Производственное предприятие, являющееся плательщиком НДС, реализует собственную продукцию, облагаемую НДС по ставке 10%. По условиям договоров с оптовыми покупателями в продажную цену включается стоимость невозвратных мешков, в которые затаривается продукция, а также стоимость доставки, осуществляемой автотранспортом поставщика. Мешки для затаривания продукции поставщик закупает по цене, включающей 18%-й НДС.
1. Следует ли в счетах-фактурах, выставляемых покупателям продукции, выделять отдельными строками суммы НДС по доставке и по невозвратным мешкам?
2. Можно ли считать реализацию продукции на вышеуказанных условиях (с доставкой) одной операцией, облагаемой НДС по ставке 10%?
3. Имеет ли предприятие право на вычет сумм НДС, уплаченного поставщикам мешков по ставке 18%?

1. Из содержания п. 5 ст. 169 НК РФ следует, что в счете-фактуре должны быть указаны наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания), а также сумма НДС, предъявляемая покупателю этих товаров (работ, услуг).
Что именно поставляется в ситуации, обозначенной в вопросе? Обратимся к положениям Гражданского кодекса, регулирующим вопросы поставки, а также общие вопросы купли-продажи. Статьей 506 ГК РФ установлено, что по договору поставки продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю. А из ст. 509 ГК РФ следует, что поставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки (передачи) покупателю, являющемуся стороной договора, или лицу, указанному в договоре в качестве получателя.
Правила доставки поставляемых товаров содержатся в ст. 510 ГК РФ. Данная статья устанавливает, что доставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки их транспортом, предусмотренным договором поставки, и на определенных в договоре условиях.
Из перечисленных положений можно заключить, что предусмотренную договором доставку покупателю товара поставщиком следует рассматривать не как оказание отдельного вида услуг по перевозке, а как выполнение контрагентом своих обязательств по поставке. Причем квалифицировать договор поставки, содержащий условие о доставке товаров покупателю, как смешанный, на наш взгляд, оснований нет, поскольку возможность доставки товара силами поставщика прямо предусмотрена положениями Гражданского кодекса, регулирующими договор поставки.

*

Договор поставки может быть заключен как с условием доставки товара поставщиком покупателю, так и с условием получения товара в месте нахождения поставщика (выборка товаров) (Письмо Минфина РФ от 31.01.2008 N 03-11-04/3/33).

*

Таким образом, в рассматриваемой ситуации поставщик, доставляя покупателям продукцию собственным автотранспортом согласно заключенным договорам, не оказывает контрагентам каких-либо отдельных услуг.
Что касается поставки продукции в невозвратных мешках, необходимо обратить внимание на следующие моменты. Статья 481 ГК РФ, входящая в общие положения о купле-продаже, устанавливает: если иное не предусмотрено договором и не вытекает из существа обязательства, продавец обязан передать покупателю товар в таре и (или) упаковке, за исключением товара, который по своему характеру не требует затаривания и (или) упаковки. При этом в ст. 517 ГК РФ оговорено, что покупатель (получатель) обязан возвратить поставщику многооборотную тару и средства пакетирования, в которых поступил товар, в порядке и в сроки, установленные законом, иными правовыми актами, принятыми в соответствии с ними обязательными правилами или договором, если иное не установлено договором. Прочая тара, а также упаковка подлежат возврату поставщику лишь в случаях, предусмотренных договором.

*

Согласно ст. 254 НК РФ отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора (контракта) на приобретение материально-производственных запасов. Приведенное положение ст. 254 НК РФ можно применять и целях гл. 21 НК РФ. Добавим, в соответствии с п. 162 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н, тара однократного использования (бумажная, картонная, полиэтиленовая и др.), а также мешки бумажные и из полимерных материалов, использованные для упаковки продукции (товаров), как правило, включаются в себестоимость затаренной продукции и покупателем отдельно не оплачиваются.
Полагаем, в данном случае не имеет принципиального значения материал, из которого изготовлены мешки. Важно лишь то, что стороны договора признали их невозвратной тарой.

