Минимальный налог: проблемы исчисления и уплаты

Упрощенная система налогообложения является специальным налоговым режимом, при котором, если предпринимательская деятельность ведется и от нее получают доход, обязательно надо заплатить налог в бюджет независимо от того, есть прибыль или нет. В главе 26.2 НК РФ есть понятие "минимальный налог". В данной статье мы разберемся, в каких случаях он уплачивается, какие трудности связаны с практическим применением требований налогового законодательства, а также остановимся на разъяснениях контролирующих органов и арбитражной практике.

Общие положения

Понятие "минимальный налог" появилось в налоговом законодательстве вместе с введением гл. 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ. Положения по его применению содержатся в ст. 346.18 НК РФ. Налогоплательщик, который применяет в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уплачивает минимальный налог в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 346.18 НК РФ. Основные правила следующие:
- сумма минимального налога исчисляется за налоговый период в размере 1% налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в соответствии со ст. 346.15 НК РФ;
- минимальный налог уплачивается в случае, если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога;
- налогоплательщик имеет право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее в соответствии с положениями п. 7 ст. 346.18 НК РФ.
Из вышеприведенных положений налогового законодательства следует, что понятие "минимальный налог" имеет отношение только к тем "упрощенцам", которые выбрали объект налогообложения "доходы минус расходы".
Если "упрощенец" применяет объект налогообложения "доходы", он уплачивает только налог в размере 6% дохода, ни о каком минимальном налоге речь не идет. Если нет деятельности или дохода, налога к уплате не будет.
Далее речь пойдет только об "упрощенцах", выбравших объектом налогообложения доходы минус расходы.
Минимальный налог исчисляется и уплачивается только по итогам налогового периода. При УСНО налоговым периодом признается календарный год, а отчетными - I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (ст. 346.19 НК РФ)
Начиная с 2009 года "упрощенцы" представляют налоговую декларацию один раз в год за налоговый период:
- налогоплательщики-организации - не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом;
- налогоплательщики - индивидуальные предприниматели - не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 346.23 НК РФ).
Обратите внимание. За налоговый период 2009 года налоговая декларация подается по новой форме согласно Приказу Минфина РФ от 22.06.2009 N 58н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и порядка ее заполнения"*(1).
При этом авансовые платежи по налогу при УСНО уплачиваются не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом (п. 7 ст. 346.21 НК РФ), то есть за I квартал, полугодие и девять месяцев. Но по итогам отчетного периода налоговая декларация не подается, исчисление и уплата минимального налога не производится.
По итогам налогового периода при заполнении налоговой декларации сумма налога при УСНО сравнивается с минимальным налогом, который исчисляется по ставке 1% от суммы доходов. Если минимальный налог меньше суммы налога, исчисленного в общем порядке, уплачивается последний. Если минимальный налог больше суммы налога, исчисленного в общем порядке, уплате в бюджет подлежит минимальный налог, даже если получен убыток. Но даже если доходы превышают расходы и убытка нет, но сумма самого налога, исчисленного в общем порядке, будет меньше суммы минимального налога, уплачивается последний.
Из всего вышесказанного следует, что при ведении деятельности "упрощенец" с объектом налогообложения "доходы минус расходы" в любом случае будет платить налог либо в общем порядке, либо минимальный.
После того как исчислен и уплачен минимальный налог, налогоплательщик имеет право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее в соответствии с положениями п. 7 ст. 346.18 НК РФ. В данном случае надо обратить внимание на то, что это право налогоплательщика, а не его обязанность.
В случае уплаты минимального налога начисленный за девять месяцев налог при УСНО, исчисленный в общем порядке, в бухгалтерском и налоговом учете сторнируется, и начисляется задолженность по минимальному налогу.
Большой проблемой при уплате минимального налога является то, что налог при УСНО, исчисленный в общем порядке, и минимальный налог перечисляются на разные коды бюджетной классификации (КБК):
- 182 1 05 01020 01 1000 110 - налог, взимаемый с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов;
- 182 1 05 01030 01 1000 110 - минимальный налог, зачисляемый в бюджеты государственных внебюджетных фондов (Информационное сообщение ФНС РФ от 14.01.2008 "Коды классификации доходов бюджетов Российской Федерации, администрируемых Федеральной налоговой службой, на 2008 год").
Таким образом, получается, что если за девять месяцев был уплачен налог при УСНО, а за налоговый период исчислен минимальный налог, то уплатить в бюджет придется всю сумму минимального налога, а не разницу между ними, а уже после уплаты в полном размере минимального налога решать вопрос, что делать с переплатой налога при УСНО, исчисленного в общем порядке и уплаченного в бюджет. Сумму переплаты по налогу при УСНО можно зачесть в счет уплаты будущих авансовых платежей при УСНО или вернуть на расчетный счет согласно ст. 78 НК РФ. Проведение зачета между налогом по УСНО, исчисленным в общем порядке, и минимальным налогом является проблемой для "упрощенцев", и налоговые органы отказывают в проведении такого взаимозачета.
Срок для уплаты минимального налога такой же, как и для уплаты налога при УСНО, исчисленного в общем порядке согласно ст. 346.21 НК РФ: налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговой декларации за соответствующий налоговый период. Отдельного срока уплаты минимального налога не предусмотрено.

