Налоговый статус: резидент - нерезидент

Сегодня все чаще работники предприятий выезжают за рубеж для обучения, отдыха, в длительные командировки. Для работы в российских организациях также на длительный срок приезжают иностранные граждане. Как правило, у бухгалтера по расчету зарплаты, начислению доходов таким работникам возникают дополнительные вопросы. Будет ли организация являться налоговым агентом и, соответственно, обязана ли она исчислить и удержать НДФЛ с доходов работников? Может ли измениться их налоговый статус в течение налогового периода? Какие разъяснения дает Минфин по данному вопросу? Каков порядок определения налогового статуса физического лица?

Налоговый агент по НДФЛ

Права и обязанности налоговых агентов установлены ст. 24 НК РФ. Налоговыми агентами признаются юридические и физические лица, на которых НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ. По общему правилу на основании п. 1 ст. 226 НК РФ организации обязаны исчислить, удержать и уплатить в бюджет сумму НДФЛ в отношении доходов, которые были выплачены данным предприятием, выступающим в качестве налогового агента.
За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на них обязанностей налоговые агенты несут ответственность в соответствии с законодательством РФ. Налоговый кодекс предусматривает наказание за невыполнение налоговым агентом обязанностей по удержанию и (или) перечислению налогов согласно ст. 123 НК РФ: неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.
В силу ст. 226 НК РФ предприятия, осуществляющие выплаты доходов физическим лицам, обязаны исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму НДФЛ в соответствии со ст. 224 НК РФ. В случае невозможности удержания исчисленной суммы НДФЛ в продолжение более 12 месяцев налоговый агент должен в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить об этом в налоговый орган по месту своего учета. Сообщение в налоговый орган о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика не освобождает организацию от обязанностей налогового агента. Она сохраняется вплоть до окончания соответствующего налогового периода, в котором выплачивался доход физическому лицу (Письмо Минфина РФ от 19.03.2007 N 03-04-06-01/74). Пунктом 9 ст. 226 НК РФ уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается (Письмо Минфина РФ от 05.06.2007 N 03-11-04/1/16).
Пунктом 2 ст. 230 НК РФ предусмотрено, что налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в налоговом периоде налогов по форме N 2-НДФЛ ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налоговое законодательство о плательщиках НДФЛ

Согласно ст. 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица в двух случаях:
- если они являются налоговыми резидентами;
- если они не являются налоговыми резидентами, но получают доходы от источников в РФ.
При этом налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Данный период не прерывается даже тогда, когда физическое лицо выезжает за пределы РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.
Независимо от фактического времени нахождения в РФ налоговыми резидентами признаются российские военнослужащие, проходящие службу заграницей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы РФ.
Перечень доходов от источников в РФ приведен в п. 1 ст. 208 НК РФ. К доходам, полученным от источников за пределами РФ, в соответствии с пп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ относится в том числе и вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия.
В силу ст. 209 НК РФ объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками:
- являющимися налоговыми резидентами, - от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ;
- не являющимися налоговыми резидентами, - от источников в РФ.
Налоговые ставки устанавливаются также в зависимости от того, является ли физическое лицо резидентом:
- для резидентов - 13%, если иное не предусмотрено настоящей статьей;
- для нерезидентов - 30% (за исключением доходов, получаемых в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций, в отношении которых налоговая ставка равна 15%).
Для правильного расчета НДФЛ важным является порядок исчисления налога: общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду (п. 3 ст. 225 НК РФ). Налоговым периодом по НДФЛ признается календарный год (ст. 216 НК РФ).
Для физических лиц - налоговых резидентов, получающих доходы за пределами РФ, предусмотрен особый порядок исчисления НДФЛ согласно ст. 228 НК РФ:
- они самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет;
- они обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию по НДФЛ.
При этом надо учитывать положения ст. 232 НК РФ об устранении двойного налогообложения:
- фактически уплаченные налогоплательщиком, являющимся налоговым резидентом, за пределами РФ в соответствии с законодательством других государств суммы налога с доходов, полученных за пределами РФ, не засчитываются при уплате налога в РФ, если иное не предусмотрено соответствующим договором (соглашением) об избежании двойного налогообложения;
- для освобождения от уплаты налога (проведения зачета) налогоплательщик должен представить официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым РФ заключила действующий в течение соответствующего налогового периода договор об избежании двойного налогообложения, а также документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами РФ, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства.

