Декларация по налогу на прибыль организаций

Декларацию по налогу на прибыль сдают все плательщики этого налога. К ним относятся российские фирмы и иностранные компании, которые ведут свою деятельность через постоянные представительства. Не обязаны сдавать форму те лица, которые плательщиками налога на прибыль не являются. Это компании, применяющие спецрежимы (перешли на "упрощенку" или применяют "вмененку"). Не сдавать декларацию могут и фирмы, не проводившие в отчетном году те или иные хозоперации, в результате которых сформировалась облагаемая прибыль, а также не имеющие движения денег на расчетном счете или в кассе. Такие организации вправе представлять единую (упрощенную) налоговую декларацию.
Декларация по налогу утверждена приказом ФНС России*(326). Нумерация страниц в ней ведется сплошным способом, начиная с титульного листа, вне зависимости от количества разделов. В порядке заполнения документа даны подробные разъяснения, как отразить в нем формат ИНН фирмы, заполнить поля числовыми (в т.ч. отрицательными и дробными величинами) и текстовыми показателями при рукописном способе и при подготовке декларации машинописным способом. Кроме того, там затронуты особенности представления отчетности организацией-правопреемником за реорганизованную компанию (речь идет о присоединении, слиянии, разделении и преобразовании). Сказано, что формировать отчетность необходимо при принятии организацией решения о закрытии своего обособленного подразделения.

Состав декларации

Декларация состоит:
- из титульного листа (лист 01);
- раздела 1 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогоплательщика" (для компаний, уплачивающих авансовые, ежемесячные авансовые платежи, а также налог с доходов в виде процентов и дивидендов, предусмотрены отдельные подразделы 1.1, 1.2 и 1.3 соответственно);
- расчета налога на прибыль организаций (лист 02);
- приложения N 1 к листу 02 "Доходы от реализации и внереализационные доходы";
- приложения N 2 к листу 02 "Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам";
- приложения N 3 к листу 02 "Расчет суммы расходов по операциям, финансовые результаты по которым учитываются при налогообложении прибыли с учетом положений статей 264.1, 268, 268.1, 275.1, 276, 279, 323 НК (за исключением отраженных в листе 05)" (здесь, в частности, приводятся доходы и расходы от продажи амортизируемого имущества, прав требований, деятельности обслуживающих производств);
- приложения N 4 к листу 02 "Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу";
- приложения N 5 к листу 02 "Расчет распределения авансовых платежей и налога на прибыль организаций в бюджет субъекта Российской Федерации организацией, имеющей обособленные подразделения";
- расчета налога на прибыль организаций, удерживаемого налоговым агентом (источником выплаты доходов) (лист 03);
- расчета налога на прибыль организаций с доходов, исчисленного по ставкам, отличным от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 Налогового кодекса (лист 04). Здесь, в частности, отражают доход по муниципальным ценным бумагам, процентам по государственным и муниципальным облигациям, от дивидендов;
- расчета налоговой базы по операциям, финансовые результаты которых учитываются в особом порядке (лист 05). Здесь отражают доходы и расходы от продажи ценных бумаг;
- расчета доходов, расходов и налоговой базы, полученной негосударственным пенсионным фондом от размещения пенсионных резервов (лист 06);
- отчета о целевом использовании имущества, работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования (лист 07);
- приложения к налоговой декларации.
Все организации включают в состав декларации титульный лист (лист 01), подраздел 1.1 раздела 1, лист 02, приложения N 1 и 2 к листу 02. Остальные разделы, приложения и листы сдают в налоговую инспекцию, если у фирмы были хозяйственные операции, которые в них отражают. Так, например, приложение N 1 к декларации не представляют компании, не имеющие доходов и расходов, приведенных в приложении N 4 к порядку заполнения декларации. Данное приложение содержит перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, и расходов, которые уменьшают базу по налогу на прибыль отдельных категорий компаний.
Отметим, что приложение N 4 к листу 02 входит в состав декларации только за I квартал и год. Лист 07 (отчет о целевом использовании) включают в декларацию, составляемую лишь по итогам года.
Компании, которые перечисляют ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, предоставляют декларацию за январь, 2, 4, 5, 7, 8, 10, 11 месяцев в объеме титульного листа, подраздела 1.1 раздела 1 и листа 02. При проведении соответствующих операций и (или) наличии обособленных подразделений в состав деклараций включают подраздел 1.3 раздела 1, приложение N 5 к листу 02,листы 03 и 04.
Декларацию начинают заполнять с приложений. Затем данные из них переносят в те или иные разделы формы.

Учет доходов (приложение N 1 к листу 02)

По строке 010 указывают общую сумму выручки от реализации товаров, работ или услуг, которую определяют по правилам статей 249 и 250 Налогового кодекса. В общей сумме выручки надо выделить в специально отведенных строках выручку от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства (строка 011), покупных товаров (строка 012), имущественных прав, за исключением доходов от реализации права требования, долей, паев (строка 013), а также прочего имущества, которое не было поименовано в строках 011-013 и которое не является амортизируемым (строка 014). Доходы от продажи амортизируемого имущества приводят в строке 030. Данные для ее заполнения берут из приложения N 3 к листу 02.
Чтобы правильно заполнить приложение, нужно четко классифицировать доходы компании. Причем в некоторых случаях это сделать не так просто. Особенно когда речь идет о тех или иных работах или услугах. Ведь одни и те же доходы могут считаться как выручкой от реализации и отражаться по строке 010, так и внереализационными поступлениями и включаться в строку 100.
В данном случае компания должна установить для себя те или иные критерии, по которым доходы будут распределяться. Например их периодичность и существенность. Так, доходы от аренды могут считаться выручкой от реализации и отражаться по строке 010 приложения, если они получены более одного раза в течение года или их сумма превышает 5 процентов от общих поступлений. В противном случае их отражают как внереализационные доходы в строке 100. Подобные критерии закрепляются в налоговой учетной политике компании.
Некоторые доходы налогом на прибыль не облагают. Поэтому ни в приложении, ни в самой декларации их не указывают. К таким доходам, в частности, относят:
- авансы, полученные в счет предстоящей поставки товаров (для компаний, которые платят налог на прибыль по методу начисления);
- взносы в уставный капитал;
- средства, полученные посредником (например комиссионером) для выполнения возложенного на него поручения;
- средства, поступившие в качестве кредита и займа;
- средства целевого финансирования и т.д.
Полный перечень подобных доходов приведен в статье 251 Налогового кодекса.
Строки 020-022 заполняют только профессиональные участники рынка ценных бумаг. В них они указывают доходы от продажи акций, облигаций, векселей и т.д.
В строку 040 вносят данные об общей сумме выручки от реализации. Для заполнения этой строки суммируют данные, приведенные в строках 010, 020, 023 и 030 приложения.
Отдельно в форме указывают внереализационные доходы (строка 100). Их также дополнительно расшифровывают. Так, в приложении приводят: доходы прошлых лет, выявленные в отчетном году (строка 101); стоимость имущества, полученного при ликвидации и ремонте основных средств (строка 102); стоимость ценностей, поступивших безвозмездно (строка 103); стоимость излишков ценностей, выявленных в процессе инвентаризации (строка 104); сумму восстановленной амортизационной премии (строка 105).

Налоговая выручка и рыночные цены

Выручку от продажи отражают в налоговом учете и декларации исходя из тех цен, по которым товары, работы или услуги компании были отгружены покупателям (то есть их договорной стоимости). Напомним, один из основных принципов гражданского законодательства - свобода договора. Его условия стороны определяют по своему усмотрению (кроме случаев, когда наличие определенного условия предписано законом или иными правовыми актами)*(327). Те же положения, в частности, применимы и к ценам, которые устанавливают стороны сделки*(328).
В налоговом законодательстве закреплено понятие "рыночная цена". При этом любая цена сделки (пусть даже искусственно заниженная) считается рыночной, пока не доказано обратное. Обязанность доказать, что цена не соответствует рыночной, лежит на налоговых инспекторах. Они же в определенных Налоговым кодексом случаях вправе проверять правильность применения цен по сделкам для целей налогообложения. Закрытый перечень оснований для такой проверки приведен в пункте 2 статьи 40 Налогового кодекса. В нем значатся взаимозависимость сторон, бартерные и внешнеторговые операции, а также подозрительные сделки (то есть те, по которым цена более чем на 20% отклоняется от уровня цен, применяемых фирмой в пределах непродолжительного периода времени по идентичным или однородным товарам). Факт продажи товаров ниже рыночных цен сам по себе не является основанием для такой проверки. Например, компания всегда реализует один и тот же товар по цене ниже рыночной. В этой ситуации инспекторы проверять цены не вправе. В то же время они могут провести такую проверку, если одни и те же товары продаются по разной стоимости и разброс цен превышает 20 процентов.
В Налоговом кодексе не указано, какой отрезок времени нужно считать непродолжительным - день, неделю, месяц, квартал, год. В результате по этому поводу возникают многочисленные споры компаний с проверяющими. Первые заинтересованы срок уменьшить, а вторые - максимально увеличить. Согласия в этом вопросе нет. В том числе и в судебных решениях. Так, в одном из налоговых споров инспекторы посчитали непродолжительным весь период реализации товаров (он составлял 2 года). Судьи с этим не согласились*(329).
Если основание для проверки есть, то инспекторы определяют рыночную цену на идентичные или однородные товары, работы, услуги одним из методов, предусмотренных Налоговым кодексом. Итак, рыночная цена установлена. Выясняется, что цены, которые применяют стороны сделки, отклоняются от рыночной в сторону повышения или понижения более чем на 20 процентов. Тогда инспекторы вправе вынести решение о доначислении всех налогов и пеней, рассчитанных исходя именно из рыночной цены. Причем такое решение может быть принято только по результатам камеральной или выездной проверки с обязательным оформлением соответствующего акта.

Пример
В течение 3 дней строительная фирма продала 3 одинаковые однокомнатные квартиры за 2 000 000 руб., 2 800 000 руб. и 3 300 000 руб. соответственно. Есть ли в данной ситуации у контролеров повод проверить правильность применения цен?
В нашем случае заметен значительный разброс цен в течение непродолжительного времени по одинаковым сделкам, что указывает на их подозрительность.
Определим средний уровень цен, применяемых фирмой в эти 3 дня, на идентичные товары (квартиры). Он равен:
(2 000 000 руб. + 2 800 000 руб. + 3 300 000 руб.) : 3 шт. = 2 700 000 руб.
Процент отклонения от полученного уровня цен по каждой из 3 сделок составит:
(2 000 000 руб. - 2 700 000 руб.) : 2 700 000 руб. х 100% = 25,9%;
(2 800 000 руб. - 2 700 000 руб.) : 2 700 000 руб. х 100% = 3,7%;
(3 300 000 руб. - 2 700 000 руб.) : 2 700 000 руб. х 100% = 22,2%.
Получается, что 1-я и 3-я сделки - подозрительные. Ведь отклонения цен по ним превысили 20% от рассчитанного уровня цен на идентичные товары за непродолжительный период.
Инспекторы определили, что рыночная стоимость идентичной квартиры на данном рынке недвижимости составляет 3 000 000 руб. С ней налоговики и сравнили цены по 1-й и 3-й сделкам:
(2 000 000 руб. - 3 000 000 руб.) : 3 000 000 руб. х 100% = 33,3%;
(3 300 000 руб. - 3 000 000 руб.) : 3 000 000 руб. х 100% = 10%.
Таким образом, только в первом случае отклонение цены реализации от рыночной цены больше 20%. Это является основанием для принятия налоговым органом решения о доначислении налогов и пеней.
Фирма может и самостоятельно доначислить налоги (то есть рассчитать их исходя из рыночных цен на товар). В этой ситуации уплаты пеней можно избежать.
Чтобы снизить риски, связанные с налоговыми проверками по вопросу ценообразования, разброс цен нужно обосновать. Например специальными скидками, которые могут предоставляться не только на основаниях, перечисленных в Налоговом кодексе:
- продажа товара на условиях предварительной оплаты;
- дополнительные условия договора (например по доставке товара);
- повышенные гарантийные обязательства.
Данный перечень можно продолжать. Чем больше условий выполняется одновременно, тем легче обосновать колебание цены. Во избежание споров с налоговыми органами необходимо действующую систему скидок закрепить во внутренних нормативных документах организации-продавца. Это могут быть приказы (распоряжения) руководителя фирмы, утвержденные бизнес-планы, акты на уценку дефектных товаров и т.д.
Так, компания сдавала в аренду нежилые помещения. Инспекция посчитала, что ставки арендной платы отличаются от рыночных, что привело к занижению дохода от реализации и базы по налогу на прибыль. Компания с выводами проверяющих не согласилась. Плата за помещения была установлена в зависимости от их предназначения (офис, складское помещение), технических характеристик, расположения. Суд поддержал доводы компании, указав, что проверяющие не учитывали разнородность помещений и их предназначение. Кроме того, экспертная компания, которую привлекала налоговая инспекция, применила метод определения цены схожих объектов, не предусмотренный Налоговым кодексом*(330).
В налоговом законодательстве не прописаны ответы на ряд вопросов, которые необходимы для определения рыночной цены. Например, какие источники информации о рыночных ценах можно считать официальными. В отсутствие официальных источников информации о рыночных ценах фирма вправе воспользоваться независимой оценкой. Бывает, что даже четкое исполнение организацией требований пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса не гарантирует отсутствие претензий со стороны проверяющих. Ведь использованные компанией официальные данные или результаты оценки могут показаться инспекторам недостоверными. В этом случае с трудностями столкнется не только фирма, но и налоговики, ведь применение статьи 40 Налогового кодекса - крайне непростое дело. Зачастую инспекторы не могут правильно определить доход по безвозмездно полученному имуществу, в результате чего проигрывают в суде.
Однако не все споры заканчиваются удачно для фирм. Так, компания заключила с физлицами договоры безвозмездной аренды транспорта, но решила не включать в свой доход стоимость безвозмездно полученного права. При этом затраты, связанные с эксплуатацией транспорта, в расходы принимались. Инспекторы получили из местного отдела статистики письмо об отсутствии данных о ценах на аренду идентичных авто. Это позволило обратиться сначала к методу цены последующей реализации, а затем и к затратному методу. В результате суд признал доход определенным верно и подтвердил законность решения о начислении недоимки и санкций*(331).

