Лето: уходим в отпуск

С наступлением лета каждый из нас собирается в долгожданный отпуск, а для бухгалтеров начинается самая горячая пора, когда следует трудиться не покладая рук. Желающих отдохнуть в летний сезон много, и нужно успеть не только быстро и своевременно рассчитать всем сумму, причитающуюся за отпуск, но и выдать ее, не нарушив сроков, установленных трудовым законодательством. В конце 2007 года Правительство РФ взамен старого Положения об исчислении средней заработной платы, утвержденного Постановлением N 213*(1), которым исправно руководствовались бухгалтеры в течение пяти лет, утвердило Постановлением N 922*(2) новое. Технически расчет отпускных не сложен, но на некоторые нюансы необходимо обратить внимание. Об этом мы расскажем в данной статье.

Право на отпуск

Согласно ст. 122 ТК РФ отпуск работнику должен предоставляться ежегодно. В число календарных дней отпуска не включаются нерабочие праздничные дни (ст. 120 ТК РФ). Право на использование отпуска за первый год работы возникает у работника по истечении шести месяцев его непрерывной работы у работодателя. Кроме этого, Трудовым кодексом предусмотрено предоставление дополнительных отпусков в следующих случаях:
- при работе с вредными и (или) опасными условиями труда (ст. 117);
- при особом характере работы (ст. 118);
- при ненормированном рабочем дне (ст. 119);
- при работе в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях (ст. 321).
Общая продолжительность ежегодного отпуска определяется путем суммирования основного и всех дополнительных отпусков (ст. 120 ТК РФ).
Роструд в Письме от 01.03.2007 N 473-6-0 дал следующие разъяснения по вопросу предоставления работникам отпусков. Сотрудники организации должны ежегодно ходить в отпуск. Непредоставление его в течение двух лет подряд запрещено. В силу различных причин работники имеют неиспользованные ежегодные отпуска за предыдущие рабочие периоды. При этом за ними сохраняется право на использование всех полагающихся отпусков, которые должны предоставляться либо в рамках графика отпусков на очередной календарный год, либо по соглашению между работником и организацией.
Обращаем внимание работодателей на то, что выплачивать денежную компенсацию работникам за неиспользованные отпуска законодательно разрешено только в части, превышающей 28 календарных дней, по письменному заявлению работника (ст. 126 ТК РФ), исключением из правил является компенсация за неиспользованный отпуск при увольнении (ст. 127 ТК РФ). Замена отпуска денежной компенсацией не допускается:
- беременным женщинам;
- работникам в возрасте до 18 лет;
- работникам, занятым на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда. Обнаружение выплаты денежной компенсации квалифицируется при проверках как грубейшее нарушение трудового законодательства.
Основной ежегодный отпуск всегда предоставляется в целом (за исключением случаев разделения отпуска на части, при этом хотя бы одна из частей должна быть не менее 14 календарных дней (ст. 125 ТК РФ)).
Дополнительные же отпуска могут предоставляться в текущем рабочем году не полностью. Например, дополнительный отпуск работникам, занятым на работах с вредными или опасными условиями труда, предоставляется полностью, только если работник отработал в соответствующих условиях 11 месяцев и более (п. 8 Инструкции, утвержденной Постановлением Госкомтруда СССР и Президиума ВЦСПС от 21.11.1975 N 273/П-20). Поэтому если к моменту предоставления отпуска работник еще не имеет права на полный дополнительный отпуск, то он предоставляется ему пропорционально проработанному времени.

Несколько слов о графике отпусков

Согласно ст. 123 ТК РФ очередность предоставления оплачиваемых отпусков определяется ежегодно в соответствии с графиком отпусков, утверждаемым работодателем с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации*(3) не позднее чем за две недели до наступления календарного года.
График отпусков оформляется специальным организационно-распорядительным документом по форме N Т-7, которая утверждена Постановлением Госкомстата РФ от 05.01.2004 N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты", и обязателен как для работодателя, так и для работника.
О времени начала отпуска работник должен быть извещен под роспись не позднее чем за две недели до его начала.
Можно ли отступать от графика отпусков по обоюдному согласию работника и работодателя? Согласно ст. 123 ТК РФ график отпусков обязателен как для работодателя, так и для работника. Поэтому при определенных условиях отступление от утвержденного графика может быть квалифицировано как нарушение трудового законодательства.
Для того чтобы отступление от графика было правомерным, нужно учитывать следующее:
- если инициатором изменения установленного в графике времени начала отпуска выступает работник, то необходимо заявление работника и согласие работодателя об удовлетворении просьбы работника, которое выражается в резолюции на заявлении;
- если очередность предоставления отпусков изменяется по инициативе работодателя (перенос отпуска в случаях временной нетрудоспособности, исполнения гособязанностей и другое (ст. 124 ТК РФ), отзыв из отпуска на условиях предоставления его в другое удобное для него время (ст. 125 ТК РФ)), то документами, подтверждающими правомерность действий работодателя по отступлению от графика отпусков, являются, во-первых, приказы (распоряжения) о перенесении отпусков, об отзыве работников из отпусков, другие приказы (распоряжения) и, во-вторых, письменное согласие работников.
График отпусков составляется не только для того, чтобы работодатель мог выполнить требования трудового законодательства и запланировать предоставление отпусков работникам с точки зрения производственной необходимости и интересов работников, но и для того, чтобы подготовиться к выплатам отпускных.