Разъяснения финансистов по уплате минимального налога

Несмотря на то что минимальный налог не является каким-то новым понятием, вопросов по его исчислению и уплате меньше не становится. Минфин и налоговые органы в своих письмах отвечают на самые распространенные вопросы по его применению. Напоминаем, что речь идет об "упрощенцах", выбравших объект налогообложения "доходы минус расходы".

"Упрощенец" в 2008 году получил убыток. Необходимо ли уплатить минимальный налог за указанный налоговый период?
Минимальный налог уплачивается в случае, если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога. Следовательно, минимальный налог за налоговый период уплачивается и тогда, когда за этот налоговый период получен убыток.
При этом согласно п. 7 ст. 346.18 НК РФ на сумму полученного убытка налогоплательщик может уменьшить налоговую базу, исчисленную по итогам следующего налогового периода, или осуществить перенос убытка на будущие налоговые периоды в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором он получен.
Убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на любой год из последующих девяти лет.
Если налогоплательщик получил убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущие налоговые периоды производится в той очередности, в которой они получены (Письмо Минфина РФ от 01.04.2009 N 03-11-09/121).

Некоммерческая благотворительная организация в первом полугодии 2009 года провела благотворительное мероприятие, которое финансировалось из бюджетных средств. уплачивается ли в данном случае минимальный налог?
На основании ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают:
- доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;
- внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.
При этом доходы, предусмотренные в ст. 251 НК РФ, в составе доходов не учитываются.
Согласно п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления из бюджета и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.
В статье 162 БК РФ предусмотрено, что получателем бюджетных средств выступает бюджетная или иная организация, имеющая право на получение бюджетных средств согласно бюджетной росписи на соответствующий год.
Предоставление бюджетных средств может осуществляться в форме средств на оплату товаров, работ и услуг, выполняемых физическими и юридическими лицами по государственным или муниципальным контрактам. Об этом сказано в ст. 69 БК РФ.
Следовательно, полученные бюджетные средства не являются выручкой, а признаются средствами целевого финансирования.
Поскольку средства целевого финансирования использовались благотворительным фондом по целевому назначению, дохода, учитываемого при исчислении единого налога, не возникает.
Таким образом, благотворительный фонд не обязан платить минимальный налог (1% от выручки) (Письмо УФНС по г. Москве от 17.04.2009 N 16-15/037422).