Методы учета доходов

Порядок заполнения декларации зависит от метода определения выручки и доходов компании. Всего их 2: кассовый и метод начисления. У кассового способа есть одно неоспоримое преимущество: при нем выручку от реализации отражают в учете и налоговой декларации, только когда от покупателя поступят "живые" деньги. Таким образом, для компаний, которые выбрали кассовый метод при расчете налога на прибыль, не имеет значения, когда были совершены те или иные операции. Главное - это оплата. Тем не менее кассовый метод не слишком популярен. Так, показатель средней величины ежеквартальной выручки необходимо постоянно отслеживать. Если в налоговом периоде допущено превышение предельного размера этой суммы, то компания обязана перейти на определение доходов и расходов по методу начисления. При этом нужно будет пересчитать базу по прибыли с начала того налогового периода, в котором было допущено превышение. Причем такой же пересчет необходимо сделать и при заключении договора доверительного управления имуществом или простого товарищества, если участники таких договоров на тот момент определяли доходы и расходы кассовым методом.
Кроме того, нельзя учесть при налогообложении прибыли те затраты, которые не были фактически оплачены. Таким образом, появляется необходимость в постоянном отслеживании денежных потоков.
В состав доходов, облагаемых налогом и учитываемых при заполнении формы, необходимо включать авансы, полученные в счет будущих поставок. Их сумму придется отразить в строке 010 декларации. И если раньше с данным утверждением многие пытались поспорить, то информационное письмо Президиума ВАС РФ поставило в этом вопросе точку*(332). Позиция суда основывается на том, что при определении налоговой базы кассовым методом не существует оговорки, предусмотренной для метода начисления. А именно: только при методе начисления не учитываются доходы, которые получены от других лиц в порядке предоплаты.
И еще один минус кассового метода. Признание доходов и расходов этим способом не освобождает фирму от ведения налогового учета. Поэтому возникает еще одна проблема - значительное расхождение бухгалтерских и налоговых данных. Возникающие разницы бухгалтеру придется отражать в отчетности. А это значительно прибавит работы. Разумеется, речь не идет о малых предприятиях, которые вправе не применять Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (ПБУ 18/02)*(333).

Отсрочка по выручке

Бывают ситуации, когда компании желательно повременить с уплатой налога на прибыль. Тогда оптимальным вариантом может стать заключение с покупателем договора, в котором согласован особый порядок перехода права собственности на отгруженные товары - после их полной оплаты. До этого момента право собственности на данные ценности остается у продавца. Следовательно, и налогооблагаемой прибыли у него не возникает. Продавец отражает выручку в налоговом учете по строке 010 приложения N 1 к листу 02 декларации только после поступления средств от покупателя. По сути, ему удается совместить преимущества кассового метода и метода начисления.

Пример
В марте компания отгрузила покупателю партию товара на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Себестоимость проданных товаров - 150 000 руб. Предположим, что других операций у фирмы не было.
Деньги за отгруженный товар покупатель перечислил только в июне. Компания-продавец рассчитывает налог на прибыль методом начисления и перечисляет его в бюджет ежемесячно (исчисляет ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли).
Ситуация 1
По договору покупатель получает право собственности на товар в момент его отгрузки. Рассчитаем налогооблагаемую прибыль у продавца в марте. Она составит:
236 000 - 36 000 - 150 000 = 50 000 руб.
Сумма налога на прибыль равна:
50 000 руб. х 20% = 10 000 руб.
Перечислить налог в бюджет продавцу следует до 28 апреля текущего года.
Ситуация 2
По договору право собственности на товары переходит к покупателю только после их полной оплаты. Таким образом, в апреле текущего года обязательств по уплате налога на прибыль у продавца не возникнет. Товар не оплачен, поэтому право собственности на него к покупателю не перешло. Получив деньги от покупателя в июне текущего года, продавец начислит и уплатит налог на прибыль лишь в июле.
Несмотря на то что сумма налога на прибыль не изменится, второй вариант для фирмы более предпочтителен. Ведь налог будет уплачен за счет реально поступивших на расчетный счет денег. И произойдет это значительно позже, чем в ситуации 1.

Определение в договоре момента перехода права собственности является одним из способов налоговой оптимизации, которая фактически представляет собой замену метода начисления кассовым методом. Поэтому такой договор попадает в зону повышенного внимания налоговиков. Чтобы подстраховать себя от негативных последствий, нужно помнить, что, принимая особые условия договора, распоряжаться полученным товаром покупатель не вправе. Учитывая чужой товар за балансом, покупатель не сможет ни списать его в производство, ни продать. Стороны договора должны принять меры по индивидуализации такого товара (отграничению от товара покупателя), а его сохранность должен контролировать продавец. Косвенные рекомендации по этому поводу есть в письме Президиума ВАС РФ.

Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. N 98.

Имейте в виду, что, если в ходе проверки инспекторы выявят несовпадение положений договора и фактических обстоятельств, у них возникнет повод доначислить налог на прибыль. Например, если до перехода права собственности товар поставщика нельзя отличить от имущества покупателя (допустим, они хранятся вперемешку на одном и том же складе и на одной и той же полке) или покупатель перепродает чужой товар. В таком случае выручку от реализации придется отразить на дату отгрузки товара. Президиум ВАС РФ считает, что в этой ситуации фактические отношения сторон направлены на передачу права собственности вместе с товаром. Чтобы избежать проблем и налоговых рисков, продавец должен быть уверен в соблюдении покупателем норм законодательства. Правда, на практике проконтролировать это затруднительно. Выходом может стать указание в договоре определенных норм, за невыполнение которых в отношении покупателя предусматривались бы штрафы и санкции.

Мнение специалиста
С. Разгулин, заместитель директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России
Что касается момента отражения выручки в налоговом учете, то здесь следует принимать во внимание конкретные условия договоров и действия сторон по их исполнению. Согласно арбитражной практике для договоров, которыми предусмотрен переход права собственности на товар после его полной оплаты, должен быть обеспечен и документально подтвержден контроль за сохранностью товара, находящегося у покупателя (см. Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98). Как правило, этого достичь достаточно сложно, а соответствующие положения договоров могут рассматриваться как способ отсрочки уплаты налога на прибыль. Поэтому при проверке налоговый орган будет рассматривать фактические отношения и признавать переходом права собственности передачу товара (отгрузку). Одно из разъяснений финансистов посвящено именно такой ситуации (см. письмо Минфина России от 20.09.2006 N 03-03-04/1/667).

Общий порядок учета внереализационных доходов

После отражения выручки в декларацию вписывают общую сумму внереализационных доходов (строка 100). К ним, в частности, относят:
- положительные курсовые и суммовые разницы;
- санкции, которые взыскиваются с партнеров за нарушение ими договорных обязательств;
- проценты, полученные по договорам займа;
- суммы кредиторской задолженности перед поставщиками, списанные в связи с окончанием сроков исковой давности;
- стоимость излишков ценностей, выявленных в процессе инвентаризации;
- другие доходы, которые облагаются налогом на прибыль и не считаются выручкой от реализации.
Полный перечень внереализационных доходов дан в статье 250 Налогового кодекса. Как мы сказали выше, некоторые доходы отражают в специально отведенных для них строках декларации:
- 101 - доходы прошлых лет, выявленные в отчетном году;
- 102 - стоимость имущества, полученного при ликвидации основных средств, выводимых из эксплуатации, или их ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации;
- 103 - стоимость безвозмездно полученного имущества или имущественных прав (кроме указанных в ст. 251 НК РФ);
- 104 - стоимость излишков имущества, выявленных в процессе инвентаризации;
- 105 - сумма восстановленной амортизационной премии.

Учет безвозмездно полученных ценностей

Внереализационными являются и доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав. Исключение - случаи, предусмотренные статьей 251 Налогового кодекса. Например, не включается в базу по налогу на прибыль доход в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от:
- организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации;
- организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации;
- физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица.
При этом полученное имущество не признается доходом только в том случае, если в течение года со дня его получения оно не передается третьим лицам (исключение - денежные средства).
Допустим, что операция по безвозмездной передаче имущества или имущественных прав не подпадает под действие статьи 251 Налогового кодекса. Тогда безвозмездными отношения будут только между сторонами сделки. Такая операция пополнит бюджет, ведь за безвозмездно полученное придется заплатить налог на прибыль.
При этом, как разъяснил в свое время ВАС РФ, под имущественными правами, безвозмездное получение которых рассматривается в качестве дохода, понимаются не только права требования, но и, например, права пользования вещью*(334). Позже эту мысль развили финансисты. Они указали, что не имеет значения, на какой срок предоставлено право пользования - заранее ограниченный или неопределенный*(335). Например, срочная ссуда имущества, означающая, что через строго определенный срок оно должно быть возвращено ссудодателю, не делает получение имущества возмездным с точки зрения пункта 2 статьи 248 Налогового кодекса.
Ссуда имущества, несомненно, предполагает обязанность его последующего возврата. Однако вышеуказанная норма говорит совсем о другом: о необходимости передать взамен полученного другой актив, то есть уплатить за предоставленное в любой форме, осуществить встречное предоставление. Получается, что безвозмездно переданное на возвратной основе право всегда образует внереализационный доход у получающей стороны. Следовательно, если вы получаете право пользования тем или иным имуществом (например помещением) безвозмездно, то у вас возникает доход, который должен быть вписан в строках 100 и 103 приложения.
А в каких суммах подобные доходы нужно указать? Отметим, что правило об определении дохода исходя из положений статьи 40 Налогового кодекса распространяется и на случаи безвозмездного получения имущественных прав. Статья 40 предписывает определять рыночную стоимость идентичного (однородного) имущества или права в сопоставимых экономических условиях. Аналогичного мнения придерживается и Минфин России*(336). Ориентиром в этом должны служить официальные источники информации. Однако, как мы уже говорили, закон не разъясняет, какие источники информации о ценах признаются официальными.

Учет имущества, выявленного по результатам инвентаризации или ликвидации ОС

При выявлении в ходе инвентаризации тех или иных ценностей (например товаров или материалов) компания обязана их оприходовать. В результате у нее появляется дополнительный доход. В бухгалтерском учете его отражают как прочий, в налоговом - как внереализационный. Стоимость таких ценностей указывают в строке 104 формы. Точно так же учитывают и ценности, которые остались после ликвидации основных средств (например запчасти или металлолом). Только их стоимость приводят в строке 102 приложения N 1 к листу 02 декларации.
По правилам бухучета излишки основных средств приходуют по рыночной цене. Это предусмотрено пунктом 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности*(337). Аналогичные правила с 1 января 2010 года действуют и в налоговом учете: стоимость подобного имущества равна его рыночной цене*(338).
Рыночная стоимость выявленных ценностей увеличивает облагаемую прибыль компании. Именно поэтому подобный доход отражают по строке 100 (104) приложения N 1 к листу 02.
Бухгалтерская и налоговая стоимость излишков при их выбытии (например передаче в производство или реализации) формируется также исходя из их рыночной цены.

Письмо Минфина России от 16.11.2010 N 03-03-06/1/729

Пример
В ходе инвентаризации, проводимой в 2010 г., выявлены излишки товаров. Их рыночная цена составила 35 000 руб. Впоследствии товары были проданы за 88 500 руб. (в том числе НДС - 13 500 руб.). При оприходовании товаров бухгалтер сделал записи:
Дебет 41 Кредит 91-1
- 35 000 руб. - оприходованы излишки товаров;
Дебет 91-9 Кредит 99
- 35 000 руб. - отражен финансовый результат, полученный в результате выявления излишков.
В налоговом учете стоимость излишков в сумме 35 000 руб. отражают в составе внереализационных доходов, облагаемых налогом на прибыль. Сумма налога, начисленного с этих доходов, составит:
35 000 руб. х 20% = 7000 руб.
При реализации товаров они будут списаны в бухгалтерском учете и учтены в составе расходов в налоговом учете по стоимости, равной 35 000 руб. При продаже этих товаров бухгалтер сделал записи:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 88 500 руб. - отражена выручка от продажи товаров;
Дебет 90-2 Кредит 41
- 35 000 руб. - списана себестоимость товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 13 500 руб. - начислен НДС;
Дебет 90-9 Кредит 99
- 40 000 руб. (88 500 - 35 000 - 13 500) - отражен в бухгалтерском учете финансовый результат от продажи товаров.
В налоговом учете облагаемая прибыль по этой сделке составит эту же сумму (40 000 руб.).

