Учет доходов (приложение N 1 к листу 02)

По строке 010 указывают общую сумму выручки от реализации товаров, работ или услуг, которую определяют по правилам статей 249 и 250 Налогового кодекса. В общей сумме выручки надо выделить в специально отведенных строках выручку от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства (строка 011), покупных товаров (строка 012), имущественных прав, за исключением доходов от реализации права требования, долей, паев (строка 013), а также прочего имущества, которое не было поименовано в строках 011-013 и которое не является амортизируемым (строка 014). Доходы от продажи амортизируемого имущества приводят в строке 030. Данные для ее заполнения берут из приложения N 3 к листу 02.
Чтобы правильно заполнить приложение, нужно четко классифицировать доходы компании. Причем в некоторых случаях это сделать не так просто. Особенно когда речь идет о тех или иных работах или услугах. Ведь одни и те же доходы могут считаться как выручкой от реализации и отражаться по строке 010, так и внереализационными поступлениями и включаться в строку 100.
В данном случае компания должна установить для себя те или иные критерии, по которым доходы будут распределяться. Например их периодичность и существенность. Так, доходы от аренды могут считаться выручкой от реализации и отражаться по строке 010 приложения, если они получены более одного раза в течение года или их сумма превышает 5 процентов от общих поступлений. В противном случае их отражают как внереализационные доходы в строке 100. Подобные критерии закрепляются в налоговой учетной политике компании.
Некоторые доходы налогом на прибыль не облагают. Поэтому ни в приложении, ни в самой декларации их не указывают. К таким доходам, в частности, относят:
- авансы, полученные в счет предстоящей поставки товаров (для компаний, которые платят налог на прибыль по методу начисления);
- взносы в уставный капитал;
- средства, полученные посредником (например комиссионером) для выполнения возложенного на него поручения;
- средства, поступившие в качестве кредита и займа;
- средства целевого финансирования и т.д.
Полный перечень подобных доходов приведен в статье 251 Налогового кодекса.
Строки 020-022 заполняют только профессиональные участники рынка ценных бумаг. В них они указывают доходы от продажи акций, облигаций, векселей и т.д.
В строку 040 вносят данные об общей сумме выручки от реализации. Для заполнения этой строки суммируют данные, приведенные в строках 010, 020, 023 и 030 приложения.
Отдельно в форме указывают внереализационные доходы (строка 100). Их также дополнительно расшифровывают. Так, в приложении приводят: доходы прошлых лет, выявленные в отчетном году (строка 101); стоимость имущества, полученного при ликвидации и ремонте основных средств (строка 102); стоимость ценностей, поступивших безвозмездно (строка 103); стоимость излишков ценностей, выявленных в процессе инвентаризации (строка 104); сумму восстановленной амортизационной премии (строка 105).

Налоговая выручка и рыночные цены

Выручку от продажи отражают в налоговом учете и декларации исходя из тех цен, по которым товары, работы или услуги компании были отгружены покупателям (то есть их договорной стоимости). Напомним, один из основных принципов гражданского законодательства - свобода договора. Его условия стороны определяют по своему усмотрению (кроме случаев, когда наличие определенного условия предписано законом или иными правовыми актами)*(327). Те же положения, в частности, применимы и к ценам, которые устанавливают стороны сделки*(328).
В налоговом законодательстве закреплено понятие "рыночная цена". При этом любая цена сделки (пусть даже искусственно заниженная) считается рыночной, пока не доказано обратное. Обязанность доказать, что цена не соответствует рыночной, лежит на налоговых инспекторах. Они же в определенных Налоговым кодексом случаях вправе проверять правильность применения цен по сделкам для целей налогообложения. Закрытый перечень оснований для такой проверки приведен в пункте 2 статьи 40 Налогового кодекса. В нем значатся взаимозависимость сторон, бартерные и внешнеторговые операции, а также подозрительные сделки (то есть те, по которым цена более чем на 20% отклоняется от уровня цен, применяемых фирмой в пределах непродолжительного периода времени по идентичным или однородным товарам). Факт продажи товаров ниже рыночных цен сам по себе не является основанием для такой проверки. Например, компания всегда реализует один и тот же товар по цене ниже рыночной. В этой ситуации инспекторы проверять цены не вправе. В то же время они могут провести такую проверку, если одни и те же товары продаются по разной стоимости и разброс цен превышает 20 процентов.
В Налоговом кодексе не указано, какой отрезок времени нужно считать непродолжительным - день, неделю, месяц, квартал, год. В результате по этому поводу возникают многочисленные споры компаний с проверяющими. Первые заинтересованы срок уменьшить, а вторые - максимально увеличить. Согласия в этом вопросе нет. В том числе и в судебных решениях. Так, в одном из налоговых споров инспекторы посчитали непродолжительным весь период реализации товаров (он составлял 2 года). Судьи с этим не согласились*(329).
Если основание для проверки есть, то инспекторы определяют рыночную цену на идентичные или однородные товары, работы, услуги одним из методов, предусмотренных Налоговым кодексом. Итак, рыночная цена установлена. Выясняется, что цены, которые применяют стороны сделки, отклоняются от рыночной в сторону повышения или понижения более чем на 20 процентов. Тогда инспекторы вправе вынести решение о доначислении всех налогов и пеней, рассчитанных исходя именно из рыночной цены. Причем такое решение может быть принято только по результатам камеральной или выездной проверки с обязательным оформлением соответствующего акта.

