Организация производит муку и осуществляет ее доставку своим автотранспортом до покупателя (всего находится на балансе и используется для грузоперевозок 10 транспортных средств). В июне 2009 года муковоз организации осуществил по заданию заказчика перевозку его продукции (разовая сделка). Организация выписала счет на оплату, счет-фактуру и составила акт выполненных работ. Отдельного вида деятельности - оказание автотранспортных услуг - у организации нет, ранее она не предоставляла такие услуги. Предприятие применяет общую систему налогообложения. В регионе организации введен ЕНВД для деятельности по осуществлению транспортных услуг. Подскажите, как отразить оказание услуги по перевозке груза в бухгалтерском и налоговом учете. Не возникает ли обязанность по исчислению и уплате ЕНВД?

1. Налоговый учет. В соответствии с п. 1 ст. 346.28 НК РФ плательщиками ЕНВД признаются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории муниципального района, городского округа, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, в которых введен ЕНВД, предпринимательскую деятельность, облагаемую данным налогом. Система налогообложения в виде ЕНВД применяется в отношении определенных видов предпринимательской деятельности, в том числе оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг (пп. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).
Поскольку определение предпринимательской деятельности в Налоговом кодексе отсутствует, в силу ст. 11 НК РФ следует обратиться к Гражданскому кодексу, в ст. 2 которого под таковой понимается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. Таким образом, предпринимательская деятельность характеризуется наличием совокупности определенных признаков (систематичность, самостоятельность, направленность на извлечение прибыли). При отсутствии хотя бы одного из признаков деятельность не может рассматриваться как предпринимательская по определению и, соответственно, не подпадает под действие спецрежима налогообложения в виде ЕНВД.
Признак систематичности осуществления деятельности имеет определяющее значение для квалификации ее как предпринимательской*(1). При этом законодательно не установлено единого и общепринятого определения понятия систематичности. Вопрос о том, присутствует ли признак систематичности деятельности, рассматривается судом в каждом случае индивидуально. Так, в Постановлении ФАС ПО от 20.02.2007 N А65-9118/2006-СА1-19*(2) сделан вывод о том, что само по себе оказание услуг по перевозке грузов не является основанием для начисления ЕНВД, поскольку их оказание не носило систематического характера - услуги сторонним организациям оказывались в течение только двух месяцев года. В другом случае деятельность в сфере оказания услуг по перевозке грузов была признана систематической, так как осуществлялась ежегодно в течение одного квартала три года подряд (Постановление ФАС ПО от 12.02.2008 N А57-12812/06). Налогоплательщикам, которые чаще двух раз в месяц занимаются оказанием услуг (выполнением работ), подпадающих под уплату ЕНВД, с учетом всего сказанного следует всерьез задуматься об уплате данного налога*(3).
В то же время в случае единичного факта появления оборота, облагаемого ЕНВД, например, когда один раз оказывается транспортная услуга, не может возникать объекта обложения ЕНВД. Так, ФАС СЗО в Постановлении от 14.01.2008 N А66-3364/2007 указал, что разовое оказание любой организацией транспортных услуг не означает, что у этой организации возникает обязанность по уплате ЕНВД и представлению в налоговый орган соответствующей налоговой декларации. Суд отметил: инспекцией не доказан факт систематического оказания услуг по перевозкам как самостоятельного вида предпринимательской деятельности.
В целом суды неоднократно заявляли, что факты разового оказания услуг (выполнения работ) не могут свидетельствовать о систематическом осуществлении предпринимательской деятельности (постановления ФАС УО от 29.02.2008 N Ф09-857/08-С3, ФАС ЗСО от 30.08.2007 N Ф04-5706/2007(37338-А70-7)). Например, заключение разовых сделок розничной купли-продажи еще не означает, что организация занимается розничной торговлей и обязана платить с этой деятельности ЕНВД. Так, ФАС ВВО в Постановлении от 22.04.2009 N А28-9736/2008-385/21 отклонил доводы инспекции о том, что деятельность по продаже транспортных средств является розничной торговлей, в связи с чем подлежит обложению ЕНВД; арбитры подчеркнули, что розничная торговля признается деятельностью, облагаемой ЕНВД, только тогда, когда она осуществляется на систематической основе как вид предпринимательской деятельности, связанной с куплей-продажей товаров*(4). Более того, и Минфин считает (Письмо от 23.08.2006 N 03-11-02-185), что если деятельность (речь в данном случае шла о сдаче помещений для временного размещения командированных) осуществляется не регулярно, а периодически, она не относится к предпринимательской и ЕНВД применять не нужно*(5).
