Отчет о прибылях и убытках

Выручка (строка 2110)

В эту строку формы вписывают сумму выручки компании за отчетный период 2011 года (I квартал, полугодие или 9 месяцев). Здесь указывают доходы, полученные от продажи товаров, выполнения работ и оказания услуг. Выручку вписывают в нетто-оценке, то есть за вычетом НДС и акцизов. В ее состав не включают авансы, задатки и другие аналогичные платежи, полученные фирмой. Таким образом, по данной строке указывают кредитовый оборот по счету 90 "Продажи" (субсчет 1 "Выручка") за вычетом дебетового оборота по счету 90 (субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость") и 4 "Акцизы" (если компания является их плательщиком).
По тем или иным видам деятельности доходы могут быть отражены как в составе выручки, так и прочих доходов. Те доходы, которые компания получает систематически и которые связаны с ее обычной деятельностью, отражают по строке 2110 "Выручка" новой унифицированной формы Отчета. В противном случае их вписывают в строки 2320 "Проценты к получению", 2310 "Доходы от участия в других организациях" или 2340 "Прочие доходы".
Доходами, указываемыми в строке 2110 "Выручка", могут считаться, в частности, поступления от:
- сдачи имущества в аренду или прокат;
- предоставления исключительных и неисключительных прав на патенты, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности;
- участия в уставных капиталах других организаций;
- продажи акций, облигаций, векселей и других ценных бумаг.
Определить, какой именно вид деятельности является основным, можно исходя из критериев существенности и систематичности. Каждая компания устанавливает их для себя самостоятельно. Например, в бухгалтерской учетной политике она может предусмотреть, что все доходы, доля которых в общем объеме поступлений составляет более 5 процентов, считают существенными. А систематическими - те из них, которые получены 2 раза и более в течение отчетного года. Соответственно, их и указывают в составе доходов по основной деятельности.
Отметим, что если поступления по тому или иному виду деятельности составляют 5 процентов и более в общем объеме доходов, то выручку по нему можно расшифровать.
Детализацию выручки по ее видам (например от продажи готовой продукции, покупных товаров, выполнения работ, оказания услуг и т.д.) приводят в строках 21101 и 21102 расшифровки показателей Отчета (при использовании унифицированной формы).
Есть операции, доходы от которых не будут основными при любой систематичности их получения и любой доле в общей сумме выручки. К ним относят, например, поступления от продажи прочего имущества компании (основных средств, нематериальных активов, материалов). Доходы от подобных операций отражают в составе прочих по строке 2340 унифицированной формы отчета.

Признание и методы отражения выручки

Условия, при которых выручку отражают в бухгалтерском учете, перечислены в Положении по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99)*(285). Так, ее начисляют, если:
- компания имеет право на получение выручки, подтвержденное договором или другим документом;
- сумма выручки может быть определена;
- есть уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод компании (то есть фирма получила или получит какой-либо актив);
- право собственности (владения, пользования и распоряжения) на отгруженную продукцию перешло от компании к покупателю или работа принята заказчиком, а услуга оказана;
- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Если хотя бы одно из этих условий не выполнено, выручку в учете не отражают. Например, компания получила аванс в счет предстоящей отгрузки товаров. В данном случае право собственности на товары к покупателю не перешло. Следовательно, одно из необходимых условий не выполнено, и поэтому в учете фирмы отражают не выручку, а кредиторскую задолженность перед покупателем (в части полученного аванса).
Из этого правила есть исключения. Так, по части доходов от предоставления во временное пользование (владение) активов, прав на патенты, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, а также в отношении участия в уставных капиталах сторонних организаций достаточно соблюдения первых 3 условий*(286).
Договор на выполнение работ или оказание услуг может предусматривать их поэтапную сдачу (по мере готовности). В этой ситуации компания вправе отразить выручку, приходящуюся на каждый этап, принятый заказчиком*(287).
Выручку отражают в бухгалтерском учете по методу начисления. Это означает, что ее признают после отгрузки товаров покупателю или приемки результатов выполненных работ (услуг) заказчиком. Оплачены товары, работы, услуги или нет, не важно. Малым предприятиям разрешено отражать выручку кассовым методом, то есть после фактического поступления средств от покупателя (заказчика). Это предусмотрено, в частности, пунктом 20 Типовых рекомендаций по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства*(288). Аналогичная норма закреплена в пункте 12 Положения по бухучету "Доходы организации" (ПБУ 9/99).

Общий порядок учета выручки

При методе начисления сумма выручки равна размеру поступлений от покупателя (заказчика) и его дебиторской задолженности. Она должна соответствовать договорной цене реализуемых товаров, работ или услуг*(289). Если поступления покрывают лишь часть выручки, то ее определяют как сумму поступления и дебиторской задолженности.

Пример
Компания реализует партию готовой продукции. Ее продажная стоимость, установленная договором поставки, составляет 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). Себестоимость готовой продукции - 450 000 руб. В оплату продукции покупатель перечислил 320 000 руб.
При отгрузке готовой продукции покупателю и отражении поступивших от него средств делают записи:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 590 000 руб. - отражена выручка от продаж;
Дебет 90-2 Кредит 43
- 450 000 руб. - списана себестоимость готовой продукции;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 90 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;
Дебет 90-9 Кредит 99
- 50 000 руб. (590 000 - 450 000 - 90 000) - отражен финансовый результат от продажи готовой продукции;
Дебет 51 Кредит 62
- 320 000 руб. - поступили деньги от покупателя.
На конец отчетного периода по строке 2110 "Выручка" новой унифицированной формы Отчета будет отражена выручка, равная продажной стоимости готовой продукции без НДС, в размере 500 000 руб.

Если цена реализуемых товаров, работ или услуг не установлена договором и не может быть определена из его условий, то сумму выручки исчисляют исходя из тех цен, по которым компания определяет доходы в отношении аналогичных товаров, работ или услуг в схожих обстоятельствах (то есть с учетом количества проданных товаров, условий поставки, сроков выполнения работ или оказания услуг и т.д.)*(290).

Пример
Компания оказывает услуги. Их стоимость в договоре не определена и не может быть установлена исходя из его условий. Обычно аналогичные услуги при таких же условиях фирма оказывает за 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Расходы по оказанию услуги составили 34 000 руб.
При приемке услуг покупателем в учете компании делают записи:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 118 000 руб. - отражена выручка от продаж;
Дебет 90-2 Кредит 20 (26)
- 34 000 руб. - списана себестоимость оказанных услуг;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 18 000 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;
Дебет 90-9 Кредит 99
- 66 000 руб. (118 000 - 34 000 - 18 000) - отражен финансовый результат от продажи товаров.
На конец отчетного периода по строке 2110 "Выручка" новой унифицированной формы Отчета будет отражена выручка от оказания услуг в сумме 100 000 руб. (без НДС).

Учет выручки...

В некоторых ситуациях выручку отражают в бухгалтерском учете и отчетности в особом порядке. Например при проведении товарообменных сделок, предоставлении покупателям коммерческого кредита, скидок или бонусов, при возврате товаров покупателям, при отгрузке товаров, работ или услуг, стоимость которых выражена в условных денежных единицах или иностранной валюте, и т.д. Остановимся на этих случаях подробнее.

...при совершении товарообменных (бартерных) сделок

При отражении выручки по подобным операциям возможны 2 варианта. Первый - выручка равна стоимости тех ценностей, которые компания получила в обмен. Ее определяют исходя из цен, по которым компания их покупает в "сравнимых обстоятельствах" (то есть в таком же количестве, такого же качества, с теми же условиями поставки).

Пример
Торговая фирма регулярно покупает микроволновые печи по стоимости 10 000 руб./шт.
В рамках товарообменной сделки было приобретено 50 шт. такого же имущества. В этой ситуации бухгалтер фирмы должен отразить выручку в сумме:
10 000 руб./шт. х 50 шт. = 500 000 руб.
При заполнении отчета выручку, отражаемую в строке 2110 "Выручка" новой унифицированной формы Отчета, уменьшают на сумму налога на добавленную стоимость.

Второй вариант используют, если ранее подобных ценностей фирма не приобретала. Тогда выручка будет равна стоимости ценностей, не полученных, а переданных в обмен. Ее определяют исходя из той цены, по которой компания их продает в сравнимых обстоятельствах.

Пример
Вернемся к предыдущему примеру. Предположим, что партия микроволновых печей обменивается на 60 мониторов для ЭВМ. При этом ранее компания микроволновые печи не приобретала. Обычно мониторы фирма продает по цене 9 200 руб./шт.
В этом случае сумма выручки составит:
9 200 руб./шт. х 60 шт. = 552 000 руб.
При отражении выручки по строке 2110 "Выручка" новой унифицированной формы Отчета ее также уменьшают на сумму НДС.

А как поступить, если ранее обмениваемые ценности фирма не приобретала и не продавала? Ответа на этот вопрос в ПБУ 9/99 нет. Поэтому бухгалтеру придется решать эту проблему самому. На наш взгляд, нужно основываться на тех же принципах, о которых мы рассказали. При этом за основу взять рыночные цены полученных ценностей, а при их отсутствии - проданных.

...при предоставлении покупателю коммерческого кредита

Компания может предоставить покупателю коммерческий кредит (то есть отсрочку платежа). В этом случае помимо стоимости товара он должен перечислить фирме проценты за отсрочку в его оплате. Обычно их начисляют за каждый день отсрочки платежа. Размер ставки и порядок начисления процентов устанавливают договором.
Сумму данных процентов фирма должна учесть в составе выручки от продаж*(291). В аналогичном порядке отражают и проценты или дисконт по товарным векселям. При этом такие поступления облагают НДС. Конечно, при условии, что стоимость товаров, отгруженных покупателю, облагается этим налогом. С процентов по коммерческому кредиту НДС начисляют по расчетной ставке (10/110 или 18/118) в момент их поступления. При этом Налоговым кодексом установлены особые правила начисления этого налога с процентов по товарным векселям. Так, налог начисляют с той их суммы, которая превышает ставку рефинансирования банка России. Оставшаяся сумма процентов НДС не облагается.
Отметим, что такие же правила действуют и в отношении процентов по товарному кредиту. При этом его очень часто путают с коммерческим кредитом. Однако между ними есть значительная разница. В рамках товарного кредита одна сторона (заимодавец) передает другой стороне (заемщику) те или иные ценности (например те же товары). Заемщик через какое-то время обязан их вернуть и заплатить проценты. В отличие от товарного, коммерческий кредит - это отсрочка платежа за поставленные товары. Если проценты по коммерческому кредиту облагают НДС в полной сумме, то по товарному - только в той их части, которая превышает ставку рефинансирования.

Пример
Торговая компания продала товары стоимостью 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). Товар облагается НДС по ставке 18%. Покупатель оплачивает товары спустя 60 дн. после их отгрузки продавцом. За каждый день отсрочки по оплате товаров он должен заплатить проценты из расчета 20% годовых. Проценты начисляются исходя из полной стоимости товаров с учетом НДС. Предположим, что ставка рефинансирования Банка России составляет 7% годовых (цифра условная). Отгрузка и оплата товаров произошли в одном отчетном периоде.
Сумма процентов, полученных от покупателя, составила:
1 180 000 руб. х 20% : 365 дн. х 60 дн. = 38 795 руб.
Ситуация 1
Покупатель получил отсрочку по оплате товаров в рамках договора поставки (коммерческий кредит). В данном случае проценты за отсрочку нужно облагать НДС только в полной сумме (38 795 руб.). Указанные операции бухгалтер отразил проводками:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 1 180 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 180 000 руб. - начислен НДС со стоимости отгруженного товара;
Дебет 62 Кредит 90-1
- 38 795 руб. - доначислена выручка на сумму процентов по коммерческому кредиту;
Дебет 51 Кредит 62
- 1 218 795 руб. (1 180 000 + 38 795) - поступили деньги от покупателя;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 5918 руб. (38 795 руб. х 18/118) - начислен НДС с процентов по коммерческому кредиту.
В строке 2110 "Выручка" новой унифицированной формы Отчета нужно указать выручку за вычетом НДС в сумме:
1 180 000 + 38 795 - 180 000 - 5918 = 1 032 877 руб.
Ситуация 2
Покупатель выдал продавцу собственный (товарный) вексель. В данном случае проценты за отсрочку нужно облагать налогом только в той части, которая превышает ставку рефинансирования (7%). Сумма процентов, рассчитанная исходя из этой ставки, составит:
1 180 000 руб. х 7% : 365 дн. х 60 дн. = 13 578 руб.
Сумма превышения, облагаемая НДС, составит:
38 795 - 13 578 = 25 217 руб.
Указанные операции бухгалтер отразил проводками:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 1 180 000 руб. - отражена выручка от продажи товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 180 000 руб. - начислен НДС со стоимости отгруженного товара;
Дебет 62 Кредит 90-1
- 38 795 руб. - доначислена выручка на сумму процентов по векселю;
Дебет 51 Кредит 62
- 1 218 795 руб. (1 180 000 + 38 795) - поступили деньги от покупателя;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 3847 руб. (25 217 руб. х 18/118) - начислен НДС с процентов по векселю.
В строке 2110 "Выручка" новой унифицированной формы Отчета нужно указать выручку за вычетом НДС в сумме:
1 180 000 + 38 795 - 180 000 - 3847 = 1 034 948 руб.

Данный порядок расчета и отражения в учете процентов применим при условии, что на момент отгрузки товаров продавец может достоверно определить их сумму. В ряде случаев это сделать невозможно. Например, если проценты по кредиту начисляются за каждый день отсрочки платежа и срок, в течение которого покупатель расплатится с продавцом, заранее не известен. Следовательно, до момента оплаты товаров продавец не сможет рассчитать сумму процентов, причитающихся к получению. При этом по правилам бухгалтерского учета выручку отражают в учете только при условии, что ее сумма может быть определена*(292).
В данной ситуации бухгалтер может поступить так:
- отразить выручку на день отгрузки товаров без учета суммы процентов по коммерческому кредиту;
- доначислять сумму выручки по итогам каждого месяца, по окончании которого товар оплачен не был, исходя из суммы процентов, которые причитаются к получению;
- после поступления выручки произвести ее окончательный расчет.
Подробнее о порядке отражения выручки в данной ситуации читайте в разделе "Дебиторская задолженность" (строка 1230).

...при получении выручки в инвалюте или условных денежных единицах

Стоимость товаров (работ, услуг), которые продает компания, может быть установлена или выражена в условных денежных единицах или иностранной валюте (например долларах США или евро). В этой ситуации выручку рассчитывают по тому курсу валюты, который действует на день перехода права собственности (приемки результатов работ, услуг) на отгруженные товары (работы, услуги) от продавца к покупателю. Это предусмотрено пунктом 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006)*(293).
Как правило, курсы иностранных валют, действующие на день отгрузки ценностей (выполнения работ, оказания услуг) и на дату их оплаты, различаются. Поэтому в бухгалтерском учете компании возникнут курсовые разницы. Их отражают исходя из наиболее ранней даты*(294):
- на день погашения задолженности;
- на день составления бухгалтерской отчетности.
На возникшие курсовые разницы уменьшают (отрицательные) или увеличивают (положительные) дебиторскую задолженность покупателя. На размер выручки, отражаемой по строке "Выручка" отчета, они не влияют. Сумму курсовых разниц включают в состав прочих доходов или расходов и отражают по счету 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет 1 "Прочие доходы" или 2 "Прочие расходы").

Пример
Компания отгрузила товар покупателю. Согласно договору его стоимость выражена в долларах США и составляет 118 000 USD (в том числе НДС - 18 000 USD). Себестоимость товара - 2 000 000 руб. Товар отгружен и оплачен в одном отчетном периоде.
Ситуация 1
Курс доллара США составил:
- на дату отгрузки товаров - 29 руб./USD;
- на дату оплаты товара - 30 руб./USD.
При отгрузке товаров и поступлении денежных средств от покупателя в учете компании сделаны записи:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 3 422 000 руб. (118 000 USD х 29 руб./USD) - отражена выручка от продаж;
Дебет 90-2 Кредит 41
- 2 000 000 руб. - списана себестоимость отгруженных товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 522 000 руб. (18 000 USD х 29 руб./USD) - начислен НДС с выручки от продаж;
Дебет 90-9 Кредит 99
- 900 000 руб. (3 422 000 - 2 000 000 - 522 000) - отражен финансовый результат от продаж;
Дебет 51 Кредит 62
- 3 540 000 руб. (118 000 USD х 30 руб./USD) - поступили средства от покупателя;
Дебет 62 Кредит 91-1
- 118 000 руб. (118 000 USD х (30 руб./USD - 29 руб./USD)) - отражена положительная суммовая разница;
Дебет 91-2 Кредит 68
- 18 000 руб. (118 000 руб. х 18/118) - доначислен НДС с положительной суммовой разницы.
Сумма выручки, отражаемая в строке 2110 "Выручка" новой унифицированной формы Отчета (без НДС), составит:
3 422 000 - 522 000 = 2 900 000 руб.
Ситуация 2
Курс доллара США составил:
- на дату отгрузки товаров - 30 руб./USD;
- на дату оплаты товаров - 29 руб./USD.
При отгрузке товаров и поступлении денежных средств от покупателя в учете компании сделаны записи:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 3 540 000 руб. (118 000 USD х 30 руб./USD) - отражена выручка от продаж;
Дебет 90-2 Кредит 41
- 2 000 000 руб. - списана себестоимость отгруженных товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 540 000 руб. (18 000 USD х 30 руб./USD) - начислен НДС с выручки от продаж;
Дебет 90-9 Кредит 99
- 1 000 000 руб. (3 540 000 - 540 000 - 2 000 000) - отражен финансовый результат от продаж;
Дебет 51 Кредит 62
- 3 422 000 руб. (118 000 USD х 29 руб./USD) - поступили средства от покупателя;
Дебет 91-2 Кредит 62
- 118 000 руб. (118 000 USD х (30 руб./USD - 29 руб./USD)) - отражена отрицательная суммовая разница.
Сумма выручки, отражаемая в строке 2110 "Выручка" новой унифицированной формы Отчета (без НДС), составит:
3 540 000 - 540 000 = 3 000 000 руб.