Пример
В течение 3 дней строительная фирма продала 3 одинаковые однокомнатные квартиры за 2 000 000 руб., 2 800 000 руб. и 3 300 000 руб. соответственно. Есть ли в данной ситуации у контролеров повод проверить правильность применения цен?
В нашем случае заметен значительный разброс цен в течение непродолжительного времени по одинаковым сделкам, что указывает на их подозрительность.
Определим средний уровень цен, применяемых фирмой в эти 3 дня, на идентичные товары (квартиры). Он равен:
(2 000 000 руб. + 2 800 000 руб. + 3 300 000 руб.) : 3 шт. = 2 700 000 руб.
Процент отклонения от полученного уровня цен по каждой из 3 сделок составит:
(2 000 000 руб. - 2 700 000 руб.) : 2 700 000 руб. х 100% = 25,9%;
(2 800 000 руб. - 2 700 000 руб.) : 2 700 000 руб. х 100% = 3,7%;
(3 300 000 руб. - 2 700 000 руб.) : 2 700 000 руб. х 100% = 22,2%.
Получается, что 1-я и 3-я сделки - подозрительные. Ведь отклонения цен по ним превысили 20% от рассчитанного уровня цен на идентичные товары за непродолжительный период.
Инспекторы определили, что рыночная стоимость идентичной квартиры на данном рынке недвижимости составляет 3 000 000 руб. С ней налоговики и сравнили цены по 1-й и 3-й сделкам:
(2 000 000 руб. - 3 000 000 руб.) : 3 000 000 руб. х 100% = 33,3%;
(3 300 000 руб. - 3 000 000 руб.) : 3 000 000 руб. х 100% = 10%.
Таким образом, только в первом случае отклонение цены реализации от рыночной цены больше 20%. Это является основанием для принятия налоговым органом решения о доначислении налогов и пеней.
Фирма может и самостоятельно доначислить налоги (то есть рассчитать их исходя из рыночных цен на товар). В этой ситуации уплаты пеней можно избежать.
Чтобы снизить риски, связанные с налоговыми проверками по вопросу ценообразования, разброс цен нужно обосновать. Например специальными скидками, которые могут предоставляться не только на основаниях, перечисленных в Налоговом кодексе:
- продажа товара на условиях предварительной оплаты;
- дополнительные условия договора (например по доставке товара);
- повышенные гарантийные обязательства.
Данный перечень можно продолжать. Чем больше условий выполняется одновременно, тем легче обосновать колебание цены. Во избежание споров с налоговыми органами необходимо действующую систему скидок закрепить во внутренних нормативных документах организации-продавца. Это могут быть приказы (распоряжения) руководителя фирмы, утвержденные бизнес-планы, акты на уценку дефектных товаров и т.д.
Так, компания сдавала в аренду нежилые помещения. Инспекция посчитала, что ставки арендной платы отличаются от рыночных, что привело к занижению дохода от реализации и базы по налогу на прибыль. Компания с выводами проверяющих не согласилась. Плата за помещения была установлена в зависимости от их предназначения (офис, складское помещение), технических характеристик, расположения. Суд поддержал доводы компании, указав, что проверяющие не учитывали разнородность помещений и их предназначение. Кроме того, экспертная компания, которую привлекала налоговая инспекция, применила метод определения цены схожих объектов, не предусмотренный Налоговым кодексом*(330).
В налоговом законодательстве не прописаны ответы на ряд вопросов, которые необходимы для определения рыночной цены. Например, какие источники информации о рыночных ценах можно считать официальными. В отсутствие официальных источников информации о рыночных ценах фирма вправе воспользоваться независимой оценкой. Бывает, что даже четкое исполнение организацией требований пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса не гарантирует отсутствие претензий со стороны проверяющих. Ведь использованные компанией официальные данные или результаты оценки могут показаться инспекторам недостоверными. В этом случае с трудностями столкнется не только фирма, но и налоговики, ведь применение статьи 40 Налогового кодекса - крайне непростое дело. Зачастую инспекторы не могут правильно определить доход по безвозмездно полученному имуществу, в результате чего проигрывают в суде.
Однако не все споры заканчиваются удачно для фирм. Так, компания заключила с физлицами договоры безвозмездной аренды транспорта, но решила не включать в свой доход стоимость безвозмездно полученного права. При этом затраты, связанные с эксплуатацией транспорта, в расходы принимались. Инспекторы получили из местного отдела статистики письмо об отсутствии данных о ценах на аренду идентичных авто. Это позволило обратиться сначала к методу цены последующей реализации, а затем и к затратному методу. В результате суд признал доход определенным верно и подтвердил законность решения о начислении недоимки и санкций*(331).