Итак, однократное оказание транспортных услуг не соответствует определению предпринимательской деятельности, изложенному в ст. 2 ГК РФ (нет признака систематичности).
Обратим внимание еще на один немаловажный момент. В статье 346.27 НК РФ не определено, что следует понимать под услугами по перевозке грузов. В связи с этим обратимся к нормам гражданского законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ). Согласно ст. 784 и 785 ГК РФ перевозка грузов осуществляется на основании договора перевозки. По этому договору перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату. Заключение договора перевозки груза подтверждается составлением и выдачей отправителю груза транспортной накладной (коносамента или иного документа на груз, предусмотренного соответствующим транспортным уставом или кодексом). Следовательно, на ЕНВД переводится только та деятельность организаций и индивидуальных предпринимателей в сфере транспортных перевозок, которая осуществляется на основании договора перевозки. Аналогичный вывод содержится в Письме Минфина РФ от 26.03.2009 N 03-11-09/114.
Если договор перевозки не заключается (как в рассматриваемом случае), то и обязанности по исчислению и уплате ЕНВД не возникает. Так, в Постановлении ФАС МО от 22.03.2007 N КА-А41/2005-07 сделан следующий вывод: поскольку общество оказывало автотранспортные услуги сторонней организации в разовом порядке, а не на систематической основе, и не заключало договора перевозки, то такую деятельность нельзя классифицировать как самостоятельный вид деятельности по оказанию автотранспортных услуг, который подлежит переводу на уплату единого налога на вмененный доход в соответствии с главой 26.3 НК РФ.
Аналогично в Постановлении ФАС СЗО от 21.07.2009 N А05-13171/2008 отсутствие необходимости начисления и уплаты ЕНВД арбитры обосновали тем, что:
- у организации отсутствовали договоры перевозки и транспортные накладные;
- при предоставлении контрагентам грузовых автомобилей использовалась почасовая оплата (транспортные средства предоставлялись на определенное время);
- водители транспортных средств не являлись материально ответственными лицами, поэтому не могли в соответствии со ст. 785 ГК РФ принимать груз к перевозке и выдавать его грузополучателю (груз сопровождал представитель грузоотправителя);
- оказание услуг по перевозке грузов и пассажиров носило эпизодический характер.
Суд отметил также, что система налогообложения в виде ЕНВД применяется в отношении конкретного вида предпринимательской деятельности - оказания автотранспортных услуг. Осуществление налогоплательщиком данного вида деятельности предполагает систематическое получение им прибыли от оказания услуг по перевозке грузов и пассажиров.
Итак, наличие договора перевозки грузов - необходимое условие перевода на ЕНВД, значит, если организация оказывает услуги по перевозке грузов согласно иному договору (например, согласно договору аренды транспортного средства с экипажем или без него), данные услуги должны облагаться налогами в рамках иных режимов налогообложения. Этого не отрицают Минфин (письма от 09.02.2009 N 03-11-09/37, от 30.10.2008 N 03-11-05/266) и арбитры (Постановление ФАС СКО от 11.12.2008 N Ф08-7341/2008: предпринимательская деятельность по передаче в аренду автомобиля с экипажем не относится к предпринимательской деятельности по перевозке пассажиров и грузов, в отношении которой организации могут признаваться плательщиками ЕНВД). Полагаем, приведенный вывод будет также полезен для организации.
Таким образом, учитывая, что основной деятельностью является производство муки, в отношении разовой сделки по оказанию транспортных услуг организация должна исчислить и уплатить в бюджет налоги в соответствии с общим режимом налогообложения. Выручка от оказания услуг (без учета НДС) признается доходом от реализации на дату оказания услуг (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ). Расходы, связанные с оказанием услуги, признаются в составе расходов, связанных с производством и реализацией, без каких-либо особенностей. Так, приобретение топлива можно квалифицировать как материальные расходы (пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ), которые относятся в полном объеме на уменьшение доходов от реализации услуг отчетного (налогового) периода (абз. 1, 3 п. 2 ст. 318 НК РФ).

