Строительная организация получила по результатам 2009 года убыток для целей налогового учета. При этом в ходе проведения инвентаризации активов и обязательств перед составлением бухгалтерской отчетности за 2009 год были выявлены доходы от выполнения подрядных работ, которые на основании первичных документов (актов) относятся к 2008 году, но были ошибочно отражены в бухгалтерском и налоговом учете в 2009 году. Нужно ли в этом случае подавать уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2008 год? Как отразить данную ситуацию в бухгалтерском учете и финансовой отчетности за 2009 год с учетом требований ПБУ 18/02 "учет расчетов по налогу на прибыль"*(1)?

В первую очередь в сложившейся ситуации необходимо определиться, какую позицию организация будет занимать относительно периода признания доходов прошлых лет, выявленных в текущем периоде, для целей налогового учета. По данному вопросу существуют две точки зрения:
1. Включение доходов и расходов прошлых лет в уточненную декларацию. Если по данным первичных документов или иным основаниям можно конкретно определить, к какому налоговому периоду относятся доходы и расходы прошлых лет, выявленные в текущем налоговом периоде, то необходимо составить уточненную налоговую декларацию за тот период, к которому относятся выявленные доходы и расходы, а не признавать их в налоговом учете в периоде выявления.
Данный подход опирается на требования п. 1 ст. 54 НК РФ, в соответствии с которым при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). Этот вариант более распространен на практике, подтверждается многими судебными решениями (см., например, постановления ФАС СКО от 26.02.2009 N А53-20706/2007-С6-22, ФАС ЗСО от 21.08.2006 N Ф04-5023/2006(25241-А46-33), Ф04-5023/2006(25242-А46-33) и др.).
2. Признание доходов и расходов прошлых лет в качестве внереализационных доходов и расходов в периоде их выявления. Этот подход базируется на п. 10 ст. 250 и пп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ (в части признания внереализационных доходов) и на пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ (в части признания внереализационных расходов). Эти положения НК РФ в данном случае рассматриваются как имеющие приоритет специальные нормы, действующие лишь по отношению к налогу на прибыль, по сравнению с общими нормами, закрепленными в п. 1 ст. 54 НК РФ и распространяющимися на остальные налоги. Такой подход подтверждается рядом судебных решений (см., например, постановления ФАС СЗО от 17.03.2009 N А56-18415/2008, ФАС УО от 18.01.2006 N Ф09-6212/05-С7). В этом случае арбитры делают акцент на том, что при составлении декларации по налогу на прибыль за прошлые периоды не было допущено ошибок (искажений) налоговой базы, которые упоминаются в п. 1 ст. 54 НК РФ. На тот момент информация о доходах и расходах для целей налогового учета была именно такой, какая отражена в декларации. Например, имеются доказательства (даты почтовых документов), что первичные документы, подтверждающие доходы за прошлый год, поступили в бухгалтерию значительно позже даты подачи налоговой декларации по налогу на прибыль за этот период. Поэтому бухгалтер не имел реальной возможности включить данные доходы в декларацию, то есть никакой ошибки не было допущено.
Очевидно, что данный вопрос является спорным и вызван возможностью двоякого толкования норм налогового законодательства. Необходимо более подробно рассмотреть причины, в результате которых доходы не были своевременно включены в налоговую базу, сравнить их с обстоятельствами сходных судебных дел и сделать выбор, какой из предложенных двух вариантов в данном случае более приемлем. При выборе следует учитывать, что налоговые органы часто принимают решение о том, оспаривать ли в ходе налоговой проверки выбранный налогоплательщиком по данному вопросу вариант действий, исходя из того, какие дополнительные поступления в бюджет за проверяемый период обеспечит противоположная точка зрения по этому вопросу.
Автор в дальнейшем исходит из обязанности представления налоговой декларации за прошлый год, так как он более распространен на практике и вызывает сложности с точки зрения отражения сведений в бухгалтерском учете и финансовой отчетности в соответствии с требованиями ПБУ 18/02.
Итак, в рассматриваемой ситуации доходы прошлых лет от выполнения строительных работ для целей бухгалтерского учета следует отражать как прочие доходы в 2009 году в соответствии с п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(2), а для целей налогового учета - включить в уточненную декларацию за 2008 год в качестве доходов от реализации.
Величина доходов прошлых лет не будет облагаться налогом на прибыль ни в 2009 году, ни в более поздние налоговые периоды, так как она отражена в уточненной декларации по налогу на прибыль за 2008 год. Поэтому возникающая разница в соответствии с п. 4 ПБУ 18/02 является постоянной, в результате которой формируется постоянный налоговый актив (ПНА)*(3).
По данным бухгалтерского учета необходимо выявить, в каком периоде были признаны расходы, относящиеся к выполнению данных строительных работ. Если они были отражены в 2009 году, то их следует квалифицировать как расходы (убытки) прошлых лет, выявленные в текущем периоде, и отнести в прочие расходы (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(4)). Эта сумма не будет признана для целей налогового учета ни в 2009 году, ни в последующие налоговые периоды, поэтому возникает постоянная разница, приводящая к формированию постоянного налогового обязательства (ПНО) (п. 4 ПБУ 18/02, Письмо Минфина России от 10.12.2004 N 07-05-14/328).
Также необходимо определить, в какой момент в налоговом учете были отражены расходы, связанные с выполнением данных строительных работ. Если они были отражены в 2008 году (в соответствии с датами обосновывающих их первичных документов), то каких-либо корректировок в части расходов в налоговый учет вносить не следует. Если же расходы также были отражены в 2009 году, то эта неточность, вероятно, оказала влияние на оценку величины незавершенного производства (НЗП) на конец 2008 года для целей налогового учета. Поэтому необходимо отнести прямые расходы по выполнению строительных работ к тому месяцу в 2008 году, к которому относятся первичные документы, подтверждающие их осуществление, а затем произвести перерасчет прямых расходов на остаток НЗП начиная с того месяца, к которому относятся дополнительно отраженные прямые расходы. Таким образом, будет выявлено уточненное значение показателя НЗП для целей налогового учета на конец 2008 года, а также показателя прямых расходов, подлежащих отражению в уточненной налоговой декларации за 2008 год.
Косвенные расходы, относящиеся к выполнению данных строительных работ, должны быть полностью признаны для целей налогового учета в периоде их осуществления, то есть в 2008 году (п. 2 ст. 318 НК РФ), поэтому их в полном объеме нужно включить в уточненную декларацию за 2008 год.
После выявления доходов и расходов, которые необходимо отразить в этой уточненной декларации, будет ясно, какая сумма налога на прибыль за 2008 год подлежит доплате или уменьшению. Данная сумма отражается:
- в 2009 году в бухгалтерском учете записью Дебет 99 Кредит 68 (к доплате) либо обратной записью, если налог подлежит уменьшению;
- в отчете о прибылях и убытках за 2009 год, но не по строке "Текущий налог на прибыль", а по дополнительной строке, так как данный показатель непосредственно влияет на величину чистой прибыли за 2009 год и нераспределенной прибыли по состоянию на 31.12.2009, но не является налогом на прибыль текущего периода. Позиция Минфина по этой проблеме приведена в Письме от 10.12.2004 N 07-05-14/328.
Наконец, следует откорректировать величину налогового убытка за 2009 год с учетом отнесения части доходов и расходов в уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2008 год. Полученная после такой корректировки сумма налогового убытка за 2009 год будет представлять собой вычитаемую временную разницу в соответствии с требованиями п. 11 ПБУ 18/02, которая приведет к формированию отложенного налогового актива (ОНА), позволяющего уменьшать налог на прибыль за следующие налоговые периоды в соответствии с требованиями ст. 283 НК РФ.
Налогоплательщику также не следует забывать, что возникшая ситуация привела к несвоевременному начислению НДС в бюджет, так как налог должен был начисляться не в 2009 году, а в соответствующем квартале 2008 года (по дате подписания акта выполненных работ) (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). В данной ситуации однозначно необходимо подавать уточненную декларацию по НДС за соответствующий налоговый период 2008 года.
Рассмотрим аналогичную ситуацию на примере.

