами, к примеру, могут являться чеки, акты, счета, инвойсы. Отметим, что арбитражные суды нередко идут навстречу компаниям, утверждая следующее. В законодательстве четко не прописан перечень документов, которыми надлежит доказывать в целях исчисления налога на прибыль представительские расходы. Здесь можно использовать любые документы, позволяющие подтвердить деловой характер понесенных расходов*(400).

Учет затрат на уплату взносов по обязательному соцстрахованию

В составе расходов компании отражают и сумму взносов по обязательному пенсионному, социальному и медицинскому страхованию. При расчете базы для начисления страховых взносов не нужно классифицировать выплаты, которые учитываются и исключаются при определении налогооблагаемой прибыли. Компания должна начислять взносы во внебюджетные фонды со всех сумм в пользу сотрудников по трудовым и гражданско-правовым договорам, за исключением случаев, прямо указанных в законе *(401).
К выплатам, которые фирма учитывает при исчислении страховых взносов, но не включает в расходы по налогу на прибыль, относятся: материальная помощь, оказываемая работнику в связи со смертью члена семьи; материальная помощь, оказываемая компанией своим сотрудникам. Причем базой для начисления взносов будет сумма, превышающая 4000 рублей на одного работника за расчетный период (календарный год).
Напомним, что до 2010 года все эти суммы не включались в налоговую базу по ЕСН, так как их нельзя было отнести в расходы при расчете налога на прибыль. Закон о страховых взносах ввел иной перечень льгот по сравнению с тем, который был предусмотрен в Налоговом кодексе при расчете социального налога. Например компенсация за неиспользованный отпуск при увольнении сотрудника. Ранее эта выплата не облагалась ЕСН, но включалась в расходы по налогу на прибыль. В настоящее время с нее необходимо уплачивать страховые взносы, которые в полном объеме можно отнести на затраты компании.
Как же компании учитывать страховые взносы, начисленные с выплат, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль? Налоговым кодексом *(402) установлено, что начисленные страховые взносы на фонд оплаты труда работников, непосредственно участвующих в производственной деятельности компании, включаются в состав прямых расходов. Что же касается, например, управленческого персонала, то затраты по оплате труда и начисленные с них взносы во внебюджетные фонды в полном объеме учитываются в составе косвенных расходов. Причем независимо от того, уменьшают выплаты по трудовым и гражданско-правовым договорам базу по прибыли или нет.
Аналогичной точки зрения придерживается и Минфин России*(403). По мнению чиновников, начисленные страховые взносы следует включать в состав прочих расходов, так как данный вид затрат является расходами по обязательным видам страхования. При этом они полностью списываются на затраты компании независимо от того, учитываются или нет конкретные выплаты в пользу работников в составе расходов по налогу на прибыль.
В 2010 году в Налоговый кодекс были внесены изменения, в которых четко прописано, что страховые взносы включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией*(404). Причем данная норма вступила в действие задним числом, то есть с 1 января 2010 года. Следовательно, подобные затраты учитывают в составе косвенных расходов. При этом Минфин России считает, что компания вправе их учесть и в составе прямых затрат, если это предусмотрено ее учетной политикой*(405).

Пример
Сотрудница компании увольняется. 30 июня 2011 г. - ее последний рабочий день. За июнь работнице были начислены:
- 30 000 руб. - оклад согласно штатному расписанию;
- 10 000 руб. - премия по итогам работы за II кв.;
- 15 000 руб. - компенсация за неиспользованный отпуск при увольнении работника;
- 50 000 руб. - материальная помощь в связи со смертью брата;
- 3000 руб. - компенсация за вредные условия труда.
В Законе о страховых взносах предусмотрена льгота по материальной помощи в связи со смертью члена семьи. Так как данная выплата была произведена в связи с кончиной брата, который по Семейному кодексу не является членом семьи, то она включается в базу для начисления страховых взносов. Компенсация за работу во вредных условиях труда также относится в базу по страховым взносам на том основании, что освобождаются от взносов только денежные компенсации, эквивалентные стоимости молока и иных равноценных пищевых продуктов.
База для начисления страховых взносов по сотруднице за июнь 2011 г. составит:
30 000 + 10 000 + 15 000 руб. + 50 000 + 3000 = 108 000 руб.
Страховые взносы в ПФР:
108 000 руб. х 26% = 28 080 руб.
Страховые взносы в ФСС России:
108 000 руб. х 2,9% = 3132 руб.
Страховые взносы в ФФОМС:
108 000 руб. х 3,1% = 3348 руб.
Страховые взносы в ТФОМС:
108 000 руб. х 2% = 2160 руб.
Сумма страховых взносов, включаемая в состав прочих (косвенных) расходов и уменьшающая налогооблагаемую прибыль компании, составит:
28 080 + 3132 + 3348 + 2160 = 36 720 руб.
При расчете налоговой базы по налогу на прибыль в данном случае в состав расходов не войдет материальная помощь, оказанная сотруднице в связи со смертью ее брата (50 000 руб.).