...при особом порядке перехода права собственности

Договором поставки может быть установлен особый порядок перехода права собственности на товары, отгруженные покупателям. Например после выполнения тех или иных условий (доставки товаров в определенный пункт, оплаты ценностей покупателем и т.д.). В такой ситуации выручку от продаж отражают в бухгалтерском учете только после выполнения продавцом или покупателем всех условий договора. До этого момента стоимость товаров с учета продавца не списывают. Они продолжают числиться на счете 41 "Товары" (например, если договором предусмотрена доставка ценностей до определенного пункта) или 45 "Товары отгруженные" (например, если договором предусмотрено, что право собственности на ценности переходит к покупателю после их оплаты). Стоимость такого имущества учитывают в строке 1210 "Запасы" новой унифицированной формы бухгалтерского баланса.

Пример
Компания отгружает товары по договору поставки, которым предусмотрено, что право собственности на них покупатель получает только после полной оплаты ценностей. Себестоимость отгруженных товаров составляет 300 000 руб. Их продажная цена - 472 000 руб. (в том числе НДС - 72 000 руб.).
Фирма отгрузила товары в I кв., а оплата за них поступила во II кв.
После отгрузки товаров покупателю в учете компании делают записи:
Дебет 45 Кредит 41
- 300 000 руб. - списана себестоимость товаров, переданных покупателю;
Дебет 76 Кредит 68
- 72 000 руб. - начислен НДС со стоимости отгруженных товаров.
На конец I кв. выручку от продажи товаров не отражают. Их стоимость в размере 300 000 руб. вписывают в строку 1210 "Запасы" бухгалтерского баланса.
После поступления оплаты от покупателя бухгалтер сделает записи:
Дебет 51 Кредит 62
- 472 000 руб. - поступили денежные средства от покупателя;
Дебет 62 Кредит 90-1
- 472 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров;
Дебет 90-2 Кредит 45
- 300 000 руб. - списана фактическая себестоимость товаров;
Дебет 90-3 Кредит 76
- 72 000 руб. - списан НДС, ранее начисленный при отгрузке товаров;
Дебет 90-9 Кредит 99
- 100 000 руб. (472 000 - 300 000 - 72 000) - отражен финансовый результат от реализации товаров.
По результатам полугодия бухгалтер компании должен отразить по строке 2110 "Выручка" новой унифицированной формы Отчета выручку от продажи товаров (без НДС) в сумме:
472 000 - 72 000 = 400 000 руб.

...при продаже товаров в рамках посреднического договора

Компания может продавать свои товары через посредника. Например по договорам комиссии, поручения или агентскому договору. В этой ситуации выручку от продажи ценностей отражают в учете только после того, как товары будут отгружены посредником в адрес конечного покупателя. О дате такой отгрузки посредник должен сообщить компании (например, отразив эту информацию в отчете или передав ему копии отгрузочных документов). При этом в сумму выручки включают ту стоимость товаров, по которой он был реализован посредником конечному покупателю. Сумму его вознаграждения включают в состав расходов компании. Выручку от продаж она не уменьшает даже при условии, что посредник удерживает вознаграждение из денежных средств, полученных от покупателя и причитающихся компании.
При передаче товаров посреднику НДС с их продажной стоимости к уплате в бюджет не начисляют. Такая операция не считается отгрузкой товаров. Налог нужно начислить на дату первого по времени составления первичного документа, оформленного на конечного покупателя*(295).

Пример
Компания продает товары через посредника по договору комиссии. Себестоимость товаров составила 560 000 руб. По договору посредник должен продать товары за 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). Сумма его вознаграждения составляет 10% от продажной стоимости готовой продукции - 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).
При передаче товаров посреднику нужно сделать запись:
Дебет 45 Кредит 41
- 560 000 руб. - отражена стоимость товаров, переданных на реализацию посреднику.
Если на конец отчетного периода товары не будут отгружены конечному покупателю, их стоимость в размере 560 000 руб. отражают по строке "Товары отгруженные" бухгалтерского баланса. Выручку от продажи ценностей в отчете не указывают.
После получения от посредника уведомления о дальнейшей отгрузке товаров в учете компании делают записи:
Дебет 19 Кредит 76
- 18 000 руб. - учтен НДС по вознаграждению посредника;
Дебет 44 Кредит 76
- 100 000 руб. (118 000 - 18 000) - учтено вознаграждение посредника;
Дебет 68 Кредит 19
- 18 000 руб. - принят к вычету НДС по вознаграждению посредника;
Дебет 62 Кредит 90-1
- 1 180 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров, отгруженных конечному покупателю;
Дебет 90-2 Кредит 45
- 560 000 руб. - списана себестоимость проданных товаров;
Дебет 90-2 Кредит 44
- 100 000 руб. - списана сумма вознаграждения посредника;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 180 000 руб. - начислен НДС со стоимости реализованных товаров;
Дебет 90-9 Кредит 99
- 340 000 руб. (1 180 000 - 560 000 - 100 000 - 180 000) - отражен финансовый результат.
После этой операции бухгалтер компании должен отразить по строке 2110 "Выручка" новой унифицированной формы Отчета выручку от продажи товаров (без НДС) в сумме:
1 180 000 - 180 000 = 1 000 000 руб.

...при предоставлении скидок покупателю

Размер выручки, получаемой компанией, определяют с учетом всех скидок, предоставленных покупателям согласно договору*(296). Применяемые на практике скидки с точки зрения различия в учете условно можно разделить на 2 группы. Первые предоставляют путем пересмотра в договоре цены сделки в сторону уменьшения. Вторые - путем выплаты премии, отгрузки товара или списания задолженности. При этом цена договора не изменяется. Условия и способы предоставления скидок каждая фирма разрабатывает для себя сама и фиксирует это в маркетинговой политике или положении о скидках. Эти же документы определяют и их размер.
При всем разнообразии способов предоставления скидок с точки зрения их учета можно выделить 2 самых распространенных типа:
- в виде изменения цены единицы товара;
- без изменения такой цены - скидка на общую сумму сделки (в форме бонуса, премии, вознаграждения, отгрузки дополнительной партии товара и пр.).
К какой группе следует отнести ту или иную скидку, зависит от формулировки договора. Главное их различие в том, что в первом случае продавец уменьшает выручку от реализации, а покупатель снижает расходы на приобретение товара. Во втором - продавец несет расходы, а покупатель получает доход. На выручку от продаж второй тип скидок не влияет. У продавца есть множество поводов, чтобы снизить стоимость единицы продукции: в связи с каким-нибудь праздником, выводом на рынок нового продукта, ухудшением качества продукции или при приобретении покупателем товаров определенного ассортимента. Сезонные и предпраздничные скидки снижают стоимость единицы товара еще до того, как произойдет реализация продукции. Уже откорректированную цену указывают во всех документах (товарных накладных, счетах-фактурах и т.д.). Исходя из этой сниженной цены, покупатель оплачивает покупки. В таком случае ни у кого из контрагентов никаких трудностей не возникает, поскольку цена со скидкой фактически становится договорной ценой товара.
Если же предоставление скидки на цену единицы товара зависит, например, от того, превысят или нет объемы закупок определенную сумму, то тут возможны 2 варианта развития событий:
- поставщик подводит итоги и снижает стоимость цены единицы товара до того, как завершился отчетный период или отчетный месяц;
- покупатель получает скидку уже в следующем отчетном периоде (или месяце) по отношению к ранее проведенным закупкам.
В первом случае поставщику скорее всего не придется корректировать с учетом скидки отгрузочные документы, а также записи в книге продаж, а покупателю - в книге покупок. Также не придется и менять сумму выручки, которая отражена в учете. Она будет приведена уже с учетом скидки.
Во втором случае исправляют накладные, счета-фактуры и вносят записи об изменениях в дополнительные листы книг покупок и продаж. Возможно также, что компании придется подавать "уточненки" по налогу на прибыль и НДС. При этом у поставщика уменьшаются сумма НДС к начислению и величина прибыли. Кроме того, потребуются дополнительные (сторнировочные) записи в бухгалтерском учете по уменьшению суммы выручки, начисленного с нее НДС и корректировке финансового результата.
И в том и в другом случае сумма выручки, отраженная в бухгалтерском учете, должна соответствовать продажной цене с учетом скидки. Именно эта сумма поступит на расчетный счет или в кассу фирмы. Ее и нужно указать по строке 2110 "Выручка" новой унифицированной формы Отчета.

Пример
Компания продает телевизоры стоимостью 11 800 руб./шт. (в том числе НДС - 1800 руб.). Себестоимость товаров - 7000 руб. Согласно маркетинговой политике фирмы и условиям договоров купли-продажи при приобретении телевизоров в количестве, превышающем 100 шт. в течение квартала, покупателю предоставляется скидка в виде снижения цены товаров на 10%.
Ситуация 1
Покупатель единовременно приобрел 120 телевизоров. В результате сумма скидки, которая была ему предоставлена по каждой единице товаров, составит:
11 800 руб./шт. х 10% = 1180 руб.
Бухгалтер фирмы должен сделать записи:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 1 274 400 руб. ((11 800 руб. - 1180 руб.) х 120 шт.) - отражена выручка от продажи товаров (с учетом предоставленной скидки);
Дебет 90-2 Кредит 41
- 840 000 руб. (7000 руб. х 120 шт.) - списана себестоимость проданных товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 194 400 руб. (1 274 400 х 18/118) - начислен НДС;
Дебет 90-9 Кредит 99
- 240 000 руб. (1 274 400 - 840 000 - 194 400) - отражен финансовый результат.
В данном случае по строке 2110 "Выручка" отчета о прибылях и убытках будет отражена сумма выручки в размере:
1 274 400 - 194 400 = 1 080 000 руб.
Ситуация 2
Покупатель каждый месяц квартала приобретал телевизоры в количестве 50 шт.
Операции по продаже товаров бухгалтер должен отразить записями:
- в первом месяце квартала:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 590 000 руб. (11 800 руб. х 50 шт.) - отражена выручка от продажи товаров;
Дебет 90-2 Кредит 41
- 350 000 руб. (7000 руб. х 50 шт.) - списана себестоимость проданных товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 90 000 руб. (590 000 руб. х 18/118) - начислен НДС;
Дебет 90-9 Кредит 99
- 150 000 руб. (590 000 - 350 000 - 90 000) - отражен финансовый результат;
- во втором месяце квартала:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 590 000 руб. (11 800 руб. х 50 шт.) - отражена выручка от продажи товаров;
Дебет 90-2 Кредит 41
- 350 000 руб. (7000 руб. х 50 шт.) - списана себестоимость проданных товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 90 000 руб. (590 000 руб. х 18/118) - начислен НДС;
Дебет 90-9 Кредит 99
- 150 000 руб. (590 000 - 350 000 - 90 000) - отражен финансовый результат.
В третьем месяце квартала покупатель получил право на скидку. Поэтому бухгалтеру следует отразить реализацию очередной партии товаров с учетом 10-процентной скидки, а также скорректировать выручку и финансовый результат по ранее отгруженным товарам.
В результате сумма скидки, которая была предоставлена покупателю по каждой единице товаров, составит:
11 800 руб./шт. х 10% = 1180 руб.
Операции по отгрузке товаров в третьем месяце будут отражены записями:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 531 000 руб. ((11 800 руб. - 1180 руб.) х 50 шт.) - отражена выручка от продажи товаров;
Дебет 90-2 Кредит 41
- 350 000 руб. (7000 руб. х 50 шт.) - списана себестоимость проданных товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 81 000 руб. (531 000 руб. х 18/118) - начислен НДС;
Дебет 90-9 Кредит 99
- 100 000 руб. (531 000 - 350 000 - 81 000) - отражен финансовый результат.
Сумма, на которую нужно скорректировать (уменьшить) ранее отраженную выручку, составит:
(590 000 руб. + 590 000 руб.) х 10% = 118 000 руб.
Одновременно уменьшается и сумма ранее начисленного НДС. Она будет равна:
(90 000 руб. + 90 000 руб.) х 10% = 18 000 руб.
Сумма, на которую корректируется финансовый результат по сделке, составит 100 000 руб.
Операции по корректировке данных отчетности должны быть отражены сторнировочными записями:
Дебет 62 Кредит 90-1
- сторно - 118 000 руб. - сторнирована выручка от продаж;
Дебет 90-3 Кредит 68
- сторно - 18 000 руб. - сторнирована сумма НДС;
Дебет 90-9 Кредит 99
- сторно - 100 000 руб. - скорректирован финансовый результат.
В данном случае по строке 2110 "Выручка" отчета о прибылях и убытках будет отражена сумма выручки в размере:
(531 000 руб. х 3 мес.) - (81 000 руб. х 3 мес.) = 1 350 000 руб.

Скидки, предоставленные продавцом покупателю без изменения цены единицы товара, можно квалифицировать либо как уменьшение дебиторской задолженности на сумму скидки (прощение долга), либо как безвозмездную передачу той части товара, которая не оплачена покупателем. Налоговый кодекс приравнивает передачу права собственности на товары на безвозмездной основе к реализации, которая подлежит обложению НДС. В связи с этим такая скидка у продавца не уменьшает ранее исчисленную базу по этому налогу. Это же правило применяют при списании части долга покупателя. В обоих случаях сумма скидки на выручку от продажи товаров не влияет. Подробнее о порядке учета скидок в этих ситуациях читайте в разделе "Дебиторская задолженность" (строка 1230).

...при возврате товаров покупателем

Подобные операции могут приводить к корректировке выручки от продаж, отраженной в отчете. Чтобы правильно учесть операции по возврату, нужно определить его причины. Условно их можно разделить на 2 вида:
- возврат качественных товаров по взаимному соглашению сторон (товары плохо реализуются, не подошли по своим характеристикам и т.п.);
- возврат товаров вследствие нарушений существенных условий договора купли-продажи (например, когда покупателю поставлены некачественные (бракованные) товары).
В первом случае и в бухгалтерском, и в налоговом учете данные операции отражают как обычную куплю-продажу, с которой связан переход права собственности на товары. Поэтому покупатель должен оформить для бывшего продавца стандартные документы: накладную по форме N ТОРГ-12 и счет-фактуру. Этот счет-фактуру покупателю в установленном порядке следует зарегистрировать в книге продаж, а бывшему продавцу - в книге покупок.
В результате после проведения всех операций в отчете о прибылях и убытках будут отражены доходы от реализации товаров (строка 2110 "Выручка" новой унифицированной формы Отчета) у первоначального продавца и покупателя, который в дальнейшем их вернул.

Пример
Компания отгрузила покупателю 10 магнитол на общую сумму 70 800 руб. (в том числе НДС - 10 800 руб.). Отпускная цена одной магнитолы - 7080 руб. (в том числе НДС - 1080 руб.), себестоимость - 5000 руб.
При продаже товаров бухгалтер компании-продавца сделал записи:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 70 800 руб. - отражена выручка от реализации товаров;
Дебет 90-2 Кредит 41
- 50 000 руб. (5000 руб. х 10 шт.) - списана себестоимость реализованных товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 10 800 руб. - начислен НДС с выручки от реализации.
В отчете компании-продавца по строке 2110 "Выручка" новой унифицированной формы Отчета будет отражена выручка от продажи товаров в сумме:
70 800 - 10 800 = 60 000 руб.
В бухгалтерском учете фирмы-покупателя товаров были сделаны записи:
Дебет 41 Кредит 60
- 60 000 руб. (6000 руб. х 10 шт.) - оприходованы товары, полученные от продавца;
Дебет 19 Кредит 60
- 10 800 руб. (1080 руб. х 10 шт.) - отражен "входной" НДС по полученным товарам;
Дебет 68 Кредит 19
- 10 800 руб. - принят к вычету "входной" НДС.
Предположим, что покупатель вернул 2 магнитолы по причине того, что товар плохо продавался. Данные операции не связаны с ненадлежащим исполнением сторонами ранее заключенного договора.
В бухгалтерском учете компании (бывшего продавца) будут сделаны записи:
Дебет 19 Кредит 60
- 2160 руб. (1080 руб. х 2 шт.) - отражен "входной" НДС по полученным товарам;
Дебет 41 Кредит 60
- 12 000 руб. (6000 руб. х 2 шт.) - оприходованы товары;
Дебет 68 Кредит 19
- 2160 руб. - принят к вычету "входной" НДС.
В учете фирмы (бывшего покупателя) эти операции будут отражены проводками:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 14 160 руб. (7080 руб. х 2 шт.) - отражена выручка от обратной реализации товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 2160 руб. (1080 руб. х 2 шт.) - начислен НДС с выручки от реализации.
Дебет 90-2 Кредит 41
- 12 000 руб. (6000 руб. х 2 шт.) - списана покупная стоимость возвращенных (реализованных) товаров;
В отчете фирмы по строке 2110 "Выручка" новой унифицированной формы Отчета будет отражена выручка от продажи (возврата) товаров в сумме:
14 160 - 2160 = 12 000 руб.