*

Итак, в рассматриваемой ситуации невозвратные мешки фигурируют не как отдельный товар, а как тара, не подлежащая возврату. Она не является предметом договора - это лишь средство, необходимое для осуществления поставки товаров.
С учетом всего сказанного доставка поставщиком покупателю товаров собственным автотранспортом не является самостоятельной услугой, а мешки, в которых поставляется товар, не могут быть отнесены к товару. Значит, в счетах-фактурах не следует выделять стоимость доставки товара и стоимость мешков, в которых поставляется продукция, а также суммы НДС по доставке и мешкам.
Обратите внимание: если в заключенных договорах поставки продукции стоимость доставки товара покупателю выделена отдельно и не включается в стоимость реализованной продукции, а также в случае, если оплата за доставку осуществляется по отдельному договору за отдельную плату, то деятельность по оказанию таких услуг признается самостоятельным видом предпринимательской деятельности и подлежит обложению ЕНВД при соблюдении ограничений, установленных пп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ (наличие у организации на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания автотранспортных услуг). Напротив, если доставка продукции покупателям является составной частью основной деятельности организации, а не отдельным видом предпринимательской деятельности (то есть если договором поставки товара предусмотрена его доставка до покупателя, стоимость которой включается в стоимость реализуемого товара), в этом случае организация не признается плательщиком ЕНВД в отношении предпринимательской деятельности, связанной с оказанием автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов (письма Минфина РФ от 22.01.2009 N 03-11-09/13, от 30.10.2008 N 03-11-05/266, от 29.07.2008 N 03-11-04/3/358, от 31.01.2008 N 03-11-04/3/33, от 19.10.2007 N 03-11-04/3/413, от 11.04.2007 N 03-11-04/3/109). Заметим, есть постановления арбитражных судов, в которых отмечается, что доставка товара собственным транспортом за дополнительную плату, но в рамках договоров купли-продажи в целях исполнения обязанности продавца по передаче товара не является самостоятельным видом предпринимательской деятельности, в связи с чем обязанность по уплате ЕНВД по виду деятельности "автотранспортные услуги по перевозке грузов" отсутствует (постановления ФАС ЦО от 01.10.2008 N А08-3728/07-9, ФАС ВВО от 21.02.2008 N А29-2423/2007). Однако рекомендуем все же учитывать прежде всего обозначенную выше позицию финансистов.

