Между ООО "У" (Принципал) и ООО "Х" (Агент) заключен агентский договор, согласно условиям, которого ООО "Х" является агентом, обязанностями которого является поставка МПЗ для нужд ООО "У".
Агент предоставляет Принципалу отчет, к отчету приложены необходимые доказательства расходов произведенных агентом за счет принципала (счета-фактуры поставщика, накладные), так же предоставляет Принципалу счета-фактуры, накладные от своего имени. В процессе работы выявлены случаи, когда стоимость МПЗ по документам Агента, выставленных в адрес Принципала, не совпадает со стоимостью МПЗ поставщика, у которого Агент приобретает МПЗ.
Просим Вас разъяснить порядок переоформления первичных учетных документов и порядок отражения на счетах бухгалтерского и налогового учета в случаях, когда первичные документы (накладные, счета-фактуры) на МПЗ, полученные от Агента датированы 2008 г., МПЗ списаны в производство в 2008 г., а стоимость МПЗ по документам поставщика Агента могут составлять большую или меньшую сумму от стоимости, указанной в документах Агента, предоставленных Принципалу.

1. Порядок исправления первичных документов и счетов-фактур.
В первую очередь следует отметить, что бухгалтерское законодательство не допускает замену первичных учетных документов, содержащих ошибки (искажения), иными документами с достоверной информацией.
"Переоформление" первичных документов возможно только посредством внесения исправлений в первичный документ, в котором были допущены ошибки.
Порядок исправления первичных документов регламентируется следующими нормативными документами:
- Федеральным законом РФ "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ;
- Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденным Министерством финансов СССР 29.07.1983 г. N 105 (далее - Положение).
В соответствии с п. 4 Положения ошибки в первичных документах исправляются следующим образом: зачеркивается неправильный текст или суммы и надписывается над зачеркнутым исправленный текст или суммы. Зачеркивание производится одной чертой так, чтобы можно было прочитать исправленное. При этом исправление ошибки в первичном документе должно быть оговорено надписью "исправлено".
В п. 5 ст. 9 Закона N 129-ФЗ также указано, что исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.
Порядок исправления счетов-фактур установлен п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость*(1) (далее - Правила), в соответствии с которым исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.
Непосредственно техника исправления счета-фактуры в Правилах не указана.
При этом ФНС РФ в своем Письме от 06.05.2008 г. N 03-1-03/1924 рекомендует исправления осуществлять следующим образом: зачеркивать неверные показатели в графах или строках такого счета-фактуры, а в свободном поле счета-фактуры указывать "Исправлено:" со ссылкой на конкретную строку или графу и пояснять что и на что исправлено.

Вывод:
Ошибки в первичных документах исправляются путем зачеркивания неправильного текста или суммы, а над зачеркнутым надписывается исправленный текст или суммы. Исправления должны быть заверены подписями лиц, подписавших документы, с указанием даты исправлений.
В аналогичном порядке вносятся исправления и в счета-фактуры, которые должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