Некоторые специалисты придерживаются иной точки зрения по этому вопросу. Она сводится к следующему. Учетная политика фирмы должна обеспечивать отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания (требование приоритета содержания над формой). Допустим, договором поставки предусмотрена возможность покупателя вернуть продавцу товар, не проданный покупателем до определенного срока. Тогда операция по возврату исходя из ее экономического содержания не может рассматриваться продавцом для целей отражения в бухучете и формирования показателей бухгалтерской отчетности как новая операция по приобретению товара.
Предусмотренный договором поставки возврат качественного товара покупателем фактически приводит к уменьшению количества проданного товара и, следовательно, к уменьшению выручки от его продажи. При таких обстоятельствах операция по возврату товара покупателем отражается в бухгалтерском учете продавца в периоде возврата сторнировочными записями (уменьшение выручки и начисленного НДС, сторнирование стоимости ранее списанного товара, корректировка финансового результата).
Если покупатель выявил существенные недостатки товара или нарушение условий его поставки, он имеет право его вернуть. При этом возврат покупателем, например, некачественного товара рассматривается как его отказ от исполнения договора купли-продажи. Поскольку в данном случае продавцом нарушены условия договора, то контракт на основании статьи 450 Гражданского кодекса считается расторгнутым. Получается, что при ненадлежащем исполнении договора право собственности на этот товар от продавца к покупателю не переходит. Значит, реализации такого товара не происходит. Соответственно, если первоначальная передача товара не признается реализацией, то и возврат такого товара его владельцу также не считается реализацией.
Если продавец согласен с претензиями покупателя, он принимает бракованный товар по выписанной покупателем накладной и корректирует записи в бухгалтерском учете по операциям, связанным с отгрузкой этого товара. Основанием для такой корректировки служат документы, составленные продавцом, в частности бухгалтерская справка.

Пример
Возьмем за основу условия предыдущего примера. Предположим, что фирма-покупатель выявила брак по 2 магнитолам. Были составлены соответствующий акт, претензия, и по товарной накладной товар возвращен компании-продавцу.
При списании возвращаемого товара в бухгалтерском учете фирмы-покупателя будут сделаны записи:
Дебет 76-2 Кредит 41
- 12 000 руб. (6000 руб. х 2 шт.) - выставлена претензия продавцу на стоимость некачественных товаров;
Дебет 19 Кредит 68
- 2160 руб. (12 000 руб. х 18%) - восстановлен принятый к вычету НДС;
Дебет 76-2 Кредит 19
- 2160 руб. - восстановленный НДС по возвращенному бракованному товару включен в сумму претензии.
Бухгалтер компании-продавца должен скорректировать операции по реализации бракованного товара. Для этого в учете он делает записи:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 14 160 руб. (7080 руб. х 2 шт.) - сторнирована выручка от реализации бракованных товаров;
Дебет 90-2 Кредит 41
- 10 000 руб. (5000 руб. х 2 шт.) - сторнирована себестоимость ранее списанных товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 2160 руб. (1080 руб. х 2 шт.) - сторнирован НДС, начисленный с выручки;
Дебет 90-9 Кредит 99
- 2000 руб. (14 160 - 10 000 - 2160) - скорректирован финансовый результат.
В учете компании-продавца выручка от продаж, отражаемая по строке 2110 "Выручка" новой унифицированной формы Отчета, должна быть уменьшена на:
14 160 - 2160 = 12 000 руб.
Общая сумма выручки по этой сделке будет равна:
60 000 - 12 000 = 48 000 руб.

Себестоимость продаж (строка 2120)

По данной строке отражают затраты, которые относятся к реализованной продукции, товарам, работам или услугам. То есть к тем из них, выручка от продажи которых вписана в строку 2110 "Выручка" новой унифицированной формы Отчета. Бухгалтерскую себестоимость формируют те расходы, которые относят к обычным видам деятельности компании. Порядок их учета регулирует Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99)*(297).
Торговые фирмы в данной строке показывают покупную стоимость проданных товаров, списанную со счета 41 "Товары". Производственные предприятия, которые для учета готовой продукции используют счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", в отчете отражают учетную себестоимость продукции, увеличивая (уменьшая) ее на сумму фактического превышения (экономии). Если для оценки готовой продукции плановые цены не используются, то в этой строке отражают фактическую себестоимость готовой продукции, списанную с кредита счета 43 "Готовая продукция" на субсчет по учету себестоимости продаж. Подробнее о способах учета и списания упомянутых ценностей читайте в разделах "Готовая продукция" и "Товары для перепродажи". Компании, занятые выполнением работ или оказанием услуг, отражают в строке 2120 "Себестоимость продаж" формы затраты, связанные с этой деятельностью, списанные со счетов 20 "Основное производство" и 26 "Общехозяйственные расходы" (для отражения расходов по обычным видам деятельности этот счет используют комиссионеры, агенты, брокеры, дилеры и т.п.).
Если общехозяйственные и общепроизводственные расходы включаются в себестоимость готовой продукции, то их указывают по данной строке в составе общей суммы затрат на производство. Если они в качестве условно постоянных списываются на субсчет по учету себестоимости продаж, их сумму отражают по строке "Управленческие расходы". В строку 2120 "Себестоимость продаж" отчета их не вписывают. Также в данной строке формы не указывают и затраты, связанные со сбытом готовой продукции или товаров. Например, заработную плату продавцов и соцотчисления с нее, расходы на аренду торговых площадей, амортизацию основных средств, используемых в продажах, и т.д. Подобные затраты отражают по строке 2210 "Коммерческие расходы" новой унифицированной формы Отчета.
Отметим, что если детализировала выручку по ее видам в строках 21101 и 21102 расшифровки к Отчету, то расходы, соответствующие этой выручке, также должны быть детализированы в строках 21201 и 21202 расшифровки показателей отчета (при использовании унифицированной формы). Здесь отдельно указывают расходы на производство готовой продукции, себестоимость проданных товаров, затраты на выполнение работ или оказание услуг.
Расходы отражают без учета "входного" налога на добавленную стоимость. Этот налог компания вправе принять к вычету. Исключение предусмотрено для тех случаев, когда НДС не возмещается, а учитывается в стоимости купленных ценностей, работ или услуг. Например, если компания несет расходы, связанные с деятельностью, не облагаемой НДС.

Признание и методы отражения расходов

Условия, при которых расходы по обычным видам деятельности отражают в бухгалтерском учете, перечислены в Положении по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99). Так, их отражают, если:
- компания несет расходы в соответствии с конкретным договором, требованиями законодательства или обычаями делового оборота;
- сумма расходов может быть определена;
- есть уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод компании (то есть фирма передала или передаст какой-либо актив).
Затраты отражают независимо от намерения компании получить выручку или прочие доходы*(298). При этом если хотя бы одно из вышеуказанных условий не выполнено, то в учете отражают не расходы, а дебиторскую задолженность перед контрагентом.
Не учитывают в составе расходов средства, израсходованные:
- на приобретение или создание внеоборотных активов (например основных средств или нематериальных активов. Подобные затраты включают в расходы по мере начисления амортизации по данному имуществу);
- на внесение вкладов в уставные капиталы других организаций, а также приобретение акций и других ценных бумаг не с целью их дальнейшей продажи;
- на оплату в пользу комитента, принципала и т.п. обязательств по посредническим договорам;
- на перечисление контрагентам авансов или задатков;
- на погашение заемных средств, полученных компанией.
Расходы отражают в бухгалтерском учете по методу начисления. Это означает, что их признают после того, как они были фактически понесены. Оплачены данные расходы или нет, неважно. Из данного правила есть исключение. Так, малым предприятиям разрешено отражать затраты кассовым методом, то есть после их фактической оплаты. Это право установлено пунктом 20 Типовых рекомендаций по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства*(299). Аналогичная норма закреплена в пункте 18 Положения по бухучету "Расходы организации" (ПБУ 10/99).

Общий порядок учета расходов

При методе начисления сумма расходов равна размеру оплаты, причитающейся контрагентам, или сумме кредиторской задолженности перед ними. Она должна соответствовать договорной цене приобретаемых товаров, работ или услуг*(300). Если оплата покрывает лишь часть расходов, то их определяют как сумму оплаты и непогашенной кредиторской задолженности.

Пример
Компания оплачивает работы производственного характера. Согласно договору, заключенному с подрядчиком, их стоимость - 472 000 руб. (в том числе НДС - 72 000 руб.). В оплату работ компания перечислила 220 000 руб. Все операции были проведены в одном отчетном периоде.
Данные операции отражают записями:
Дебет 19 Кредит 60
- 72 000 руб. - учтена сумма "входного" НДС по расходам;
Дебет 20 Кредит 60
- 400 000 руб. (472 000 - 72 000) - отражена сумма расходов;
Дебет 68 Кредит 19
- 72 000 руб. - принят к вычету "входной" НДС;
Дебет 60 Кредит 51
- 220 000 руб. - перечислены деньги подрядчику.
Сумма расходов, которые понесла компания (без НДС), равна 400 000 руб. Если такие затраты будут списаны в отчетном периоде на субсчет по учету себестоимости продаж, их отражают по строке 2120 "Себестоимость продаж" новой унифицированной формы отчета. В противном случае учитывают по строке 1210 "Запасы", подраздел "Незавершенное производство" новой формы бухгалтерского баланса.

Если стоимость приобретаемых ценностей, работ или услуг не установлена договором и не может быть определена из его условий, то сумму расходов определяют исходя из тех цен, по которым компания исчисляет расходы в отношении аналогичных товаров, работ или услуг в схожих обстоятельствах (то есть с учетом количества приобретаемого имущества, условий поставки, сроков выполнения работ или оказания услуг и т.д.)*(301).

Пример
Компания приобретает услуги производственного характера у стороннего лица. Их стоимость в договоре не определена и не может быть установлена исходя из его условий. Обычно аналогичные услуги при таких же условиях фирма оплачивает в размере 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).
При приемке услуг в учете компании делают записи:
Дебет 19 Кредит 60
- 18 000 руб. - учтен "входной" НДС по услугам;
Дебет 20 Кредит 60
- 100 000 руб. (118 000 - 18 000) - отражена стоимость услуг;
Дебет 68 Кредит 19
- 18 000 руб. - принят к вычету "входной" НДС.
Сумма расходов, которые понесла компания (без НДС), равна 100 000 руб. Если такие затраты будут списаны в отчетном периоде на субсчет по учету себестоимости продаж, их отражают по строке 2120 "Себестоимость продаж" новой унифицированной формы отчета. Как и в предыдущем примере, если на конец отчетного периода стоимость таких услуг не была списана, их отражают по строке 1210 "Запасы" подраздел "Незавершенное производство" новой формы бухгалтерского баланса.

Учет расходов...

В некоторых ситуациях расходы отражают в бухгалтерском учете и отчетности в особом порядке. Например, при проведении товарообменных сделок, предоставлении покупателям коммерческого кредита, оплате товаров, работ или услуг, стоимость которых выражена в условных денежных единицах или иностранной валюте, и т.д. Остановимся на этих случаях подробнее.

...при совершении товарообменных (бартерных) сделок

При отражении расходов по подобным операциям возможны 2 варианта. Первый - расходы равны стоимости ценностей, переданных или подлежащих передаче компанией*(302). Ее определяют исходя из цен, по которым организация их продает в сравнимых обстоятельствах (то есть в таком же количестве, такого же качества, с теми же условиями поставки).

Пример
Подрядчик выполнил для компании работы, которые связаны с ее производственной деятельностью. В оплату работ фирма передала подрядчику партию товаров. Обычно аналогичные ценности на таких же условиях организация реализует за 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). Стоимость работ и переданных ценностей предполагается равнозначной.
Расходы компании будут отражены записями:
Дебет 19 Кредит 60
- 90 000 руб. - учтен "входной" НДС по работам;
Дебет 20 Кредит 60
- 500 000 руб. (590 000 - 90 000) - учтены затраты на ремонтные работы;
Дебет 68 Кредит 19
- 90 000 руб. - принят к вычету НДС по ремонтным работам.
Сумма расходов, которые понесла компания (без НДС), равна 500 000 руб. Если такие затраты будут списаны в отчетном периоде на субсчет по учету себестоимости продаж, их отражают по строке 2120 "Себестоимость продаж" новой унифицированной формы отчета.

Второй вариант используют, если ранее подобные ценности фирма не продавала. Тогда расходы будут равны стоимости не переданных, а полученных в обмен товаров, работ или услуг*(303). Ее также определяют исходя из той цены, по которой компания их приобретает в сравнимых обстоятельствах.

Пример
Вернемся к предыдущему примеру. Предположим, что ранее аналогичный товар фирма не продавала. При этом полученные результаты работ обычно приобретались по цене 472 000 руб. (в том числе НДС - 72 000 руб.).
Расходы компании будут отражены записями:
Дебет 19 Кредит 60
- 72 000 руб. - учтен "входной" НДС по работам;
Дебет 20 Кредит 60
- 400 000 руб. (472 000 - 72 000) - учтены затраты на ремонтные работы;
Дебет 68 Кредит 19
- 72 000 руб. - принят к вычету НДС по ремонтным работам.
Сумма расходов, которые понесла компания (без НДС), равна 400 000 руб. Если такие затраты будут списаны в отчетном периоде на субсчет по учету себестоимости продаж, их отражают по строке 2120 "Себестоимость продаж" новой унифицированной формы отчета.

Как и в случае с доходами компании, в ПБУ 10/99 нет ответа на вопрос: как поступать, если ранее обмениваемые ценности фирма не приобретала и не продавала? Поэтому бухгалтеру придется ответить на него самостоятельно. На наш взгляд, при отражении затрат нужно взять за основу рыночные цены проданных ценностей, а при их отсутствии - полученных ценностей. Исходя из этих показателей и следует отразить выручку в бухгалтерском учете.

...при предоставлении покупателю коммерческого кредита

Поставщик или подрядчик может предоставить компании коммерческий кредит (отсрочку платежа). В такой ситуации помимо стоимости товара, выполненных работ или оказанных услуг фирма должна заплатить проценты за отсрочку в их оплате. Как правило, их начисляют за каждый день отсрочки платежа. Размер процентной ставки и порядок начисления процентов определяют в договоре.
Согласно ПБУ 10/99 такие проценты увеличивают сумму расходов компании*(304). В то же время Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008)*(305) предусматривает, что проценты по любым кредитам (в том числе коммерческим) отражают в составе прочих расходов. Исключение предусмотрено только в отношении инвестиционных активов.
По нашему мнению, компания может выбрать любой из следующих способов отражения процентов, закрепив его в бухгалтерской учетной политике:
- включение их суммы в стоимость материально-производственных запасов или расходов;
- включение их суммы в состав прочих расходов.
Второй вариант является более предпочтительным. Дело в том, что при наличии противоречий между нормативно-правовыми актами одного иерархического уровня (в данном случае двух ПБУ) преимущество имеет тот из них, который принят позднее. В нашей ситуации это ПБУ 15/2008. Кроме того, такой порядок отражения процентов поможет компании сблизить бухгалтерский и налоговый учет материалов. Налоговый кодекс предусматривает включение суммы процентов в состав внереализационных расходов компании.
Компания не имеет права на возмещение "входного" НДС, включенного в сумму процентов. Поставщик облагает проценты налогом как средства, связанные с оплатой отгруженных ценностей, работ или услуг. По таким поступлением он составляет счет-фактуру лишь в одном экземпляре, регистрируя его в книге продаж. Это предусмотрено пунктом 19 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость*(306). Таким образом, этот документ покупателю не предъявляется. Следовательно, условия, необходимые для вычета налога, не соблюдаются.

Пример
Компания приобретает результаты работ производственного характера стоимостью 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб.). Согласно договору подряда фирма должна их оплатить спустя 60 дн. после приемки работ от подрядчика. За каждый день отсрочки по оплате она начисляет проценты из расчета 20% годовых.
Сумма процентов, подлежащая перечислению подрядчику, составила:
2 360 000 руб. х 20% : 365 дн. х 60 дн. = 77 589 руб.
Указанные операции бухгалтер отразил проводками:
Дебет 19 Кредит 60
- 360 000 руб. - учтен "входной" НДС по работам;
Дебет 20 Кредит 60
- 2 000 000 руб. - учтена стоимость работ;
Дебет 91-2 Кредит 60
- 77 589 руб. - сумма процентов по коммерческому кредиту с учетом НДС включена в состав прочих расходов;
Дебет 68 Кредит 19
- 360 000 руб. - принят к вычету "входной" НДС по работам.