Аналогичные правила действуют и в отношении тех ценностей, которые остались после демонтажа, разборки или ремонта основных средств. В бухгалтерском и налоговом учете их приходуют по рыночной цене. Также этот порядок распространяется и на операции, связанные с модернизацией, реконструкцией, техническим перевооружением или частичной ликвидацией основных средств*(339). Это предусмотрено пунктом 79 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств*(340).
Эти правила не применяют в отношении ликвидируемых объектов незавершенного капитального строительства. Дело в том, что такие объекты к основным средствам не относят. Поэтому компания должна оприходовать ценности, которые остались после их ликвидации. Однако она не вправе уменьшать облагаемую прибыль на их стоимость при отпуске этих ценностей в производство или их продаже. Так считает Минфин России*(341).

Учет восстановленной амортизационной премии

Несколько слов еще об одном виде доходов, которые вписывают в строку 105 приложения N 1 к листу 02. Так, с 2009 года компании, реализующие основные средства до истечения 5 лет с момента их ввода в эксплуатацию, обязаны восстановить по ним амортизационную премию, то есть включить ее в состав "прибыльных" доходов*(342). Причем применять эту норму надо и к объектам, введенным в эксплуатацию с 1 января 2008 года*(343).
В каком именно периоде надо восстанавливать премию: когда данная льгота была использована или же при реализации основного средства? По мнению чиновников, это необходимо сделать тогда, когда имущество было реализовано*(344).
Надо сказать, что такой порядок для бухгалтера вполне удобен. Ведь он избавляет его от утомительных перерасчетов, сдачи ряда уточненных деклараций, доплаты налога и уплаты пеней. Однако при этом возникает еще один закономерный вопрос: а можно ли каким-то образом опять признать восстановленную амортизационную премию в составе налоговых расходов? Нет, нельзя, отвечают финансисты в своих письмах на эту тему*(345).
Минфин России выпустил очень полезный для организаций комментарий*(346), в котором указал, в каких ситуациях фирме не нужно восстанавливать амортизационную премию. Так не придется поступать в отношении основных средств, которые реализованы начиная с 2009 года, но введены в эксплуатацию до 2008 года. Это же относится и к проданным объектам, по которым произведены капвложения (то есть реконструкция, модернизация и т.п.) после 1 января 2008 года с применением амортизационной премии. Кроме того, не нужно выполнять корректировку, если ОС выбывают не из-за реализации, а по каким-либо другим причинам (например при передаче в уставный капитал, выведении из эксплуатации в связи с износом, краже, ликвидации фирмы и т.п.). Данные разъяснения, безусловно, помогут компаниям избежать возможных споров с проверяющими.
Рассмотрим такую ситуацию. Компания приобрела основное средство с небольшим сроком полезного использования. Например компьютер, входящий во 2-ю амортизационную группу (срок службы - от 2 до 3 лет включительно). Фирма списала по нему амортизационную премию, потом полностью начислила амортизацию и вскоре продала. Реализация такого имущества произошла до истечения 5 лет с момента его ввода в эксплуатацию. Так вот, следуя позиции финансистов, восстанавливать премию по таким объектам организации также придется*(347). Свою точку зрения чиновники обосновывают тем, что абзац 4 пункта 9 статьи 258 Налогового кодекса (посвященный восстановлению амортизационной премии) исключений для самортизированных объектов не делает. И то, что на момент реализации стоимость ОС уже полностью перенесена на расходы, в данном случае не имеет никакого значения.
С формальной точки зрения минфиновцы правы. Налицо законодательная недоработка (по логике требование о восстановлении премии должно относиться только к объектам со сроком службы более 5 лет), от которой наверняка пострадают многие компании. Что же получается? При реализации недолговечного имущества уменьшить его продажную цену на остаточную стоимость фирма не сможет (поскольку последняя равна нулю). При этом компании придется увеличить свои доходы еще и на сумму восстановленной амортизационной премии.
Однако такой ситуации вполне можно избежать. Для этого пропишите в налоговой учетной политике, что компания не использует амортизационную премию по объектам, входящим в 1-3-ю амортизационные группы. Благо Минфин России не против подобных действий организации. Еще в 2006 году финансисты отметили, что использование амортизационной премии является правом, а не обязанностью организации. Эту же позицию они подтверждали и позже*(348). Причем аналогичной точки зрения придерживается и налоговая служба*(349). Поэтому применять данную льготу можно не ко всем основным средствам предприятия, а только к конкретным группам. А в 2009 году чиновники вновь напомнили фирмам об этом*(350).
Таким образом, компания избежит не только восстановления амортизационной премии по недолговечному имуществу, но и разниц между бухгалтерским и налоговым учетом по таким объектам (если, конечно, и там и там фирма применяет линейный метод амортизации). Напомним, что в бухгалтерском учете такой льготы, как амортизационная премия, не предусмотрено. А раз нет разниц, то не надо применять и ПБУ 18/02.

Учет списанной кредиторской задолженности

В составе внереализационных доходов компании учитывают и суммы списанной кредиторской задолженности перед поставщиками. Например в связи с истечением срока исковой давности по ней. Ее сумму приводят в строке 100 приложения без дополнительных расшифровок (то есть указывают в общей сумме внереализационных доходов).
Нужно отметить, что основание для списания "кредиторки" с истекшим сроком исковой давности - это не только данные инвентаризации, но и письменное обоснование, а также приказ (распоряжение) руководителя. Причем если фирма по какой-то причине пропустила момент, когда срок исковой давности истек и, соответственно, приказа руководителя о списании кредиторской задолженности не было, то Президиум ВАС РФ считает необоснованным решение проверяющих о доначислении в такой ситуации налога на прибыль, пеней и штрафов*(351). Однако нельзя, ссылаясь на решение Президиума ВАС РФ, нарушать установленный порядок списания кредиторской задолженности по результатам обязательной в соответствии с законодательством инвентаризации. Это может привести к вполне обоснованным претензиям налоговиков по поводу неполной уплаты налога на прибыль.
Можно ли отсрочить списание просроченной "кредиторки"? Гражданским кодексом определено, что течение срока исковой давности начинается с момента, когда у кредитора возникает право предъявить требование об исполнении обязательства. Если же должнику предоставляется льготный срок для исполнения такого требования, отсчет ведется с момента окончания указанного срока*(352). Течение срока исковой давности может быть прервано предъявлением иска в установленном порядке, а также признанием должником своего долга. После перерыва течение срока начинается заново; время, прошедшее до перерыва, в новый срок не засчитывается*(353). На практике случаи перерыва срока по основанию, связанному с предъявлением иска, достаточно редки. Поэтому подробнее остановимся на втором варианте.
В одном из писем московских налоговиков*(354) указано, что к действиям должника, свидетельствующим о признании им своего долга, можно отнести: частичную оплату задолженности; уплату процентов за просрочку платежа; обращение к кредитору с просьбой об отсрочке платежа; подписание акта сверки задолженности, то есть письменное подтверждение признания задолженности; заявление о зачете взаимных требований; соглашение о реструктуризации долга; и т.п. Это означает, что срок исковой давности будет прерываться без какого-либо ограничения каждый раз, как только обязанное лицо совершит хотя бы одно из указанных действий. А значит, будет откладываться момент включения "кредиторки" в состав внереализационных доходов. Есть немало положительных судебных решений, где платежные документы, подтверждающие оплату стоимости услуг, акт сверки расчетов между контрагентами, составленный до истечения срока исковой давности, предъявление иска арбитры посчитали основаниями для прерывания срока*(355).
К вопросу прерывания срока исковой давности нужно подходить крайне ответственно, так как далеко не все документы налоговики и судьи готовы принять в качестве подтверждающих признание должником своих обязательств. Так, арбитры не согласились с доводами компании о том, что срок прерывался, поскольку долг был признан путем оформления задолженности в договор денежного займа, и поддержали позицию налоговиков*(356).

Отражение доходов в декларации

Порядок отражения в приложении N 1 к листу 02 отдельных видов доходов, полученных компанией, проиллюстрирует пример.

Пример
За отчетный период компания получила следующие доходы:
- от продажи готовой продукции в сумме 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб.). Ее себестоимость равна 1 400 000 руб.;
- от продажи покупных товаров в сумме 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). Их себестоимость составила 800 000 руб.;
- от реализации основного средства в сумме 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). Его первоначальная стоимость составила 490 000 руб.
На момент продажи в бухгалтерском учете по основному средству была начислена амортизация в сумме 98 000 руб. Проданное основное средство было приобретено в феврале 2009 г. При этом по нему была использована амортизационная премия в размере 147 000 руб.
Кроме того, фирмой были получены следующие внереализационные доходы:
- материалы, оставшиеся после ремонта основного средства, рыночной стоимостью 50 000 руб.;
- излишки товаров, выявленные в процессе инвентаризации, рыночной стоимостью 75 000 руб.;
- сумма восстановленной амортизационной премии по проданному основному средству в размере 147 000 руб.
Эти операции были отражены в бухгалтерском учете компании записями:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 2 360 000 руб. - отражена выручка от продажи готовой продукции;
Дебет 90-2 Кредит 43
- 1 400 000 руб. - списана себестоимость готовой продукции;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 360 000 руб. - начислен НДС;
Дебет 62 Кредит 90-1
- 1 180 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;
Дебет 90-2 Кредит 41
- 800 000 руб. - списана стоимость покупных товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 180 000 руб. - начислен НДС;
Дебет 62 Кредит 91-1
- 590 000 руб. - отражена выручка от продажи основного средства;
Дебет 91-2 Кредит 68
- 90 000 руб. - начислен НДС;
Дебет 02 Кредит 01
- 98 000 руб. - списана амортизация по основному средству;
Дебет 91-2 Кредит 01
- 392 000 руб. (490 000 - 98 000) - списана остаточная стоимость проданного основного средства;
Дебет 10 Кредит 91-1
- 50 000 руб. - учтена стоимость материалов, оставшихся после ремонта основного средства;
Дебет 41 Кредит 91-1
- 75 000 руб. - оприходованы излишки товаров, выявленные в процессе инвентаризации.
Приложение N 1 к листу 02 будет заполнено так, как показано ниже.

Г————————————————————————————————————————T——————————T————————————————¬
|               Показатель               |Код строки|  Сумма (руб.)  |
+————————————————————————————————————————+——————————+————————————————+
|                   1                    |    2     |       3        |
+————————————————————————————————————————+——————————+————————————————+
|Выручка от реализации, всего            |   010    |   3 000 000    |
|в том числе                             |          |                |
+————————————————————————————————————————+——————————+————————————————+
|выручка от реализации товаров (работ,   |   011    |   2 000 000    |
|услуг)                                  |          |                |
|собственного производства               |          |                |
+————————————————————————————————————————+——————————+————————————————+
|выручка от реализации покупных товаров  |   012    |   1 000 000    |
+————————————————————————————————————————+——————————+————————————————+
|<...>                                   |          |                |
+————————————————————————————————————————+——————————+————————————————+
|Выручка от реализации по операциям,     |   030    |    500 000     |
|отраженным в приложении 3 к листу 02    |          |                |
|(стр. 340 приложения 3 к листу 02)      |          |                |
+————————————————————————————————————————+——————————+————————————————+
|Итого доходов от реализации             |   040    |   3 500 000    |
|(стр. 010 + стр. 020 + стр. 023 + стр.  |          |                |
|030)                                    |          |                |
+————————————————————————————————————————+——————————+————————————————+
|Внереализационные доходы, всего         |   100    |    272 000     |
|в том числе:                            |          |                |
+————————————————————————————————————————+——————————+————————————————+
|в виде дохода прошлых лет, выявленного в|   101    |       -        |
|отчетном (налоговом) периоде            |          |                |
+————————————————————————————————————————+——————————+————————————————+
|в виде стоимости полученных материалов  |   102    |     50 000     |
|или иного имущества при ликвидации      |          |                |
|выводимых из эксплуатации основных      |          |                |
|средств, при ремонте, модернизации,     |          |                |
|реконструкции, техническом              |          |                |
|перевооружении, частичной ликвидации    |          |                |
|основных средств                        |          |                |
+————————————————————————————————————————+——————————+————————————————+
|в виде безвозмездно полученного         |   103    |       -        |
|имущества (работ, услуг) или            |          |                |
|имущественных прав (кроме указанных в   |          |                |
|статье 251 НК)                          |          |                |
+————————————————————————————————————————+——————————+————————————————+
|в виде стоимости излишков               |   104    |     75 000     |
|материально-производственных запасов и  |          |                |
|прочего имущества, которые выявлены в   |          |                |
|результате инвентаризации               |          |                |
+————————————————————————————————————————+——————————+————————————————+
|сумма восстановленных расходов на       |   105    |    147 000     |
|капитальные                             |          |                |
|вложения в соответствии с абзацем       |          |                |
|четвертым пункта 9 статьи 258 НК        |          |                |
+————————————————————————————————————————+——————————+————————————————+
|<...>                                   |          |                |
+————————————————————————————————————————+——————————+————————————————+

Учет расходов (приложение N 2 к листу 02)

В этом приложении отражают расходы компании, которые уменьшают облагаемую прибыль. Их подразделяют на прямые (строка 010 - для производственных компаний и фирм выполняющих работы, оказывающих услуги; строка 020 - для торговых компаний), косвенные (строка 040) и внереализационные (строка 200). Косвенные и внереализационные расходы дополнительно расшифровывают. Например, по косвенным расходам отдельно указывают сумму налогов, которые уменьшают облагаемую прибыль (строка 041), суммы начисленной амортизационной премии (строки 042 и 043), затраты по приобретению прав на земельные участки (строки 047-051). В отношении внереализационных расходов отдельно указывают сумму процентов по долговым обязательствам любого вида (строка 201), расходы по ликвидации основных средств (строка 204), штрафы и пени, начисленные за нарушение компанией договорных обязательств (строка 205), и т.д.
Кроме того, в этом же приложении указывают и сумму убытков, приравниваемых к внереализационным расходам (строка 300). В нем отдельно выделяют сумму начисленной амортизации по основным средствам и нематериальным активам (строка 131 - линейный метод по ОС (132 - по НМА), строка 133 - нелинейный метод по ОС (134 - по НМА)).