Что нужно учесть при исчислении среднего заработка?

Для расчета средней заработной платы учитывают все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у данного работодателя (п. 2 Постановления N 922). К таким выплатам, как и ранее, относятся:
- заработная плата, начисленная работнику по тарифным ставкам, окладам (должностным окладам) за отработанное время;
- оплата, начисленная по сдельным расценкам;
- надбавки и доплаты к тарифным ставкам (должностным окладам) за профессиональное мастерство, классность, выслугу лет (стаж работы), ученую степень, ученое звание, знание иностранного языка, за совмещение профессий (должностей), расширение зон обслуживания, увеличение объема выполняемых работ;
- выплаты, связанные с условиями труда (вредность), а также суммы начисленных районных коэффициентов, выплаты за работу в ночное время, выходные и нерабочие праздничные дни, за сверхурочную работу;
- премии и вознаграждения, предусмотренные системой оплаты труда;
- другие выплаты, применяемые у данного работодателя.
Из перечня выплат, ранее участвовавших в расчете среднего заработка, исключена оплата разницы в должностных окладах работников, перешедших на нижеоплачиваемую работу с сохранением размера должностного оклада по предыдущему месту работы (должности). Это связано с тем, что данная компенсация оплачивается из расчета среднего заработка, если перевод был предусмотрен производственной необходимостью (ст. 74 и 182 ТК РФ).

Исключаем из расчета

В пункте 3 Постановления N 922 законодатель четко выделил, что при расчете среднего заработка не учитываются выплаты социального характера, не относящиеся к оплате труда. Среди них материальная помощь, оплата стоимости питания, проезда, обучения, коммунальных услуг, отдыха и другие. Это связано с тем, что данный вид выплат не соответствует определению заработной платы, данному в ст. 129 ТК РФ. Согласно нормам этой статьи заработная плата - вознаграждение, которое работодатель выплачивает работнику за исполнение трудовой функции и не за что более. Если в систему оплаты труда в учреждении включаются выплаты, не являющиеся заработной платой, например материальная помощь, оплата стоимости питания, проезда, обучения, коммунальных услуг, отдыха и другие, то их нельзя учесть при расчете среднего заработка.

Как учесть премии?

Порядок учета премий существенно изменился. Подчеркнем, что теперь для того, чтобы учесть премии и вознаграждения при расчете среднего заработка, они должны быть предусмотрены системой оплаты труда, как и другие виды выплат по заработной плате, применяемые у соответствующего работодателя.
В случае если время, приходящееся на расчетный период, отработано не полностью или из него исключалось время в соответствии с п. 5 Постановления N 922, премии и вознаграждения учитываются при определении среднего заработка пропорционально времени, отработанному в расчетном периоде. Ранее исключения из этого правила делались для ежемесячных премий, выплачиваемых вместе с заработной платой за данный месяц. Теперь полностью учитываются и другие премии, при условии если они, как и ежемесячные, начислены за фактически отработанное время в расчетный период.
Обращаем внимание читателей на принятие к расчету премии по итогам работы за год (или тринадцатой зарплаты). Если тринадцатую зарплату выдают в вашем учреждении независимо от фактически отработанного времени (например, в фиксированной сумме), то при расчете среднего заработка такую премию следует учесть аналогично, то есть пропорционально отработанному времени в расчетном периоде (п. 15 Постановления N 922).