Зачастую достоверно определить сумму процентов, которую нужно заплатить поставщику или подрядчику, невозможно. Например, если проценты начисляются за каждый день отсрочки платежа и срок, в течение которого компания расплатится с поставщиком, заранее неизвестен. Следовательно, до момента перечисления средств фирма не сможет рассчитать сумму процентов, причитающихся к уплате. При этом по правилам бухгалтерского учета расходы отражают в учете только при условии, что их сумма может быть определена*(307).
В данной ситуации бухгалтер может отразить расходы без учета суммы процентов. Для этого необходимо по окончании каждого месяца начислять проценты исходя из количества дней, в течение которых товары, работы или услуги оплачены не были. А после оплаты ценностей произвести окончательный расчет суммы процентов. Подробнее о порядке отражения расходов в данной ситуации читайте в разделе "Кредиторская задолженность" (строка 1520), подраздел "Задолженность перед поставщиками и подрядчиками".

...при оплате расходов, стоимость которых выражена в инвалюте или условных денежных единицах

Если стоимость ценностей, работ или услуг выражена в условных денежных единицах или иностранной валюте (например долларах США или евро), расходы отражают по тому курсу валюты, который действует на день их признания в учете (например на момент приемки результатов работ, услуг). Это предусмотрено пунктом 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006)*(308).
Курсы иностранных валют, действующие на день выполнения работ или оказания услуг и на дату их оплаты, различаются. В результате в учете фирмы возникают курсовые разницы. Их отражают исходя из наиболее ранней даты:
- на день погашения задолженности перед поставщиком;
- на день составления бухгалтерской отчетности.
На возникшие курсовые разницы увеличивают (отрицательные) или уменьшают (положительные) кредиторскую задолженность перед поставщиком. На сумму расходов, отражаемых по строке 2120 "Себестоимость продаж" отчета, они влияния не оказывают.
Фирма должна отразить курсовые разницы в составе прочих доходов или расходов (счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы" или 2 "Прочие расходы"). Положительные курсовые разницы компания должна учесть в строке 2340 "Прочие доходы", а отрицательные - в строке 2350 "Прочие расходы" новой унифицированной формы Отчета о прибылях и убытках.

Пример
Компания приобретает результаты работ производственного характера у подрядчика. Согласно договору их стоимость выражена в долларах США и составляет 236 000 USD (в том числе НДС - 36 000 USD). Работы выполнены и оплачены в одном отчетном периоде.
Ситуация 1
Курс доллара США составил:
- на день выполнения работ - 29 руб./USD;
- на день оплаты работ - 30 руб./USD.
Указанные операции отражают записями:
Дебет 19 Кредит 60
- 1 044 000 руб. (36 000 USD х 29 руб./USD) - отражен "входной" НДС по работам;
Дебет 20 Кредит 60
- 5 800 000 руб. (200 000 USD х 29 руб./USD) - отражены затраты на выполнение работ;
Дебет 68 Кредит 19
- 1 044 000 руб. - принят к вычету "входной" НДС по работам;
Дебет 60 Кредит 51
- 7 080 000 руб. (236 000 USD х 30 руб./USD) - перечислены средства в оплату работ подрядчику;
Дебет 91-2 Кредит 60
- 236 000 руб. (236 000 USD х (30 руб./USD - 29 руб./USD)) - отражена отрицательная курсовая разница.
Ситуация 2
Курс доллара США составил:
- на день выполнения работ - 30 руб./USD;
- на день оплаты работ - 29 руб./USD.
Указанные операции отражают записями:
Дебет 19 Кредит 60
- 1 080 000 руб. (36 000 USD х 30 руб./USD) - отражен "входной" НДС по работам;
Дебет 10 Кредит 60
- 6 000 000 руб. (200 000 USD х 30 руб./USD) - отражены затраты на выполнение работ;
Дебет 68 Кредит 19
- 1 080 000 руб. - принят к вычету "входной" НДС по работам;
Дебет 60 Кредит 51
- 6 844 000 руб. (236 000 USD х 29 руб./USD) - перечислены средства в оплату работ подрядчику;
Дебет 60 Кредит 91-2
- 236 000 руб. (236 000 USD х (30 руб./USD - 29 руб./USD)) - отражена положительная курсовая разница.

Если затраты, стоимость которых выражена в условных денежных единицах или иностранной валюте, оплачены авансом, их рублевую цену определяют на день перечисления денежных средств. Это делают в той части, в оплату которой перечислен аванс. Стоимость неоплаченной части рассчитывают по курсу валюты, действующей на день признания расходов в бухгалтерском учете.

Коммерческие расходы (строка 2210)

В данную строку формы вписывают сумму расходов компании, которые связаны с реализацией и сбытом готовой продукции, товаров, работ или услуг, выручка от продаж которых отражена в строке 2110 "Выручка" новой унифицированной формы Отчета. Подобные расходы отражают по дебету счета 44 "Издержки обращения". В строке 2210 "Коммерческие расходы" отчета указывают сумму расходов, списанную с этого счета на счет по учету выручки от продаж (счет 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж").

Состав и учет коммерческих расходов

Порядок признания и определения размера коммерческих расходов полностью соответствует порядку признания и определения суммы затрат, связанных с обычными видами деятельности. Подробнее об этом читайте в разделе "Себестоимость продаж". Состав таких затрат у промышленных и торговых организаций различается. Так, промышленные предприятия в составе коммерческих расходов, в частности, учитывают затраты на:
- затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции;
- доставку продукции на станцию или пристань отправления, погрузку в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства;
- оплату услуг посреднических организаций, через которые реализовывалась готовая продукция;
- содержание помещений для хранения продукции в местах ее продажи;
- оплату труда продавцов;
- упаковку готовой продукции;
- рекламу готовой продукции;
- представительские расходы;
- командировки сотрудников отдела сбыта.
Фирмы, занятые торговой деятельностью, отражают в составе коммерческих расходов все затраты, связанные с ведением этой деятельности (за исключением стоимости проданных товаров, учитываемой по строке "Выручка" отчета). Здесь, в частности, могут быть отражены расходы:
- на перевозку товаров;
- оплату труда работников фирмы;
- аренду производственных помещений и складов;
- содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря, используемых в основной деятельности;
- хранение и подработку товаров;
- рекламу;
- представительские расходы;
- командировочные расходы;
- амортизацию основных средств и нематериальных активов;
- приобретение тепло- и электроэнергии;
- оплату услуг охраны.

Пример
За отчетный период расходы торговой компании составили 2 231 000 руб. (в том числе НДС - 306 000 руб.), из них на:
- аренду торговой площади, склада и помещений общехозяйственного назначения - 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.);
- транспортные расходы по доставке товаров - 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.);
- оплату юридических и консультационных услуг - 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.);
- оплату труда сотрудников компании и соцотчисления с нее - 189 000 руб.;
- амортизацию основных средств - 28 000 руб.
Согласно бухгалтерской учетной политике компании транспортные расходы учитываются в составе издержек обращения.
Указанные затраты отражают записями:
Дебет 19 Кредит 60
- 90 000 руб. - учтен "входной" НДС по расходам на аренду;
Дебет 44 Кредит 60
- 500 000 руб. (590 000 - 90 000) - учтены расходы на аренду;
Дебет 68 Кредит 19
- 90 000 руб. - принят к вычету "входной" НДС по расходам на аренду;
Дебет 19 Кредит 60
- 180 000 руб. - учтен "входной" НДС по транспортным расходам;
Дебет 44 Кредит 60
- 1 000 000 руб. (1 180 000 - 180 000) - учтены транспортные расходы;
Дебет 68 Кредит 19
- 180 000 руб. - принят к вычету "входной" НДС по транспортным расходам;
Дебет 19 Кредит 60
- 36 000 руб. - учтен "входной" НДС по юридическим и консультационным услугам;
Дебет 44 Кредит 60
- 200 000 руб. (236 000 - 36 000) - учтены затраты на юридические и консультационные услуги;
Дебет 68 Кредит 19
- 36 000 руб. - принят к вычету "входной" НДС по юридическим и консультационным услугам;
Дебет 44 Кредит 69, 70
- 189 000 руб. - начислена зарплата сотрудникам компании и соцотчисления с нее;
Дебет 44 Кредит 02
- 28 000 руб. - начислена амортизация по основным средствам.
Общая сумма издержек обращения, сформировавшаяся в учете на конец отчетного периода, составила:
500 000 + 1 000 000 + 200 000 + 189 000 + 28 000 = 1 917 000 руб.
Если такие затраты будут списаны в отчетном периоде на счет по учету выручки (счет 90 "Продажи"), их отражают по строке 2210 "Коммерческие расходы" новой унифицированной формы Отчета. Сумму несписанных издержек указывают в строке 1210 "Запасы", подраздел "Незавершенное производство" бухгалтерского баланса.

Списание коммерческих расходов

Единый порядок списания коммерческих расходов законодательством о бухгалтерском учете не установлен. Поэтому их списывают по-разному. Выбор того или иного способа зависит от многих факторов и определяется компанией самостоятельно. Его закрепляют в качестве элемента бухгалтерской учетной политики.
С учетом рекомендаций, изложенных в Инструкции по применению Плана счетов*(309), производственные предприятия расходы на продажу могут полностью или частично списывать в дебет счета 90 "Продажи" (субсчет 2 "Себестоимость продаж"). При частичном списании расходы на упаковку и транспортировку подлежат распределению между видами отгруженной продукции исходя из показателя, выбранного самой фирмой (например веса, объема, количества или себестоимости готовой продукции).
Данное распределение связано с тем, что не вся отгруженная покупателям продукция может быть реализована. Это зависит от определенных в договоре условий перехода права собственности на нее. Так, если продукция отгружена в рамках товарообменного договора или договора поставки, она не будет считаться реализованной до того момента, пока покупатель не осуществит встречную отгрузку (в первом случае) или не выполнит необходимые условия договора (во втором случае). Следовательно, часть коммерческих расходов будет относиться к отгруженной, но не реализованной готовой продукции.
Сумму коммерческих расходов, подлежащую списанию, можно определить исходя из специального коэффициента. Его рассчитывают по формуле:

Количество*(310) продукции, отгруженной
   и реализованной за отчетный период            Коэффициент коммерческих
--------------------------------------------- =  расходов, относящихся к
Количество*(310) продукции, отгруженной и не     реализованной продукции
реализованной на начало отчетного периода
+ Количество*(310) продукции, отгруженной за
отчетный период

Далее сумму коммерческих расходов, подлежащих списанию, определяют так:

(Коммерческие расходы,
которые числятся в учете      Коэффициент коммерческих   Сумма коммерческих
на начало отчетного периода х расходов, относящихся к  = расходов, которая
+ Коммерческие расходы        реализованной продукции    должна быть списана
за отчетный период)                                      в отчетном периоде

Пример
Компания занимается производством готовой продукции. На начало отчетного периода количество отгруженной продукции, на которую право собственности к покупателям не перешло, равно 300 ед. Сумма издержек обращения, не списанная на начало отчетного периода, составила 45 000 руб. (без НДС).
В течение отчетного периода отгружено 900 ед. готовой продукции. Из них право собственности перешло к покупателям только на 820 ед. За отчетный период сумма коммерческих расходов составила 159 300 руб. (в том числе НДС - 24 300 руб.). При их отражении в учете компании сделаны записи:
Дебет 19 Кредит 60
- 24 300 руб. - учтен "входной" НДС по коммерческим расходам;
Дебет 44 Кредит 60
- 135 000 руб. (159 300 - 24 300) - учтены коммерческие расходы;
Дебет 68 Кредит 19
- 24 300 руб. - принят к вычету "входной" НДС по коммерческим расходам.
Согласно учетной политике фирмы коммерческие расходы списываются на счет по учету выручки исходя из количества реализованной готовой продукции. Коэффициент коммерческих расходов, относящихся к реализованной продукции, будет равен:
820 : (300 + 900) = 0,683333.
Сумма коммерческих расходов, которая должна быть списана, составит:
(45 000 руб. + 135 000 руб.) х 0,683333 = 123 000 руб.
В этой ситуации их списание отражают записью:
Дебет 90-2 Кредит 44
- 123 000 руб. - списаны коммерческие расходы.
Указанную сумму коммерческих расходов (123 000 руб.) отражают в строке 2210 "Коммерческие расходы" новой унифицированной формы Отчета.
Сумма расходов, не списанных на конец месяца, будет равна:
45 000 + 135 000 - 123 000 = 57 000 руб.
Ее указывают в строке 1210 "Запасы", подраздел "Незавершенное производство" новой унифицированной формы бухгалтерского баланса.

Торговые компании могут учитывать транспортные расходы, связанные с доставкой купленных товаров до склада, 2 способами. Первый предусматривает их включение в стоимость приобретенных ценностей. В этом случае подобные затраты увеличивают стоимость товаров, отраженную на счете 41 "Товары". При их продаже транспортные расходы отражают в строке 2120 "Себестоимость продаж" унифицированной формы отчета. При использовании второго способа данные затраты учитывают на счете 44 "Издержки обращения". И тогда их необходимо распределять между реализованными и нереализованными товарами. Транспортные расходы, относящиеся к реализованным товарам, списывают на счет 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж". Такие затраты отражают по строке 2210 "Коммерческие расходы" отчета. Сумму несписанных издержек указывают по строке 1210 "Запасы", подраздел "Незавершенное производство" новой формы бухгалтерского баланса..
Подробнее о распределении данных затрат читайте в разделе "Запасы" (строка 1210), подраздел "Товары для перепродажи". В дополнение отметим, что транспортные расходы, связанные с доставкой товаров до покупателя, какому-либо распределению не подлежат. На конец месяца их списывают полностью.

Управленческие расходы (строка 2220)

По этой строке формы отражают сумму общехозяйственных расходов компании, которые напрямую не связаны с производством готовой продукции. Подобные расходы отражают по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы". В строку 2220 "Управленческие расходы" новой унифицированной формы отчета вписывают сумму затрат, списанную с этого счета на счет 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж". Торговые фирмы для учета подобных расходов счет 26 не используют. Эти затраты они отражают на счете 44 "Расходы на продажу". Следовательно, строку 2220 "Управленческие расходы" данные фирмы не заполняют. Все общехозяйственные расходы, связанные с управлением торговой фирмой, вписывают в строку 2210 "Коммерческие расходы" новой формы отчета.

Состав и учет управленческих расходов

Как и в случае с коммерческими затратами, порядок признания и определения размера управленческих расходов полностью соответствует аналогичным показателям по затратам, связанным с обычными видами деятельности. Подробнее об этом читайте в разделе "Себестоимость продаж" (строка 2120). В составе управленческих расходов, в частности, отражают затраты на:
- содержание административно-управленческого аппарата;
- содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом;
- по амортизационным отчислениям и расходам на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения;
- арендную плату за помещения общехозяйственного назначения;
- оплату информационных, аудиторских, консультационных услуг;
- подготовку и переподготовку кадров;
- покупку канцелярских товаров, инвентаря и других материалов, необходимых для нужд управления.

Пример
Компания занимается производством готовой продукции. Стоимость сырья и материалов, использованных в процессе производства, составила 2 400 000 руб. Заработная плата производственных рабочих - 900 000 руб. С нее были начислены взносы по обязательному соцстрахованию в размере 234 000 руб. Расходы на оплату услуг сторонних организаций, связанных с производством готовой продукции, равны 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Затраты вспомогательного производства составили 68 000 руб. Сумма общехозяйственных расходов равна 1 636 000 руб. (в том числе НДС -
106 200 руб.), из них на:
- аренду помещений общехозяйственного назначения - 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.);
- оплату маркетинговых и юридических услуг - 106 200 руб. (в том числе НДС - 16 200 руб.);
- оплату труда административно-управленческого персонала и соцотчисления с нее - 289 800 руб.;
- амортизацию основных средств общехозяйственного назначения - 650 000 руб.
Указанные затраты отражают записями:
Дебет 20 Кредит 10
- 2 400 000 руб. - списана стоимость сырья и материалов, использованных в производстве готовой продукции;
Дебет 20 Кредит 70
- 900 000 руб. - начислена заработная плата работникам основного производства;
Дебет 20 Кредит 69
- 234 000 руб. - начислены взносы по обязательному социальному страхованию с заработной платы работников основного производства;
Дебет 19 Кредит 60
- 18 000 руб. - учтен "входной" НДС по расходам, связанным с производством;
Дебет 20 Кредит 60
- 100 000 руб. (118 000 - 18 000) - учтены расходы, связанные с производством готовой продукции;
Дебет 68 Кредит 19
- 18 000 руб. - принят к вычету НДС по расходам, связанным с производством;
Дебет 20 Кредит 23
- 68 000 руб. - списаны расходы вспомогательного производства, связанные с выпуском готовой продукции;
Дебет 19 Кредит 60
- 90 000 руб. - учтен "входной" НДС по расходам на аренду помещений общехозяйственного назначения;
Дебет 26 Кредит 60
- 500 000 руб. (590 000 - 90 000) - учтены расходы на аренду помещений общехозяйственного назначения;
Дебет 68 Кредит 19
- 90 000 руб. - принят к вычету "входной" НДС по расходам на аренду помещений общехозяйственного назначения;
Дебет 19 Кредит 60
- 16 200 руб. - учтен "входной" НДС по маркетинговым и юридическим услугам;
Дебет 26 Кредит 60
- 90 000 руб. (106 200 - 16 200) - учтены затраты на маркетинговые и юридические услуги;
Дебет 68 Кредит 19
- 16 200 руб. - принят к вычету "входной" НДС по маркетинговым и юридическим услугам;
Дебет 26 Кредит 69, 70
- 289 800 руб. - начислена заработная плата административно-управленческому персоналу и соцотчисления с нее;
Дебет 26 Кредит 02
- 650 000 руб. - начислена амортизация по основным средствам общехозяйственного назначения.
Общая сумма управленческих расходов составила:
500 000 + 90 000 + 289 800 + 650 000 = 1 529 800 руб.