2. Порядок внесения исправлений в книгу покупок.
В сложившейся ситуации - при внесении агентом исправлений в ранее выставленные счета-фактуры, у Общества возникнет необходимость внесения изменений в книгу покупок и налоговую декларацию по НДС за соответствующие налоговые периоды 2008 г.
Что касается внесения указанных изменений сообщаем следующее.
Пунктом 7 Правил установлено, что при необходимости внесения изменений в книгу покупок запись об аннулировании счета-фактуры производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений.
При этом в Правилах не указано, в каком налоговом периоде в книге покупок подлежит отражению исправленный счет-фактура - в том периоде, в котором счет-фактура был зарегистрирован до внесения в него исправлений (т.е. в дополнительном листе за данный налоговый период "вслед" за записью об аннулировании счета-фактуры) либо в периоде, в котором счет-фактура исправлен (т.е. по дате внесения исправлений).
Позиция контролирующих органов по данном вопросу заключается в следующем (например, Письмо Минфина РФ от 26.07.2007 г. N 03-07-15/112, Письма УФНС России по г. Москве от 28.05.2008 г. N 19-11/051071, от 30.01.2008 г. N 19-11/007720): применение налоговых вычетов в случае исправления в счете-фактуре ошибок (нарушений) и, соответственно, регистрация в книге покупок указанных счетов-фактур с внесенными в них исправлениями производятся в том налоговом периоде, в котором получен исправленный счет-фактура. И, соответственно, в таком случае налогоплательщик в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 81 НК РФ*(2) обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию за тот налоговый период, в котором счет-фактура был зарегистрирован в книге покупок до внесения в него исправлений. В подавляющем большинстве случаев такой порядок будет всегда приводить к необходимости уплаты налогоплательщиком соответствующей суммы пеней.
Однако, по нашему мнению, данный вывод контролирующих органов не соответствует действующему законодательству.
В соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов. Абзац 1 того же пункта данной статьи указывает, что вычеты производятся на основании счетов-фактур.
По нашему мнению, счет-фактура лишь формализует основания вычета, которыми являются предъявление суммы налога и принятие товара к учету. Поэтому, если исходить из той позиции, что счет-фактура лишь формализует те факты (события) с которыми законодательство связывает право на вычет, то у Общества право на вычет возникает именно в периоде принятия к учету товаров (работ, услуг), а не в периоде корректировки счета-фактуры. Отметим, к тому же, что Правительство было уполномочено законодателем (п. 8 ст. 169 НК РФ) лишь на утверждение порядка ведения журналов счетов-фактур и книг покупок и продаж, а не на установление порядка исправления счета-фактуры, и тем более не на установление даты отражения счета-фактуры в книге покупок, как даты, с которой возникает право на вычет.
В связи с чем, считаем, что период, в котором у налогоплательщика возникает право на налоговый вычет по НДС, определяется по дате принятия товара к учету и первоначальному выставлению счета-фактуры, а не по дате исправления счета-фактуры. Данная позиция обусловлена тем, что в Правилах не содержится прямой нормы о том, что исправленный счет-фактура должен быть отражен именно в периоде его получения в исправленном виде. К тому же, в налоговом законодательстве отсутствует прямая норма, которой было бы установлено, что период применения вычета зависит от периода отражения счета-фактуры в книге покупок.
Отметим, что аналогичная позиция изложена в большинстве судебных решений (например, Постановления Президиума ВАС РФ от 03.06.2008 г. N 615/08 по делу N А19-4796/07-5, от 04.03.2008 г. N 14227/07 по делу N А19-4298/07-11, Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 06.10.2008 г. N Ф08-5888/2008 по делу N А32-13120/2007-14/248, от 29.09.2008 г. N Ф08-5786/2008 по делу N А01-1888/2007-11 (Определением ВАС РФ от 19.02.2009 г. N ВАС-1021/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), от 29.09.2008 г. N Ф08-5773/2008 по делу N А32-27539/2006-12/466, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.04.2009 г. N Ф04-2173/2009(4387-А81-26) по делу N А81-2938/2008, Постановление ФАС Московского округа от 17.04.2009 г. N КА-А41/1948-09 по делу N А41-7950/08, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.04.2009 г. по делу N А56-11186/2008).

Вывод:
На основании исправленного счета-фактуры Обществу следует внести изменения в книгу покупок, путем записи об аннулирования счета-фактуры в дополнительном листе к книге покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений. В этом же дополнительном листе следует зарегистрировать исправленный счет-фактуру.
На сновании указанных изменений, внесенных в книгу покупок, Обществу в порядке, предусмотренном ст. 81 НК РФ следует подать уточненную налоговую декларацию по НДС.