2. Согласно п. 1 ст. 153 НК РФ налогоплательщики, применяющие при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) различные налоговые ставки, должны определять налоговую базу отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. Следует ли применять это положение в случае, если в стоимость товаров, реализация которых облагается по ставке НДС 10%, включена стоимость доставки?
Министерство по налогам и сборам Письмом от 19.04.2004 N 01-2-03/555 разъяснило, что услуги по доставке товаров собственным транспортом поставщика, реализация которых облагается по ставке 10%, подлежат налогообложению по ставке 18% в общеустановленном порядке. Вывод налоговиков основывается на том, что данные услуги не значатся в перечне товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению по ставке 10% (п. 2 ст. 164 НК РФ). Заметим, что в письме чиновники не пояснили, нужно ли выделять стоимость доставки отдельно от стоимости товаров и применять различные ставки: 10% - к товарам, 18% - к услугам по доставке.
Действительно, в содержащемся в п. 2 ст. 164 НК РФ перечне операций, облагаемых по ставке 10%, не упомянуты услуги по доставке товаров собственным транспортом поставщика. Поэтому если из содержания договора поставки следовало, что на поставщике не лежит обязанность по доставке товара, стороны заключили отдельный договор о его перевозке и стоимость доставки, не включенная в цену продукции, выделена отдельной строкой в счете-фактуре (или же на эту обособленную услугу выставлен отдельный счет-фактура), у налогового органа будут основания для обложения операции по ставке НДС 18%.
Однако в случае, когда согласно договору доставка товара осуществляется поставщиком, стоимость перевозки включена в цену продукции и не выделена отдельной строкой в счете-фактуре, по нашему мнению, вся операция подлежит обложению по той ставке, по которой облагается реализуемый товар.
В рассматриваемом вопросе имеет место (как уже было обосновано выше) только поставка продукции, услуги поставщиком не оказываются. Таким образом, реализация продукции с условием ее доставки покупателю в данном конкретном случае - одна операция, облагаемая НДС по ставке 10%.
Впрочем, с учетом Письма МНС РФ от 19.04.2004 N 01-2-03/555 предлагаемая позиция может вызвать претензии проверяющих. В этом случае налогоплательщику пригодятся выводы арбитражной практики:
- Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.10.2008 N 09АП-12625/2008-АК*(1). Налоговый орган настаивал, что оказание услуг по доставке учебной книжной продукции до покупателя - отдельный вид деятельности, оборот по реализации которой должен облагаться по ставке 18%. Однако суд не согласился с налоговиками. Арбитры отметили, что Гражданский кодекс (ст. 421) провозглашает свободу договора. Следовательно, все условия поставки, в том числе и порядок ценообразования, стороны договора вправе определять по своему усмотрению. В частности, они могут предусмотреть, что стоимость доставки оплачивается отдельно или включается в цену товара. В первом случае транспортные услуги будут самостоятельным объектом налогообложения, и к ним применяется 18%-я ставка НДС. Во втором случае стоимость доставки становится частью общей цены, а значит, ее надо облагать налогом по той же ставке, по которой облагается и сам товар. Кроме того, доставка товаров поставщиком является не самостоятельным видом предпринимательской деятельности, а лишь способом исполнения обязанности продавца по передаче товара (п. 1 ст. 458 ГК РФ). Дополнительно суд отметил, что налогоплательщик не мог оказывать транспортно-экспедиторские услуги покупателям, поскольку право собственности на товар переходило к покупателю на складе покупателя. Таким образом, транспортно-экспедиторские услуги сторонних организаций являются затратами поставщика по выполнению обязательств по доставке собственного товара покупателю;
- Постановление ФАС СЗО от 23.06.2008 N А56-40067/2007. По мнению ИФНС, налогоплательщик неправомерно при реализации товаров (растительного масла), облагаемых НДС по ставке 10%, в выставленных им счетах-фактурах не выделил отдельной строкой стоимость услуг по доставке, которые подлежат обложению по ставке 18%. Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, по условиям договоров общество осуществляет доставку товара, в отношении реализации которого применяется ставка НДС 10%, автотранспортом; стоимость доставки включена в цену товара; отдельной обязанности по оплате доставки у покупателей нет. В силу норм ГК РФ договор поставки является разновидностью договора купли-продажи, при взаимоотношениях сторон в рамках договора поставки подлежит применению ст. 510 ГК РФ, регулирующая доставку товаров. Таким образом, если договором поставки предусмотрена обязанность продавца по доставке товара покупателям, то деятельность, связанная с доставкой реализованных товаров покупателям, является исполнением обязанности продавца по передаче товара и не подлежит налогообложению отдельно от товара;
- Постановление ФАС МО от 31.01.2008 N КА-А40/14753-07. Налоговая инспекция посчитала, что молокозавод нарушил п. 3 ст. 164 НК РФ, что привело к завышению заявленной к зачету (возмещению из бюджета) суммы НДС. Налоговики рассуждали так: предприятие не имеет собственных транспортных средств для доставки реализуемой покупателям молочной продукции и приобретает у сторонних организаций транспортные услуги, оплачивая НДС по ставке 18%. В то же время покупатели молочной продукции осуществляют оплату 10%-го НДС по транспортным расходам, учтенным в цене товара. Итогом рассуждений явился вывод, что молокозавод применил неверную ставку НДС в части стоимости отгруженной молочной продукции, приходящейся на возмещение транспортных расходов, и занизило НДС за июнь 2006 года на 2 824 370 руб.
Свою позицию налоговики подкрепили абз. 4 п. 1 ст. 153 НК РФ: при применении налогоплательщиками при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. При применении одинаковых ставок налога налоговая база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке.
Суд поддержал налогоплательщика, указав следующее. Молокозавод расходы по доставке товаров до пункта назначения включил в состав коммерческих расходов и учел при установлении продажных цен товаров и в выручке от их реализации. По условиям договоров предприятие поставляло молочную продукцию, налогообложение которой согласно пп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ производится по ставке 10%.
Довод инспекции о ведении раздельного учета операций, облагаемых по ставкам 18% и 10%, неправомерен, поскольку налоговая база по НДС у общества определяется от реализации молочной продукции, а не от оказания транспортных услуг покупателям молочной продукции (ст. 146, 153 НК РФ);
- постановления ФАС Московского округа от 17.01.2008 N КА-А40/14059-07, от 29.01.2008 N КА-А40/14801-07. Выручка от реализации молочной продукции, в цену которой включена стоимость доставки, облагается НДС по ставке 10%. Суд указал, что выручка от оказания транспортных услуг отсутствовала, и поэтому нет необходимости вести раздельный учет операций, облагаемых по ставке 10% и 18% (п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 154, п. 2 ст. 164 НК РФ).
Заметим: чтобы налогоплательщику не пришлось отстаивать свою позицию в суде, можно попробовать изменить формулировку пункта договора, в котором говорится о том, что цена товара включает стоимость его доставки до покупателя, на следующую, продиктованную п. 1 ст. 510 ГК РФ: обязательства поставщика по поставке товара считаются исполненными в момент передачи товара покупателю в месте его нахождения в состоянии, готовом к использованию.