Списание управленческих расходов

Порядок списания управленческих расходов зависит от метода формирования себестоимости готовой продукции. Возможны 2 варианта. Первый - по полной производственной себестоимости. В этом случае их в полной сумме включают в состав затрат на производство готовой продукции. Ежемесячно их списывают со счета 26 на счет 20 "Основное производство". В дальнейшем сумма таких затрат отражается в составе себестоимости готовой продукции на счете 43 "Готовая продукция". Предприятия, использующие данный метод, указывают в строке 2120 "Себестоимость продаж" отчета управленческие затраты в общей сумме расходов на производство. Поэтому в строке 2220 "Управленческие расходы" ставится прочерк.
Второй - по сокращенной производственной себестоимости. В данной ситуации управленческие расходы могут ежемесячно списываться на счет 90 "Продажи". В себестоимость готовой продукции их не включают. При этом варианте учета сумму подобных затрат вписывают в строку 2220 "Управленческие расходы" новой унифицированной формы отчета.

Пример
Вернемся к условиям предыдущего примера. Напомним, что общая сумма управленческих расходов фирмы составила 1 529 800 руб.
Ситуация 1
Компания отражает готовую продукцию по полной производственной себестоимости. В этом случае списание общехозяйственных расходов и стоимость продукции, законченной производством, отражают проводками:
Дебет 20 Кредит 26
- 1 529 800 руб. - списаны управленческие расходы;
Дебет 43 Кредит 20
- 5 231 800 руб. (2 400 000 + 900 000 + 234 000 + 100 000 + 68 000 + 1 529 800) -
оприходована готовая продукция исходя из ее полной себестоимости.
В данной ситуации строка 2220 "Управленческие расходы" отчета не заполняется.
Ситуация 2
Компания отражает готовую продукцию по сокращенной производственной себестоимости. В этом случае списание общехозяйственных расходов и стоимость продукции, законченной производством, отражают проводками:
Дебет 90-2 Кредит 26
- 1 529 800 руб. - списаны управленческие расходы;
Дебет 43 Кредит 20
- 3 702 000 руб. (2 400 000 + 900 000 + 234 000 + 100 000 + 68 000) - оприходована готовая продукция исходя из ее сокращенной себестоимости.
В данной ситуации в строке 2220 "Управленческие расходы" отчета указывают сумму управленческих расходов в размере 1 529 800 руб.

Если те или иные общехозяйственные расходы связаны с деятельностью вспомогательных или обслуживающих производств и хозяйств, их списывают со счета 26 на счет 23 "Вспомогательные производства" или 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". Возможна ситуация, когда в отчетном периоде компания получала только прочие доходы (например от продажи материалов или основных средств), а выручка от реализации готовой продукции отсутствовала. В этом случае при использовании второго варианта списания управленческих затрат их отражают в составе прочих расходов и списывают на счет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы".

Доходы от участия в других организациях (строка 2310)

По данной строке формы отражают задолженность перед компанией по начисленным ей дивидендам и доходам от участия в уставных капиталах сторонних организаций, а также совместной деятельности, сформировавшуюся на конец I квартала, полугодия или 9 месяцев 2011 года. Сумму дивидендов, причитающихся к получению, отражают по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет 3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам") и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет 1 "Прочие доходы"). Их начисляют на ту дату, когда акционерами (в АО) или участниками (в ООО) было принято и утверждено решение об их выплате. При этом дата фактического поступления подобных доходов значения не имеет*(311). Кроме того, в данную строку вписывают и сумму доходов от совместной деятельности, которая причитается компании. Подобные поступления отражают в бухгалтерском учете в аналогичном порядке.
Если получение доходов от участия в уставных капиталах сторонних организаций является одним из основных видов деятельности фирмы, их сумму вписывают в строку 2110 "Выручка" новой унифицированной формы отчета. Компания, которая выплачивает дивиденды, обязана удержать с них налог на прибыль. В данном случае она выступает в качестве налогового агента. В бухгалтерском учете дивиденды включают в состав доходов за вычетом суммы удержанного налога. В аналогичном порядке их отражают и в отчете о прибылях и убытках*(312).
Зачастую компании неизвестна сумма налога на прибыль, которую удержит агент. По нашему мнению, в этой ситуации дивиденды можно отразить в полном размере (то есть с учетом суммы налога, подлежащей удержанию). При фактическом получении дохода сумма удержанного налога может быть включена в состав прочих расходов компании.
Сумма дивидендов увеличивает бухгалтерскую прибыль, но при этом не будет увеличивать налогооблагаемую прибыль ни в текущем, ни в последующих налоговых периодах. В результате в учете компании, которая применяет ПБУ 18/02, возникают постоянная налоговая разница и постоянный налоговый актив. Последний начисляют по той ставке налога на прибыль, по которой облагается сумма дивидендов (то есть по пониженной 9-процентной ставке).

Пример
Дочерняя фирма начислила компании дивиденды в сумме 100 000 руб.
Ситуация 1
При выплате дивидендов был удержан налог на прибыль в размере 9 000 руб. Таким образом, фирма получила дивиденды в размере:
100 000 - 9 000 = 91 000 руб.
Операции по получению дивидендов отражены записями:
Дебет 76-3 Кредит 91-1
- 91 000 руб. - начислены дивиденды компании (за вычетом суммы удержанного налога);
Дебет 68 Кредит 99
- 8190 руб. (91 000 х 9%) - начислен постоянный налоговый актив;
Дебет 51 Кредит 76-3
- 91 000 руб. - поступила сумма дивидендов на расчетный счет.
Ситуация 2
На момент начисления дивидендов сумма налога на прибыль, подлежащая удержанию налоговым агентом, неизвестна. В этой ситуации сумму дивидендов можно отразить записями:
Дебет 76-3 Кредит 91-1
- 100 000 руб. - начислены дивиденды (с учетом суммы налога, подлежащей удержанию);
Дебет 68 Кредит 99
- 9 000 руб. (100 000 х 9%) - начислен постоянный налоговый актив;
Дебет 51 Кредит 76-3
- 91 000 руб. - поступила сумма дивидендов на расчетный счет за вычетом удержанного налога;
Дебет 91-2 Кредит 76-3
- 9 000 руб. - зачтен налог на прибыль, удержанный плательщиком дивидендов;
Дебет 99 Кредит 68
- 810 руб. (9 000 руб. х 9%) - скорректирован постоянный налоговый актив.

Порядок распределения доходов, причитающихся по совместной деятельности, регулируется ПБУ 9/99 и Положением по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" (ПБУ 20/03)*(313). При формировании финансового результата каждая организация-товарищ включает в состав прочих доходов прибыль по совместной деятельности, подлежащую получению или распределенную между товарищами. Как и дивиденды, ее отражают в учете после распределения между участниками совместной деятельности. При этом подобные доходы распределяют пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело (если иное не предусмотрено договором простого товарищества или другим соглашением)*(314).
Данные о сумме доходов, полученных в рамках совместной деятельности компании, предоставляет организация-товарищ, ведущая общие дела. Это делают в сроки, определенные договором о совместной деятельности, но не позднее сроков сдачи бухгалтерской отчетности. В бухгалтерском балансе организации-товарища вклад в совместную деятельность отражают в составе финансовых вложений. В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках в рамках раскрытия информации по отчетному сегменту о совместной деятельности организацией-товарищем показываются доли:
- участия (вклада) в совместную деятельность;
- в общих договорных обязательствах;
- совместно понесенных расходах;
- совместно полученных доходах.

Проценты к получению и уплате (строки 2320 и 2330)

В строку 2320 "Проценты к получению" новой унифицированной формы отчета вписывают сумму процентов, которая причитается компании, начисленную по займам, выданным другим лицам; по депозитам, размещенным в банках с целью получения дохода; по облигациям и другим ценным бумагам (например финансовым векселям); начисленную банком по остатку денежных средств на расчетном счете. Подобные доходы учитывают в составе прочих и отражают по счету 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет 1 "Прочие доходы"). Ряд аналогичных доходов в данной строке не указывают. Для их учета предназначены другие строки отчета. Например доходы по коммерческим кредитам, предоставленным покупателям. На их сумму увеличивают выручку компании, отраженную в строке 2110 "Выручка" отчета. Если получение тех или иных перечисленных доходов связано с обычными видами деятельности компании, их также отражают по строке 2110 "Выручка" отчета.
По строке 2330 "Проценты к уплате" новой унифицированной формы отчета указывают сумму процентов, которую должна заплатить компания по полученным займам или кредитам, а также выданным векселям или выпущенным фирмой облигациям. Здесь же могут отражаться и проценты по коммерческим кредитам, если согласно учетной политике фирмы компания их учитывает в составе прочих расходов. Подробнее об их отражении читайте в разделе "Себестоимость продаж" (строка 2120).

Формирование процентов к получению (строка 2320)...

Порядок признания подобных доходов регулирует Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99)*(315). Так, проценты, причитающиеся компании по выданным займам, отражают при выполнении следующих условий*(316):
- компания имеет право на получение этих доходов, вытекающее из конкретного договора;
- сумма доходов может быть определена;
- есть уверенность в том, что в результате операции по предоставлению займа произойдет увеличение экономических выгод компании (то есть фирма получила или получит тот или иной актив).
Другие виды доходов признают по мере того, как у компании появляется право на их получение. Конкретный порядок учета процентов зависит от операции, в рамках которой компания их начисляет.

...по предоставленным займам

Проценты по выданным займам начисляют по окончании каждого отчетного периода (как правило, месяца). Сумму процентов и порядок их расчета устанавливают в договоре займа. Обычно их начисляют исходя из количества календарных дней пользования займом. Саму сумму займа учитывают в составе краткосрочных (если он выдан на срок, не превышающий 12 мес.) или долгосрочных (если он выдан на срок, превышающий 12 мес.) финансовых вложений. Ее вписывают в строки 1150 или 1240 "Финансовые вложения" раздела I (долгосрочные) и раздела II (краткосрочные) новой формы бухгалтерского баланса. Проценты отражают на счетах по учету расчетов. Сумму займа они не увеличивают. Сроки уплаты процентов заемщиком определяют в договоре. Если они не указаны, заемщик обязан платить их ежемесячно до погашения займа.
Сумму процентов отражают в составе прочих доходов компании в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (если заем выдан стороннему лицу) или 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (субсчет 1 "Расчеты по предоставленным займам") (если заем выдан сотруднику компании).

Пример
В апреле компания выдала заем другой фирме в сумме 2 000 000 руб. Он предоставлен под 18% годовых. Проценты начисляются за каждый день пользования займом. Уплата процентов заемщиком происходит не позднее 3 дней по окончании каждого квартала.
Проценты по займу будут начислены записями:
Дебет 76 Кредит 91-1
- 29 589 руб. (2 000 000 руб. х 18% : 365 дн. х 30 дн.) - начислены проценты за апрель;
Дебет 76 Кредит 91-1
- 30 575 руб. (2 000 000 руб. х 18% : 365 дн. х 31 дн.) - начислены проценты за май;
Дебет 76 Кредит 91-1
- 29 589 руб. (2 000 000 руб. х 18% : 365 дн. х 30 дн.) - начислены проценты за июнь;
Дебет 51 Кредит 76
- 89 753 руб. (29 589 + 30 575 + 29 589) - получены проценты за II кв.
На конец отчетного периода (полугодия) по строке 2320 "Проценты к получению" новой унифицированной формы отчета будет указана сумма процентов в размере 89 753 руб.

Сумма займа может быть выражена в иностранной валюте (например долларах США, евро). В такой ситуации бухгалтер должен пересчитывать как сумму займа, так и начисленные проценты по нему исходя из наиболее ранней даты. Это день составления бухгалтерской отчетности, день погашения займа (процентов по нему), день начисления процентов за следующий период пользования займом.
В результате в учете компании могут возникать курсовые разницы:
- положительные, если курс валют, действующий на день выдачи займа (начисления процентов), меньше, нежели на дату пересчета его суммы (начисленных процентов);
- отрицательные, если курс валют, действующий на день выдачи займа (начисления процентов), больше, нежели на дату пересчета его суммы (начисленных процентов);
Курсовые разницы отражают в составе прочих доходов или расходов компании. На сумму займа и процентов, начисленных по нему, они не влияют. Положительные курсовые разницы вписывают в строку 2340 "Прочие доходы", отрицательные - в строку 2350 "Прочие расходы" новой унифицированной формы отчета.

Пример
В апреле компания выдала заем другой фирме. Сумма займа выражена в долларах США и составляет 40 000 USD. Средства предоставлены под 18% годовых. Проценты начисляются за каждый день пользования займом в долларах США. На конец отчетного периода (полугодия) проценты получены компанией не были.
Сумма процентов, причитающихся к получению, составит:
за апрель
40 000 USD х 18% : 365 дн. х 30 дн. = 592 USD;
за май
40 000 USD х 18% : 365 дн. х 31 дн. = 612 USD;
за июнь
40 000 USD х 18% : 365 дн. х 30 дн. = 592 USD.
Предположим, что курс доллара США составил:
- на последнее число апреля - 29,2 руб./USD;
- на последнее число марта - 29,3 руб./USD;
- на последнее число июня (дата составления отчетности) - 29,6 руб./USD.
Операции по выдаче и возврату займа, а также процентов по нему будут отражены записями:
Дебет 76 Кредит 91-1
- 17 286 руб. (592 USD х 29,2 руб./USD) - начислены проценты за апрель;
Дебет 76 Кредит 91-1
- 17 932 руб. (612 USD х 29,3 руб./USD) - начислены проценты за май;
Дебет 76 Кредит 91-1
- 59 руб. (592 USD х (29,3 руб./USD - 29,2 руб./USD)) - отражена положительная курсовая разница по процентам, начисленным за апрель;
Дебет 76 Кредит 91-1
- 17 523 руб. (592 USD х 29,6 руб./USD) - начислены проценты за июнь;
Дебет 76 Кредит 91-1
- 361 руб. ((612 USD + 592 USD) х (29,6 руб./USD - 29,3 руб./USD)) - отражена положительная курсовая разница по процентам, начисленным за апрель и май.
По строке 2320 "Проценты к получению" новой унифицированной формы отчета будет указана сумма процентов, причитающаяся к получению, в размере:
17 286 + 17 932 + 17 523 = 52 741 руб.
Положительные курсовые разницы по процентам вписывают в строку 2340 "Прочие доходы" новой унифицированной формы отчета. Их сумма составит:
59 + 361 = 420 руб.

...по банковским депозитам

Компания может разместить свободные денежные средства на депозитных счетах банка с целью получения по ним дохода. Проценты по депозитному вкладу начисляют на условиях, предусмотренных в договоре с банком. В бухгалтерском учете их отражают в тот день, когда у компании возникло право их получить согласно его условиям (например по истечении определенного количества дней, по окончании каждого месяца, квартала, полугодия). Проценты учитывают на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет 1 "Прочие доходы"). На сумму вклада они не влияют.

Пример
В январе компания внесла деньги на долгосрочный банковский депозит в сумме 1 000 000 руб. По условиям договора проценты по депозиту начисляются и выплачиваются по окончании 91 дн. хранения денег из расчета 9% годовых.
Операции по получению процентов отражают записями:
Дебет 76 Кредит 91-1
- 22 438 руб. (1 000 000 руб. х 9% : 365 дн. х 91 дн.) - начислены проценты по депозиту;
Дебет 51 Кредит 76
- 22 438 руб. - получены проценты по депозиту.
Сумму процентов, начисленных по депозиту, вписывают в строку 2320 "Проценты к получению" новой унифицированной формы отчета.

В договоре может быть установлена зависимость размера процентов от срока размещения денег. Например, если при досрочном расторжении договора размер процентов пересматривается. В такой ситуации проценты могут отражаться в бухгалтерском учете лишь после того, как они будут фактически получены компанией.