Экономическая обоснованность

Затраты компании, которые уменьшают облагаемую прибыль, должны быть связаны с ее непосредственной коммерческой деятельностью. То есть той, которая направлена на систематическое получение прибыли. Поэтому, решая вопрос об экономической оправданности тех или иных расходов, нужно исходить из специфики работы предприятия. Например, затраты на аренду спортивного зала торговой или производственной компанией не связаны с ее предпринимательской деятельностью. Поэтому для такой организации они будут экономически не оправданными. В то же время аналогичные затраты для спортивного, оздоровительного или фитнес-центра могут быть профильными и обоснованными. Дело в том, что без него фирма не сможет оказывать свои услуги и, следовательно, получать доходы. Аналогичная ситуация может складываться и с другими расходами: профильными для одного вида коммерческой деятельности и непрофильными для другого.
Кстати, из приведенных правил есть исключения. Те или иные затраты, которые напрямую не относятся к получению доходов, могут быть обусловлены требованиями законодательства. Так, налоговая инспекция попыталась признать экономически не обоснованными затраты на оплату времени простоя работников.
Действительно, на первый взгляд при простое говорить об оправданности затрат на оплату труда не приходится. Однако оплачивать это время работникам компанию обязывает Трудовой кодекс. Фирма вправе этого не делать лишь в одном случае - если в простое виновен сам работник. Во всех остальных случаях "убытки (потери), связанные с оплатой времени простоя, не зависят от воли организации и не могут рассматриваться как экономически не оправданные"*(357).
В то же время некоторые затраты, пусть даже и обусловленные требованиями закона, учесть при налогообложении прибыли нельзя. Их перечень дан в статье 270 Налогового кодекса. К таким расходам, в частности, относят платежи по налогу на прибыль, платежи за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ, штрафы, перечисляемые в бюджет за нарушение административного и налогового законодательства, и т.д.
Добавим, что затраты должны быть не только оправданы, но и обоснованы. То есть они должны оплачиваться по рыночным ценам и быть сопоставимыми с размером ожидаемого или полученного дохода. Если фирма оплачивает расходы в заведомо завышенных размерах, которые не соответствуют рыночным ценам, то у налоговой инспекции появится основание обвинить ее в необоснованном получении налоговой выгоды. И при неблагоприятном развитии событий такие затраты будут исключены из налоговых расходов компании.
Сформулируем общие нормы, при соблюдении которых затраты фирмы могут быть учтены при налогообложении прибыли и отражены в приложении, если:
- прямая зависимость между расходами и предпринимательской деятельностью компании, направленной на получение доходов;
- затраты связаны с выполнением тех или иных норм, которые установлены действующим гражданским, трудовым или налоговым законодательством (если Налоговым кодексом не предусмотрено иное);
- расходы оплачены по ценам, которые либо меньше рыночных, либо равны им.
Результаты деятельности компании, например, по итогам работы за год (то есть прибыль или убыток), как правило, значения не имеют. Также не важно, получена по той или иной сделке прибыль или нет. Важна лишь цель оплаты тех или иных затрат. Иначе говоря, компания должна рассчитывать получить прибыль либо минимизировать свои убытки. По этой причине не имеет значения, например, тот факт, что какие-либо товары были проданы ниже их себестоимости. В данной ситуации затраты на покупку таких ценностей считать экономически не обоснованными нельзя.
Компания должна лишь рассчитывать на получение экономической выгоды по сделке. Однако фактически прибыль может быть не получена и по независящим от организации причинам. Например из-за непрогнозируемых колебаний цен на рынке, изменения экономической ситуации и т.п.

Добросовестность контрагентов

При выборе контрагентов фирма должна проявлять осмотрительность. В противном случае ее могут признать недобросовестным налогоплательщиком. По мнению Минфина России*(358), об осмотрительности и осторожности компании при выборе контрагентов свидетельствует следующий перечень документов:
- копия свидетельства о постановке на учет в налоговом органе;
- выписка из ЕГРЮЛ, подтверждающая факт занесения сведений о контрагенте в реестр;
- доверенность или иной документ, который уполномочивает кого-либо подписывать документы от лица контрагента;
- официальные источники информации, характеризующие деятельность контрагента.
Российское законодательство не предусматривает обязанности контрагента будущей сделки представлять вышеперечисленные документы. Исключение делается, например, для организаций, участвующих в госзаказе. В то же время в законодательстве нет запрета на запрос копий выписки из ЕГРЮЛ, свидетельства о постановке на налоговый учет и доверенности. Поэтому решение о представлении документов остается за потенциальным контрагентом. А вот заключать ли с ним договор в случае отказа по запросу, решать вам.
Заметим, что до появления списка документов Минфина России суды в принципе расценивали сам факт направления запроса в адрес контрагента как проявление должной осмотрительности и осторожности. Как изменится ситуация с запросом, который остался без ответа, пока понять сложно.
В случае отказа контрагента представить перечень документов добросовестные компании могут обратиться в налоговые органы. У инспекторов можно попросить информацию о том, исполняет ли контрагент налоговые обязанности. К сожалению, в большинстве случаев налоговики отказываются предоставлять такую информацию, ссылаясь на налоговую тайну. Нельзя сказать, что инспекторы не правы в таком случае. Налоговый кодекс не предусматривает возможности представления инспекторами сведений о нарушении налогового законодательства налогоплательщиком или об отсутствии таких нарушений.
Остановимся на мерах, которые компания в силах предпринять, чтобы подтвердить свою добросовестность и осмотрительность при выборе контрагентов. Комплекс этих мер напрямую зависит от претензий, предъявляемых контролерами. В конце этого подраздела обозначены наиболее характерные претензии налоговых органов и возможные меры по их предупреждению.
Установив в организации порядок сбора информации о потенциальных контрагентах, очень важно проявлять в дальнейшем последовательность и системный подход к данной процедуре. Если при наличии соответствующего порядка по сбору информации в отношении отдельных контрагентов он не будет выполняться, то уже сам этот факт может расцениваться проверяющими как непроявление должной осмотрительности. И не исключено, что в этом случае суд встанет на сторону инспекторов*(359). Во избежание подобных претензий компания может установить дифференцированный подход к своим партнерам в зависимости либо от суммы сделки, либо от наличия сложившихся договорных отношений в предыдущие периоды, либо от наличия рекомендаций (можно установить как несколько оснований, так и их отдельные сочетания).
Практика разрешения налоговых споров показывает, что сбор информации о потенциальном контрагенте, выбор его по итогам конкурсов (тендеров) во многих случаях рассматривается судами как проявление должной осмотрительности и учитывается наряду с другими обстоятельствами, подтверждающими, что действия налогоплательщика не были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды*(360).
Отметим, что арбитражных дел, в которых налоговики указывают на необоснованность заявленных вычетов, ссылаясь на недобросовестность поставщиков, довольно много. Однако, как правило, судьи приходят к выводу, что действующее налоговое законодательство не ставит правомерность применения налоговых вычетов в зависимость от действий или бездействия третьих лиц и добросовестности поставщиков услуг*(361). Кроме того, истолкование статьи 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями этого документа не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет*(362).
При получении претензий, касающихся недостаточной осмотрительности, прежде всего необходимо максимально полно установить состав и содержание доказательств, имеющихся у налогового органа. На практике при оформлении актов проверки налоговики цитируют протоколы допросов, данные, полученные в результате истребования документов, выполнения иных поручений налоговыми органами по месту нахождения контрагентов, но далеко не всегда предоставляют в распоряжение налогоплательщика указанные доказательства. Мотивируется это тем, что Налоговый кодекс обязывает представлять плательщику только акт налоговой проверки. Позволим себе не согласиться с таким выводом. Информирование налоговым органом плательщика о сути претензий, сформированных по результатам налогового контроля, как и возможность предоставления плательщиком на этой стадии своих возражений по существу предъявляемых претензий, являются важнейшими гарантиями, обеспечивающими защиту прав и законных интересов налогоплательщика.
Основываясь на позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в одном из его определений *(363), можно сделать вывод о том, что отсутствие у плательщика всех доказательств, на которые проверяющие ссылаются в акте проверки, создает препятствия для предоставления мотивированных возражений, то есть нарушает право плательщика на защиту. Кроме того, отсутствие у компании возможности предоставить объяснения является существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и самостоятельным основанием для отмены решения инспекции*(364). Если имеющиеся у налогового органа доказательства, которые были использованы при составлении акта проверки, по требованию налогоплательщика не предоставляются в его распоряжение, можно использовать данное обстоятельство для заявления в арбитражном суде требований, базирующихся на указанном нарушении процессуального характера. Однако предупреждаем, что подойти к обоснованию своей позиции в споре с налоговиками следует со всей ответственностью. Если в суде плательщик не сможет объяснить, каким образом нарушаются его права в сфере предпринимательской и иной деятельности, то скорее всего судьи вынесут вердикт не в его пользу*(365).
Практика показывает, что потребовать предоставления имеющихся доказательств, на которые есть ссылки в акте проверки, плательщик может как отдельным письмом, направленным в налоговый орган сразу после получения акта проверки, так и в тексте возражений на акт проверки. Подобное обращение целесообразно мотивировать и обосновать ссылками на необходимость соблюдения права на защиту. Во многих случаях это приводило к положительным результатам. Сведем претензии инспекторов и возможные меры по их предупреждению в таблицу.