По результатам деятельности доходы составили 100 000 руб., а расходы - 95 000 руб. таким образом, исчисленный налог (15%) по УСНО равен 750 руб. однако налоговая инспекция считает, что необходимо заплатить минимальный налог (1%) от поступивших доходов, который составляет 1 000 руб. Правомерно ли это?
Согласно п. 6 ст. 346.18 НК РФ налогоплательщик, который применяет в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уплачивает минимальный налог в порядке, предусмотренном данным пунктом.
Сумма минимального налога исчисляется за налоговый период в размере 1% налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в соответствии со ст. 346.15 НК РФ.
Минимальный налог уплачивается в случае, если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога.
Налогоплательщик имеет право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее в соответствии с положениями п. 7 ст. 346.18 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 17.08.2009 N 03-11-09/283).

Каков порядок включения в расходы разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, при исчислении налога за 2008 год, уплачиваемого в связи с применением УСНО?
Налогоплательщик имеет право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее в соответствии с положениями п. 7 ст. 346.18 НК РФ.
Таким образом, разница между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, рассчитывается при определении налоговой базы по итогам налогового периода. При этом указанная разница включается в расходы только при исчислении налоговой базы по итогам следующих налоговых периодов. В случае, если такая разница образовалась в 2008 году, данная сумма может быть включена в расходы при исчислении налоговой базы за налоговый период 2009 года и отражена по строке 220 раздела 2 налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, утвержденной Приказом Минфина РФ от 22.06.2009 N 58н (Письмо Минфина РФ от 08.10.2009 N 03-11-09/342).

Как после уплаты минимального налога могут быть возвращены суммы авансовых платежей?
В соответствии с п. 6 ст. 346.18 НК РФ минимальный налог уплачивается налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, в случае, если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога.
В то же время на основании п. 6 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного минимального налога может быть возвращена налогоплательщику по его письменному заявлению в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления (Письмо Минфина РФ от 08.07.2009 N 03-11-09/241).

За 2008 год организация уплатила авансовые платежи по итогам отчетных периодов, а по итогам работы за 2008 год - минимальный налог. в 2009 году принято решение о ликвидации организации. вправе ли организация в данном случае вернуть излишне уплаченный налог до окончания календарного года и в каком порядке?
В соответствии с п. 4 ст. 49 НК РФ суммы излишне уплаченных ликвидируемой организацией или излишне взысканных с нее налогов, сборов (пеней, штрафов) подлежат зачету налоговым органом в счет погашения недоимки по иным налогам, сборам и задолженности этой организации по пеням, штрафам в порядке, установленном НК РФ.
Подлежащая зачету сумма излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов (пеней, штрафов) распределяется пропорционально недоимке по иным налогам, сборам и задолженности ликвидируемой организации по пеням, штрафам, подлежащим уплате (взысканию) в бюджетную систему РФ, контроль за исчислением и уплатой которых возложен на налоговые органы.
При отсутствии у ликвидируемой организации задолженности по исполнению обязанности по уплате налогов и сборов, а также пеней, штрафов сумма излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов (пеней, штрафов) подлежит возврату этой организации в порядке, установленном НК РФ, не позднее одного месяца со дня подачи его заявления (Письмо Минфина РФ от 11.08.2009 N 03-11-06/2/152).