...по финансовым векселям

Доход по векселям может быть процентный или дисконтный. В последнем случае его определяют как разницу (дисконт) между ценой приобретения векселя и суммой, полученной при его погашении (номиналом). Процентный доход по векселю отражают в учете в том же порядке, что и по займам, предоставленным другим лицам. То есть по мере возникновения у компании прав на его получение. Отметим, что доходы по товарным векселям в данной строке не отражают. На их сумму увеличивают выручку от продаж, учтенную по строке 2110 "Выручка" отчета.

Пример
Компания приобрела финансовый вексель стоимостью 500 000 руб. Вексель может быть предъявлен к оплате через 3 мес. с момента его выдачи. По нему начисляются проценты из расчета 18% годовых. Спустя 3 мес. фирма предъявила вексель к оплате. Количество дней обращения векселя составило 90.
Проценты, начисленные по векселю, будут отражены записью:
Дебет 76 Кредит 91-1
- 22 192 руб. (500 000 руб. х 18% : 365 дн. х 90 дн.) - начислены проценты по векселю.
Сумму процентов, начисленных по векселю, вписывают в строку 2320 "Проценты к получению" новой унифицированной формы отчета.

Пункт 22 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02)*(317) предусматривает, что компания может включать в состав доходов разницу между первоначальной и номинальной стоимостью векселя равномерно в течение срока его обращения. При таком способе учета компания должна признавать доход по векселю ежемесячно равномерно исходя из суммы дисконта, приходящейся на каждый месяц.

Пример
Компания приобрела вексель за 1 400 000 руб. Его номинальная стоимость составляет 2 000 000 руб. Срок обращения - 24 мес. Учетной политикой компании предусмотрено отражение доходов по долговым ценным бумагам равномерно в течение срока их обращения.
Операции по начислению процентов по векселю будут отражены записями:
Дебет 76 Кредит 91-1
- 25 000 руб. ((2 000 000 руб. - 1 400 000 руб.) : 24 мес.) - начислен доход за 1-й месяц обращения векселя;
Дебет 76 Кредит 91-1
- 25 000 руб. ((2 000 000 руб. - 1 400 000 руб.) : 24 мес.) - начислен доход за 2-й месяц обращения векселя;
Дебет 76 Кредит 91-1
- 25 000 руб. ((2 000 000 руб. - 1 400 000 руб.) : 24 мес.) - начислен доход за 3-й месяц обращения векселя и т.д.

Зачастую конкретная дата погашения векселя неизвестна. Например если он содержит оговорку о погашении "по предъявлении, но не ранее...". Для начисления дисконтного дохода по таким ценным бумагам нужно использовать предполагаемый срок его обращения. Это 365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты его предъявления к оплате.

Формирование процентов к уплате (строка 2330) ...

Порядок признания подобных расходов регулирует Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99)*(318). Их отражают в бухгалтерском учете при выполнении общих для всех затрат правил (компания несет расходы в соответствии с конкретным договором, сумма расходов может быть определена и т.д.). Полный перечень этих условий приведен в пункте 16 ПБУ 10/99.

...по полученным займам и кредитам

Проценты, начисленные по займу или кредиту, причитающиеся к уплате заимодавцу (кредитору), отражают в составе прочих расходов компании. Исключение предусмотрено лишь для тех из них, которые получены для покупки инвестиционных активов (имущества, требующего значительных затрат и времени для приобретения). Проценты по таким средствам включают в стоимость инвестиционного актива до момента прекращения его приобретения, сооружения и (или) изготовления.

Внимание! Малые предприятия вправе учитывать проценты по любым займам в составе прочих расходов. В том числе и по тем из них, которые получены на приобретение инвестиционных активов.

Кроме того, пункт 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01)*(319) предусматривает, что проценты по кредитам, полученным для покупки материально-производственных запасов (материалов или товаров), включают в их первоначальную стоимость, если они начислены до даты их оприходования. Аналогичную норму содержит и пункт 6.2 ПБУ 10/99. В то же время Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008)*(320) устанавливает, что проценты по любым кредитам отражают в составе прочих расходов компании. Как мы сказали выше, исключения из этого правила затрагивают только кредиты, поступившие для покупки инвестиционных активов. А материалы или товары к таким активам не относят.
Таким образом, по нашему мнению, компания может выбрать один из 2 предусмотренных законодательством способов отражения процентов по кредитам, закрепив его в качестве элемента учетной политики (включение их суммы в стоимость МПЗ или в состав прочих расходов). При этом второй вариант является более оптимальным. Так, при наличии противоречий между нормативно-правовыми актами одного иерархического уровня (в нашей ситуации двух ПБУ) преимущество имеет тот из них, который принят позднее. В данном случае это ПБУ 15/2008. Отметим, что любые дополнительные затраты по кредиту (например на оплату юридических услуг) отражают в составе прочих расходов и вписывают в соответствующую строку отчета.

Пример
Компания приобретает партию материалов. Ее стоимость составляет 2 360 000 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб.). Для приобретения материалов фирмой получен банковский кредит на эту же сумму. По условиям договора фирма платит проценты по нему из расчета 24% годовых. Кредит получен 31 марта. До окончания отчетного периода (полугодия) он погашен не был. В марте фирма оплатила дополнительные расходы по кредиту (юридический анализ договора), сумма которых составила 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). Согласно учетной политике проценты по кредиту учитывают в составе прочих расходов.
При начислении процентов по кредиту и оплате дополнительных расходов бухгалтер сделает записи:
Дебет 19 Кредит 60
- 1800 руб. - учтен НДС по дополнительным расходам, связанным с получением кредита;
Дебет 91-2 Кредит 60
- 10 000 руб. (11 800 - 1800) - учтены допрасходы на получение кредита;
Дебет 68 Кредит 19
- 1800 руб. - принят к вычету НДС по допрасходам на получение кредита;
Дебет 91-2 Кредит 66 (67)
- 46 553 руб. (2 360 000 руб. х 24% : 365 дн. х 30 дн.) - начислены проценты по кредиту за апрель;
Дебет 91-2 Кредит 66 (67)
- 48 105 руб. (2 360 000 руб. х 24% : 365 дн. х 31 дн.) - начислены проценты по кредиту за май;
Дебет 91-2 Кредит 66 (67)
- 46 553 руб. (2 360 000 руб. х 24% : 365 дн. х 30 дн.) - начислены проценты по кредиту за июнь.
На конец отчетного периода проценты по кредиту вписывают в строку 2330 "Проценты к уплате" новой унифицированной формы отчета в сумме:
46 553 + 48 105 + 46 553 = 141 211 руб.
Дополнительные расходы по кредиту без НДС (10 000 руб.) указывают в строке 2350 "Прочие расходы" отчета.

...по облигациям, эмитированным компанией

Поскольку эмиссия облигаций проводится для привлечения заемного капитала, операции, связанные с их движением, отражают в бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 15/2008. Сумма дохода по облигациям, заявленная организацией-эмитентом при их первичном размещении (фиксированный процент от номинальной стоимости), выплачивается в определенные проспектом эмиссии сроки и представляет собой купонный доход. Есть 2 способа его начисления*(321):
- по окончании тех периодов (месяца, квартала), за которые компания должна заплатить проценты;
- равномерно в течение срока обращения облигаций.
Конкретный способ учета процентов фирма определяет самостоятельно и закрепляет его в качестве элемента учетной политики.

Пример
В конце марта компания выпустила облигации на сумму 2 000 000 руб. По условиям выпуска она должна выплачивать купонный доход по окончании каждого квартала исходя из количества дней обращения облигаций. Сумма дохода рассчитывается исходя из 8% годовых.
Ситуация 1
Согласно учетной политике фирмы проценты начисляют по окончании периода, за который компания должна заплатить проценты. В этой ситуации начисление процентов отражают записью (на последний день первого квартала обращения облигаций):
Дебет 91-2 Кредит 66 (67)
- 39 890 руб. (2 000 000 руб. х 8% : 365 дн. х 91 дн.) - начислены проценты по облигациям за первый квартал обращения облигаций.
Ситуация 2
Согласно учетной политике фирмы проценты начисляют равномерно в течение срока обращения облигаций. Начисление процентов отражают записями (на последний день каждого месяца обращения облигаций):
Дебет 91-2 Кредит 66 (67)
- 13 151 руб. (2 000 000 руб. х 8% : 365 дн. х 30 дн.) - начислены проценты по облигациям за апрель;
Дебет 91-2 Кредит 66 (67)
- 13 589 руб. (2 000 000 руб. х 8% : 365 дн. х 31 дн.) - начислены проценты по облигациям за май;
Дебет 91-2 Кредит 66 (67)
- 13 151 руб. (2 000 000 руб. х 8% : 365 дн. х 30 дн.) - начислены проценты по облигациям за июнь.
В обеих ситуациях сумму процентов, причитающуюся к выплате по облигациям, отражают по строке 2330 "Проценты к уплате" новой унифицированной формы отчета.

Если компания выкупает свои облигации, не дожидаясь срока их погашения, то в бухгалтерском учете это отражают так же, как и их погашение. При этом суммы накопленного купонного дохода должны быть начислены за фактический период нахождения облигаций у держателя. То есть купонный доход необходимо отразить на дату выкупа облигаций.
Дополнительные затраты, связанные с обращением облигаций (например биржевые сборы, затраты на оплату услуг посредников или брокеров и т.д.), учитывают в составе прочих расходов компании (счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы"). При этом подобные затраты вписывают в строку 2350 "Прочие расходы" отчета. В связи с тем что операции, связанные с обращением облигаций, не облагают НДС, сумму "входного" налога по данным затратам к вычету не принимают. Ее также вписывают в строку 2350 "Прочие расходы" новой унифицированной формы отчета и учитывают в общей сумме прочих расходов.

Прочие доходы и расходы (строки 2340 и 2350)

В строку 2340 "Прочие доходы" новой унифицированной формы отчета вписывают суммы доходов, которые не были отражены по строкам 2110 "Выручка", 2320 "Проценты к получению" и 2310 "Доходы от участия в других организациях". Их учитывают по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет 1 "Прочие доходы"). Примерный перечень доходов, которые могут считаться прочими, приведен в пунктах 7 и 9 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99)*(322).
По строке 2350 "Прочие расходы" новой унифицированной формы отчета отражают сумму расходов, которые не были указаны в строках 2120 "Себестоимость продаж", 2210 "Коммерческие расходы", 2220 "Управленческие расходы" и 2330 "Проценты к уплате" формы. Их учитывают по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" (субсчет 2 "Прочие расходы"). Примерный перечень подобных расходов дан в пунктах 11 и 13 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99)*(323).
Если компания является плательщиком НДС, то прочие доходы вписывают в форму без учета этого налога. Расходы учитывают также без НДС. По ним сумму "входного" налога принимают к вычету.
Доходы и расходы отражают в отчете развернуто. То есть сворачивать обороты по субсчетам 1 и 2 к счету 91 "Прочие доходы и расходы" не надо. Так, если в отчетном периоде фирма продала материалы, то выручку от их реализации без НДС указывают в составе прочих доходов (строка 2340 "Прочие доходы"), а себестоимость ценностей и все затраты, связанные с такой продажей, - в расходах (строка 2350 "Прочие расходы"). Исключение предусмотрено лишь для тех доходов или расходов, которые возникли в результате проведения одной и той же операции, при условии, что они не являются для компании существенными. Подобные доходы (расходы) можно указывать в отчете свернуто*(324).
Прочие доходы и расходы могут быть дополнительно детализированы по их видам. Для этого заполняют строки 23401-23403 (по прочим доходам) и 23501-23503 (по прочим расходам) расшифровки показателей отчета (при использовании унифицированной формы).

Состав прочих доходов и расходов

К прочим доходам и расходам, в частности, относят:
- поступления (выбытия), связанные с предоставлением за плату во временное пользование имущества компании (если они не учтены в составе доходов и расходов по обычным видам деятельности);
- поступления (выбытия), связанные с предоставлением за плату прав на патенты, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности (если они не учтены в составе доходов и расходов по обычным видам деятельности);
- поступления и расходы, связанные с продажей прочего имущества компании (например нематериальных активов, основных средств или материалов);
- штрафы, пени, неустойки, начисленные или уплаченные за нарушение условий хоздоговоров;
- поступления или расходы, связанные с возмещением убытков;
- прибыль или убыток прошлых лет, выявленные в отчетном году;
- суммы кредиторских, дебиторских и депонентских задолженностей, по которым истек срок исковой давности;
- положительные и отрицательные курсовые разницы;
- поступления и выбытия, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.);
- стоимость имущества, выявленного или списанного по результатам инвентаризации;
- скидки, полученные или предоставленные по товарам, работам или услугам без изменения их цены;
- имущество, полученное или переданное компанией безвозмездно;
- имущество, поступившее в результате ликвидации основных средств или объектов незавершенного строительства, и расходы, связанные с этими операциями;
- суммы резервов под обесценение материально-производственных вложений, созданных или списанных компанией;
- суммы дооценки или уценки материально-производственных запасов;
- затраты на благотворительность;
- затраты на оплату услуг банков (кроме затрат на уплату процентов по кредитам, которые отражают в строке 2330 "Проценты к уплате" отчета);
- проценты, уплачиваемые по коммерческим кредитам, если согласно учетной политике они не включены в стоимость приобретенных ценностей;
- судебные издержки;
- затраты на оплату дополнительных расходов по кредитам банков;
- затраты по содержанию законсервированных основных средств;
- затраты по аннулированным производственным заказам и производству, не давшему результата;
- затраты непроизводственного характера (например по организации отдыха, спортивных мероприятий, развлечений для сотрудников компании);
- затраты на уплату налогов, учитываемых в составе прочих расходов (например налога на имущество);
- затраты на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, не давшие положительного результата.

Признание прочих доходов и расходов

Для отражения прочих доходов в бухгалтерском учете должны соблюдаться условия, установленные пунктами 15 и 16 ПБУ 9/99. Условия, необходимые для учета прочих расходов компании, определены пунктом 16 ПБУ 10/99. Так, например, штрафы, пени и неустойки, начисленные за нарушение хозяйственных договоров, признаются только при условии, что компания-должник их признала или они были присуждены судом. В последнем случае их учитывают на дату вступления в силу соответствующего судебного решения. В аналогичном порядке отражают и суммы возмещений нанесенного ущерба (на дату признания или вступления в силу судебного решения). Порядок признания прочих доходов и расходов представим в таблице.

Г—————————————————————————————————————————————————————————————————————————¬
|                         Прочие доходы компании                          |
+—————————————————————————————————————————————————————————————————————————+
|   Вид дохода    |   Условия, при соблюдении   |    Дата     |   Норма   |
|                 |  которых доход отражают в   |  признания  | Положения |
|                 |            учете            |             |по бухучету|
+—————————————————+—————————————————————————————+—————————————+———————————+
|От предоставления|- право компании на получение|День         | п. 15 ПБУ |
|имущества во     |этих доходов подтверждено    |выполнения   |   9/99    |
|временное        |договором или другим         |всех условий |           |
|пользование или  |документом;                  |признания    |           |
|прав на объекты  |- сумма дохода может быть    |             |           |
|интеллектуальной |определена;                  |             |           |
|собственности    |- в результате конкретной    |             |           |
|                 |операции произойдет          |             |           |
|                 |увеличение экономических     |             |           |
|                 |выгод, то есть компания      |             |           |
|                 |получила или получит в оплату|             |           |
|                 |тот или иной актив           |             |           |
+—————————————————+—————————————————————————————+—————————————+———————————+
|От продажи       |- право компании на получение|День         | п. 16 ПБУ |
|прочего имущества|этих доходов подтверждено    |выполнения   |   9/99    |
|компании         |договором или другим         |всех условий |           |
|(например        |документом;                  |признания    |           |
|основных средств,|- сумма дохода может быть    |             |           |
|нематериальных   |определена;                  |             |           |
|активов,         |- в результате конкретной    |             |           |
|материалов)      |операции                     |             |           |
|                 |компания получила или получит|             |           |
|                 |в оплату актив;              |             |           |
|                 |- право собственности на     |             |           |
|                 |ценности перешло от          |             |           |
|                 |организации к покупателю;    |             |           |
|                 |- расходы, связанные с этой  |             |           |
|                 |операцией, могут быть        |             |           |
|                 |определены                   |             |           |
+—————————————————+—————————————————————————————+—————————————+———————————+
|От получения     |Признание должником или      |День         | п. 16 ПБУ |
|штрафов, пеней,  |присуждение судом            |признания    |   9/99    |
|неустоек,        |                             |должником    |           |
|причитающихся за |                             |(подтвержден-|           |
|нарушение        |                             |ного         |           |
|контрагентами    |                             |документально|           |
|условий          |                             |), день      |           |
|хозяйственных    |                             |вступления в |           |
|договоров        |                             |силу         |           |
|                 |                             |судебного    |           |
|                 |                             |решения      |           |
+—————————————————+—————————————————————————————+—————————————+———————————+
|Возмещение       |Признание должником или      |День         | п. 16 ПБУ |
|убытков,         |присуждение судом            |признания    |   9/99    |
|причиненных      |                             |должником    |           |
|компании         |                             |(подтвержден-|           |
|                 |                             |ного         |           |
|                 |                             |документально|           |
|                 |                             |), день      |           |
|                 |                             |вступления в |           |
|                 |                             |силу         |           |
|                 |                             |судебного    |           |
|                 |                             |решения      |           |
+—————————————————+—————————————————————————————+—————————————+———————————+
|Суммы            |Истечение срока исковой      |День         | п. 16 ПБУ |
|кредиторской и   |давности                     |истечения    |   9/99    |
|депонентской     |                             |срока исковой|           |
|задолженности, по|                             |давности     |           |
|которым истек    |                             |             |           |
|срок исковой     |                             |             |           |
|давности         |                             |             |           |
+—————————————————+—————————————————————————————+—————————————+———————————+
|Суммы дооценки   |Дооценка МПЗ                 |Дата         | п. 16 ПБУ |
|материально-прои-|                             |утверждения  |   9/99    |
|зводственных     |                             |результатов  |           |
|запасов          |                             |дооценки МПЗ |           |
+—————————————————+—————————————————————————————+—————————————+———————————+
|Другие           |              -              |По мере их   | п. 16 ПБУ |
|поступления      |                             |возникновения|   9/99    |
|                 |                             |(образования)|           |
+—————————————————+—————————————————————————————+—————————————+———————————+
|                         Прочие расходы компании                         |
+—————————————————————————————————————————————————————————————————————————+
|По всем видам    |- расход производится в     |              | п. 16 ПБУ |
|прочих расходов  |соответствии с конкретным   |              |   10/99   |
|компании         |договором, требованием      |              |           |
|                 |законодательства, обычаями  |              |           |
|                 |делового оборота;           |              |           |
|                 |- сумма расхода может быть  |              |           |
|                 |определена;                 |              |           |
|                 |- в результате конкретной   |              |           |
|                 |операции произойдет         |              |           |
|                 |уменьшение экономических    |              |           |
|                 |выгод, то есть компания     |              |           |
|                 |передала или передаст в     |              |           |
|                 |оплату тот или иной актив   |              |           |
+—————————————————+————————————————————————————+——————————————+———————————+

Особенности учета отдельных видов прочих доходов и расходов

Порядок отражения тех или иных доходов и расходов в бухгалтерском учете компании зависит от их вида. Рассмотрим те, которые наиболее часто встречаются в работе бухгалтера.