Методы учета доходов

Порядок заполнения декларации зависит от метода определения выручки и доходов компании. Всего их 2: кассовый и метод начисления. У кассового способа есть одно неоспоримое преимущество: при нем выручку от реализации отражают в учете и налоговой декларации, только когда от покупателя поступят "живые" деньги. Таким образом, для компаний, которые выбрали кассовый метод при расчете налога на прибыль, не имеет значения, когда были совершены те или иные операции. Главное - это оплата. Тем не менее кассовый метод не слишком популярен. Так, показатель средней величины ежеквартальной выручки необходимо постоянно отслеживать. Если в налоговом периоде допущено превышение предельного размера этой суммы, то компания обязана перейти на определение доходов и расходов по методу начисления. При этом нужно будет пересчитать базу по прибыли с начала того налогового периода, в котором было допущено превышение. Причем такой же пересчет необходимо сделать и при заключении договора доверительного управления имуществом или простого товарищества, если участники таких договоров на тот момент определяли доходы и расходы кассовым методом.
Кроме того, нельзя учесть при налогообложении прибыли те затраты, которые не были фактически оплачены. Таким образом, появляется необходимость в постоянном отслеживании денежных потоков.
В состав доходов, облагаемых налогом и учитываемых при заполнении формы, необходимо включать авансы, полученные в счет будущих поставок. Их сумму придется отразить в строке 010 декларации. И если раньше с данным утверждением многие пытались поспорить, то информационное письмо Президиума ВАС РФ поставило в этом вопросе точку*(332). Позиция суда основывается на том, что при определении налоговой базы кассовым методом не существует оговорки, предусмотренной для метода начисления. А именно: только при методе начисления не учитываются доходы, которые получены от других лиц в порядке предоплаты.
И еще один минус кассового метода. Признание доходов и расходов этим способом не освобождает фирму от ведения налогового учета. Поэтому возникает еще одна проблема - значительное расхождение бухгалтерских и налоговых данных. Возникающие разницы бухгалтеру придется отражать в отчетности. А это значительно прибавит работы. Разумеется, речь не идет о малых предприятиях, которые вправе не применять Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02)*(333).

Отсрочка по выручке

Бывают ситуации, когда компании желательно повременить с уплатой налога на прибыль. Тогда оптимальным вариантом может стать заключение с покупателем договора, в котором согласован особый порядок перехода права собственности на отгруженные товары - после их полной оплаты. До этого момента право собственности на данные ценности остается у продавца. Следовательно, и налогооблагаемой прибыли у него не возникает. Продавец отражает выручку в налоговом учете по строке 010 приложения N 1 к листу 02 декларации только после поступления средств от покупателя. По сути, ему удается совместить преимущества кассового метода и метода начисления.

Пример
В марте компания отгрузила покупателю партию товара на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Себестоимость проданных товаров - 150 000 руб. Предположим, что других операций у фирмы не было.
Деньги за отгруженный товар покупатель перечислил только в июне. Компания-продавец рассчитывает налог на прибыль методом начисления и перечисляет его в бюджет ежемесячно (исчисляет ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли).
Ситуация 1
По договору покупатель получает право собственности на товар в момент его отгрузки. Рассчитаем налогооблагаемую прибыль у продавца в марте. Она составит:
236 000 - 36 000 - 150 000 = 50 000 руб.
Сумма налога на прибыль равна:
50 000 руб. х 20% = 10 000 руб.
Перечислить налог в бюджет продавцу следует до 28 апреля текущего года.
Ситуация 2
По договору право собственности на товары переходит к покупателю только после их полной оплаты. Таким образом, в апреле текущего года обязательств по уплате налога на прибыль у продавца не возникнет. Товар не оплачен, поэтому право собственности на него к покупателю не перешло. Получив деньги от покупателя в июне текущего года, продавец начислит и уплатит налог на прибыль лишь в июле.
Несмотря на то что сумма налога на прибыль не изменится, второй вариант для фирмы более предпочтителен. Ведь налог будет уплачен за счет реально поступивших на расчетный счет денег. И произойдет это значительно позже, чем в ситуации 1.