Позиция Минфина по данному вопросу

Командировка или нет?

При определении статуса физического лица дни нахождения за пределами РФ не учитываются независимо от цели выезда, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 207 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 30.10.2007 N 03-04-06-01/366), в том числе и те дни, в течение которых сотрудник находился в командировке за пределами РФ.
Статьей 166 ТК РФ установлено, что под служебной командировкой понимается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Согласно Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" ее срок определяется руководителями организаций, но не может превышать 40 дней, не считая времени нахождения в пути. Срок командировки рабочих, руководителей и специалистов, направляемых для выполнения монтажных, наладочных и строительных работ, не должен превышать одного года.
Установление ограничения по длительности командировки связано с тем, что нахождение работника в командировке в течение периода, превышающего установленный, приводит к невозможности исполнения своих трудовых обязанностей в месте работы, указанном в трудовом договоре, поскольку фактически их он исполняет в месте командирования. По мнению финансистов, если работник все свои трудовые обязанности выполнял в иностранном государстве, то фактическое место работы сотрудника будет находиться в иностранном государстве, и поэтому он не может считаться находящимся в командировке (Письмо Минфина РФ от 28.11.2007 N 03-04-06-01/421).

Как считать 183 дня?

Статьей 6.1 НК РФ установлено, что течение срока, исчисляемого днями, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало.
В связи с этим течение срока фактического нахождения работника на территории РФ начинается на следующий день после календарной даты, являющейся днем его прибытия на территорию РФ. День отъезда за рубеж считается днем нахождения в РФ.
По данному вопросу свое мнение высказал Минфин в Письме от 03.07.2008 N 03-04-05-01/228: при определении налогового статуса имеют значение фактические дни нахождения физического лица в Российской Федерации, то есть учитываются все дни, когда физическое лицо находилось на территории Российской Федерации, включая дни приезда и дни отъезда.
Применение положений ст. 6.1 Кодекса в целях установления наличия статуса налогового резидента Российской Федерации не требуется.
При рассмотрении вопроса о налоговом статусе физического лица следует учитывать любой непрерывный 12-месячный период, определяемый на соответствующую дату получения доходов, в том числе начавшийся в одном налоговом периоде (календарном году) и продолжающийся в другом. Выезд за пределы РФ имеет значение только для подсчета количества дней пребывания в РФ и не прерывает течение этого периода. При этом для определения 12-месячного периода принимаются во внимание календарные месяцы (Письмо Минфина РФ от 29.03.2007 N 03-04-06-01/94).
Например, если за 12-месячный период с июня 2007 года по май 2008 года физическое лицо находилось на территории РФ не менее 183 дней и срок пребывания 183 дня был достигнут в мае текущего года, то в этом месяце физическое лицо и стало налоговым резидентом.
Однако в дальнейшем налоговый статус работника в течение текущего налогового периода может изменяться, тогда применяются соответствующие налоговые ставки (13 или 30%). В случае если в налоговом периоде (например, за 7 месяцев) количество дней пребывания физического лица в РФ достигло 183, статус налогового резидента у физического лица по итогам данного периода измениться не может.
Предполагаемое время нахождения в РФ. Если организация заключает трудовой договор с иностранным работником сроком на 1 год, то можно ли сразу считать его налоговым резидентом?
Вполне понятно желание бухгалтера избежать дополнительных перерасчетов. Ведь в случае если срок нахождения физического лица на территории РФ за 12 месяцев, предшествующих дате выплаты дохода, будет составлять менее 183 дней, он не будет являться налоговым резидентом, и тогда его доходы от источников на территории РФ будет подлежать обложению НДФЛ по ставке 30%. С момента признания работника налоговым резидентом в соответствии с положениями ст. 207 НК РФ обложение его доходов, полученных от источников в РФ, будет производиться по ставке 13%. Поэтому необходимо будет сделать перерасчет НДФЛ.
По мнению финансовых органов, при определении налогового статуса имеет значение только фактическое, документально подтвержденное время нахождения физического лица в РФ. Намерения физического лица относительно времени нахождения в Российской Федерации при определении его налогового статуса в расчет не принимаются. Определение налогового статуса исходя из предполагаемого (в том числе исходя из трудового договора) времени нахождения в Российской Федерации Кодексом не предусмотрено (письма Минфина РФ от 07.11.2007 N 03-04-06-01/377, от 25.06.2007 N 03-04-06-01/200, от 13.06.2007 N 03-04-06-01/185).
Предполагаемое время нахождения за границей. Организация направляет своих работников на длительный период времени для работы в загранпредставительствах. За работу на территории иностранного государства они получают вознаграждение. По итогам налогового периода большинство работников имеют статус налогового резидента. Может ли организация как налоговый агент удерживать НДФЛ с доходов сразу по ставке 13%?
Если в соответствующем календарном году физические лица будут признаны в соответствии со ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами, то их вознаграждение за выполнение обязанностей на территории иностранного государства подлежит обложению НДФЛ по ставке 13%.
На основании пп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ физические лица - налоговые резиденты, получающие доходы от источников, находящихся за пределами РФ, исчисление и уплату НДФЛ производят самостоятельно. Они декларируют полученные доходы, в том числе и в виде вознаграждения, выплачиваемого российской организацией-работодателем, по завершении налогового периода (Письмо Минфина РФ от 28.04.2008 N 03-04-06-01/108).