Пример
Строительная организация при предварительном расчете получила убыток для целей налогового учета за 2009 г. в сумме 1 200 тыс. руб. Для целей бухгалтерского учета убыток до налогообложения составил 1 450 тыс. руб. Разница в сумме 250 тыс. руб. возникла в результате наличия сверхнормативных и не учитываемых в целях налогообложения прибыли расходов, поэтому она квалифицирована как постоянная разница, формирующая ПНО.
По состоянию на 31.12.2009 все начатые строительные работы были выполнены и сданы заказчику, поэтому НЗП отсутствует как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. При сверке расчетов с заказчиками было выявлено, что в состав доходов за 2009 г. вошли доходы за строительные работы, акт выполнения по которым был подписан в декабре 2008 г., в сумме 118 тыс. руб. (в том числе НДС - 18 тыс. руб.). Расходы, связанные с выполнением данных работ, составили 90 тыс. руб. и были также полностью признаны в бухгалтерском учете в 2009 г. Для целей налогового учета по состоянию на конец 2008 г. было сформировано НЗП в сумме 350 тыс. руб., в том числе 60 тыс. руб. - прямые расходы, относящиеся к указанным строительным работам.
Косвенные расходы, относящиеся к выполнению данных работ, в сумме 30 тыс. руб. также не были признаны для целей налогового учета в 2008 г.
Руководство предприятия приняло решение представить уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2008 г.