Таблица 1

Г—————————————————T—————————————————————T———————————————————————————————¬
|  Потенциальные  |  Превентивные меры  |          Комментарии          |
|    претензии    |                     |                               |
+—————————————————+—————————————————————+———————————————————————————————+
|Отсутствие факта |Получить копии       |Получение документов,          |
|госрегистрации   |свидетельств о       |устанавливающих                |
|контрагента и    |государственной      |правоспособность контрагента,  |
|(или) постановки |регистрации          |можно считать обязательным     |
|его на учет по   |контрагента и о      |элементом в системе мер,       |
|месту нахождения;|постановке на        |подтверждающих проявление      |
|несуществующий   |налоговый учет, копию|должной осмотрительности. В    |
|или принадлежащий|устава организации   |качестве дополнительной меры   |
|другой           |                     |можно рекомендовать получение  |
|организации ИНН  |                     |выписки из ЕГРЮЛ от контрагента|
|                 |                     |или обращение к информационным |
|                 |                     |ресурсам, через которые можно  |
|                 |                     |получить данные из ЕГРЮЛ,      |
|                 |                     |содержащие информацию о        |
|                 |                     |контрагенте                    |
+—————————————————+—————————————————————+———————————————————————————————+
|Контрагенты не   |Меры в целом         |В договоры целесообразно       |
|отвечают на      |аналогичны указанным |включать формулировки,         |
|запросы,         |выше (в отношении    |обязывающие контрагента        |
|фактически       |подтверждения        |уведомлять об изменении своих  |
|отсутствуют по   |правоспособности     |данных, подлежащих учету в     |
|адресу,          |контрагента)         |ЕГРЮЛ, в том числе о месте     |
|указанному в     |                     |нахождения и почтовом адресе.  |
|учредительных    |                     |Используя открытые             |
|документах,      |                     |информационные ресурсы ФНС     |
|счетах-фактурах и|                     |России, можно дополнительно    |
|т.д.; используют |                     |проверить, включен ли адрес    |
|адреса "массовой |                     |контрагента, указанный в       |
|регистрации"     |                     |учредительных документах, в    |
|                 |                     |список адресов "массовой       |
|                 |                     |регистрации". Однако этот факт |
|                 |                     |сам по себе, как правило, не   |
|                 |                     |является достаточным основанием|
|                 |                     |для признания вычетов          |
|                 |                     |(расходов) неподтвержденными,  |
|                 |                     |особенно в случае, если есть   |
|                 |                     |доказательство того, что       |
|                 |                     |корреспонденция, направлявшаяся|
|                 |                     |ранее самим плательщиком на    |
|                 |                     |соответствующий адрес, доходила|
|                 |                     |до адресата                    |
+—————————————————+—————————————————————+———————————————————————————————+
|Непредставление  |Об отсутствии у      |Предоставление документов,     |
|контрагентом     |контрагента налоговой|подтверждающих отсутствие      |
|налоговой        |задолженности могут  |налоговой задолженности, для   |
|отчетности или   |свидетельствовать    |участия в крупных тендерах     |
|представление ее |справки, выданные    |практикуется давно. Однако     |
|с нулевыми       |налоговыми органами  |наличие долгов в принципе не   |
|(незначительными)|по месту регистрации |должно препятствовать          |
|показателями,    |контрагента          |заключению гражданско-правовых |
|наличие налоговой|налогоплательщика,   |договоров. В противном случае  |
|задолженности    |акты сверок          |организация, не уплатившая     |
|                 |                     |налог, лишается возможности    |
|                 |                     |получать доход, который может  |
|                 |                     |быть направлен в том числе на  |
|                 |                     |покрытие указанного долга.     |
|                 |                     |Зачастую в информации,         |
|                 |                     |предоставляемой налоговиками,  |
|                 |                     |могут содержаться сведения о   |
|                 |                     |спорной или оспариваемой       |
|                 |                     |задолженности. Поэтому выбор в |
|                 |                     |пользу данной меры должен      |
|                 |                     |осуществляться с учетом        |
|                 |                     |отмеченных факторов            |
+—————————————————+—————————————————————+———————————————————————————————+
|Невыполнение     |Меры в целом         |Осмотрительность должна        |
|контрагентом     |аналогичны указанным |проявляться в момент           |
|корреспондирующей|выше (в отношении    |установления договорных        |
|обязанности по   |подтверждения        |отношений, когда, собственно, и|
|уплате налога    |отсутствия у         |осуществляется выбор           |
|                 |контрагента налоговой|контрагента. Несоответствие    |
|                 |задолженности)       |сумм вычетов (расходов)        |
|                 |                     |налогоплательщика суммам,      |
|                 |                     |отраженным контрагентом, может |
|                 |                     |быть вызвано не только         |
|                 |                     |нарушениями законодательства,  |
|                 |                     |но и вполне объяснимыми        |
|                 |                     |причинами. Скажем, когда       |
|                 |                     |контрагент действует как       |
|                 |                     |посредник, что целесообразно   |
|                 |                     |подтвердить                    |
+—————————————————+—————————————————————+———————————————————————————————+
|Подписание       |Получить от          |Наличие доказательств,         |
|договоров,       |контрагента копию    |подтверждающих полномочия лица,|
|первичных и иных |документа,           |подписавшего договор, первичные|
|документов лицом |доказывающего        |и иные документы, имеет        |
|с                |полномочия лица,     |существенное значение.         |
|неподтвержденными|выступающего в       |Документы, подписанные от лица |
|, полномочиями   |качестве единоличного|контрагента неуполномоченными  |
|либо             |исполнительного      |или неустановленными лицами, не|
|неустановленным  |органа, и выписку из |могут рассматриваться в        |
|лицом            |ЕГРЮЛ,               |качестве надлежащего           |
|                 |подтверждающую, что  |подтверждения вычетов          |
|                 |сведения об этом лице|(расходов)                     |
|                 |включены в реестр    |                               |
+—————————————————+—————————————————————+———————————————————————————————+
|Наличие в        |Состав мер в целом   |Как правило, подобные факты    |
|документах       |аналогичен указанному|скрываются от добросовестной   |
|подписей лиц,    |выше (в отношении    |стороны и становятся известны  |
|фактически не    |подтверждения        |после того, как "номинальные"  |
|принимающих      |правоспособности и   |учредители или руководители    |
|участия в        |полномочий           |дают объяснения или            |
|деятельности     |представителей       |свидетельские показания        |
|фирмы.           |контрагента)         |сот-рудникам налоговых органов |
|Регистрация с    |                     |или органов МВД России. В      |
|указанием        |                     |качестве страховочной меры     |
|паспортных данных|                     |можно рекомендовать обращение к|
|лица, которое не |                     |ресурсам, аналогичным спискам  |
|имело намерений  |                     |лиц - учредителей и директоров,|
|создать эту      |                     |на которых осуществлена        |
|организацию      |                     |массовая регистрация           |
|                 |                     |предприятий (размещаются на    |
|                 |                     |сайтах налоговых органов).     |
|                 |                     |Существенное значение имеют    |
|                 |                     |доказательства, отражающие     |
|                 |                     |историю возникновения          |
|                 |                     |договорных отношений:          |
|                 |                     |преддоговорная переписка,      |
|                 |                     |протоколы переговоров и т.п.   |
|                 |                     |Реальность выполнения          |
|                 |                     |договорных обязательств силами |
|                 |                     |контрагента могут подтвердить  |
|                 |                     |также разрешения на проведение |
|                 |                     |работ, списки лиц для          |
|                 |                     |оформления пропусков, копии    |
|                 |                     |командировочных удостоверений и|
|                 |                     |т.п.                           |
+—————————————————+—————————————————————+———————————————————————————————+

Расходы без выручки

Бывает, что в отчетном периоде организация несет текущие расходы (например арендные платежи, зарплата сотрудников и т.п.), но при этом не получает никаких доходов. Данная ситуация наиболее типична для компаний, которые только начинают свой бизнес. Как правильно учесть подобные затраты и отразить их в налоговой декларации?
Можно выделить 2 основных случая, когда у фирмы есть расходы, но нет доходов. Случай первый: компания уже ведет основную деятельность, но отсутствие выручки вызвано объективными причинами (нет спроса на продукцию, трудности с поиском заказов и т.п.). Случай второй: компания осуществляет работы по подготовке и освоению производства и планирует получать выручку после окончания этих работ.
Предположим, что компания уже ведет обычную деятельность, но в отчетном периоде у нее не было никаких поступлений. Порядок отражения этих затрат в налоговом учете зависит от того, какой метод расчета налогооблагаемой прибыли применяет компания - кассовый или начисления.
Если компания применяет метод начисления, она должна делить все свои затраты на прямые и косвенные. При этом перечень прямых расходов компания вправе определить самостоятельно, зафиксировав свой выбор в учетной политике. Таким образом, те прямые расходы, которые относятся к незавершенному производству, остаткам готовой продукции и отгруженным, но не реализованным товарам, при расчете налога на прибыль не учитывают.
Получается, что если компания не имела никаких поступлений, то никакие прямые расходы в налоговом учете списать не получится. Что же касается косвенных расходов, то они к полученной выручке никак не привязаны и в полном объеме учитываются в текущем периоде. Согласны с этим и финансисты*(366). В своем письме они рассмотрели ситуацию, когда вновь созданная компания после регистрации несет расходы, связанные с организацией работы. При этом прибыль фирма еще не получает. Как сказано в документе, "расходы в виде арендных и коммунальных платежей, затраты на транспорт и другие аналогичные расходы, осуществленные организацией с момента ее государственной регистрации, могут учитываться в расходах организации для целей налогообложения прибыли организаций <...> в порядке, установленном НК РФ для конкретных видов расходов". Таким образом, в рассматриваемой ситуации по итогам отчетного периода у фирмы возникнет убыток на сумму косвенных затрат. Аналогичный вывод содержится в более позднем письме финансистов*(367).
Если компания рассчитывает налог на прибыль кассовым методом, то у нее все оплаченные расходы учитываются в текущем периоде и формируют убыток. Тем не менее на практике при отсутствии каких-либо поступлений налоговые инспекторы иногда отказывают компании в праве учесть любые понесенные за этот период расходы. В подобном случае контролеры считают такие расходы экономически не обоснованными.
На наш взгляд, такая позиция не основана на законе. Не находит она поддержки и у судей. По их мнению, расходы, связанные с предпринимательской деятельностью компании, являются обоснованными и экономически оправданными. Как определено в статье 2 Гражданского кодекса, предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. То есть если расходы осуществляются организацией в рамках предпринимательской (хозяйственной, производственной) деятельности и направлены на получение дохода, то таковые являются обоснованными*(368). Кроме того, судьи подчеркивают, что при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли необходимо исходить исключительно из того, подтверждены произведенные расходы документально или нет. Для включения затрат в состав налоговых расходов нужно лишь знать, что они были фактически произведены. Сделать это можно только на основании соответствующих документов*(369).
Высказались по этому поводу и представители Конституционного Суда РФ*(370). Они отметили, что налоговое законодательство не расшифровывает понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Потому обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее сам на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
Суды соглашаются, что экономическая обоснованность понесенных организацией расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а целевой направленностью на получение дохода в результате всей хозяйственной деятельности организации (в том числе и в будущем).

Мнение специалиста
К. Новоселов, к.э.н., начальник отдела анализа, планирования контрольной работы и мониторинга крупнейших налогоплательщиков Контрольного управления ФНС России, советник государственной гражданской службы Российской Федерации I класса
В письме от 8 декабря 2006 года N 03-03-04/1/821 финансовое ведомство разъяснило, что глава 25 Налогового кодекса не ставит порядок признания расходов в зависимость от того, были у организации доходы или нет. Поэтому компания учитывает расходы в целях налогообложения прибыли как в периоде получения доходов, так и в периоде, в котором она доходы не получает, при условии, что осуществляемая деятельность в целом направлена на получение доходов. Этот же вывод следует и из определения Конституционного Суда РФ от 4 июля 2007 года N 320-О-П, в котором подчеркнуто, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Обратите внимание: при этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Поэтому налогоплательщики при отсутствии в конкретном периоде доходов от реализации должны в первую очередь ориентироваться на документальное доказывание осуществления деятельности как таковой (например поиск потенциальных покупателей, проведение переговоров, заключение договоров и пр.).

Перейдем ко второму случаю - подготовка и освоение производства. Такие затраты бывают, как правило, у производственных предприятий. Это ситуация, когда компания еще не выпускает готовую продукцию, а только готовится к производственной деятельности. В налоговом учете расходы на освоение и подготовку новых производств считают прочими. А значит, вся их сумма относится к косвенным расходам и списывается в налоговом учете на затраты в текущем периоде, формируя убыток.

Классификация расходов

Согласно Налоговому кодексу затраты компании бывают:
- прямые (строка 010 и 020);
- косвенные (строка 040 с расшифровкой по строкам 041-055);
- внереализационные (строка 200 с расшифровкой по строкам 201-205).
Прямые расходы уменьшают облагаемую прибыль, если относятся к готовой и реализованной продукции (товарам). Остальные 2 вида расходов (косвенные и внереализационные) списывают в том периоде, когда они возникли. Связаны они с продажей конкретных товаров или нет, не имеет значения. Поэтому бухгалтеру очень важно определить, какие расходы относят к прямым, чтобы правильно их списать. Отметим, что общую сумму прямых затрат отражают по строке 010 приложения. Данные в эту строку вносят лишь те компании, которые заняты производством готовой продукции, выполнением работ или оказанием услуг. Торговые предприятия прямые расходы указывают в строке 020. При этом стоимость проданных товаров они отражают отдельно в строке 030 приложения. Если фирма занимается как производством, так и торговлей, то прямые расходы по этим видам деятельности считают раздельно. В приложении их указывают по соответствующим строкам.
Производственные компании отражают в составе прямых затрат:
- материальные расходы (к ним, в частности, относят стоимость купленного сырья и материалов, которые необходимы для производства готовой продукции (выполнения работ, оказания услуг), комплектующих изделий и полуфабрикатов);
- расходы на оплату труда производственного персонала, а также суммы взносов по обязательному социальному страхованию, начисленные с нее;
- амортизацию основных средств производственного назначения.
Конкретный перечень прямых расходов компания определяет для себя самостоятельно. Его закрепляют в налоговой учетной политике фирмы. Желательно обосновать свой выбор с экономической точки зрения*(371). Наиболее оправданно будет закрепить единый перечень прямых расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Аналогичной позиции придерживаются и финансисты*(372).