Определение в договоре момента перехода права собственности является одним из способов налоговой оптимизации, которая фактически представляет собой замену метода начисления кассовым методом. Поэтому такой договор попадает в зону повышенного внимания налоговиков. Чтобы подстраховать себя от негативных последствий, нужно помнить, что, принимая особые условия договора, распоряжаться полученным товаром покупатель не вправе. Учитывая чужой товар за балансом, покупатель не сможет ни списать его в производство, ни продать. Стороны договора должны принять меры по индивидуализации такого товара (отграничению от товара покупателя), а его сохранность должен контролировать продавец. Косвенные рекомендации по этому поводу есть в письме Президиума ВАС РФ.

Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 98.

Имейте в виду, что, если в ходе проверки инспекторы выявят несовпадение положений договора и фактических обстоятельств, у них возникнет повод доначислить налог на прибыль. Например, если до перехода права собственности товар поставщика нельзя отличить от имущества покупателя (допустим, они хранятся вперемешку на одном и том же складе и на одной и той же полке) или покупатель перепродает чужой товар. В таком случае выручку от реализации придется отразить на дату отгрузки товара. Президиум ВАС РФ считает, что в этой ситуации фактические отношения сторон направлены на передачу права собственности вместе с товаром. Чтобы избежать проблем и налоговых рисков, продавец должен быть уверен в соблюдении покупателем норм законодательства. Правда, на практике проконтролировать это затруднительно. Выходом может стать указание в договоре определенных норм, за невыполнение которых в отношении покупателя предусматривались бы штрафы и санкции.

Мнение специалиста
С. Разгулин, заместитель директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
Что касается момента отражения выручки в налоговом учете, то здесь следует принимать во внимание конкретные условия договоров и действия сторон по их исполнению. Согласно арбитражной практике для договоров, которыми предусмотрен переход права собственности на товар после его полной оплаты, должен быть обеспечен и документально подтвержден контроль за сохранностью товара, находящегося у покупателя (см. Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98). Как правило, этого достичь достаточно сложно, а соответствующие положения договоров могут рассматриваться как способ отсрочки уплаты налога на прибыль. Поэтому при проверке налоговый орган будет рассматривать фактические отношения и признавать переходом права собственности передачу товара (отгрузку). Одно из разъяснений финансистов посвящено именно такой ситуации (см. письмо Минфина России от 20.09.2006 N 03-03-04/1/667).

Общий порядок учета внереализационных доходов

После отражения выручки в декларацию вписывают общую сумму внереализационных доходов (строка 100). К ним, в частности, относят:
- положительные курсовые и суммовые разницы;
- санкции, которые взыскиваются с партнеров за нарушение ими договорных обязательств;
- проценты, полученные по договорам займа;
- суммы кредиторской задолженности перед поставщиками, списанные в связи с окончанием сроков исковой давности;
- стоимость излишков ценностей, выявленных в процессе инвентаризации;
- другие доходы, которые облагаются налогом на прибыль и не считаются выручкой от реализации.
Полный перечень внереализационных доходов дан в статье 250 Налогового кодекса. Как мы сказали выше, некоторые доходы отражают в специально отведенных для них строках декларации:
- 101 - доходы прошлых лет, выявленные в отчетном году;
- 102 - стоимость имущества, полученного при ликвидации основных средств, выводимых из эксплуатации, или их ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации;
- 103 - стоимость безвозмездно полученного имущества или имущественных прав (кроме указанных в ст. 251 НК РФ);
- 104 - стоимость излишков имущества, выявленных в процессе инвентаризации;
- 105 - сумма восстановленной амортизационной премии.