Какими документами подтвердить нахождение на территории РФ?

Даты отъезда и прибытия на территорию РФ устанавливаются по отметкам пограничного контроля в документе, удостоверяющем личность гражданина (Письмо УФНС по г. Москве от 31.01.2007 N 28-11/008420).
Документами, подтверждающими фактическое нахождение физических лиц на территории РФ, в частности, могут являться справки с места работы, выданные на основании сведений из табеля учета рабочего времени, копии паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы, квитанции о проживании в гостинице и др.
При этом физическое лицо может самостоятельно представить налоговому агенту соответствующие документы, необходимые для удержания налога согласно его налоговому статусу. Действующим законодательством не запрещено предоставление подтверждающих документов по почте. Нотариальное заверение копий таких документов, а также нотариальное заверение их перевода на русский язык не требуется.
Как было сказано выше, период нахождения физического лица в РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения. Какие документы необходимо предъявить физическому лицу в подтверждение выезда за пределы РФ для краткосрочного (менее 6 месяцев) лечения или обучения?
Это договоры с медицинскими (образовательными) учреждениями на лечение (обучение), справки, выданные медицинскими (образовательными) учреждениями, свидетельствующие о проведении лечения (прохождении обучения), с указанием времени проведения лечения (обучения), а также копии паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы (Письмо Минфина РФ от 26.06.2008 N 03-04-06-01/182).
Вид на жительство. В соответствии с положениями п. 1 ст. 2 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" вид на жительство представляет собой документ, подтверждающий право иностранного гражданина или лица без гражданства на постоянное проживание в РФ, а также их право на свободный выезд и въезд в страну. То есть вид на жительство подтверждает право физического лица на проживание в РФ, а не является документом, свидетельствующим о фактическом времени его нахождения на территории страны. Налоговый кодекс не предусматривает специального порядка определения налогового статуса физических лиц в зависимости от гражданства. Ответственность за правильность его определения у физического лица - получателя дохода лежит на организации, являющейся налоговым агентом (Письмо Минфина РФ от 26.10.2007 N 03-04-06-01/362).

Облагать доходы НДФЛ или не облагать?
Надо ли доходы декларировать?

Вопрос: Российская организация по трудовому договору приняла на работу иностранного гражданина, который будет жить и работать на территории иностранного государства. Облагаются ли выплаты в пользу указанного работника НДФЛ?
В соответствии с налоговым законодательством РФ вознаграждение, полученное иностранным гражданином, не являющимся налоговым резидентом, в связи с выполнением трудовых обязанностей для российской организации за пределами РФ, не подлежит обложению НДФЛ в РФ (Письмо УФНС по г. Москве от 03.04.2007 N 21-11/030085@). Налогообложение таких доходов осуществляется согласно законодательству страны, в которой он работает.