Учет подержанных основных средств

Если организация приобрела имущество, до этого уже бывшее в эксплуатации, как ей принять такой объект к налоговому учету и определить срок его полезного использования? Налоговый кодекс содержит на этот счет специальные предписания. Согласно пункту 7 статьи 258 Налогового кодекса "организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении (в том числе в виде вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц), в целях применения линейного метода начисления амортизации по этим объектам вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. При этом срок полезного использования данных основных средств может быть определен как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником".
Обратите внимание: уменьшать полезный срок не обязанность, а право компании. Как правило, подобное уменьшение срока выгодно фирме. Оно позволяет списать стоимость основного средства на расходы в более короткий промежуток времени. Однако если по каким-то причинам организации это не нужно, то она вполне может от данной льготы отказаться. При этом учтите, что нельзя по одному "бэушному" объекту уменьшать срок, а по другому - нет. Если уж вы решили прибегнуть к подобному праву, то его следует применять ко всему приобретаемому компанией подержанному имуществу.
С 2009 года право уменьшать срок полезного использования бывших в употреблении ОС осталось лишь в целях применения линейного метода начисления амортизации. До этого подобного ограничения в Налоговом кодексе не было.
Но это еще не все. В пункте 12 статьи 258 Налогового кодекса содержится еще одна специальная норма. Она также касается приобретения ранее использовавшихся объектов. Данные ценности получатель должен включать в состав той амортизационной группы, в которой они числились у предыдущего собственника. Отметим, что эта новая норма, также действующая с 2009 года, накладывает на покупателя имущества дополнительные ограничения. До этого при определении срока службы фирма ориентировалась лишь на Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы*(373).
Допустим, фирма решила уменьшить срок полезного использования подержанного имущества. Тогда ей понадобятся документы, из которых следует, какой именно период данный объект прослужил у предыдущего собственника. О каких же бумагах идет речь? Ответа на этот вопрос в Налоговом кодексе нет.
Для решения этой проблемы вам понадобится акт о приеме-передаче объекта основных средств (форма N ОС-1). В разделе 1 акта указывают фактический срок эксплуатации объекта у прежнего владельца и установленный им срок полезного использования. По мнению Минфина России, при отсутствии у налогоплательщика данного документа амортизация по основным средствам не начисляется*(374). Не помешает и копия инвентарной карточки учета объекта основных средств (форма N ОС-6), составленная предыдущим собственником. А если контрагент ее еще и завизирует, будет совсем хорошо. В этой карточке есть все сведения об ОС, причем предоставленные передающей стороной.
Если же фирма приобретает подержанный автомобиль, подтвердить срок его эксплуатации может паспорт транспортного средства (ПТС)*(375). А при покупке недвижимости необходимо иметь акт ее приемки-передачи (форма N ОС-1а), а также технический паспорт здания (его копию либо выписку из него с указанием года постройки здания), а также справку о техническом состоянии данного объекта недвижимости*(376).
Рассмотрим такую ситуацию. Срок службы объекта, определенный покупателем, - 37 месяцев. Продавец пользовался им в течение большего (45 мес.) или такого же (37 мес.) срока. То есть если фирма-покупатель воспользуется правом уменьшения срока службы, он составит либо нулевую, либо отрицательную величину. Что же делать компании? А если продавец использовал объект в течение, допустим, 30 месяцев? Тогда уменьшенный срок у покупателя будет равен 7 месяцам (37 - 30). Включать ли компании такой объект в состав амортизируемого имущества? Ведь фактический срок его эксплуатации меньше 12 месяцев. Надо сказать, что по поводу первых 2 случаев в главном налоговом документе есть специальная норма.
В пункте 7 статьи 258 Налогового кодекса сказано, что "если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным сроку его полезного использования, определяемому классификацией основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации в соответствии с настоящей главой, или превышающим этот срок, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов". Что же касается третьего случая, то финансисты в своих письмах*(377) отождествляют его с первыми двумя. По их мнению, при покупке подержанного имущества с остаточным сроком полезного использования менее года фирма должна включить его в состав основных средств. При этом она самостоятельно определяет срок службы таких ценностей "с учетом требований техники безопасности и иных факторов" и продолжает их амортизировать до полного списания стоимости.
На наш взгляд, основания для подобного отождествления отсутствуют. Ведь в Налоговом кодексе не содержится специальных предписаний для случая, когда уменьшенный полезный срок подержанного объекта у покупателя получается меньше года. Значит, тут нужно руководствоваться общими нормами, установленными пунктом 1 статьи 256 и подпунктом 3 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса, и включать стоимость данного имущества в состав материальных расходов в полной сумме по мере его ввода в эксплуатацию. Однако налоговики при проверках наверняка будут руководствоваться выгодной для бюджета позицией Минфина России. Поэтому данную точку зрения фирме скорее всего придется отстаивать в суде.

Учет амортизации

С 2009 года компании должны выбирать единый метод начисления амортизации по ОС в целом по организации, закрепив свое решение в учетной политике. При этом здания, сооружения, передаточные устройства, нематериальные активы, входящие в 8-10-ю группы, амортизируются только линейно. Сумму амортизации, начисленной линейным способом, указывают в строке 131, а нелинейным - в строке 133 приложения.
При начислении амортизации нелинейным методом по каждой группе или подгруппе рассчитывают суммарный баланс. При расчете суммарной стоимости амортизируемого имущества не учитывают стоимость тех объектов, которые фирма амортизирует линейным методом. Как мы уже сказали, это здания, сооружения, передаточные устройства, нематериальные активы, входящие в 8-10-ю амортизационные группы, которые амортизируются только линейным методом независимо от того, какой из способов выбран организацией в целом.
Остановимся на некоторых моментах, которые необходимо учесть при расчете суммарного баланса. Итак, приобретенные основные средства включают в суммарный баланс по первоначальной стоимости. Если компания применяет к приобретенным объектам налоговую льготу в виде амортизационной премии, то в суммарном балансе учитывают первоначальную стоимость объекта за минусом амортизационной премии. Срок полезного использования имущества для целей нелинейного метода начисления амортизации, по сути, утратил свою актуальность. Его не используют для расчета амортизации имущества. Этот показатель необходим лишь для отнесения объектов основных средств к амортизационным группам при вводе их в эксплуатацию. Срок полезного использования для новых основных средств и нематериальных активов определяют согласно классификации. Если компания приобретает объект, который уже был в эксплуатации, то его включают в ту амортизационную группу, к которой он относился у предыдущего собственника.

Пример
На 1 апреля у фирмы на балансе числятся 3 легковых автомобиля. Все они относятся к 3-й амортизационной группе. До 2009 г. амортизация по ним начислялась линейным методом. Остаточная стоимость на начало периода составила:
- I - 155 000 руб.;
- II - 128 900 руб.;
- III - 20 200 руб.
В апреле компания приобрела новый автомобиль и в этом же месяце ввела его в эксплуатацию. Первоначальная стоимость автомашины составила 520 000 руб., срок полезного использования - от 3 до 5 лет (3-я амортизационная группа).
В учетной политике фирмы предусмотрен нелинейный способ амортизации.
Апрель
Суммарный баланс равен:
155 000 + 128 900 + 20 200 = 304 100 руб.
Норма амортизации для 3-й амортизационной группы - 5,6%. Сумма амортизации составит:
304 100 руб. х 5,6 : 100 = 17 029,6 руб.
Март
Суммарный баланс равен:
304 100 - 17 029,6 + 520 000 = 807 070,4 руб.
Норма амортизации для 3-й амортизационной группы - 5,6%. Сумма амортизации составит:
807 070,4 руб. х 5,6 : 100 = 45 195,94 руб.

Обратите внимание, что сумму начисленной за месяц амортизации по объектам не распределяют. Она учитывается общей суммой. В связи с этим амортизацию нелинейным способом продолжают начислять до тех пор, пока суммарный баланс группы (подгруппы) не станет меньше 20 000 рублей. После этого величину суммарного баланса группы можно включить во внереализационные расходы.
Несмотря на то что нелинейный способ начисления амортизации выгоднее линейного, фирму он может по каким-либо причинам не устроить. Тогда его можно заменить линейным способом амортизации. Правда, делать это разрешено только один раз в 5 лет. Причем количество переходов с линейного метода амортизации на нелинейный Налоговым кодексом не ограничено.
Мы говорим о применении способов амортизации в отрыве друг от друга. А если попробовать рассмотреть их в комплексе? На первый взгляд, сам по себе нелинейный метод хорош, поскольку позволяет поначалу списать на расходы гораздо бoльшие суммы амортизации. Происходит это за счет высоких норм, установленных для амортизационных групп. Однако умножаются данные нормы на остаточную стоимость, которая с каждым разом становится все меньше. Таким образом, сумма амортизации при нелинейном способе с каждым месяцем будет уменьшаться.
Как мы сказали выше, в Налоговом кодексе есть положение: если суммарный баланс группы станет менее 20 000 рублей, то ее можно ликвидировать, списав оставшуюся часть баланса на внереализационные расходы. На первый взгляд, получаем аналог нормы, используемой при линейном методе. Но это не так. Ведь при линейном способе 40-тысячный лимит применяют к конкретному объекту. А при нелинейном - к группе. И списать ее стоимость фирма вправе только при условии, что суммарный баланс группы не увеличится за счет поступления новых объектов. То есть данная норма поможет далеко не всем. При нелинейном методе амортизация будет рассчитываться в целом по каждой группе (подгруппе). Значит, вести пообъектный учет станет невозможно. А это, в свою очередь, чревато тем, что бухгалтер не сможет разделить сумму начисленной амортизации на прямые и косвенные расходы, как того требует статья 318 Налогового кодекса. Ведь будет непонятно, какая амортизация относится к основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг), а какая - к остальным объектам. В этой ситуации вы можете в пределах каждой группы сформировать подгруппы основных средств, используемых в производстве и для управленческих нужд.
Отсутствие пообъектного учета ставит перед бухгалтером еще один вопрос: как определить остаточную стоимость ОС при выбытии или при переходе на линейный метод? К счастью, на него у законодателей есть ответ. С 2009 года в статью 257 Налогового кодекса включена специальная формула для расчета остаточной стоимости в подобных ситуациях. Вместе с тем это далеко не элементарный расчет. Ведь если объект выбывает, например, через год полезного использования, то возвести в 12-ю степень дробное число не такая уж простая задача. И без специальных программных средств тут явно не обойтись. Отметим, что нелинейный метод приведет к дополнительным сложностям в бухучете. Дело в том, что в бухгалтерском учете ему аналога нет. Есть, правда, способ уменьшаемого остатка. Он похож на нелинейный метод, но не идентичен ему, поскольку предполагает определение остаточной стоимости на начало отчетного года, а не каждого месяца. Поэтому у компании неизбежно возникнет необходимость применять ПБУ 18/02.
Наиболее оптимальный план действий - применять сначала нелинейный метод амортизации, а потом, когда сумма нелинейной амортизации сравняется с суммой отчислений линейным способом (или станет меньше нее), перейти на другой метод. Ведь после этого нелинейная амортизация, в отличие от линейной, будет всегда уменьшаться. Кроме того, стоимость объекта спишется на расходы гораздо раньше. Однако напомним, что перейти с нелинейного метода на линейный можно только через 5 лет.

Учет амортизационной премии

Сумма амортизационной премии по всем основным средствам учитывается в составе косвенных расходов организации*(378). В том числе и по тем объектам, суммы начисленной амортизации по которым могут быть отнесены к прямым расходам. Ее приводят в строке 042 (не более 10%) или 043 (не более 30%) приложения N 2 к листу 02.
Информация об амортизационной премии содержится в пункте 9 статьи 258 Налогового кодекса. Два немаловажных момента. Первый - к основным средствам, входящим в 3-7-ю амортизационные группы, премию можно применять в максимальном размере - 30 процентов. Второй - если по основному средству, которое было реализовано раньше 5 лет с момента его ввода в эксплуатацию, была применена амортизационная премия, данные расходы придется восстановить и включить в базу по налогу на прибыль*(379). Восстановленную сумму премии вписывают в строку 105 приложения N 1 к листу 02.
Одна из самых давних и принципиальных позиций финансового ведомства связана с невозможностью применения амортизационной премии по основным средствам, внесенным в уставный капитал организации*(380). При этом не имеет значения, какое именно имущество поступает в качестве вклада - новое или же бывшее в употреблении*(381). По мнению финансистов, в данном случае компания не несет затрат на капитальные вложения. А именно из таких расходов и формируется амортизационная премия.
Поспорить с данной позицией ведомства сложно. Тому, кто решится на это, можно посоветовать следующую аргументацию. Как известно, цель любого учредителя - получать экономическую выгоду от участия в составе юридического лица. Вносимый им вклад не обладает природой безвозмездности, а порождает у организации определенные встречные обязательства по отношению к учредителю. То есть данную операцию, по сути, нельзя отождествлять с безвозмездным получением объекта (при котором однозначно не происходит никаких капвложений, и невозможность применения амортизационной премии указана в самом Налоговом кодексе). Отметим, что компания вправе применить амортизационную премию в отношении капитальных затрат по реконструкции здания, полученного в качестве вклада в уставный капитал. В данном случае она несет расходы по данным работам. С этим согласны и финансисты*(382).
Могут возникнуть проблемы с амортизационной премией и у компаний, которые передают имущество в лизинг. По мнению финансистов, они не вправе пользоваться данной поблажкой. Дело в том, что оборудование, приобретенное для передачи в лизинг и числящееся на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", не может рассматриваться как капвложения, к которым можно применить премию. Данную точку зрения чиновники высказывали неоднократно*(383). Однако арбитражная практика по этому вопросу сложилась в пользу налогоплательщиков*(384). Причина тому - справедливые контраргументы, которые компании предъявляли в суде. Их смысл сводится к тому, что предметы лизинга принадлежат лизингодателю в течение всего срока действия договора и обычная амортизация начисляется по ним на общих основаниях. Причем в 2009 году с этим согласились и контролирующие ведомства. Как указали специалисты финансового и налогового ведомств, лизингодатель вправе применить премию, если предмет лизинга числится у него на балансе*(385).
По одному и тому же основному средству фирма может применить амортизационную премию несколько раз. Первоначально - к расходам на приобретение (в том отчетном периоде, когда начинает начисляться амортизация по этому объекту). В дальнейшем - к расходам на достройку, дооборудование, модернизацию и т.д. Амортизационную премию по таким расходам (если они осуществлены после ввода объекта в эксплуатацию) можно учесть уже в месяце завершения работ по модернизации.