Учет безвозмездно полученных ценностей

Внереализационными являются и доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав. Исключение - случаи, предусмотренные статьей 251 Налогового кодекса. Например, не включается в базу по налогу на прибыль доход в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от:
- организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации;
- организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации;
- физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица.
При этом полученное имущество не признается доходом только в том случае, если в течение года со дня его получения оно не передается третьим лицам (исключение - денежные средства).
Допустим, что операция по безвозмездной передаче имущества или имущественных прав не подпадает под действие статьи 251 Налогового кодекса. Тогда безвозмездными отношения будут только между сторонами сделки. Такая операция пополнит бюджет, ведь за безвозмездно полученное придется заплатить налог на прибыль.
При этом, как разъяснил в свое время ВАС РФ, под имущественными правами, безвозмездное получение которых рассматривается в качестве дохода, понимаются не только права требования, но и, например, права пользования вещью*(334). Позже эту мысль развили финансисты. Они указали, что не имеет значения, на какой срок предоставлено право пользования - заранее ограниченный или неопределенный*(335). Например, срочная ссуда имущества, означающая, что через строго определенный срок оно должно быть возвращено ссудодателю, не делает получение имущества возмездным с точки зрения пункта 2 статьи 248 Налогового кодекса.
Ссуда имущества, несомненно, предполагает обязанность его последующего возврата. Однако вышеуказанная норма говорит совсем о другом: о необходимости передать взамен полученного другой актив, то есть уплатить за предоставленное в любой форме, осуществить встречное предоставление. Получается, что безвозмездно переданное на возвратной основе право всегда образует внереализационный доход у получающей стороны. Следовательно, если вы получаете право пользования тем или иным имуществом (например помещением) безвозмездно, то у вас возникает доход, который должен быть вписан в строках 100 и 103 приложения.
А в каких суммах подобные доходы нужно указать? Отметим, что правило об определении дохода исходя из положений статьи 40 Налогового кодекса распространяется и на случаи безвозмездного получения имущественных прав. Статья 40 предписывает определять рыночную стоимость идентичного (однородного) имущества или права в сопоставимых экономических условиях. Аналогичного мнения придерживается и Минфин России*(336). Ориентиром в этом должны служить официальные источники информации. Однако, как мы уже говорили, закон не разъясняет, какие источники информации о ценах признаются официальными.

Учет имущества, выявленного по результатам инвентаризации или ликвидации ОС

При выявлении в ходе инвентаризации тех или иных ценностей (например товаров или материалов) компания обязана их оприходовать. В результате у нее появляется дополнительный доход. В бухгалтерском учете его отражают как прочий, в налоговом - как внереализационный. Стоимость таких ценностей указывают в строке 104 формы. Точно так же учитывают и ценности, которые остались после ликвидации основных средств (например запчасти или металлолом). Только их стоимость приводят в строке 102 приложения N 1 к листу 02 декларации.
По правилам бухучета излишки основных средств приходуют по рыночной цене. Это предусмотрено пунктом 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности*(337). Аналогичные правила с 1 января 2010 года действуют и в налоговом учете: стоимость подобного имущества равна его рыночной цене*(338).
Рыночная стоимость выявленных ценностей увеличивает облагаемую прибыль компании. Именно поэтому подобный доход отражают по строке 100 (104) приложения N 1 к листу 02.
Бухгалтерская и налоговая стоимость излишков при их выбытии (например передаче в производство или реализации) формируется также исходя из их рыночной цены.

Письмо Минфина России от 16.11.2010 N 03-03-06/1/729

Пример
В ходе инвентаризации, проводимой в 2010 г., выявлены излишки товаров. Их рыночная цена составила 35 000 руб. Впоследствии товары были проданы за 88 500 руб. (в том числе НДС - 13 500 руб.). При оприходовании товаров бухгалтер сделал записи:
Дебет 41 Кредит 91-1
- 35 000 руб. - оприходованы излишки товаров;
Дебет 91-9 Кредит 99
- 35 000 руб. - отражен финансовый результат, полученный в результате выявления излишков.
В налоговом учете стоимость излишков в сумме 35 000 руб. отражают в составе внереализационных доходов, облагаемых налогом на прибыль. Сумма налога, начисленного с этих доходов, составит:
35 000 руб. х 20% = 7000 руб.
При реализации товаров они будут списаны в бухгалтерском учете и учтены в составе расходов в налоговом учете по стоимости, равной 35 000 руб. При продаже этих товаров бухгалтер сделал записи:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 88 500 руб. - отражена выручка от продажи товаров;
Дебет 90-2 Кредит 41
- 35 000 руб. - списана себестоимость товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 13 500 руб. - начислен НДС;
Дебет 90-9 Кредит 99
- 40 000 руб. (88 500 - 35 000 - 13 500) - отражен в бухгалтерском учете финансовый результат от продажи товаров.
В налоговом учете облагаемая прибыль по этой сделке составит эту же сумму (40 000 руб.).