Расчетный период

Следует отметить, что законодателем при разработке нового положения об исчислении среднего заработка учтены изменения, внесенные Федеральным законом N 90-ФЗ*(4) в ст. 139 ТК РФ. В соответствии с Постановлением N 922 расчетным периодом для расчета среднего заработка являются 12 календарных месяцев при любом режиме работы, предшествующих периоду ухода в отпуск.
Как и ранее, из расчетного периода исключается время, а также начисленные за это время суммы, когда:
- за работником сохранялся средний заработок в соответствии с законодательством РФ. Данный подпункт дополнен следующей информацией - за исключением перерывов для кормления ребенка, предусмотренных ТК РФ. Ранее действовавшим Постановлением N 213 это не было предусмотрено;
- работник получал пособие по временной нетрудоспособности или пособие по беременности и родам;
- работник не работал в связи с простоем по вине работодателя или по причинам, не зависящим от работодателя и работника;
- работник не участвовал в забастовке, но в связи с этой забастовкой не имел возможности выполнять свою работу;
- работнику предоставлялись дополнительные оплачиваемые выходные дни для ухода за детьми-инвалидами и инвалидами с детства;
- работник в других случаях освобождался от работы с полным или частичным сохранением заработной платы или без оплаты в соответствии с законодательством РФ.
Из перечня периодов, не подлежащих включению в расчет, содержащегося ранее в Постановлении N 213, исключено время, когда работнику предоставлялись дни отдыха (отгулов) в связи с работой сверх нормальной продолжительности рабочего времени в соответствии с законодательством РФ (п. 5 Постановления N 922).

Общая формула расчета отпуска

Формула расчета среднедневного заработка для оплаты отпусков, предоставляемых в календарных днях, и выплаты компенсации за неиспользованный отпуск, законодательно закрепленная в п. 10 Постановления N 922, знакома бухгалтерам еще с октября 2006 года, когда были внесены поправки в ТК РФ Федеральным законом N 90-ФЗ:

                       Сумма начисленной
                       заработной платы
          Средний      за расчетный период
          дневной    = --------------------
          заработок    (12 мес. x 29,4 дн.)

Пример 1.
Работник уходит в отпуск 13 августа 2008 г. на 14 календарных дней.
Расчетный период для его оплаты с 01.08.2007 по 31.07.2008.
В расчетном периоде работнику начислена заработная плата, принимаемая для расчета, - 52 000 руб. Следует рассчитать сумму отпускных, подлежащую выдаче работнику.
Сумма отпускных за 14 календарных дней составит 2 063,49 руб. (52 000 руб. / 12 мес. / 29,4 дн. x 14 дн.).

Новшества в расчете отпускных

Новшества в расчете коснулись тех случаев, когда один или несколько месяцев расчетного периода отработаны не полностью или из него исключалось время в соответствии с п. 5 Постановления N 922. Средний дневной заработок исчисляется путем деления суммы фактически начисленной заработной платы за расчетный период на сумму среднемесячного числа календарных дней (29,4), умноженного на количество полных календарных месяцев, и количества календарных дней в неполных календарных месяцах. Данный порядок аналогичен ранее действовавшему порядку в Постановлении N 213. Однако иначе исчисляется количество календарных дней в неполном календарном месяце. Формула его следующая:

                                   29,4           Количество календарных
Количество календарных = ---------------------- х дней, приходящихся  на
дней в неполном месяце   Количество календарных   время, отработанное  в
                         дней этого месяца        данном периоде

Ранее Постановление N 213 предусматривало применение коэффициента 1,4, на который умножались рабочие дни, отработанные в неполном месяце.

Пример 2.
Работник ушел в отпуск продолжительностью 28 календарных дней с 10.07.2008. В расчетном периоде (01.07.2007-30.06.2008) с 15 по 17 августа он находился на больничном, с 22 по 30 ноября 2007 г. был отправлен в командировку.
В расчетном периоде работнику начислена заработная плата в сумме 88 000 руб. без учета выплат по больничному листу и оплаты командировочных дней. Определим сумму отпускных.
Рассчитаем количество календарных дней, приходящихся на отработанное время в августе и ноябре 2007 года. В августе оно составит 26,6 дн. (29,4 дн. / 31 дн. x 28 дн.), в ноябре - 20,6 дн. (29,4 дн. / 30 дн. x 21 дн.).
Находим средний заработок для оплаты отпуска. Он составит 257,91 руб. (88 000 руб. / (29,4 дн. x 10 мес. + 26,6 дн. + 20,6 дн.)).
Сумма отпускных, подлежащая выплате работнику, равна 7 221,48 руб. (28 кал. дн. x 257,91 руб.).