Судебные решения по вопросам уплаты минимального налога при УСНО

Превышение предельного размера доходов и минимальный налог

Интересная ситуация рассматривалась ФАС ЦО: предприятие превысило предельный размер доходов и с IV квартала перешло на общий режим. Налоговая инспекция доначислила ему минимальный налог. По мнению судей, представленному в Постановлении ФАС ЦО от 27.04.2009 N А54-3070/2008-С3, по существу минимальный налог является не самостоятельным либо дополнительным налогом, помимо единого налога, а лишь его минимальным размером, который определяется по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период независимо от порядка исчисления единого налога.
Судом установлено и материалами дела подтверждено, что в IV квартале 2007 года доход общества превысил предельный размер доходов при УСНО, в связи с чем налогоплательщик утратил право на применение УСНО с 01.10.2007 и по итогам налогового периода - календарного года - уплачивал налоги по общей системе налогообложения.
В рассматриваемом случае инспекция требовала от общества уплатить минимальный налог по итогам трех кварталов 2007 года. Вместе с тем норма п. 4 ст. 346.13 НК РФ не предусматривает такого последствия, как обязанность уплатить минимальный налог, а также не влечет изменения продолжительности налогового периода. Фактически налоговый орган предлагает в случае превышения лимита доходов считать налоговым периодом последний отчетный период, в котором доходы налогоплательщика не превышали предельного размера.
В соответствии с п. 3 ст. 57 НК РФ срок уплаты налога может определяться указанием на событие, которое должно наступить или произойти. В главе 26.2 НК РФ отсутствует указание на обязанность уплатить единый налог в минимальном размере в случае превышения лимита доходов качестве такого события.
По мнению кассационной коллегии инспекция неправомерно признает налоговым периодом отчетный период, предшествующий кварталу, начиная с которого налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения. Минимальный налог уплачивается в случае, если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога, то есть законодатель прямо указал на уплату минимального налога по итогам налогового периода. Обязанность уплатить минимальный налог по итогам части налогового периода (за отчетный период) данной нормой не установлена.

Зачет минимального и единого налога

Заявление о признании незаконным решения налогового органа о привлечении заявителя к налоговой ответственности за неполную уплату налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО, удовлетворено правомерно, так как у заявителя имеется переплата указанного налога, поскольку отнесение произведенных заявителем платежей (авансовый платеж, минимальный налог) на различные коды бюджетной классификации не означает, что эти суммы относятся к различным налогам и не подлежат зачету (Постановление ФАС МО от 28.05.2009 N КА-А41/4532-09).
В данном случае речь фактически идет об одном и том же налоге по УСНО, порядок уплаты которого регулируется гл. 26.2 НК РФ. По существу минимальный налог по УСНО (в размере 1% от доходов) по своей правовой природе является таким же налогом по УСНО (15% от разницы доходов и расходов). Отнесение данных платежей на различные КБК вовсе не означает, что эти суммы относятся к различным налогам.
Суды правомерно указали на то, что отнесение произведенных платежей на различные коды бюджетной классификации, на что ссылается инспекция, не означает, что эти суммы относятся к различным налогам и не подлежат зачету.
Согласно ч. 2 ст. 40 БК РФ денежные средства считаются поступившими в доходы соответствующего бюджета бюджетной системы РФ с момента их зачисления на единый счет этого бюджета.
Учитывая природу произведенных заявителем платежей и то, что налоговый орган не был лишен возможности распорядиться об отнесении соответствующих сумм к надлежащим кодам бюджетной классификации, суды правомерно отклонили довод инспекции о неисполнении предпринимателем обязанности по уплате налога.
Довод налогового органа о том, что сумма авансового платежа была зачтена согласно п. 5 ст. 78 НК РФ в счет текущих платежей, отклоняется, поскольку данное обстоятельство имело бы значение при зачете этой суммы в счет уплаты налога за другой налоговый период. Однако доказательств этому инспекцией не представлено.
Аналогичное мнение высказано и в Постановлении ФАС УО от 02.06.2009 N Ф09-3456/09-С2: минимальный налог, уплата которого предусмотрена п. 6 ст. 346.18 НК РФ, является способом расчета налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО, при этом установленный порядок уплаты минимального налога не препятствует зачету суммы излишне уплаченного минимального налога в счет уплаты единого налога.