Вопрос: Обязан ли налогоплательщик декларировать доходы, полученные от источников, находящихся за пределами РФ, в том числе полученные до приобретения статуса налогового нерезидента?
До момента, пока в налоговом периоде работник организации будет признаваться в соответствии со ст. 207 НК РФ налоговым резидентом, его вознаграждение за выполнение обязанностей на территории иностранного государства подлежит обложению НДФЛ по ставке 13%.
Согласно пп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ физические лица - налоговые резиденты, получающие доходы от источников, находящихся за пределами РФ, исчисление и уплату НДФЛ производят самостоятельно. Они декларируют полученные доходы по завершении налогового периода.
В случае если в течение налогового периода статус физического лица - налогового резидента меняется на нерезидента и остается таким до конца налогового периода, такое лицо на основании п. 1 ст. 207 НК РФ не признается плательщиком НДФЛ по доходам, полученным от источников, находящихся за пределами РФ. Соответственно, обязанностей налогоплательщика по декларированию данных доходов, в том числе полученных до приобретения статуса налогового нерезидента, он не имеет (письма Минфина РФ от 10.06.2008 N 03-04-05-01/193, от 03.06.2008 N 03-04-06-01/150).

Вопрос: Облагать ли НДФЛ доходы, полученные за работу на территории иностранного государства?
Финансисты на этот вопрос отвечают однозначно: если в соответствующем календарном году работник будет признан налоговым резидентом Российской Федерации, его вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей на территории иностранного государства подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц по ставке 13%.
В случае если по итогам года работник не будет признан налоговым резидентом Российской Федерации, по таким доходам от источников в иностранном государстве налог на территории Российской Федерации не взимается (Письмо Минфина РФ от 21.12.2007 N 03-04-05-01/419).

Вопрос: Предусмотрены ли какие-либо исключения для определенной категории работников (например, работников рыбопромыслового и транспортного флота)?
Отвечая на данный вопрос в Письме от 05.05.2008 N 03-04-06-01/116, финансисты подчеркивают, что налоговый статус работников рыбопромыслового и транспортного флота определяется в общем порядке в соответствии с п. 2 ст. 207 Кодекса.
Аналогичная позиция представлена и в Письме Минфина РФ от 28.04.2008 N 03-04-06-01/107: в случае если по итогам налогового периода физические лица - члены семей сотрудников дипломатических представительств не будут признаны налоговыми резидентами Российской Федерации, их доходы, полученные от источников за пределами Российской Федерации, не подлежат налогообложению в Российской Федерации.