В данном случае бухгалтер должен сделать следующие расчеты:
1. Произвести перераспределение прямых расходов на остаток НЗП за декабрь 2008 года с учетом расходов в сумме 60 тыс. руб., относящихся к выполненным работам. Предположим, что после такого перерасчета НЗП на конец 2008 года для целей налогового учета должно составлять 300 тыс. руб. Значит, в 2008 году было признано прямых расходов на 50 тыс. руб.*(5) меньше, поэтому при составлении уточненной декларации прямые расходы надо увеличить на 50 тыс. руб.
2. Включить в расчет налога на прибыль за 2008 год дополнительные косвенные расходы в сумме 30 тыс. руб.
3. Определить результат по уточненной налоговой декларации за 2008 год, в которую будут включены дополнительные доходы от реализации в сумме 100 тыс. руб. Увеличение налоговой базы составит 20 тыс. руб. (100 - 50 - 30), что приведет к начислению дополнительного налога на прибыль за 2008 год в сумме 4,8 тыс. руб. (20 тыс. руб. х 24%).
4. Определить окончательную величину налогового убытка за 2009 год, который составит 1 220 тыс. руб. (1 200 + 20)*(6).
В данной ситуации нужно сделать следующие бухгалтерские записи в 2009 году*(7):

----------------------------------T-----------T-----------T-------------¬
¦       Содержание операции       ¦   Дебет   ¦  Кредит   ¦ Сумма, тыс. ¦
¦                                 ¦           ¦           ¦    руб.     ¦
+---------------------------------+-----------+-----------+-------------+
¦Сторнированы доходы, которые     ¦    62     ¦   90-1    ¦    (118)    ¦
¦следовало учесть в 2008 году     ¦           ¦           ¦             ¦
+---------------------------------+-----------+-----------+-------------+
¦Сторнирован НДС, начисленный с   ¦   90-3    ¦  68-НДС   ¦    (18)     ¦
¦этих доходов                     ¦           ¦           ¦             ¦
+---------------------------------+-----------+-----------+-------------+
¦Отражены доходы прошлых лет,     ¦    62     ¦   91-1    ¦     118     ¦
¦выявленные в текущем периоде     ¦           ¦           ¦             ¦
+---------------------------------+-----------+-----------+-------------+
¦Начислен НДС с доходов прошлых   ¦   91-2    ¦  68-НДС   ¦     18      ¦
¦лет, выявленных в текущем периоде¦           ¦           ¦             ¦
+---------------------------------+-----------+-----------+-------------+
¦Сторнированы расходы, относящиеся¦   90-2    ¦    20     ¦    (90)     ¦
¦к 2008 году                      ¦           ¦           ¦             ¦
+---------------------------------+-----------+-----------+-------------+
¦Расходы прошлых лет, выявленные в¦   91-2    ¦    20     ¦     90      ¦
¦текущем периоде, признаны в      ¦           ¦           ¦             ¦
¦качестве прочих расходов         ¦           ¦           ¦             ¦
+---------------------------------+-----------+-----------+-------------+
¦Начислен условный доход по налогу¦   68-НП   ¦    99     ¦     290     ¦
¦на прибыль (1 450 тыс. руб. х    ¦           ¦           ¦             ¦
¦20%)                             ¦           ¦           ¦             ¦
+---------------------------------+-----------+-----------+-------------+
¦Начислен ПНА с доходов прошлых   ¦   68-НП   ¦    99     ¦     20      ¦
¦лет, выявленных в текущем периоде¦           ¦           ¦             ¦
¦(100 тыс. руб. х 20%)            ¦           ¦           ¦             ¦
+---------------------------------+-----------+-----------+-------------+
¦Начислено ПНО с расходов прошлых ¦    99     ¦   68-НП   ¦     18      ¦
¦лет, выявленных в текущем периоде¦           ¦           ¦             ¦
¦(90 тыс. руб. х 20%)             ¦           ¦           ¦             ¦
+---------------------------------+-----------+-----------+-------------+
¦Начислено ПНО по прочим расходам,¦    99     ¦   68-НП   ¦     50      ¦
¦не принимаемым для налогового    ¦           ¦           ¦             ¦
¦учета (250 тыс. руб. х 20%)      ¦           ¦           ¦             ¦
+---------------------------------+-----------+-----------+-------------+
¦Отражен ОНА по налоговому убытку ¦    09     ¦   68-НП   ¦     242     ¦
¦за 2009 год (1 220 тыс. руб. х   ¦           ¦           ¦             ¦
¦20%)                             ¦           ¦           ¦             ¦
+---------------------------------+-----------+-----------+-------------+
¦Отражен дополнительно начисленный¦    99     ¦   68-НП   ¦     4,8     ¦
¦налог на прибыль (по уточненной  ¦           ¦           ¦             ¦
¦декларации за 2008 год)          ¦           ¦           ¦             ¦
L---------------------------------+-----------+-----------+--------------