Доходы от предоставления имущества в пользование

Как правило, имущество предоставляют в пользование в рамках договора аренды. Доходы, полученные по такому договору, отражают в составе прочих и вписывают в строку 2340 "Прочие доходы" новой унифицированной формы отчета. Исключение предусмотрено для случаев, когда получение подобных доходов является для компании обычным видом деятельности. В такой ситуации их вписывают в строку 2110 "Выручка" и отражают в составе выручки.
Все затраты, связанные с этой деятельностью, включают в состав прочих расходов и указывают в строке 2350 "Прочие расходы" новой унифицированной формы отчета. Сумму НДС, начисленную с арендных поступлений (если компания является плательщиком НДС и не получила освобождение от этого налога), здесь не отображают.
Зачастую компания получает арендную плату авансом. С 2011 года в этом случае компания должна ее отразить в качестве авансов полученных (счет 62, субсчет 62 "Авансы полученные") по строке 1520 "Кредиторская задолженность" новой унифицированной формы Бухгалтерского баланса. Ранее такие поступления отражались в составе доходов будущих периодов. Если компания является плательщиком НДС, то с суммы арендной платы, полученной вперед, нужно начислить этот налог. В дальнейшем ее можно принять к вычету.

Пример
В марте компания сдала принадлежащее ей помещение в аренду. Арендная плата получена авансом за апрель, май и июнь. Сумма платы за этот период времени составила 70 800 руб. (в том числе НДС - 10 800 руб.). Арендная плата получена в полном размере. Ежемесячные расходы, связанные с предоставлением имущества в аренду (затраты на оплату труда персонала, занятого в этой деятельности, и соцотчисления с нее, амортизация имущества, предоставленного в аренду, и т.д.), составляют 9 300 руб. Оплата услуг сторонних организаций, которые необходимы в этой деятельности, - 5900 руб. (в том числе НДС - 900 руб.). Предоставление имущества в аренду является для компании прочей деятельностью. Фирма ведет учет с использованием счета 98.
В этой ситуации поступление арендной платы отражают записями:
Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"
- 70 800 руб. - поступила арендная плата за 3 мес.;
Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 68
- 10 800 руб. - начислен НДС с арендной платы.
Ежемесячно в течение апреля - июня часть арендной платы фирма должна включать в состав прочих доходов. Это отражают записями:
Дебет 68 Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"
- 3600 руб. (10 800 руб. : 3 мес.) - восстановлен НДС, ранее начисленный с арендной платы, в размере 1/3 суммы;
Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 91-1
- 23 600 руб. (70 800 руб. : 3 мес.) - ежемесячная сумма арендной платы отражена в составе прочих доходов;
Дебет 91-2 Кредит 68
- 3600 руб. (23 600 руб. х 18/118) - начислен НДС с ежемесячной суммы арендной платы;
Дебет 91-2 Кредит 02 (69, 70...)
- 9 300 руб. - отражены затраты, связанные с предоставлением имущества в аренду;
Дебет 19 Кредит 60
- 900 руб. - учтен "входной" НДС по услугам сторонних организаций, связанных с предоставлением имущества в аренду;
Дебет 91-2 Кредит 60
- 5000 руб. (5900 - 900) - списана стоимость услуг сторонних организаций, связанных с предоставлением имущества в аренду.
Сумма арендной платы, отражаемая в строке 2340 "Прочие доходы" новой унифицированной формы отчета (без НДС), составит:
70 800 - 10 800 = 60 000 руб.
Сумма расходов, связанных с предоставлением имущества в аренду, указываемая в строке 2350 "Прочие расходы" отчета, будет равна:
(9 300 руб. + 5000 руб.) х 3 мес. = 42 900 руб.

Продажа прочего имущества

В строку 2340 "Прочие доходы" вписывают доходы от продажи прочего имущества компании. Например нематериальных активов, основных средств, объектов незавершенного капитального строительства, материалов. Их указывают в форме без налога на добавленную стоимость. По строке 2350 "Прочие расходы" новой унифицированной формы отчета отражают все расходы, связанные с такими продажами. Кроме того, в ней указывают фактическую себестоимость (по материалам) или остаточную стоимость (по нематериальным активам и основным средствам) такого имущества.

Пример
В отчетном периоде компания реализовала основное средство за 944 000 руб. (в том числе НДС - 144 000 руб.). Его первоначальная стоимость составила 780 000 руб. На момент продажи по нему была начислена амортизация в сумме 130 000 руб. Расходы, связанные с продажей основного средства, составили 59 000 руб. (в том числе НДС - 9 000 руб.).
Кроме того, фирмой были проданы излишки материалов. Их фактическая себестоимость составила 390 000 руб., продажная цена - 531 000 руб. (в том числе НДС - 81 000 руб.). Расходы, связанные с этой продажей, равны 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.).
Указанные операции отражены записями:
Дебет 62 Кредит 91-1
- 944 000 руб. - отражены доходы от продажи основного средства;
Дебет 91-2 Кредит 68
- 144 000 руб. - начислен НДС с доходов от продажи основного средства;
Дебет 02 Кредит 01
- 130 000 руб. - списана амортизация по проданному основному средству;
Дебет 91-2 Кредит 01
- 650 000 руб. (780 000 - 130 000) - списана остаточная стоимость основного средства;
Дебет 19 Кредит 60
- 9 000 руб. - учтен "входной" НДС по расходам, связанным с продажей основного средства;
Дебет 91-2 Кредит 60
- 50 000 руб. (59 000 - 9 000) - учтены расходы по продаже основного средства (без НДС);
Дебет 68 Кредит 19
- 9 000 руб. - принят к вычету "входной" НДС;
Дебет 62 Кредит 91-1
- 531 000 руб. - отражены доходы от продажи материалов;
Дебет 91-2 Кредит 68
- 81 000 руб. - начислен НДС с доходов от продажи материалов;
Дебет 91-2 Кредит 10
- 390 000 руб. - списана фактическая себестоимость проданных материалов;
Дебет 19 Кредит 60
- 3600 руб. - учтен "входной" НДС по расходам, связанным с продажей материалов;
Дебет 91-2 Кредит 60
- 20 000 руб. (23 600 - 3600) - учтены расходы по продаже материалов (без НДС);
Дебет 68 Кредит 19
- 3600 руб. - принят к вычету "входной" НДС.
По строке 2340 "Прочие доходы" новой унифицированной формы отчета будет отражен доход от продажи основного средства и излишков материалов (без НДС) в сумме:
944 000 - 144 000 + 531 000 - 81 000 = 1 250 000 руб.
В строку 2350 "Прочие расходы" новой унифицированной формы отчета нужно вписать сумму расходов, связанных с этими операциями, а также остаточную стоимость основного средства и фактическую себестоимость проданных материалов. Эта сумма составит:
650 000 + 50 000 + 390 000 + 20 000 = 1 110 000 руб.

Курсовые разницы

В строках 2340 "Прочие доходы" и 2350 "Прочие расходы" новой унифицированной формы отчета отражают и курсовые разницы. При этом ими считают не только те разницы, которые появились в результате переоценки валюты на банковских счетах (в кассе) и обязательств перед иностранными партнерами. Курсовые разницы появляются и при переоценке долгов, которые выражены в условных денежных единицах (например долларах США или евро). Такие долги нужно переоценивать по окончании каждого отчетного периода (I кв., полугодия, 9 мес. и года). В налоговом учете подобные разницы называют суммовыми.
Положительные разницы у продавца возникают при условии, что курс валюты на день оплаты товаров выше, нежели на дату их отгрузки. Полученную разницу включают в оборот, облагаемый НДС. Налог начисляют по той ставке, по которой облагают стоимость проданных товаров. При начислении налога используют расчетные ставки 18/118 или 10/110. Положительные курсовые разницы без НДС отражают в строке 2340 "Прочие доходы" отчета.
Отрицательные курсовые разницы появятся, если курс валюты на день отгрузки товаров был выше, нежели на дату их оплаты. При этом на курсовую разницу оборот, облагаемый НДС, не корректируют. Отрицательные курсовые разницы вписывают в строку 2350 "Прочие расходы" отчета.

Пример
Компания отгружает товар, стоимость которого выражена в условных денежных единицах - долларах США. Общая стоимость партии товара - 236 000 USD (в том числе НДС - 36 000 USD). Товар оплачивается по курсу доллара США на день перечисления денег. Отгрузка и оплата товаров произошли в одном отчетном периоде.
Ситуация 1
Предположим, что курс доллара составил:
- на дату отгрузки товаров - 29 руб./USD;
- на дату оплаты товаров - 30 руб./USD.
Доходы от продажи товаров бухгалтер отразил записями:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 6 844 000 руб. (29 руб./USD х 236 000 USD) - отражена выручка от продажи товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 1 044 000 руб. (29 руб./USD х 36 000 USD) - начислен НДС;
Дебет 51 Кредит 62
- 7 080 000 руб. (30 руб./USD х 236 000 USD) - поступили деньги от покупателя;
Дебет 62 Кредит 91-1
- 236 000 руб. ((29 руб./USD - 30 руб./USD) х 236 000 USD) - отражена положительная курсовая разница;
Дебет 91-2 Кредит 68
- 36 000 руб. (236 000 руб. х 18/118) - начислен НДС с положительной курсовой разницы.
По строке 2340 "Прочие доходы" новой унифицированной формы отчета будет отражена положительная курсовая разница без НДС в сумме:
236 000 - 36 000 = 200 000 руб.
Ситуация 2
Предположим, что курс доллара составил:
- на дату отгрузки товаров - 30 руб./USD;
- на дату оплаты товаров - 29 руб./USD.
Доходы от продажи товаров бухгалтер отразил записями:
Дебет 62 Кредит 90-1
- 7 080 000 руб. (30 руб./USD х 236 000 USD) - отражена выручка от продажи товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68
- 1 080 000 руб. (30 руб./USD х 36 000 USD) - начислен НДС;
Дебет 51 Кредит 62
- 6 844 000 руб. (29 руб./USD х 236 000 USD) - поступили деньги от покупателя;
Дебет 91-2 Кредит 62
- 236 000 руб. ((30 руб./USD - 29 руб./USD) х 236 000 USD) - отражена отрицательная курсовая разница.
По строке 2350 "Прочие расходы" новой унифицированной формы отчета будет отражена отрицательная курсовая разница в сумме 236 000 руб.

Положительные разницы у покупателя появляются, если курс валюты на день оплаты товара ниже, чем на день их оприходования. Их вписывают в строку 2340 "Прочие доходы" отчета. Отрицательные возникают в обратной ситуации: если курс валюты на день оплаты товара выше, нежели на день их оприходования. Их отражают по строке 2350 "Прочие расходы" отчета. При этом сумма "входного" налога по оприходованным ценностям у покупателя не корректируется. Подробнее об этом читайте в разделе "Основные средства" (строка 1130), подраздел "Формирование первоначальной стоимости ОС".

Пример
Компания получает товар, стоимость которого выражена в условных денежных единицах - долларах США. Общая стоимость партии товара - 236 000 USD (в том числе НДС - 36 000 USD). Товар оплачивается по курсу доллара США на день перечисления денег.
Ситуация 1
Предположим, что курс доллара составил:
- на дату оприходования товаров - 30 руб./USD;
- на дату оплаты товаров - 29 руб./USD.
Оприходование и оплату товаров бухгалтер отразил записями:
Дебет 19 Кредит 60
- 1 080 000 руб. (30 руб./USD х 36 000 USD) - учтен "входной" НДС по оприходованным товарам;
Дебет 41 Кредит 60
- 6 000 000 руб. (30 руб./USD х (236 000 USD - 36 000 USD)) - отражена стоимость оприходованного товара;
Дебет 68 Кредит 19
- 1 080 000 руб. - сумма "входного" налога принята к вычету;
Дебет 60 Кредит 51
- 6 844 000 руб. (29 руб./USD х 236 000 USD) - перечислены деньги поставщику;
Дебет 60 Кредит 91-1
- 236 000 руб. ((30 руб./USD - 29 руб./USD) х 236 000 USD) - отражена положительная курсовая разница.
По строке 2340 "Прочие доходы" новой унифицированной формы отчета будет отражена положительная курсовая разница в сумме 236 000 руб.
Ситуация 2
Предположим, что курс доллара составил:
- на дату оприходования товаров - 29 руб./USD;
- на дату оплаты товаров - 30 руб./USD.
Оприходование и оплату товаров бухгалтер отразил записями:
Дебет 19 Кредит 60
- 1 044 000 руб. (29 руб./USD х 36 000 USD) - учтен "входной" НДС по оприходованным товарам;
Дебет 41 Кредит 60
- 5 800 000 руб. (29 руб./USD х (236 000 USD - 36 000 USD)) - отражена стоимость оприходованного товара;
Дебет 68 Кредит 19
- 1 044 000 руб. - сумма "входного" налога принята к вычету;
Дебет 60 Кредит 51
- 7080 000 руб. (30 руб./USD х 236 000 USD) - перечислены деньги поставщику;
Дебет 91-2 Кредит 60
- 236 000 руб. ((30 руб./USD - 29 руб./USD) х 236 000 USD) - отражена отрицательная курсовая разница.
По строке 2350 "Прочие расходы" новой унифицированной формы отчета должна быть отражена отрицательная курсовая разница в сумме 236 000 руб.

Судебные расходы

Как мы уже говорили, по строке 2350 "Прочие расходы" отчета отражают и затраты на судебные разбирательства (судебные расходы). При этом в строку 2340 "Прочие доходы" новой унифицированной формы отчета вписывают поступления, причитающиеся компании, если она выиграла иск (например присужденные компенсации понесенных убытков). Как правило, значительная доля судебных расходов приходится на услуги сторонних специалистов: экспертов, адвокатов и т.д. Кроме того, обычно фирма должна заплатить и госпошлину. Ведь зачастую ее рассчитывают в процентах от суммы иска. Все подобные затраты отражают в бухучете как прочие расходы и вписывают в соответствующую строку отчета. Сумму "входного" НДС по таким издержкам принимают к вычету на общих основаниях.