Аналогичные правила действуют и в отношении тех ценностей, которые остались после демонтажа, разборки или ремонта основных средств. В бухгалтерском и налоговом учете их приходуют по рыночной цене. Также этот порядок распространяется и на операции, связанные с модернизацией, реконструкцией, техническим перевооружением или частичной ликвидацией основных средств*(339). Это предусмотрено пунктом 79 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств*(340).
Эти правила не применяют в отношении ликвидируемых объектов незавершенного капитального строительства. Дело в том, что такие объекты к основным средствам не относят. Поэтому компания должна оприходовать ценности, которые остались после их ликвидации. Однако она не вправе уменьшать облагаемую прибыль на их стоимость при отпуске этих ценностей в производство или их продаже. Так считает Минфин России*(341).

Учет восстановленной амортизационной премии

Несколько слов еще об одном виде доходов, которые вписывают в строку 105 приложения N 1 к листу 02. Так, с 2009 года компании, реализующие основные средства до истечения 5 лет с момента их ввода в эксплуатацию, обязаны восстановить по ним амортизационную премию, то есть включить ее в состав "прибыльных" доходов*(342). Причем применять эту норму надо и к объектам, введенным в эксплуатацию с 1 января 2008 года*(343).
В каком именно периоде надо восстанавливать премию: когда данная льгота была использована или же при реализации основного средства? По мнению чиновников, это необходимо сделать тогда, когда имущество было реализовано*(344).
Надо сказать, что такой порядок для бухгалтера вполне удобен. Ведь он избавляет его от утомительных перерасчетов, сдачи ряда уточненных деклараций, доплаты налога и уплаты пеней. Однако при этом возникает еще один закономерный вопрос: а можно ли каким-то образом опять признать восстановленную амортизационную премию в составе налоговых расходов? Нет, нельзя, отвечают финансисты в своих письмах на эту тему*(345).
Минфин России выпустил очень полезный для организаций комментарий*(346), в котором указал, в каких ситуациях фирме не нужно восстанавливать амортизационную премию. Так не придется поступать в отношении основных средств, которые реализованы начиная с 2009 года, но введены в эксплуатацию до 2008 года. Это же относится и к проданным объектам, по которым произведены капвложения (то есть реконструкция, модернизация и т.п.) после 1 января 2008 года с применением амортизационной премии. Кроме того, не нужно выполнять корректировку, если ОС выбывают не из-за реализации, а по каким-либо другим причинам (например при передаче в уставный капитал, выведении из эксплуатации в связи с износом, краже, ликвидации фирмы и т.п.). Данные разъяснения, безусловно, помогут компаниям избежать возможных споров с проверяющими.
Рассмотрим такую ситуацию. Компания приобрела основное средство с небольшим сроком полезного использования. Например компьютер, входящий во 2-ю амортизационную группу (срок службы - от 2 до 3 лет включительно). Фирма списала по нему амортизационную премию, потом полностью начислила амортизацию и вскоре продала. Реализация такого имущества произошла до истечения 5 лет с момента его ввода в эксплуатацию. Так вот, следуя позиции финансистов, восстанавливать премию по таким объектам организации также придется*(347). Свою точку зрения чиновники обосновывают тем, что абзац 4 пункта 9 статьи 258 Налогового кодекса (посвященный восстановлению амортизационной премии) исключений для самортизированных объектов не делает. И то, что на момент реализации стоимость ОС уже полностью перенесена на расходы, в данном случае не имеет никакого значения.
С формальной точки зрения минфиновцы правы. Налицо законодательная недоработка (по логике требование о восстановлении премии должно относиться только к объектам со сроком службы более 5 лет), от которой наверняка пострадают многие компании. Что же получается? При реализации недолговечного имущества уменьшить его продажную цену на остаточную стоимость фирма не сможет (поскольку последняя равна нулю). При этом компании придется увеличить свои доходы еще и на сумму восстановленной амортизационной премии.
Однако такой ситуации вполне можно избежать. Для этого пропишите в налоговой учетной политике, что компания не использует амортизационную премию по объектам, входящим в 1-3-ю амортизационные группы. Благо Минфин России не против подобных действий организации. Еще в 2006 году финансисты отметили, что использование амортизационной премии является правом, а не обязанностью организации. Эту же позицию они подтверждали и позже*(348). Причем аналогичной точки зрения придерживается и налоговая служба*(349). Поэтому применять данную льготу можно не ко всем основным средствам предприятия, а только к конкретным группам. А в 2009 году чиновники вновь напомнили фирмам об этом*(350).
Таким образом, компания избежит не только восстановления амортизационной премии по недолговечному имуществу, но и разниц между бухгалтерским и налоговым учетом по таким объектам (если, конечно, и там и там фирма применяет линейный метод амортизации). Напомним, что в бухгалтерском учете такой льготы, как амортизационная премия, не предусмотрено. А раз нет разниц, то не надо применять и ПБУ 18/02.