3. Порядок внесения исправлений в бухгалтерский учет.
В описанной Запросе ситуации речь идет об МПЗ, списанных в производство в 2008 г., т.е. стоимость указанных МПЗ сформировала расходы 2008 г. Соответственно, исправленные в установленном порядке первичные документы призваны корректировать расходы 2008 г.
Согласно п. 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации*(3), изменения, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествовавшим периодам, вносятся в бухгалтерскую отчетность, составляемую за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных.
На основании п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, в случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности*(4)) не вносятся.
Таким образом, в случае корректировки стоимости МПЗ, списанных в производство в 2008 г. (т.е. фактически речь идет о корректировки расходов 2008 г.) в бухгалтерском учете исправительные записи производятся на дату, соответствующую моменту получения корректирующих документов и не влияют на предыдущую бухгалтерскую отчетность.
При этом прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты организации отчетного года (п. 80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).
Следует отметить, что в соответствии с основополагающим принципом бухгалтерского учета факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности)*(5).
Соответственно, изменение стоимости МПЗ, списанных в производство в 2008 г, подлежат отражению в составе прочих расходов, как убытки прошлых лет признанные в отчетном году (п. 11 ПБУ 10/99*(6)) в случае увеличения их стоимости, или в составе прочих доходов, как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году (п. 7 ПБУ 9/99*(7)) в случае уменьшения их стоимости.
В данном случае следует отметить, что МПЗ, приобретенные через Агента, в подавляющем своем большинстве передаются в Филиалы Общества и уже в учете Филиалов формируют себестоимость произведенной продукции (работ, услуг).
При этом изначально МПЗ принимаются к учету в Администрации, т.е. расчеты с агентом также отражаются на счетах расчетов Администрации. Поскольку корректировка стоимости МПЗ, списанных в производство осуществляется путем включения соответствующих сумм в состав прочих доходов (расходов), т.е. имеет место применение счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетами расчетов, то, по нашему мнению, операции по отражению указанных сумм прочих доходов (расходов) следует производить в учете Администрации. Это обусловлено также и тем, что корректировку НДС следует производить только в учете Администрации, поскольку принятие к вычету сумм НДС со стоимости МПЗ, приобретенных по агентским договорам, осуществляется только в учете Администрации.
Учитывая вышеизложенное, предлагаем следующий порядок "корректировки" стоимости МПЗ, списанных в производство в 2008 г. (записи осуществляются в учете Администрации):

---------------T---------------T---------T----------------------------------------------------------¬
¦    Дебет     ¦    Кредит     ¦  Сумма  ¦            Содержание хозяйственной операции             ¦
+--------------+---------------+---------+----------------------------------------------------------+
¦  1. Принятие МПЗ к учету в 2008 г. на сумму 118 руб. в т.ч. НДС 18 руб. (на основании изначально  ¦
¦               выставленных первичных документов и счета-фактуры на указанную сумму)               ¦
+--------------T---------------T---------T----------------------------------------------------------+
¦    10.ХХ     ¦     60.ХХ     ¦   100   ¦Приняты к учету МПЗ по стоимости 100 руб.                 ¦
+--------------+---------------+---------+----------------------------------------------------------+
¦    19.ХХ     ¦     60.ХХ     ¦   18    ¦Отражен НДС 18% со стоимости МПЗ                          ¦
+--------------+---------------+---------+----------------------------------------------------------+
¦    68.ХХ     ¦     19.ХХ     ¦   18    ¦НДС принят к вычету                                       ¦
+--------------+---------------+---------+----------------------------------------------------------+
¦    79.ХХ     ¦     10.ХХ     ¦   100   ¦МПЗ переданы в Филиал                                     ¦
+--------------+---------------+---------+----------------------------------------------------------+
¦   2. В 2009 г. произведена корректировка стоимости МПЗ, списанных в производство в 2008 г., на    ¦
¦основании исправленных документов (первичные документы и счет-фактура исправлен на правильную сумму¦
¦                                   - 177 руб. в т.ч. НДС 27 руб.                                   ¦
+--------------T---------------T---------T----------------------------------------------------------+
¦    91.ХХ     ¦     60.ХХ     ¦   50    ¦Сумма "корректировки" стоимости МПЗ, списанных в          ¦
¦              ¦               ¦         ¦производство в 2008 г., в виде разницы (150-100) включена ¦
¦              ¦               ¦         ¦в состав прочих расходов как убытки прошлых лет,          ¦
¦              ¦               ¦         ¦выявленные в отчетном году.                               ¦
+--------------+---------------+---------+----------------------------------------------------------+
¦    19.ХХ     ¦     60.ХХ     ¦   18    ¦Сторно                                                    ¦
¦              ¦               ¦         ¦Сторнирован ранее отраженный НДС                          ¦
+--------------+---------------+---------+----------------------------------------------------------+
¦    68.ХХ     ¦     19.ХХ     ¦   18    ¦Сторно                                                    ¦
¦              ¦               ¦         ¦Сторнирован НДС, ранее принятый к вычету                  ¦
+--------------+---------------+---------+----------------------------------------------------------+
¦    19.ХХ     ¦     60.ХХ     ¦   27    ¦На основании  исправленных  счетов-фактур  отражен   НДС в¦
¦              ¦               ¦         ¦сумме 27 руб.                                             ¦
+--------------+---------------+---------+----------------------------------------------------------+
¦    68.ХХ     ¦     19.ХХ     ¦   27    ¦НДС принят к вычету                                       ¦
L--------------+---------------+---------+-----------------------------------------------------------