3. Из подпункта 1 п. 2 ст. 171 НК РФ, в частности, следует, что вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров для осуществления операций, признаваемых объектами обложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с гл. 21 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ условием применения вычета является принятие товаров на учет при наличии соответствующих первичных документов. При этом из положений гл. 21 НК РФ не следует, что в случае использования приобретенных товаров для производства и (или) продажи произведенной продукции, реализация которой облагается по ставке НДС, отличной от ставки, по которой был исчислен налог, уплаченный налогоплательщиком поставщикам товаров, этот налогоплательщик не имеет права на вычет в полной сумме налога, уплаченной указанным поставщикам, или же вычет осуществляется в ином порядке.
Таким образом, размер вычета не зависит от применяемой самим налогоплательщиком ставки налога (10% или 18%). Предприятие имеет право на вычет сумм НДС, уплаченных им поставщикам мешков по ставке 18%*(2).

В.В. Спорынин,
эксперт журнала "Пищевая промышленность:
бухгалтерский учет и налогообложение"

1 ноября 2009 г.

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2009 г.

------------------------------------------------------------------------
*(1) Постановлением ФАС МО от 06.02.2009 N КА-А40/167-09 оставлено в силе.
*(2) Письмо УФНС по г. Москве от 20.10.2004 N 24-11/68947.


Copyright 2010 Бухгалтерия в вопросах и ответах. All rights reserved. При использовании материалов сайта активная гипер ссылка  обязательна!
Директ:

Бухгалтерский учет:

Счета бухгалтерского учета:

Бухгалтерский учет отдельных операций:

Прочие вопросы:

Вопросы о налогах и сборах

Налог на добавленную стоимость (НДС):

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ), подоходный налог:

Другое:

Прочие вопросы налогообложения:

Эта информация вам будет интересна:
 



Rambler's Top100

Политика конфиденциальности:
Политика конфиденциальности
Налог на добавленную стоимость (НДС): Счета-фактуры
Страница >> 1 >> 2 >> 3 >> 4 >> 5 >> 6 >> 7 >> 8 >> 9 >> 10 >> 11 >> 12 >> 13 >>
14 >> 15 >> 16 >> 17 >> 18 >> 19 >> 20 >> 21 >> 22 >> 23 >> 24 >> 25 >> 26 >>
Бухгалтерия в вопросах и ответах!