Если отпуск предоставляется в рабочих днях

В некоторых случаях трудовым законодательством предусмотрено предоставление дополнительных отпусков в рабочих днях, в частности отпуска за работу с вредными и опасными условиями труда.
Согласно п. 11 Постановления N 922 средний дневной заработок для оплаты отпусков, предоставляемых в рабочих днях, а также для выплаты компенсации за неиспользованные отпуска исчисляется так:

                Сумма начисленной заработной
   Средний      платы за расчетный период
   дневной  =  -------------------------------
  заработок       Количество рабочих дней
                  по календарю шестидневной
                  рабочей недели

В пункте 10 Постановления N 213 было предусмотрено, что количество рабочих дней в не полностью отработанных месяцах при предоставлении отпусков в рабочих днях следовало рассчитывать путем умножения рабочих дней по календарю 5-дневной рабочей недели, приходящихся на отработанное время, на коэффициент 1,2. Постановлением N 922 применение такого коэффициента не предусмотрено.

Несколько слов об индексации

При повышении в организации (филиале, структурном подразделении) тарифных ставок, окладов (должностных окладов), денежного вознаграждения средний заработок работников повышается в следующем порядке.
Повышение произошло в расчетный период. Выплаты, учитываемые при определении среднего заработка и начисленные в расчетном периоде за предшествующий повышению период, повышаются на коэффициенты, которые рассчитываются путем деления тарифной ставки, оклада (должностного оклада), денежного вознаграждения, установленных в месяце наступления случая, с которым связано сохранение среднего заработка, на тарифные ставки, оклады (должностные оклады), денежное вознаграждение, установленные в каждом из месяцев расчетного периода.
Повышение произошло после расчетного периода до наступления случая, с которым связано сохранение среднего заработка. Повышается средний заработок, исчисленный за расчетный период.
Повышение произошло в период сохранения среднего заработка. Часть среднего заработка повышается с даты повышения тарифной ставки, оклада (должностного оклада), денежного вознаграждения до окончания указанного периода (п. 16 Постановления N 922).
При повышении среднего заработка учитываются тарифные ставки, оклады (должностные оклады), денежное вознаграждение и выплаты, установленные к тарифным ставкам, окладам (должностным окладам), денежному вознаграждению в фиксированном размере (проценты, кратность), за исключением выплат, установленных к тарифным ставкам, окладам (должностным окладам), денежному вознаграждению в диапазоне значений (проценты, кратность). При повышении среднего заработка выплаты, учитываемые при его определении, установленные в абсолютных размерах, не повышаются.

Пример 3.
Работнику предоставлен отпуск с 1 июля 2008 г. на 28 календарных дней. Расчетный период для отпускных - с 01.07.2007 по 30.06.2008. С сентября зарплата работника была повышена с 10 000 до 12 000 руб.
В данном случае при расчете среднего заработка для начисления суммы отпускных зарплату за период с июля по август 2007 года необходимо увеличить в 1,2 раза (12 000 / 10 000).

Бухгалтерский учет

Основные бухгалтерские записи, производимые при начислении отпускных, согласно Инструкции N 25н*(5) будут следующими:
Дебет счета 1 401 01 211 "Расходы по заработной плате"
Кредит счета 1 302 01 730 "Увеличение кредиторской задолженности по заработной плате" - начислены отпускные за счет бюджетных средств.
Дебет счета 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления готовой продукции (работ, услуг)"
Кредит счета 2 302 01 730 "Увеличение кредиторской задолженности по заработной плате" - начислены отпускные за счет приносящей доход деятельности.
При удержании НДФЛ из суммы отпускных работников производится следующая бухгалтерская запись:
Дебет счета 1 (2) 30 201 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по заработной плате"
Кредит счета 1 (2) 303 01 730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на доходы физических лиц"
Выплата суммы отпускных из кассы учреждения оформляется в бухучете такой проводкой:
Дебет счета 1 (2) 302 01 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по заработной плате"
Кредит счета 1 (2) 201 04 610 "Выбытия из кассы"

Вопросы, связанные с налогообложением отпускных

Суммы отпускных включаются в расходы по оплате труда и, соответственно, уменьшают налогооблагаемую прибыль. На эти выплаты начисляется ЕСН, и с них удерживается НДФЛ. Остановимся на вопросах признания отпускных расходов в целях налогообложения прибыли, которые чаще всего встречаются на практике.

Учитываются ли в целях исчисления налога на прибыль расходы в виде сумм материальной помощи, предоставляемой работникам организации к отпуску?
В соответствии с положениями ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Вместе с тем Минфин РФ в Письме от 20.02.2008 N 03-03-06/1/120 указал: п. 23 ст. 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности).
Таким образом, расходы в виде сумм материальной помощи, предоставляемой работникам к отпуску, по нашему мнению, не могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.