Заключительная часть отчета о прибылях и убытках за 2009 год в данной ситуации будет выглядеть следующим образом:

------------------------------------------------T---------------¬
¦                  Показатель                   ¦  Сумма (тыс.  ¦
¦                                               ¦     руб.)     ¦
+-----------------------------------------------+---------------+
¦Прибыль (убыток) до налогообложения            ¦    (1 450)    ¦
+-----------------------------------------------+---------------+
¦Отложенные налоговые активы                    ¦      242      ¦
+-----------------------------------------------+---------------+
¦Текущий налог на прибыль                       ¦       0       ¦
+-----------------------------------------------+---------------+
¦Налог на прибыль за 2008 год по уточненной     ¦     (4,8)     ¦
¦декларации                                     ¦               ¦
+-----------------------------------------------+---------------+
¦Чистая прибыль (убыток) отчетного периода      ¦   (1 212,8)   ¦
+-----------------------------------------------+---------------+
¦Справочно                                      ¦      48       ¦
¦Постоянные налоговые обязательства (активы)    ¦               ¦
L-----------------------------------------------+----------------

С.К. Циванюк,
эксперт журнала "Строительство:
бухгалтерский учет и налогообложение"

1 декабря 2009 г.

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2009 г.

------------------------------------------------------------------------
*(1) Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.
*(2) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.
*(3) Подобный подход соответствует позиции, изложенной в Письме Минфина России от 10.12.2004 N 07-05-14/328.
*(4) Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.
*(5) Такое несоответствие возможно, так как прямые расходы могут распределяться на остатки НЗП, например, пропорционально договорной стоимости выполненных и незавершенных работ на конец периода, если это закреплено в УП. Так как рентабельность у разных договоров неодинакова, происходит усреднение в ходе этого расчета, поэтому из 60 тыс. руб. только 50 тыс. руб. вошло в расходы текущего периода, а остальные 10 тыс. руб. по результатам расчета попали в НЗП.
*(6) В том случае, если бы имелось НЗП по состоянию на 31.12.2009, необходимо было бы произвести его перерасчет для целей налогового учета за каждый месяц 2009 года с учетом изменения НЗП по состоянию на 31.12.2008 в результате внесения соответствующих корректировок.
*(7) При условии того, что бухгалтерские записи, сформировавшие убыток до налогообложения в сумме 1 450 тыс. руб., уже сделаны.


Copyright 2010 Бухгалтерия в вопросах и ответах. All rights reserved. При использовании материалов сайта активная гипер ссылка  обязательна!
Директ:

Бухгалтерский учет:

Счета бухгалтерского учета:

Бухгалтерский учет отдельных операций:

Прочие вопросы:

Вопросы о налогах и сборах

Налог на добавленную стоимость (НДС):

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ), подоходный налог:

Другое:

Прочие вопросы налогообложения:

Эта информация вам будет интересна:
 



Rambler's Top100

Политика конфиденциальности:
Политика конфиденциальности
Налоговая отчетность в вопросах и ответах
Страница >> 1 >> 2 >> 3 >> 4 >> 5 >> 6 >> 7 >> 8 >> 9 >> 10 >> 11 >> 12 >>
13 >> 14 >> 15 >> 16 >> 17 >> 18 >> 19 >> 20 >>
Бухгалтерия в вопросах и ответах!