Учет списанной кредиторской задолженности

В составе внереализационных доходов компании учитывают и суммы списанной кредиторской задолженности перед поставщиками. Например в связи с истечением срока исковой давности по ней. Ее сумму приводят в строке 100 приложения без дополнительных расшифровок (то есть указывают в общей сумме внереализационных доходов).
Нужно отметить, что основание для списания "кредиторки" с истекшим сроком исковой давности - это не только данные инвентаризации, но и письменное обоснование, а также приказ (распоряжение) руководителя. Причем если фирма по какой-то причине пропустила момент, когда срок исковой давности истек и, соответственно, приказа руководителя о списании кредиторской задолженности не было, то Президиум ВАС РФ считает необоснованным решение проверяющих о доначислении в такой ситуации налога на прибыль, пеней и штрафов*(351). Однако нельзя, ссылаясь на решение Президиума ВАС РФ, нарушать установленный порядок списания кредиторской задолженности по результатам обязательной в соответствии с законодательством инвентаризации. Это может привести к вполне обоснованным претензиям налоговиков по поводу неполной уплаты налога на прибыль.
Можно ли отсрочить списание просроченной "кредиторки"? Гражданским кодексом определено, что течение срока исковой давности начинается с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства. Если же должнику предоставляется льготный срок для исполнения такого требования, отсчет ведется с момента окончания указанного срока*(352). Течение срока исковой давности может быть прервано предъявлением иска в установленном порядке, а также признанием должником своего долга. После перерыва течение срока начинается заново; время, прошедшее до перерыва, в новый срок не засчитывается*(353). На практике случаи перерыва срока по основанию, связанному с предъявлением иска, достаточно редки. Поэтому подробнее остановимся на втором варианте.
В одном из писем московских налоговиков*(354) указано, что к действиям должника, свидетельствующим о признании им своего долга, можно отнести: частичную оплату задолженности; уплату процентов за просрочку платежа; обращение к кредитору с просьбой об отсрочке платежа; подписание акта сверки задолженности, то есть письменное подтверждение признания задолженности; заявление о зачете взаимных требований; соглашение о реструктуризации долга; и т.п. Это означает, что срок исковой давности будет прерываться без какого-либо ограничения каждый раз, как только обязанное лицо совершит хотя бы одно из указанных действий. А значит, будет откладываться момент включения "кредиторки" в состав внереализационных доходов. Есть немало положительных судебных решений, где платежные документы, подтверждающие оплату стоимости услуг, акт сверки расчетов между контрагентами, составленный до истечения срока исковой давности, предъявление иска арбитры посчитали основаниями для прерывания срока*(355).
К вопросу прерывания срока исковой давности нужно подходить крайне ответственно, так как далеко не все документы налоговики и судьи готовы принять в качестве подтверждающих признание должником своих обязательств. Так, арбитры не согласились с доводами компании о том, что срок прерывался, поскольку долг был признан путем оформления задолженности в договор денежного займа, и поддержали позицию налоговиков*(356).

Отражение доходов в декларации

Порядок отражения в приложении N 1 к листу 02 отдельных видов доходов, полученных компанией, проиллюстрирует пример.

Пример
За отчетный период компания получила следующие доходы:
- от продажи готовой продукции в сумме 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб.). Ее себестоимость равна 1 400 000 руб.;
- от продажи покупных товаров в сумме 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). Их себестоимость составила 800 000 руб.;
- от реализации основного средства в сумме 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). Его первоначальная стоимость составила 490 000 руб.
На момент продажи в бухгалтерском учете по основному средству была начислена амортизация в сумме 98 000 руб. Проданное основное средство было приобретено в феврале 2009 г. При этом по нему была использована амортизационная премия в размере 147 000 руб.
Кроме того, фирмой были получены следующие внереализационные доходы:
- материалы, оставшиеся после ремонта основного средства, рыночной стоимостью 50 000 руб.;
- излишки товаров, выявленные в процессе инвентаризации, рыночной стоимостью 75 000 руб.;
- сумма восстановленной амортизационной премии по проданному основному средству в размере 147 000 руб.
Эти операции были отражены в бухгалтерском учете компании записями:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 2 360 000 руб. - отражена выручка от продажи готовой продукции;
Дебет 90-2 Кредит 43
- 1 400 000 руб. - списана себестоимость готовой продукции;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 360 000 руб. - начислен НДС;
Дебет 62 Кредит 90-1
- 1 180 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;
Дебет 90-2 Кредит 41
- 800 000 руб. - списана стоимость покупных товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 180 000 руб. - начислен НДС;
Дебет 62 Кредит 91-1
- 590 000 руб. - отражена выручка от продажи основного средства;
Дебет 91-2 Кредит 68
- 90 000 руб. - начислен НДС;
Дебет 02 Кредит 01
- 98 000 руб. - списана амортизация по основному средству;
Дебет 91-2 Кредит 01
- 392 000 руб. (490 000 - 98 000) - списана остаточная стоимость проданного основного средства;
Дебет 10 Кредит 91-1
- 50 000 руб. - учтена стоимость материалов, оставшихся после ремонта основного средства;
Дебет 41 Кредит 91-1
- 75 000 руб. - оприходованы излишки товаров, выявленные в процессе инвентаризации.
Приложение N 1 к листу 02 будет заполнено так, как показано ниже.