Вывод:
Изменения в стоимости МПЗ, списанных в производство в 2008 г, подлежат отражению в составе прочих расходов, как убытки прошлых лет признанные в отчетном году, в случае увеличения их стоимости, или в составе прочих доходов, как прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, в случае уменьшения их стоимости.

4. Порядок "корректировки" налоговой базы в целях исчисления налога на прибыль.
Порядок исправления ошибок (искажений), допущенных при исчислении налоговой базы, указан в п. 1 ст. 54 НК РФ, в соответствии с которым при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
Таким образом, в рассматриваемом случае перерасчет налоговой базы по налогу на прибыль должен быть произведен за 2008 г.
В указанных целях Обществу в порядке, предусмотренном ст. 81 НК РФ*(8) следует внести соответствующие изменения в поданную налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

Вывод:
В рассматриваемом случае Обществу следует произвести перерасчет налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 г. и в порядке, предусмотренном ст. 81 НК РФ, представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль.

15 октября 2009 г.

ООО "Аудит-новые технологии", октябрь 2009 г.

------------------------------------------------------------------------
*(1) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. N 914
*(2) В соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ. В рассматриваемом случае занижение налоговой базы по НДС будет происходить в связи с аннулированием счета-фактуры, т.е. с уменьшением суммы НДС, подлежащей вычету.
*(3) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина РФ от 29.07.998 г. N 34н
*(4) В данном ответе консультанты исходили из того, что бухгалтерская отчетность за 2008 г. утверждена
*(5) Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008, утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 г. N 106н).
*(6) Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. N 33н.
*(7) Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. N 32н.
*(8) В соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном статьей 81 НК РФ.
При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном статьей 81 НК РФ.


Copyright 2010 Бухгалтерия в вопросах и ответах. All rights reserved. При использовании материалов сайта активная гипер ссылка  обязательна!
Директ:

Бухгалтерский учет:

Счета бухгалтерского учета:

Бухгалтерский учет отдельных операций:

Прочие вопросы:

Вопросы о налогах и сборах

Налог на добавленную стоимость (НДС):

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ), подоходный налог:

Другое:

Прочие вопросы налогообложения:

Эта информация вам будет интересна:
 



Rambler's Top100

Политика конфиденциальности:
Политика конфиденциальности
Пеня и другие способы обеспечения исполнения налоговых обязательств
Страница >> 1 >> 2 >> 3 >> 4 >> 5 >> 6 >> 7 >> 8 >> 9 >> 10 >> 11 >>
Бухгалтерия в вопросах и ответах!