Учет рекламных и представительских расходов

В целях налогообложения прибыли признаются экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы. Это требование установлено в отношении любых затрат. Что касается рассматриваемых расходов, то для них предусмотрено еще одно условие: их можно учесть не в полном объеме, а в определенных пределах (за исключением некоторых рекламных затрат).
Как выполнить все эти требования и без опаски уменьшить базу по налогу на прибыль на рекламные и представительские расходы? Рекламные затраты включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией*(386).
Затраты на рекламу подразделяются на 2 категории: ненормируемые и нормируемые. К первой группе относят расходы на:
- рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передачи по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;
- световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
- участие в выставках, ярмарках, экспозициях, оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов;
- изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания или о самой организации;
- уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
Затраты на прочие виды рекламы учитывают при исчислении налога на прибыль только в пределах норматива, который составляет один процент выручки от реализации*(387).
Несмотря на четкое разделение нормируемых и ненормируемых рекламных расходов в законодательстве, на практике разница между ними не всегда очевидна. Поэтому рассмотрим несколько распространенных ситуаций, которые могут иметь неоднозначные трактовки.
Так, в последнее время большую популярность получила реклама, размещаемая на различных видах общественного транспорта - троллейбусах, трамваях, автобусах, в вагонах и на станциях метро. Отдавая должное эффективности подобных методов продвижения товаров, не стоит забывать и об учете связанных с ними расходов. В частности, возникает вопрос: подпадает ли данный вид рекламы под определение "световая и иная наружная реклама"? Если подпадает, то данные затраты могут признаваться в полном объеме. В противном случае они подлежат нормированию.
В налоговом законодательстве не содержится понятия рекламы. Поэтому на основании статьи 11 Налогового кодекса обратимся к Федеральному закону "О рекламе"*(388). В статье 19 этого закона говорится, что наружная реклама распространяется с использованием щитов, стендов, строительных сеток, перетяжек, электронных табло, иных технических средств стабильного территориального размещения. При этом рекламе, размещаемой на транспортных средствах, посвящена отдельная статья (ст. 20). Данный факт указывает на то, что законодатель мог сознательно разграничить положения, регулирующие 2 разновидности рекламы. На практике данное разделение может послужить основанием для следующего вывода: реклама, размещаемая на транспорте, является отдельной разновидностью рекламы. Отнести ее к подвиду "наружки" нельзя. Следовательно, расходы на размещение транспортной рекламы следует признавать в пределах норматива. Данная позиция отражена в ряде писем Минфина России*(389) и поддерживается отдельными решениями арбитражных судов*(390).
Перейдем к следующему вопросу: можно ли считать наружной рекламой размещение рекламы внутри помещений, например на стенах метрополитена? В редакции Федерального закона "О рекламе", действовавшей до 1 июля 2006 года, в определении "наружки" не уточнялось, должны ли рекламные материалы находиться только на внешней стороне зданий (сооружений) или они могут быть расположены внутри. На основании этого напрашивался вывод, что реклама, в частности, на стенах метро относится к наружной. С правомерностью этой позиции соглашались и суды*(391). Тем не менее в действующей редакции Федерального закона "О рекламе" прямо указано, что рекламные материалы размещаются на внешних стенах, крышах и иных конструктивных элементах зданий, строений, сооружений или вне их. Значит, реклама, размещаемая на стенах вестибюлей метро, не подпадает под определение наружной рекламы. Следовательно, расходы по данному виду рекламы должны учитываться в составе нормируемых. Такую же аргументацию приводит в своих разъяснениях финансовое ведомство*(392).
Таким образом, в настоящее время любая реклама на наземном транспорте и в метрополитене подлежит нормированию. Однако из этого правила есть одно исключение. Оно касается показа рекламных видеороликов в городском общественном транспорте. По мнению Минфина России, при соблюдении некоторых условий расходы по созданию и размещению этих роликов можно признать в полном объеме*(393).
Налоговое законодательство достаточно четко определяет, какую выручку необходимо использовать в целях расчета рекламного норматива. Тем не менее на практике зачастую возникают по крайней мере 2 проблемных вопроса:
- нужно ли включать в выручку косвенные налоги и другие платежи;
- корректируется ли выручка на сумму скидок, предоставленных ретроспективно, то есть после реализации продукции?
Максимальный размер принимаемых для целей налогообложения расходов на иные виды рекламы равен одному проценту выручки от реализации. Выручку определяют по правилам статьи 249 Налогового кодекса. При этом из суммы доходов исключают налоги, предъявленные налогоплательщиком покупателю: НДС и акцизы*(394). Тем не менее отдельные специалисты полагают, что при расчете норматива нужно брать выручку с учетом НДС. Довод: статья 249 Кодекса не предусматривает уменьшение выручки на сумму налога на добавленную стоимость. Такое требование содержится в статье 248 Кодекса. В то же время в статье, посвященной расчету норматива, ссылка на указанную норму отсутствует. Следовательно, для расчета можно использовать выручку вместе с НДС. Это, в свою очередь, увеличивает максимальный размер принимаемых расходов на 10-18 процентов. Однако мы полагаем, что такая позиция противоречит логике налогового законодательства. НДС, выставляемый покупателю, не может являться доходом компании. Значит, нет оснований включать его в выручку в целях расчета норматива.
Поскольку налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, данный норматив рассчитывают нарастающим итогом. Таким образом, каждый квартал организация должна сравнивать сумму нормируемых рекламных расходов, возникших с начала года, с нормативом, рассчитанным за период с начала года.

Пример
Фирма в I кв. провела обширную рекламную кампанию. В результате на выдачу призов, организацию презентаций товаров, рекламу на транспорте и другие виды нормируемой рекламы было потрачено 500 000 руб. При этом выручка от реализации за I кв. составила 5 000 000 руб. Соответственно, за этот период компания смогла отнести на расходы сумму в размере:
5 000 000 руб. х 1% = 50 000 руб.
Во II кв. была получена выручка в размере 20 000 000 руб. То есть выручка нарастающим итогом с начала года составила 25 000 000 руб. (5 000 000 + 20 000 000). За полугодие сумма принимаемых расходов на рекламу равна:
25 000 000 руб. х 1% = 250 000 руб.
В III кв. реклама вызвала приток покупателей и выручка составила 50 000 000 руб. Общая сумма дохода от реализации с начала года стала равна 75 000 000 руб. (25 000 000 + 50 000 000). Сумма норматива составила:
75 000 000 руб. х 1% = 750 000 руб.
Следовательно, уже при исчислении налога на прибыль за 9 месяцев фирма сможет полностью учесть расходы на рекламную кампанию.

Перейдем к представительским затратам. Налоговым законодательством установлен четкий перечень расходов, классифицируемых как представительские*(395).
Данный перечень, в частности, включает расходы на:
- проведение официального приема или обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах, в целях установления или поддержания взаимного сотрудничества, а также лиц, прибывших на заседание совета директоров (правления) или иного руководящего органа;
- транспортное обеспечение доставки указанных лиц к месту проведения мероприятия и обратно;
- буфетное обслуживание во время переговоров;
- оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.
При этом не относятся к представительским затраты на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний. Все представительские расходы нормируются. Сумма принимаемых расходов не может превышать норматив, равный 4 процентам от расходов на оплату труда. Однако, прежде чем рассчитывать норматив, необходимо принять решение, можно ли классифицировать конкретный вид расхода как представительский. На практике организации сталкиваются со многими разновидностями затрат, которые потенциально могут быть включены в состав представительских расходов. Например, затраты на визовую поддержку и проживание деловых партнеров, прибывших на официальную встречу. Сможет ли компания признать данные расходы? Официальная позиция контролирующих ведомств такова. Расходы на оформление виз деловым партнерам и представителям руководящего органа, а также оплата их проживания в период проведения официальных мероприятий не относятся к представительским расходам*(396). Их аргумент: данный вид затрат не указан в перечне представительских расходов, приведенном в статье 264 Налогового кодекса. Тем не менее арбитражные суды подходят к данному вопросу менее формально.
Многим компаниям удается доказать, что расходы на проживание прибывших на мероприятие партнеров или владельцев (руководителей) компании могут включаться в представительские расходы*(397).
Кроме того, некоторые суды признают, что, даже если расходы на проживание нельзя отнести к представительским затратам, их можно учесть в составе прочих расходов. Основание - подпункт 49 пункта 1 статьи 264 Кодекса*(398). Итак, учитывая положительную судебную практику, полагаем, что в общем случае организация может включать данный вид затрат в состав представительских расходов.
Налоговое законодательство не содержит четких требований относительно особенностей документального оформления каждой из статей расходов. Поэтому организации могут самостоятельно выработать подход к документальному подтверждению представительских расходов. За основу можно взять рекомендации Минфина России. Его позиция такова: для документального подтверждения представительских расходов необходима, в частности, смета представительских расходов*(399). По нашему мнению, наличие этого документа, с одной стороны, позволит минимизировать риски предъявления претензий проверяющими. Однако, с другой стороны, на практике величина фактических затрат далеко не всегда совпадает с суммами расходов, указанных в сметах. Значит, практический смысл составления сметы для документального подтверждения представительских расходов не столь очевиден. На наш взгляд, более важным является наличие документов, позволяющих подтвердить деловую цель произведенных расходов. Такими документами, к примеру, могут являться чеки, акты, счета, инвойсы. Отметим, что арбитражные суды нередко идут навстречу компаниям, утверждая следующее. В законодательстве четко не прописан перечень документов, которыми надлежит доказывать в целях исчисления налога на прибыль представительские расходы. Здесь можно использовать любые документы, позволяющие подтвердить деловой характер понесенных расходов*(400).

Учет затрат на уплату взносов по обязательному соцстрахованию

В составе расходов компании отражают и сумму взносов по обязательному пенсионному, социальному и медицинскому страхованию. При расчете базы для начисления страховых взносов не нужно классифицировать выплаты, которые учитываются и исключаются при определении налогооблагаемой прибыли. Компания должна начислять взносы во внебюджетные фонды со всех сумм в пользу сотрудников по трудовым и гражданско-правовым договорам, за исключением случаев, прямо указанных в законе *(401).
К выплатам, которые фирма учитывает при исчислении страховых взносов, но не включает в расходы по налогу на прибыль, относятся: материальная помощь, оказываемая работнику в связи со смертью члена семьи; материальная помощь, оказываемая компанией своим сотрудникам. Причем базой для начисления взносов будет сумма, превышающая 4000 рублей на одного работника за расчетный период (календарный год).
Напомним, что до 2010 года все эти суммы не включались в налоговую базу по ЕСН, так как их нельзя было отнести в расходы при расчете налога на прибыль. Закон о страховых взносах ввел иной перечень льгот по сравнению с тем, который был предусмотрен в Налоговом кодексе при расчете социального налога. Например компенсация за неиспользованный отпуск при увольнении сотрудника. Ранее эта выплата не облагалась ЕСН, но включалась в расходы по налогу на прибыль. В настоящее время с нее необходимо уплачивать страховые взносы, которые в полном объеме можно отнести на затраты компании.
Как же компании учитывать страховые взносы, начисленные с выплат, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль? Налоговым кодексом *(402) установлено, что начисленные страховые взносы на фонд оплаты труда работников, непосредственно участвующих в производственной деятельности компании, включаются в состав прямых расходов. Что же касается, например, управленческого персонала, то затраты по оплате труда и начисленные с них взносы во внебюджетные фонды в полном объеме учитываются в составе косвенных расходов. Причем независимо от того, уменьшают выплаты по трудовым и гражданско-правовым договорам базу по прибыли или нет.
Аналогичной точки зрения придерживается и Минфин России*(403). По мнению чиновников, начисленные страховые взносы следует включать в состав прочих расходов, так как данный вид затрат является расходами по обязательным видам страхования. При этом они полностью списываются на затраты компании независимо от того, учитываются или нет конкретные выплаты в пользу работников в составе расходов по налогу на прибыль.
В 2010 году в Налоговый кодекс были внесены изменения, в которых четко прописано, что страховые взносы включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией*(404). Причем данная норма вступила в действие задним числом, то есть с 1 января 2010 года. Следовательно, подобные затраты учитывают в составе косвенных расходов. При этом Минфин России считает, что компания вправе их учесть и в составе прямых затрат, если это предусмотрено ее учетной политикой*(405).

Пример
Сотрудница компании увольняется. 30 июня 2011 г. - ее последний рабочий день. За июнь работнице были начислены:
- 30 000 руб. - оклад согласно штатному расписанию;
- 10 000 руб. - премия по итогам работы за II кв.;
- 15 000 руб. - компенсация за неиспользованный отпуск при увольнении работника;
- 50 000 руб. - материальная помощь в связи со смертью брата;
- 3000 руб. - компенсация за вредные условия труда.
В Законе о страховых взносах предусмотрена льгота по материальной помощи в связи со смертью члена семьи. Так как данная выплата была произведена в связи с кончиной брата, который по Семейному кодексу не является членом семьи, то она включается в базу для начисления страховых взносов. Компенсация за работу во вредных условиях труда также относится в базу по страховым взносам на том основании, что освобождаются от взносов только денежные компенсации, эквивалентные стоимости молока и иных равноценных пищевых продуктов.
База для начисления страховых взносов по сотруднице за июнь 2011 г. составит:
30 000 + 10 000 + 15 000 руб. + 50 000 + 3000 = 108 000 руб.
Страховые взносы в ПФР:
108 000 руб. х 26% = 28 080 руб.
Страховые взносы в ФСС России:
108 000 руб. х 2,9% = 3132 руб.
Страховые взносы в ФФОМС:
108 000 руб. х 3,1% = 3348 руб.
Страховые взносы в ТФОМС:
108 000 руб. х 2% = 2160 руб.
Сумма страховых взносов, включаемая в состав прочих (косвенных) расходов и уменьшающая налогооблагаемую прибыль компании, составит:
28 080 + 3132 + 3348 + 2160 = 36 720 руб.
При расчете налоговой базы по налогу на прибыль в данном случае в состав расходов не войдет материальная помощь, оказанная сотруднице в связи со смертью ее брата (50 000 руб.).