ФАС СЗО признал недействительным решение ИФНС в части привлечения ООО к ответственности по ст. 122 НК РФ за неуплату единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО, поскольку инспекция в нарушение положений НК РФ не учла при исчислении штрафа сумму переплаты по минимальному налогу (Постановление от 15.12.2008 N А44-1189/2008). Суды обоснованно сделали вывод, что наличие у общества переплаты по минимальному налогу свидетельствует о сокращении его обязательств по уплате единого налога и дает ему право на зачет излишне уплаченной в бюджет суммы минимального налога в счет платежей по единому налогу.
В Постановлении ФАС ВВО от 02.06.2008 N А29-6550/2007 суд правомерно признал недействительным решение налогового органа о доначислении единого минимального налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО, исходя из того, что налоговым органом необоснованно отказано в проведении зачета сумм авансовых платежей по единому налогу в счет уплаты минимального налога.
Не согласившись с принятыми судебными актами, налоговая инспекция обратилась в ФАС ВВО с кассационной жалобой, в которой просила отменить решение АС Республики Коми и постановление Второго арбитражного апелляционного суда.
По мнению налогового органа, поскольку минимальный и единый налоги зачисляются на разные коды бюджетной классификации, у налогового органа отсутствуют основания для зачета суммы налога с одного кода на другой.
Как считают судьи, минимальный налог является единым налогом, размер которого определяется по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период независимо от порядка исчисления единого налога. Следовательно, по итогам налогового периода налогоплательщик уплачивает единый налог, исчисленный по правилам, предусмотренным ст. 346.21 НК РФ либо п. 6 ст. 346.18 НК РФ - для минимального налога, с учетом внесенных в этом налоговом периоде авансовых платежей.
При таких обстоятельствах суды обеих инстанций пришли к обоснованному выводу о незаконности отказа инспекции в зачете сумм авансовых платежей по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, в счет уплаты минимального налога.
С учетом изложенного кассационная жалоба налогового органа удовлетворению не подлежит.
Из вышесказанного следует, что "упрощенцы", выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы минус расходы, обязаны помнить о минимальном налоге. Подходит к концу календарный год, а вместе с ним и налоговый период по УСНО. Соответственно, все, кто выбрал УСНО с данным объектом налогообложения, должны рассчитать сумму минимального налога, сравнить ее с суммой налога при УСНО, полученной в общем порядке, и уплатить в бюджет по итогам года большую из них.
По мнению налоговых органов, "упрощенцы" должны в полном объеме уплатить минимальный налог, в зачете авансовых платежей в счет уплаты минимального налога они отказывают. Об этом свидетельствует и многочисленная арбитражная практика. Хотя суды и поддерживают в этом вопросе налогоплательщиков, позиция налоговиков не меняется. Это негативно сказывается на "упрощенцах": переплату по авансовым платежам вернуть можно только на расчетный счет, что не так просто. Налоговые органы настаивают на зачете переплаты в счет уплаты будущих платежей. Поэтому, если "упрощенец" выходит на уплату минимального налога, надо принять решение либо уплатить его в полном объеме, либо настаивать на проведении зачета, что, скорее всего, приведет его в суд.

Е.П. Зобова,
главный редактор журнала "Упрощенная система налогообложения:
бухгалтерский учет и налогообложение"

"Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2009 г.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) О порядке заполнения новой декларации см. статью Ю.А. Мельниковой "Новая декларация для "упрощенцев": заполняем вместе", N 10, 2009.


Copyright 2010 Бухгалтерия в вопросах и ответах. All rights reserved. При использовании материалов сайта активная гипер ссылка  обязательна!
Директ:

Бухгалтерский учет:

Счета бухгалтерского учета:

Бухгалтерский учет отдельных операций:

Прочие вопросы:

Вопросы о налогах и сборах

Налог на добавленную стоимость (НДС):

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ), подоходный налог:

Другое:

Прочие вопросы налогообложения:

Эта информация вам будет интересна:
 



Rambler's Top100

Политика конфиденциальности:
Политика конфиденциальности
Вопрос - ответ: Налог на прибыль организаций
Страница >> 1 >> 2 >> 3 >> 4 >> 5 >> 6 >> 7 >> 8 >> 9 >> 10 >> 11 >> 12 >>
13 >> 14 >> 15 >> 16 >> 17 >> 18 >> 19 >> 20 >>
Бухгалтерия в вопросах и ответах!