Учет процентов по кредитам

В 2010 году были внесены значительные изменения в статью 269 Налогового кодекса*(406), касающиеся порядка учета процентов для целей налогообложения прибыли. Основные новшества в порядке расчета процентов для целей исчисления налога на прибыль заключаются в следующем. Во-первых, увеличилась норма расхода по рублевым долговым обязательствам, в пределах которой компании могут учесть сумму процентов в налоговом учете. Во-вторых, в 2011-м и 2012 годах "процентные" расходы по валютным кредитам и займам также нормируются исходя из ставки рефинансирования Банка России. Кроме того, порядок расчета процентов, установленный Налоговым кодексом, теперь поставлен в зависимость и от налогового периода.
Новые правила расчета процентов по долговым обязательствам, которые фирма получила в рублях, действуют в отношении процентов, начисленных и учтенных в расходах начиная с 1 января 2010 года*(407). При расчете норматива, в пределах которого можно учесть эти расходы в налоговом учете, используется ставка рефинансирования, увеличенная в 1,8 раза (до этого - в 1,1 раза).
При расчете процентов по договорам, которые предусматривают возможность изменения процентной ставки в течение срока действия долгового обязательства, применяется та ставка рефинансирования Банка России, которая действовала на конец соответствующего месяца. То есть проценты должны нормироваться исходя из ставки рефинансирования, действовавшей на последнее число каждого месяца без учета ее изменений в течение этого периода и признаваться в расходах на последнее число отчетного периода (квартала, полугодия, 9 мес. или месяца в зависимости от того, за какой период фирма сдает налоговую декларацию по налогу на прибыль)*(408).
Если же процентная ставка по договору кредита или займа является фиксированной на протяжении всего срока его действия, то при расчете используется ставка рефинансирования Банка России, которая был установлена на дату привлечения денежных средств.
Что касается порядка расчета процентов по долговым обязательствам в иностранной валюте, то здесь в 2011-2012 годах действует следующий порядок. В налоговом учете их следует нормировать исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 0,8 раз. Эти правила применяют в отношении всех заемных обязательств независимо от того, когда получен кредит или заем. Напомним, что ранее проценты по кредитам в иностранной валюте нормировались исходя из фиксированной 15-процентной ставки.

Пример
Компания 30.09.2010 получила валютный заем в сумме 15 000 долл. США, который подлежит возврату 31.03.2011. Договором предусмотрена процентная ставка 17% годовых, которая не подлежит изменению в течение всего срока действия договора. Отчетными периодами по налогу на прибыль для фирмы являются I кв., полугодие и 9 мес., налоговым периодом - год.
Сумма процентов, которую компания сможет отразить в налоговых расходах в 2010 г., составит 567 долл. США (15 000 долл. США х 15% : 365 дн. х 92 дн.).
В 2011 г. фирма будет нормировать проценты по этому договору исходя из ставки рефинансирования Банка России (в нашем случае действующей на дату привлечения займа), умноженной на коэффициент 0,8. Таким образом, сумма расходов в виде процентов по этому договору в 2011 г. составит 229 долл. США (15 000 долл. США х 7,75% х 0,8 : 365 дн. х 90 дн.).

Новый порядок расчета процентов для целей исчисления налога на прибыль не отменяет, а лишь дополняет прежнюю норму пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса. Поэтому если в дальнейшем никаких изменений не будет, то при нормировании остальных процентов (которые будут начисляться начиная с 2013 г.) необходимо применять порядок расчета, действующий до внесения поправок. То есть по рублевым долговым обязательствам расход будет рассчитываться исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, а по валютным - исходя из фиксированной 15-процентной ставки.
Теперь скажем несколько слов о моменте признания расходов в виде процентов по долгам. По договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, проценты включают в состав внереализационных расходов ежемесячно в течение всего периода пользования заемными средствами*(409). Причем независимо от даты их фактической уплаты (например, если проценты уплачиваются по истечении срока пользования заемными средствами)*(410). Если кредит, заем и т.д. погашены до истечения отчетного периода, проценты включают в состав расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
Следует также отметить, что при определении налоговой базы за второй отчетный период (полугодие) величину расходов в виде процентов определяют как сумму, рассчитанную за первый отчетный период (квартал), увеличенную на сумму процентов, начисленных во втором квартале. В случае изменения ставки рефинансирования Банка России во втором отчетном периоде расходы в виде процентов за первый отчетный период не пересчитывают.