Учет процентов по кредитам

В 2010 году были внесены значительные изменения в статью 269 Налогового кодекса*(406), касающиеся порядка учета процентов для целей налогообложения прибыли. Основные новшества в порядке расчета процентов для целей исчисления налога на прибыль заключаются в следующем. Во-первых, увеличилась норма расхода по рублевым долговым обязательствам, в пределах которой компании могут учесть сумму процентов в налоговом учете. Во-вторых, в 2011-м и 2012 годах "процентные" расходы по валютным кредитам и займам также нормируются исходя из ставки рефинансирования Банка России. Кроме того, порядок расчета процентов, установленный Налоговым кодексом, теперь поставлен в зависимость и от налогового периода.
Новые правила расчета процентов по долговым обязательствам, которые фирма получила в рублях, действуют в отношении процентов, начисленных и учтенных в расходах начиная с 1 января 2010 года*(407). При расчете норматива, в пределах которого можно учесть эти расходы в налоговом учете, используется ставка рефинансирования, увеличенная в 1,8 раза (до этого - в 1,1 раза).
При расчете процентов по договорам, которые предусматривают возможность изменения процентной ставки в течение срока действия долгового обязательства, применяется та ставка рефинансирования Банка России, которая действовала на конец соответствующего месяца. То есть проценты должны нормироваться исходя из ставки рефинансирования, действовавшей на последнее число каждого месяца без учета ее изменений в течение этого периода и признаваться в расходах на последнее число отчетного периода (квартала, полугодия, 9 мес. или месяца в зависимости от того, за какой период фирма сдает налоговую декларацию по налогу на прибыль)*(408).
Если же процентная ставка по договору кредита или займа является фиксированной на протяжении всего срока его действия, то при расчете используется ставка рефинансирования Банка России, которая был установлена на дату привлечения денежных средств.
Что касается порядка расчета процентов по долговым обязательствам в иностранной валюте, то здесь в 2011-2012 годах действует следующий порядок. В налоговом учете их следует нормировать исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 0,8 раз. Эти правила применяют в отношении всех заемных обязательств независимо от того, когда получен кредит или заем. Напомним, что ранее проценты по кредитам в иностранной валюте нормировались исходя из фиксированной 15-процентной ставки.

Пример
Компания 30.09.2010 получила валютный заем в сумме 15 000 долл. США, который подлежит возврату 31.03.2011. Договором предусмотрена процентная ставка 17% годовых, которая не подлежит изменению в течение всего срока действия договора. Отчетными периодами по налогу на прибыль для фирмы являются I кв., полугодие и 9 мес., налоговым периодом - год.
Сумма процентов, которую компания сможет отразить в налоговых расходах в 2010 г., составит 567 долл. США (15 000 долл. США х 15% : 365 дн. х 92 дн.).
В 2011 г. фирма будет нормировать проценты по этому договору исходя из ставки рефинансирования Банка России (в нашем случае действующей на дату привлечения займа), умноженной на коэффициент 0,8. Таким образом, сумма расходов в виде процентов по этому договору в 2011 г. составит 229 долл. США (15 000 долл. США х 7,75% х 0,8 : 365 дн. х 90 дн.).

Новый порядок расчета процентов для целей исчисления налога на прибыль не отменяет, а лишь дополняет прежнюю норму пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса. Поэтому если в дальнейшем никаких изменений не будет, то при нормировании остальных процентов (которые будут начисляться начиная с 2013 г.) необходимо применять порядок расчета, действующий до внесения поправок. То есть по рублевым долговым обязательствам расход будет рассчитываться исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, а по валютным - исходя из фиксированной 15-процентной ставки.
Теперь скажем несколько слов о моменте признания расходов в виде процентов по долгам. По договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, проценты включают в состав внереализационных расходов ежемесячно в течение всего периода пользования заемными средствами*(409). Причем независимо от даты их фактической уплаты (например, если проценты уплачиваются по истечении срока пользования заемными средствами)*(410). Если кредит, заем и т.д. погашены до истечения отчетного периода, проценты включают в состав расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
Следует также отметить, что при определении налоговой базы за второй отчетный период (полугодие) величину расходов в виде процентов определяют как сумму, рассчитанную за первый отчетный период (квартал), увеличенную на сумму процентов, начисленных во втором квартале. В случае изменения ставки рефинансирования Банка России во втором отчетном периоде расходы в виде процентов за первый отчетный период не пересчитывают.

Отражение расходов в декларации

Как мы уже говорили, расходы компании отражают в приложении N 2 к листу 02. С 2009 года в нем появились новые строки. Они предназначены для указания суммы амортизационной премии по основным средствам фирмы. При этом отдельно отражают премию, начисленную в размере 10 процентов (строка 042) и 30 процентов (строка 043) их стоимости. Дополнительные строки формы посвящены и учету расходов на НИОКР. Ранее в приложении выделялась их общая сумма и размер затрат по НИОКР, не давшим положительных результатов. Теперь в приложении есть дополнительные расшифровки. Из общей суммы затрат на науку выделены НИОКР-расходы по перечню, утвержденному постановлением Правительства РФ*(411). Их размер приводят в строке 054. В них также выделены затраты по НИОКР, не давшим положительного результата (строка 055). По Налоговому кодексу подобные затраты учитывают в составе прочих расходов в полной сумме с коэффициентом 1,5.
Обратите внимание: в порядке заполнения декларации*(412) указано, что в косвенных расходах по строке 041 приложения N 2 не отражают страховые взносы в ПФР, ФСС и ФОМС.
В форме приводят раздельно сумму амортизации, начисленную линейным (строка 131) и нелинейным (строка 133) методами. Из них отдельно выделяют амортизацию по нематериальным активам (строка 132 (при использовании линейного способа) или 134 (при использовании нелинейного способа)). В строку 135 вписывают код того метода амортизации, который отражен в налоговой учетной политике компании. Если она использует линейный метод, в эту строку вписывают код 1, если нелинейный - 2.

Пример
В отчетном периоде компания получила следующие доходы:
- от продажи готовой продукции в сумме 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб.). Ее себестоимость равна 1 400 000 руб.;
- от продажи покупных товаров в сумме 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). Их себестоимость составила 800 000 руб.;
- от реализации основного средства в сумме 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). Предположим, что остаточная стоимость проданного основного средства по данным налогового учета составила 274 000 руб.
Кроме того, у компании возникли следующие виды расходов:
- косвенные расходы в сумме 450 000 руб. (в том числе затраты на амортизационную премию в размере 10% стоимости приобретенных основных средств - 30 000 руб.; в размере 30% стоимости приобретенных основных средств - 280 000 руб.);
- затраты на амортизационные отчисления, начисленные линейным способом, по основным средствам в сумме 590 000 руб. (сумма "бухгалтерской" амортизации составила 649 000 руб.);
- затраты на амортизационные отчисления, начисленные линейным способом, по нематериальным активам в сумме 29 000 руб.;
- затраты на уплату процентов по краткосрочному кредиту на пополнение оборотных средств, которые полностью учитывают при налогообложении прибыли, в размере 46 000 руб.;
- затраты на уплату штрафов за нарушение сроков оплаты товаров в сумме 18 000 руб.
Указанные операции были отражены в учете фирмы записями:
Дебет 20 (44) Кредит 02
- 649 000 руб. - начислена амортизация по основным средствам;
Дебет 20 (44) Кредит 05
- 29 000 руб. - начислена амортизация по нематериальным активам;
Дебет 91-2 Кредит 66
- 46 000 руб. - начислены проценты по кредиту;
Дебет 91-2 Кредит 76
- 18 000 руб. - начислены штрафы за нарушение условий хоздоговоров.
Суммы амортизационной премии в бухгалтерском учете не отражают. Приложение N 2 к листу 02 будет заполнено так, как показано ниже.

Г—————————————————————————————————————————T———————————T—————————————¬
|               Показатель                |Код строки |Сумма (руб.) |
+—————————————————————————————————————————+———————————+—————————————+
|                    1                    |     2     |      3      |
+—————————————————————————————————————————+———————————+—————————————+
|Прямые расходы, относящиеся к            |    010    |  1 400 000  |
|реализованным товарам, работам, услугам  |           |             |
+—————————————————————————————————————————+———————————+—————————————+
|Прямые расходы налогоплательщиков,       |    020    |   800 000   |
|осуществляющих оптовую, мелкооптовую и   |           |             |
|розничную торговлю в текущем отчетном    |           |             |
|(налоговом) периоде, относящихся к       |           |             |
|реализованным товарам                    |           |             |
+—————————————————————————————————————————+———————————+—————————————+
|в том числе стоимость реализованных      |    030    |   800 000   |
|покупных товаров                         |           |             |
+—————————————————————————————————————————+———————————+—————————————+
|Косвенные расходы - всего,               |    040    |   450 000   |
|в том числе                              |           |             |
+—————————————————————————————————————————+———————————+—————————————+
|<...>                                    |           |             |
+—————————————————————————————————————————+———————————+—————————————+
|расходы на капитальные вложения в        |           |             |
|соответствии с абзацем вторым пункта 9   |           |             |
|статьи 258 НК в размере:                 |           |             |
+—————————————————————————————————————————+———————————+—————————————+
|не более 10%                             |    042    |   30 000    |
+—————————————————————————————————————————+———————————+—————————————+
|не более 30%                             |    043    |   280 000   |
+—————————————————————————————————————————+———————————+—————————————+
|<...>                                    |           |             |
+—————————————————————————————————————————+———————————+—————————————+
|Расходы по операциям, отраженным в       |    080    |   274 000   |
|приложении 3 к листу 02 (стр. 350        |           |             |
|приложения 3 к листу 02)                 |           |             |
+—————————————————————————————————————————+———————————+—————————————+
|<_>                                      |           |             |
+—————————————————————————————————————————+———————————+—————————————+
|Итого признанных расходов (сумма строк   |    130    |  2 924 000  |
|010, 020, 040, 059-120)                  |           |             |
+—————————————————————————————————————————+———————————+—————————————+
|Сумма амортизации за отчетный (налоговый)|           |             |
|период, начисленная:                     |           |             |
+—————————————————————————————————————————+———————————+—————————————+
|линейным методом                         |    131    |   619 000   |
+—————————————————————————————————————————+———————————+—————————————+
|в том числе по нематериальным активам    |    132    |   29 000    |
+—————————————————————————————————————————+———————————+—————————————+
|нелинейным методом                       |    133    |      -      |
+—————————————————————————————————————————+———————————+—————————————+
|в том числе по нематериальным активам    |    134    |      -      |
+—————————————————————————————————————————+———————————+—————————————+
|Метод начисления амортизации, отраженный |    135    |      1      |
|в учетной политике: (1 - линейный, 2 -   |           |             |
|нелинейный)                              |           |             |
+—————————————————————————————————————————+———————————+—————————————+
|<...>                                    |           |             |
+—————————————————————————————————————————+———————————+—————————————+
|Внереализационные расходы - всего,       |    200    |   64 000    |
|в том числе:                             |           |             |
+—————————————————————————————————————————+———————————+—————————————+
|расходы в виде процентов по долговым     |    201    |   46 000    |
|обязательствам любого вида, в том числе  |           |             |
|процентов, начисленных по ценным бумагам |           |             |
|и иным обязательствам, выпущенным        |           |             |
|(эмитированным) налогоплательщиком       |           |             |
+—————————————————————————————————————————+———————————+—————————————+
|<...>                                    |           |             |
+—————————————————————————————————————————+———————————+—————————————+
|штрафы, пени и иные санкции за нарушение |    205    |   18 000    |
|договорных или долговых обязательств,    |           |             |
|возмещение причиненного ущерба           |           |             |
+—————————————————————————————————————————+———————————+—————————————+
|<...>                                    |           |             |
+—————————————————————————————————————————+———————————+—————————————+

Copyright 2011 Бухгалтерия в вопросах и ответах. All rights reserved. При использовании материалов сайта активная гипер ссылка  обязательна!
Директ:

Бухгалтерский учет:

Счета бухгалтерского учета:

Бухгалтерский учет отдельных операций:

Прочие вопросы:

Вопросы о налогах и сборах

Налог на добавленную стоимость (НДС):

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ), подоходный налог:

Другое:

Прочие вопросы налогообложения:

Эта информация вам будет интересна:
 


Rambler's Top100

Интересную информацию можно подчерпнуть здесь:
Бухгалтерия в вопросах и ответах!
Пособие для подготовки промежуточной бухгалтерской отчётности
Сноски ()*