Учитываются ли при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль средства, удержанные из оплаты труда увольняемого работника за не отработанные им дни отпуска?
В Письме УФНС по г. Москве от 11.01.2007 N 21-08/001467@ изложено следующее мнение: учитывая, что расходы организации-работодателя, понесенные в связи с предоставлением работнику ежегодно оплачиваемого отпуска, учитываются при формировании налогооблагаемой прибыли, то доходы в виде удержания за неотработанные дни отпуска из оплаты труда работника в связи с его увольнением необходимо учесть в составе внереализационных доходов.
Позиция специалистов налогового ведомства основана на нормах ст. 137 ТК РФ. Удержания из заработной платы работника для погашения его задолженности работодателю могут производиться:
- для возмещения неотработанного аванса, выданного работнику в счет заработной платы;
- для погашения неизрасходованного и своевременно не возвращенного аванса, выданного работнику в связи со служебной командировкой или переводом на другую работу в другую местность, а также в иных случаях;
- для возврата сумм, излишне выплаченных работнику вследствие счетных ошибок, или в случае признания органом по рассмотрению индивидуальных трудовых споров вины работника в невыполнении норм труда (ст. 155 ТК РФ) или при простое (ст. 157 ТК РФ);
- при увольнении работника до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил ежегодный оплачиваемый отпуск, за неотработанные дни отпуска. Удержания за эти дни не производятся, если работник увольняется по основаниям, указанным в п. 1 и 2, пп. "а" п. 3 и п. 4 ст. 81, п. 1, 2, 5-7 ст. 83 ТК РФ.
В случаях, предусмотренных абз. 2-4 ч. 2 ст. 137 ТК РФ, работодатель вправе принять решение об удержании из заработной платы работника не позднее одного месяца со дня окончания срока, установленного для возвращения аванса, погашения задолженности или неправильно исчисленных выплат и при условии, если работник не оспаривает оснований и размеров удержания.

Учитываются ли в целях исчисления налога на прибыль расходы на выплату компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении работника?
На основании п. 8 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся, в частности, денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством РФ.
Согласно ст. 127 ТК РФ денежная компенсация за все неиспользованные отпуска выплачивается работнику при увольнении. При этом в п. 28 Правил об очередных и дополнительных отпусках, утвержденных НКТ СССР 30.04.1930 N 169, определено, что при увольнении работника, не использовавшего своего права на отпуск, ему выплачивается компенсация за неиспользованный отпуск. При этом увольняемый, проработавший у данного нанимателя не менее 11 месяцев, имеет право на полную компенсацию.
Таким образом, в расходах на оплату труда в целях налогообложения прибыли могут быть учтены расходы в виде суммы выплачиваемой в связи с увольнением работника компенсации за неиспользованный отпуск (отпуска).

В каком порядке учитываются расходы на выплату отпускных при исчислении налога на прибыль методом начисления, если они приходятся на разные отчетные налоговые периоды?
Разъяснения Минфина по этому вопросу изложены в Письме от 04.04.2006 N 03-03-04/1/315. Порядок признания расходов при применении метода начисления определен ст. 272 НК РФ. Так, п. 1 указанной статьи установлено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений налогового законодательства, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
Пунктом 4 ст. 272 НК РФ установлено, что расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда. Таким образом, при определении налоговой базы по налогу на прибыль сумма начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период.

С. Гулиева,
эксперт журнала "Учреждения культуры и искусства:
бухгалтерский учет и налогообложение"

"Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Положение об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утв. Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213.
*(2) Положение об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утв. Постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 N 922.
*(3) Порядок учета мнения выборного органа первичной профсоюзной организации при принятии локальных нормативных актов установлен в ст. 372 ТК РФ.
*(4) Федеральный закон от 30.06.2006 N 90-ФЗ "О внесении изменений в Трудовой кодекс Российской Федерации, признании не действующими на территории Российской Федерации некоторых нормативных правовых актов СССР и утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации".
*(5) Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина РФ от 10.02.2006 N 25н.


Copyright 2010 Бухгалтерия в вопросах и ответах. All rights reserved. При использовании материалов сайта активная гипер ссылка  обязательна!
Директ:

Бухгалтерский учет:

Счета бухгалтерского учета:

Бухгалтерский учет отдельных операций:

Прочие вопросы:

Вопросы о налогах и сборах

Налог на добавленную стоимость (НДС):

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ), подоходный налог:

Другое:

Прочие вопросы налогообложения:

Эта информация вам будет интересна:
 



Rambler's Top100

Политика конфиденциальности:
Политика конфиденциальности
Вопрос - ответ: Налог на прибыль организаций
Страница >> 1 >> 2 >> 3 >> 4 >> 5 >> 6 >> 7 >> 8 >> 9 >> 10 >> 11 >> 12 >>
13 >> 14 >> 15 >> 16 >> 17 >> 18 >> 19 >> 20 >>
Бухгалтерия в вопросах и ответах!