Порядок определения налогового статуса физического лица

Первое, что должен сделать бухгалтер при выплате доходов физическому лицу, - это определить его налоговый статус: резидент или нерезидент. Налоговый статус физического лица в течение текущего налогового периода может изменяться с корректировкой подлежащей уплате суммы налога.
При этом организации необходимо учитывать 12-месячный период, определяемый на дату получения дохода физическим лицом, в том числе начавшийся в одном налоговом периоде (календарном году) и продолжающийся в другом.
До момента, пока время нахождения работника на территории РФ за 12 месяцев, предшествующих дате выплаты доходов, будет составлять более 183 дней, он будет являться налоговым резидентом и его доходы от источников за пределами РФ подлежат обложению НДФЛ по ставке 13%.
Если на дату получения дохода работник не будет признан налоговым резидентом, то по его доходам от источников в иностранном государстве налог на территории РФ не взимается, а по доходам от источников в РФ - по увеличенной ставке (30%, кроме дивидендов (15%)).
В случае изменения налогового статуса работника перерасчет сумм НДФЛ производится с момента, когда его статус за налоговый период более изменяться не может либо по окончании налогового периода. Данный перерасчет осуществляется с начала налогового периода, в котором произошло изменение налогового статуса.
Если по итогам налогового периода сотрудник не будет являться налоговым резидентом, то по его доходам в виде вознаграждения за выполнение трудовых обязанностей на территории иностранного государства, с которых налог удерживался по ставке 13% как с налогового резидента, все суммы удержанного налога следует учесть в качестве переплаты, так как доходы нерезидентов от источников за пределами РФ не являются объектом обложения НДФЛ (Письмо Минфина РФ от 22.11.2007 N 03-04-06-01/409).
По возвращении сотрудника в РФ после длительного выполнения трудовых обязанностей за ее пределами, в случае если за 12 месяцев, предшествующих дате выплаты дохода в РФ, работник находится на территории РФ менее 183 дней, он не будет являться налоговым резидентом. В соответствии со ст. 224 НК РФ его доходы за выполнение трудовых обязанностей на территории РФ до приобретения статуса налогового резидента подлежат налогообложению по ставке 30% как доходы нерезидента (Письмо Минфина РФ от 30.10.2007 N 03-04-06-02/215).
Если по итогам налогового периода сотрудник будет являться налоговым резидентом, то по его доходам от источников в РФ сумму налога, ранее рассчитанную по ставке 30%, следует пересчитать по ставке 13% как с резидента (Письмо Минфина РФ от 22.11.2007 N 03-04-06-01/406).
Если по итогам какого-либо налогового периода физическое лицо не будет являться налоговым резидентом (например, в случае окончательного отъезда из РФ до достижения 183 дней нахождения в РФ в данном календарном году), а налог с доходов, выплаченных до отъезда, удерживался исходя из наличия на каждую дату фактического получения дохода (с учетом предшествующего каждой такой дате 12-месячного периода) статуса налогового резидента по ставке 13%, то сумма налога, подлежащего уплате, должна быть пересчитана по ставке 30% (Письмо Минфина РФ от 04.07.2007 N 03-04-06-01/210).

Возврат излишне удержанных налоговым агентом сумм НДФЛ

В случае если в результате перерасчета образуются суммы переплаты НДФЛ, зачет или возврат излишне уплаченного налога производится в порядке, установленном ст. 78 и 231 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 05.10.2007 N 03-04-06-01/343).
На основании п. 1 ст. 231 НК РФ излишне удержанные налоговым агентом из дохода налогоплательщика суммы НДФЛ подлежат возврату при представлении последним соответствующего заявления.
Согласно ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику.
Зачет суммы такого налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, возврат указанной суммы налогоплательщику осуществляются на основании его письменного заявления по решению налогового органа в течение одного месяца со дня его получения последним (пп. 4 и 6 ст. 78 НК РФ).
Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, производится налоговыми органами самостоятельно (п. 5 ст. 78 НК РФ).
Таким образом, переплата по НДФЛ, образовавшаяся по коду бюджетной классификации, соответствующему ставке 30%, в результате перерасчета налога в связи с уточнением налогового статуса физического лица, может быть возвращена налоговому агенту либо направлена последним в счет предстоящих платежей по НДФЛ (Письмо УФНС по г. Москве от 31.01.2007 N 28-11/008420).

А.В. Серебрякова,
эксперт журнала "Оплата труда:
бухгалтерский учет и налогообложение"

"Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2008 г.


Copyright 2010 Бухгалтерия в вопросах и ответах. All rights reserved. При использовании материалов сайта активная гипер ссылка  обязательна!
Директ:

Бухгалтерский учет:

Счета бухгалтерского учета:

Бухгалтерский учет отдельных операций:

Прочие вопросы:

Вопросы о налогах и сборах

Налог на добавленную стоимость (НДС):

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ), подоходный налог:

Другое:

Прочие вопросы налогообложения:

Эта информация вам будет интересна:
 



Rambler's Top100

Политика конфиденциальности:
Политика конфиденциальности
Подоходный налог: Налоговые вычеты
Страница >> 1 >> 2 >> 3 >> 4 >> 5 >> 6 >> 7 >> 8 >> 9 >> 10 >> 11 >> 12 >>
13 >> 14 >> 15 >> 16 >> 17 >> 18 >> 19 >> 20 >>
Бухгалтерия в вопросах и ответах!