Пример
Компания подала в арбитражный суд исковое заявление о взыскании с поставщика предусмотренной договором неустойки за нарушение графика поставки сырья. Размер неустойки - 600 000 руб. В день подачи искового заявления организация оплатила госпошлину в сумме 15 000 руб. Компания, не имея в штате юриста, обратилась за помощью в коллегию адвокатов. За консультационные услуги и предоставление адвоката было уплачено 35 000 руб. (НДС не облагается).
Судьи вынесли решение удовлетворить иск организации, но не в заявленном объеме, а в сумме 400 000 руб. Проигравшая сторона должна была перечислить неустойку на расчетный счет заявителя, а также компенсировать все его судебные расходы, рассчитанные пропорционально размеру удовлетворенных требований. Их сумма составила:
(15 000 + 35 000) х (400 000 : 600 000) = 33 333 руб.
Ответчик согласился с решением суда и оплатил сумму неустойки и судебные издержки.
В бухгалтерском учете организации эти операции отражены записями:
Дебет 68 Кредит 51
- 15 000 руб. - оплачена госпошлина;
Дебет 91-2 Кредит 68
- 15 000 руб. - госпошлина отражена в составе прочих расходов;
Дебет 76 Кредит 51
- 35 000 руб. - оплачены услуги коллегии адвокатов;
Дебет 91-2 Кредит 76
- 35 000 руб. - расходы на оплату услуг коллегии адвокатов отражены в составе прочих расходов;
Дебет 76-2 Кредит 91-1
- 433 333 руб. (400 000 + 33 333) - отражена задолженность ответчика;
Дебет 51 Кредит 76-2
- 433 333 руб. - поступили деньги от ответчика.
Денежные средства, взысканные компанией с ответчика в сумме 433 333 руб., будут отражены в строке 2340 "Прочие доходы" новой унифицированной формы отчета. По строке 2350 "Прочие расходы" новой унифицированной формы отчета должна быть отражена сумма судебных расходов в размере:
15 000 + 35 000 = 50 000 руб.

Текущий налог на прибыль (строка 2410)

По строке 2410 "Текущий налог на прибыль" новой унифицированной формы отчета о прибылях и убытках отражают сумму текущего налога на прибыль. Она должна быть равна той величине налога, которую компания отразила в декларации по налогу на прибыль. Ее определяют по формуле:

Условный    Постоянные      Изменение       Изменение     Сумма
расход по + налоговые     - отложенного  +  отложенного = текущего
налогу на   обязательства   налогового      налогового    налога на
прибыль     (активы)        обязательства   актива        прибыль

Пример
Прибыль компании по данным бухгалтерского учета составила 800 000 руб. С нее начислен условный расход по налогу на прибыль в размере:
800 000 руб. х 20% = 160 000 руб.
Постоянные налоговые обязательства компании равны 30 000 руб., изменение отложенных налоговых активов сформировалось в размере 12 000 руб., а изменение отложенных налоговых обязательств - в размере 6000 руб.
Сумма текущего налога на прибыль, отражаемая в строке 2410 "Текущий налог на прибыль" новой унифицированной формы отчета, будет равна:
160 000 + 30 000 + 12 000 - 6000 = 196 000 руб.

Таким образом, показатель строки 2410 "Текущий налог на прибыль" учитывает в себе сумму постоянных налоговых обязательств (активов). При этом в новой унифицированной форме отчета они выделяются (расшифровываются) отдельно и отражаются по строке 2421 "в т.ч. постоянные налоговые обязательства (активы)".

Постоянные налоговые обязательства и активы (строка 2421)

Постоянное налоговое обязательство возникает в тех ситуациях, когда те или иные затраты уменьшают бухгалтерскую прибыль, однако не учитываются при налогообложении прибыли. В результате в бухгалтерском учете прибыль формируется в меньшем размере, нежели в налоговом.
Прежде всего это затраты, которые нормируются при налогообложении (например проценты по заемным средствам, представительские и рекламные расходы, затраты по добровольному страхованию сотрудников, компенсации за использование личного транспорта в служебных целях и т.д.), превышающие установленные нормы. Кроме того, это затраты, перечисленные в статье 270 Налогового кодекса, например материальная помощь работникам, стоимость имущества, переданного другим лицам безвозмездно, выплаты непроизводственного характера и т.д. Также к появлению постоянных налоговых обязательств приводит возникновение в налоговом учете доходов, которые в бухучете не отражают, например от безвозмездного пользования имуществом третьих лиц.
Постоянные налоговые активы возникают в обратной ситуации. То есть когда бухгалтерская прибыль превышает налоговую прибыль компании. Обычно это бывает, если какие-либо поступления увеличивают бухгалтерскую прибыль, но не учитываются при налогообложении. Перечень подобных поступлений приведен в статье 251 Налогового кодекса. В частности, к ним относят стоимость имущества и денежных средств, полученных безвозмездно от учредителя, владеющего долей в уставном капитале компании, превышающей 50 процентов.
В результате различного порядка учета одних и тех же операций у компании возникают постоянные разницы. Сумму постоянного налогового обязательства или актива определяют умножением постоянной разницы на ставку по налогу на прибыль. Постоянные налоговые обязательства отражают в учете по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Постоянные налоговые активы учитывают обратной проводкой (по дебету счета 68 и кредиту счета 99).
В отчете отражают разницу между постоянными налоговыми обязательствами и активами, которая сформировалась по итогам отчетного периода. Ее вписывают в строку 2421 "в т.ч. постоянные налоговые обязательства (активы)" новой унифицированной формы отчета. При этом постоянные налоговые активы, уменьшающие налог на прибыль, указывают в отчете в круглых скобках.

Пример
В отчетном периоде компания выплатила работникам материальную помощь в общей сумме 120 000 руб. Предположим, что указанные суммы не облагаются взносами по обязательному социальному страхованию. Кроме того, организация оплатила затраты на рекламу и представительские расходы в общей сумме 177 000 руб. (в том числе НДС - 27 000 руб.). Из них:
- расходы, уменьшающие облагаемую прибыль, - 106 200 руб. (в том числе НДС - 16 200 руб.);
- расходы, не учитываемые при налогообложении прибыли, - 70 800 руб. (в том числе НДС - 10 800 руб.).
В отчетном периоде были безвозмездно получены денежные средства от учредителя компании, владеющего 70% ее уставного капитала, в сумме 60 000 руб. Эти средства налогом на прибыль не облагают.
Указанные операции отражены записями:
Дебет 91-2 Кредит 70
- 120 000 руб. - начислена материальная помощь работникам фирмы;
Дебет 99 Кредит 68
- 24 000 руб. (120 000 руб. х 20%) - начислено постоянное налоговое обязательство в отношении сумм материальной помощи;
Дебет 19 Кредит 60
- 27 000 руб. - учтен "входной" НДС по затратам на рекламу и представительским расходам;
Дебет 26 (44) Кредит 60
- 150 000 руб. (177 000 - 27 000) - учтены сумма затрат на рекламу и сумма представительских расходов;
Дебет 68 Кредит 19
- 16 200 руб. - принят к вычету НДС по затратам на рекламу и по представительским расходам, в пределах норм;
Дебет 91-2 Кредит 19
- 10 800 руб. - списан НДС по сверхнормативным затратам на рекламу и представительским расходам без уменьшения налогооблагаемой прибыли;
Дебет 90-2 Кредит 26 (44)
- 150 000 руб. - списаны затраты на рекламу и представительские расходы на счет по учету доходов от продаж;
Дебет 99 Кредит 68
- 14 160 руб. (70 800 руб. х 20%) - начислено постоянное налоговое обязательство в отношении сверхнормативных затрат на рекламу и представительских расходов (с учетом "входного" НДС по ним);
Дебет 51 Кредит 91-1
- 60 000 руб. - поступили безвозмездные денежные средства от учредителя, не облагаемые налогом на прибыль;
Дебет 68 Кредит 99
- 12 000 руб. (60 000 руб. х 20%) - начислен постоянный налоговый актив в отношении денежных средств, полученных от учредителя.
В результате проведенных операций сумма постоянных налоговых обязательств равна 38 160 руб. (24 000 + 14 160), а постоянных налоговых активов - 12 000 руб. В строку 2421 "в т.ч. постоянные налоговые обязательства (активы)" новой унифицированной формы отчета вписывают постоянные налоговые обязательства в размере:
38 160 - 12 000 = 26 160 руб.

Изменение отложенных налоговых обязательств (активов) (строки 2430 и 2450)

В новой форме отчета о прибылях и убытках уточнено наименование строк "Отложенные налоговые обязательства" и "Отложенные налоговые активы", а также порядок их заполнения. Это связано с тем, что раньше (в т.ч. в отчетности 2010 г.) эти показатели приводились как абсолютные, тем самым их значения неоднократно участвовали в расчете текущего налога на прибыль (т.е. многократно "задваивались"). Теперь по строке 2430 "Изменение отложенных налоговых обязательств" новой унифицированной формы отчета приводится отклонение между данными показателя отложенных налоговых обязательств на начало и конец этого отчетного периода. В аналогичном порядке заполняется и строка 2450 "Изменение отложенных налоговых активов".
Если в течение отчетного периода сумма отложенных налоговых обязательств (активов) возросла, то отклонение показывается в отчете без скобок. В случае же уменьшения величины отложенных налоговых обязательств (активов) разность приводится в круглых скобках.
При этом рост суммы изменения отложенных налоговых обязательств приводит к уменьшению величины текущего налога на прибыль, а их уменьшение, наоборот, к увеличению текущего налога на прибыль. Рост изменения отложенных налоговых активов, напротив, приводит к увеличению текущего налога на прибыль, а уменьшение изменения - к уменьшению текущего налога на прибыль.
Отложенный налоговый актив, изменение которого указывают в строке 2450 новой унифицированной формы отчета, по той или иной операции появляется, если бухгалтерская прибыль по ней возникает в меньшей, чем налоговая, сумме. Например из-за использования разных способов амортизации основных средств, отражения некоторых видов расходов, нормируемых при налогообложении прибыли, и других аналогичных различий. В результате в учете возникают вычитаемые временные разницы. Изменение величины отложенных налоговых активов в отчетном периоде равняется произведению вычитаемых временных разниц, возникших (погашенных) в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.
Отложенные налоговые активы отражают по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". При этом если в бухгалтерском балансе отражают дебетовое сальдо счета 09 (строка "Отложенные налоговые активы"), то в отчете о прибылях и убытках указывают дебетовый оборот по нему за вычетом кредитовых оборотов. Кредитовые обороты по счету 09 могут быть при уменьшении вычитаемых временных разниц или при выбытии объекта, по которому они возникли, с бухгалтерского учета (например при его продаже, дарении и т.д.).
Подробнее о порядке учета отложенных налоговых активов читайте в разделе "Отложенные налоговые активы" (строка 1160).
Отложенные налоговые обязательства, изменение которых указывают в строке 2430 новой унифицированной формы отчета, появляются в тех ситуациях, когда по той или иной операции прибыль по данным бухгалтерского учета получена в большем размере, чем по данным налогового учета. Как и в случае с отложенными налоговыми активами, это происходит в результате разного порядка отражения тех или иных операций. Например амортизации основных средств, различного порядка учета процентов по кредитам, полученным для приобретения инвестиционных активов, и т.д.
В результате в учете возникают налогооблагаемые временные разницы. Изменение величины отложенных налоговых обязательств в отчетном периоде равняется произведению налогооблагаемых временных разниц, возникших (погашенных) в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль.
Отложенные налоговые обязательства отражают по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". В отчете о прибылях и убытках указывают кредитовый оборот по нему за вычетом дебетовых оборотов. Если на конец отчетного периода по счету 77 остается числиться кредитовое сальдо, его вписывают в строку 1420 "Отложенные налоговые обязательства" новой унифицированной формы баланса. Дебетовые обороты по счету 77 возникают при уменьшении налогооблагаемых временных разниц или при выбытии объекта, по которому они возникли.
Подробнее о порядке учета отложенных налоговых обязательств читайте в разделе "Отложенные налоговые обязательства" (строка 1420).
Бухгалтеру необходимо четко отличать отложенные налоговые активы и обязательства от постоянных налоговых активов и обязательств. Первые возникают в той ситуации, когда разница между бухгалтерской и налоговой прибылью по той или иной операции со временем исчезнет. Например, если в бухгалтерском и налоговом учете компания применяет разные способы начисления амортизации по основным средствам. Однако, несмотря на это, по истечении того или иного периода времени суммы амортизации в двух учетах сравняются. Эта сумма будет равна первоначальной стоимости данного имущества.
В то же время постоянные налоговые обязательства (активы) возникают по тем операциям, в результате которых бухгалтерская и налоговая прибыль не будет совпадать в принципе. Например по правилам налогового учета компания вправе использовать амортизационную премию (то есть единовременно включить в расходы часть стоимости основного средства). А вот в бухгалтерском учете такое понятие отсутствует. В результате этой операции бухгалтерская прибыль будет отражена в большем размере, нежели налоговая, и возникнет постоянный налоговый актив. Ведь эта разница с течением времени не исчезнет.

Справочный раздел отчета (строки 2510-2910)

В справочные показатели к отчету о прибылях и убытках добавлены новые строки. В частности, введена строка 2510 "Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода". По данной строке организации должны приводить сумму результата от переоценки внеоборотных активов, отнесенную на счет добавочного капитала (т.е. конечный результат - разницу между дооценкой и уценкой активов, отнесенной на счет добавочного капитала). При этом в случае если результат сформировался в виде превышения дооценки активов над их уценкой, то он указывается без скобок, а если имеет место превышение суммы уценки над дооценкой, то его приводят в круглых скобках.
По строке 2520 "Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода" новой унифицированной формы отчета организации могут приводить данные по операциям, непосредственно не связанным с отнесением доходов и расходов на счета учета затрат на производство и (или) счета учета финансовых результатов. В настоящее время такие операции встречаются в практике работы компаний чрезвычайно редко. В качестве примера можно привести операции, связанные с формированием бухгалтерской отчетности в условиях гиперинфляции, отнесение курсовой разницы от зарубежной деятельности (например деятельности филиалов, расположенных за рубежом) и т.п.
В строку 2500 "Совокупный финансовый результат периода" новой унифицированной формы отчета вписывают сумму строк 2400 "Чистая прибыль (убыток)", 2510 "Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода" и 2520 "Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода".
В справочном разделе, как и прежде, акционерные общества должны приводить данные о базовой прибыли (убытке) на одну акцию и о разводненной прибыли (убытке) на одну акцию (строки 2900 и 2910). Порядок расчета этих показателей приведен в Методических рекомендациях по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию*(325). Согласно этому документу базовую прибыль (убыток) на одну акцию определяют по формуле:

Базовая прибыль (убыток) отчетного периода    Базовая прибыль
-------------------------------------------  = (убыток) на акцию,
Средневзвешенное число обыкновенных акций
компании в обращении

где базовая прибыль (убыток) отчетного периода - это прибыль, полученная за отчетный период, оставшаяся после перечисления налогов и других обязательных платежей (строка 2400 "Чистая прибыль (убыток)" отчета), уменьшенная на сумму дивидендов по привилегированным акциям, начисленную или выплаченную в отчетном периоде; средневзвешенное количество обыкновенных акций - это количество обыкновенных акций, находящихся в обращении на 1-е число каждого календарного месяца отчетного периода, деленное на число календарных месяцев в отчетном периоде.

Пример
За отчетный период компания получила прибыль (после налогообложения) в размере 1 200 000 руб. Сумма дивидендов, начисленных по привилегированным акциям, составила 180 000 руб. На начало отчетного периода количество обыкновенных акций было равно 1000 шт. В апреле компания провела дополнительную эмиссию и разместила 800 акций. В ноябре компанией было выкуплено 400 акций.
Средневзвешенное число обыкновенных акций составит:
(1000 шт. х 3 мес. + 1800 шт. х 7 мес. + 1400 шт. х 2 мес.) : 12 мес. = 1533 шт.
Базовая прибыль на одну акцию составит:
(1 200 000 руб. - 180 000 руб.) : 1533 шт. = 665 руб.
Этот показатель вписывают в строку 2900 "Базовая прибыль (убыток) на акцию" новой унифицированной формы отчета.

Разводненная прибыль (убыток) на акцию - это максимально возможная степень уменьшения прибыли (увеличения убытка), приходящейся на одну обыкновенную акцию, при конвертации всех конвертируемых ценных бумаг компании (например привилегированных акций или облигаций) в обыкновенные акции и исполнении всех договоров купли-продажи обыкновенных акций по цене ниже их рыночной стоимости.

Пример
За отчетный период компания получила прибыль (после налогообложения) в размере 1 200 000 руб. Фирмой размещены 800 привилегированных акций, каждая из которых может быть конвертирована в 2 обыкновенные акции. Средневзвешенное количество обыкновенных акций составило 1533 шт. Базовая прибыль на одну акцию - 665 руб. Количество обыкновенных акций при условии конвертации в них привилегированных акций составит:
800 шт. х 2 шт. + 1533 шт. = 3133 шт.
Разводненная прибыль на одну акцию составит:
1 200 000 руб. : 3133 шт. = 383 руб.
Этот показатель вписывают в строку 2910 "Разводненная прибыль (убыток) на акцию" новой унифицированной формы отчета.

Copyright 2011 Бухгалтерия в вопросах и ответах. All rights reserved. При использовании материалов сайта активная гипер ссылка  обязательна!
Директ:

Бухгалтерский учет:

Счета бухгалтерского учета:

Бухгалтерский учет отдельных операций:

Прочие вопросы:

Вопросы о налогах и сборах

Налог на добавленную стоимость (НДС):

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ), подоходный налог:

Другое:

Прочие вопросы налогообложения:

Эта информация вам будет интересна:
 


Rambler's Top100

Интересную информацию можно подчерпнуть здесь:
Бухгалтерия в вопросах и ответах!
Пособие для подготовки промежуточной бухгалтерской отчётности
Сноски ()*