Отражение расходов в декларации

Как мы уже говорили, расходы компании отражают в приложении N 2 к листу 02. С 2009 года в нем появились новые строки. Они предназначены для указания суммы амортизационной премии по основным средствам фирмы. При этом отдельно отражают премию, начисленную в размере 10 процентов (строка 042) и 30 процентов (строка 043) их стоимости. Дополнительные строки формы посвящены и учету расходов на НИОКР. Ранее в приложении выделялась их общая сумма и размер затрат по НИОКР, не давшим положительных результатов. Теперь в приложении есть дополнительные расшифровки. Из общей суммы затрат на науку выделены НИОКР-расходы по перечню, утвержденному постановлением Правительства РФ*(411). Их размер приводят в строке 054. В них также выделены затраты по НИОКР, не давшим положительного результата (строка 055). По Налоговому кодексу подобные затраты учитывают в составе прочих расходов в полной сумме с коэффициентом 1,5.
Обратите внимание: в порядке заполнения декларации*(412) указано, что в косвенных расходах по строке 041 приложения N 2 не отражают страховые взносы в ПФР, ФСС и ФОМС.
В форме приводят раздельно сумму амортизации, начисленную линейным (строка 131) и нелинейным (строка 133) методами. Из них отдельно выделяют амортизацию по нематериальным активам (строка 132 (при использовании линейного способа) или 134 (при использовании нелинейного способа)). В строку 135 вписывают код того метода амортизации, который отражен в налоговой учетной политике компании. Если она использует линейный метод, в эту строку вписывают код 1, если нелинейный - 2.

Пример
В отчетном периоде компания получила следующие доходы:
- от продажи готовой продукции в сумме 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб.). Ее себестоимость равна 1 400 000 руб.;
- от продажи покупных товаров в сумме 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). Их себестоимость составила 800 000 руб.;
- от реализации основного средства в сумме 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). Предположим, что остаточная стоимость проданного основного средства по данным налогового учета составила 274 000 руб.
Кроме того, у компании возникли следующие виды расходов:
- косвенные расходы в сумме 450 000 руб. (в том числе затраты на амортизационную премию в размере 10% стоимости приобретенных основных средств - 30 000 руб.; в размере 30% стоимости приобретенных основных средств - 280 000 руб.);
- затраты на амортизационные отчисления, начисленные линейным способом, по основным средствам в сумме 590 000 руб. (сумма "бухгалтерской" амортизации составила 649 000 руб.);
- затраты на амортизационные отчисления, начисленные линейным способом, по нематериальным активам в сумме 29 000 руб.;
- затраты на уплату процентов по краткосрочному кредиту на пополнение оборотных средств, которые полностью учитывают при налогообложении прибыли, в размере 46 000 руб.;
- затраты на уплату штрафов за нарушение сроков оплаты товаров в сумме 18 000 руб.
Указанные операции были отражены в учете фирмы записями:
Дебет 20 (44) Кредит 02
- 649 000 руб. - начислена амортизация по основным средствам;
Дебет 20 (44) Кредит 05
- 29 000 руб. - начислена амортизация по нематериальным активам;
Дебет 91-2 Кредит 66
- 46 000 руб. - начислены проценты по кредиту;
Дебет 91-2 Кредит 76
- 18 000 руб. - начислены штрафы за нарушение условий хоздоговоров.
Суммы амортизационной премии в бухгалтерском учете не отражают. Приложение N 2 к листу 02 будет заполнено так, как показано ниже.