Г————————————————————————————————————————T——————————T————————————————¬
|               Показатель               |Код строки|  Сумма (руб.)  |
+————————————————————————————————————————+——————————+————————————————+
|                   1                    |    2     |       3        |
+————————————————————————————————————————+——————————+————————————————+
|Выручка от реализации, всего            |   010    |   3 000 000    |
|в том числе                             |          |                |
+————————————————————————————————————————+——————————+————————————————+
|выручка от реализации товаров (работ,   |   011    |   2 000 000    |
|услуг)                                  |          |                |
|собственного производства               |          |                |
+————————————————————————————————————————+——————————+————————————————+
|выручка от реализации покупных товаров  |   012    |   1 000 000    |
+————————————————————————————————————————+——————————+————————————————+
|<...>                                   |          |                |
+————————————————————————————————————————+——————————+————————————————+
|Выручка от реализации по операциям,     |   030    |    500 000     |
|отраженным в приложении 3 к листу 02    |          |                |
|(стр. 340 приложения 3 к листу 02)      |          |                |
+————————————————————————————————————————+——————————+————————————————+
|Итого доходов от реализации             |   040    |   3 500 000    |
|(стр. 010 + стр. 020 + стр. 023 + стр.  |          |                |
|030)                                    |          |                |
+————————————————————————————————————————+——————————+————————————————+
|Внереализационные доходы, всего         |   100    |    272 000     |
|в том числе:                            |          |                |
+————————————————————————————————————————+——————————+————————————————+
|в виде дохода прошлых лет, выявленного в|   101    |       -        |
|отчетном (налоговом) периоде            |          |                |
+————————————————————————————————————————+——————————+————————————————+
|в виде стоимости полученных материалов  |   102    |     50 000     |
|или иного имущества при ликвидации      |          |                |
|выводимых из эксплуатации основных      |          |                |
|средств, при ремонте, модернизации,     |          |                |
|реконструкции, техническом              |          |                |
|перевооружении, частичной ликвидации    |          |                |
|основных средств                        |          |                |
+————————————————————————————————————————+——————————+————————————————+
|в виде безвозмездно полученного         |   103    |       -        |
|имущества (работ, услуг) или            |          |                |
|имущественных прав (кроме указанных в   |          |                |
|статье 251 НК)                          |          |                |
+————————————————————————————————————————+——————————+————————————————+
|в виде стоимости излишков               |   104    |     75 000     |
|материально-производственных запасов и  |          |                |
|прочего имущества, которые выявлены в   |          |                |
|результате инвентаризации               |          |                |
+————————————————————————————————————————+——————————+————————————————+
|сумма восстановленных расходов на       |   105    |    147 000     |
|капитальные                             |          |                |
|вложения в соответствии с абзацем       |          |                |
|четвертым пункта 9 статьи 258 НК        |          |                |
+————————————————————————————————————————+——————————+————————————————+
|<...>                                   |          |                |
+————————————————————————————————————————+——————————+————————————————+

Copyright 2011 Бухгалтерия в вопросах и ответах. All rights reserved. При использовании материалов сайта активная гипер ссылка  обязательна!
Директ:

Бухгалтерский учет:

Счета бухгалтерского учета:

Бухгалтерский учет отдельных операций:

Прочие вопросы:

Вопросы о налогах и сборах

Налог на добавленную стоимость (НДС):

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ), подоходный налог:

Другое:

Прочие вопросы налогообложения:

Эта информация вам будет интересна:
 


Rambler's Top100

Интересную информацию можно подчерпнуть здесь:
Бухгалтерия в вопросах и ответах!
Пособие для подготовки промежуточной бухгалтерской отчётности
Сноски ()*