Г—————————————————————————————————————————T———————————T—————————————¬
|               Показатель                |Код строки |Сумма (руб.) |
+—————————————————————————————————————————+———————————+—————————————+
|                    1                    |     2     |      3      |
+—————————————————————————————————————————+———————————+—————————————+
|Прямые расходы, относящиеся к            |    010    |  1 400 000  |
|реализованным товарам, работам, услугам  |           |             |
+—————————————————————————————————————————+———————————+—————————————+
|Прямые расходы налогоплательщиков,       |    020    |   800 000   |
|осуществляющих оптовую, мелкооптовую и   |           |             |
|розничную торговлю в текущем отчетном    |           |             |
|(налоговом) периоде, относящихся к       |           |             |
|реализованным товарам                    |           |             |
+—————————————————————————————————————————+———————————+—————————————+
|в том числе стоимость реализованных      |    030    |   800 000   |
|покупных товаров                         |           |             |
+—————————————————————————————————————————+———————————+—————————————+
|Косвенные расходы - всего,               |    040    |   450 000   |
|в том числе                              |           |             |
+—————————————————————————————————————————+———————————+—————————————+
|<...>                                    |           |             |
+—————————————————————————————————————————+———————————+—————————————+
|расходы на капитальные вложения в        |           |             |
|соответствии с абзацем вторым пункта 9   |           |             |
|статьи 258 НК в размере:                 |           |             |
+—————————————————————————————————————————+———————————+—————————————+
|не более 10%                             |    042    |   30 000    |
+—————————————————————————————————————————+———————————+—————————————+
|не более 30%                             |    043    |   280 000   |
+—————————————————————————————————————————+———————————+—————————————+
|<...>                                    |           |             |
+—————————————————————————————————————————+———————————+—————————————+
|Расходы по операциям, отраженным в       |    080    |   274 000   |
|приложении 3 к листу 02 (стр. 350        |           |             |
|приложения 3 к листу 02)                 |           |             |
+—————————————————————————————————————————+———————————+—————————————+
|<_>                                      |           |             |
+—————————————————————————————————————————+———————————+—————————————+
|Итого признанных расходов (сумма строк   |    130    |  2 924 000  |
|010, 020, 040, 059-120)                  |           |             |
+—————————————————————————————————————————+———————————+—————————————+
|Сумма амортизации за отчетный (налоговый)|           |             |
|период, начисленная:                     |           |             |
+—————————————————————————————————————————+———————————+—————————————+
|линейным методом                         |    131    |   619 000   |
+—————————————————————————————————————————+———————————+—————————————+
|в том числе по нематериальным активам    |    132    |   29 000    |
+—————————————————————————————————————————+———————————+—————————————+
|нелинейным методом                       |    133    |      -      |
+—————————————————————————————————————————+———————————+—————————————+
|в том числе по нематериальным активам    |    134    |      -      |
+—————————————————————————————————————————+———————————+—————————————+
|Метод начисления амортизации, отраженный |    135    |      1      |
|в учетной политике: (1 - линейный, 2 -   |           |             |
|нелинейный)                              |           |             |
+—————————————————————————————————————————+———————————+—————————————+
|<...>                                    |           |             |
+—————————————————————————————————————————+———————————+—————————————+
|Внереализационные расходы - всего,       |    200    |   64 000    |
|в том числе:                             |           |             |
+—————————————————————————————————————————+———————————+—————————————+
|расходы в виде процентов по долговым     |    201    |   46 000    |
|обязательствам любого вида, в том числе  |           |             |
|процентов, начисленных по ценным бумагам |           |             |
|и иным обязательствам, выпущенным        |           |             |
|(эмитированным) налогоплательщиком       |           |             |
+—————————————————————————————————————————+———————————+—————————————+
|<...>                                    |           |             |
+—————————————————————————————————————————+———————————+—————————————+
|штрафы, пени и иные санкции за нарушение |    205    |   18 000    |
|договорных или долговых обязательств,    |           |             |
|возмещение причиненного ущерба           |           |             |
+—————————————————————————————————————————+———————————+—————————————+
|<...>                                    |           |             |
+—————————————————————————————————————————+———————————+—————————————+

Copyright 2011 Бухгалтерия в вопросах и ответах. All rights reserved. При использовании материалов сайта активная гипер ссылка  обязательна!
Директ:

Бухгалтерский учет:

Счета бухгалтерского учета:

Бухгалтерский учет отдельных операций:

Прочие вопросы:

Вопросы о налогах и сборах

Налог на добавленную стоимость (НДС):

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ), подоходный налог:

Другое:

Прочие вопросы налогообложения:

Эта информация вам будет интересна:
 


Rambler's Top100

Интересную информацию можно подчерпнуть здесь:
Бухгалтерия в вопросах и ответах!
Пособие для подготовки промежуточной бухгалтерской отчётности
Сноски ()*