2. Бухгалтерский учет. Как известно, доходы в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие. Доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. Доходы, отличные от доходов от обычных видов деятельности, считаются прочими поступлениями (п. 4, 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). При этом организации предоставлено право самостоятельно относить те или иные виды поступлений к доходам от обычных видов деятельности или к прочим, исходя из требований ПБУ 9/99, характера деятельности организации, вида доходов и условий их получения.
Из анализа п. 5, 7 ПБУ 9/99, по нашему мнению, следует, что доходы от оказания организацией услуги по перевозке груза могут быть учтены как доходы от обычных видов деятельности, несмотря на то, что эти услуги не осуществляются ею на постоянной основе и не предусмотрены уставом*(6). Соответственно, расходы, связанные с оказанием услуги, формируют расходы по обычным видам деятельности (п. 5, 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним используется счет 90 "Продажи".
Приведем пример. Если стоимость доставки груза составит 8 000 руб., а расходы, связанные с доставкой, - 1 200 руб., то бухгалтер, на наш взгляд, должен сделать следующие записи:

--------------------------------------------T-------T-------T--------¬
¦            Содержание операции            ¦ Дебет ¦Кредит ¦ Сумма, ¦
¦                                           ¦       ¦       ¦  руб.  ¦
+-------------------------------------------+-------+-------+--------+
¦Признана выручка от оказания транспортных  ¦  62   ¦ 90-1  ¦ 8 000  ¦
¦услуг                                      ¦       ¦       ¦        ¦
+-------------------------------------------+-------+-------+--------+
¦Начислен НДС                               ¦ 90-3  ¦  68   ¦ 1 220  ¦
+-------------------------------------------+-------+-------+--------+
¦Списана себестоимость работ по доставке    ¦ 90-2  ¦  20   ¦ 1 200  ¦
¦груза                                      ¦       ¦       ¦        ¦
+-------------------------------------------+-------+-------+--------+
¦Оплата за доставку груза поступила на      ¦  51   ¦  62   ¦ 8 000  ¦
¦расчетный счет                             ¦       ¦       ¦        ¦
L-------------------------------------------+-------+-------+---------

В бухгалтерской отчетности организация может не показывать выручку по данной операции в отдельности от выручки от других видов деятельности, а также соответствующие ей расходы, если указанная выручка составляет менее 5% от общей суммы доходов организации за отчетный период (п. 18.1 ПБУ 9/99 "Доходы организации", п. 21.1 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Т.К. Любимцева,
эксперт журнала "Пищевая промышленность:
бухгалтерский учет и налогообложение"

1 ноября 2009 г.

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2009 г.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Постановление ФАС УО от 01.09.2009 N Ф09-6424/09-С2.
*(2) Определением ВАС РФ от 13.06.2007 N 7125/07 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
*(3) В 2009 г. откорректировать сумму ЕНВД в зависимости от фактического периода времени ведения деятельности не получится - абз. 3 п. 6 ст. 346.29 НК РФ отменен Федеральным законом N 155-ФЗ.
*(4) См. также постановления ФАС СЗО от 23.05.2007 N А52-2523/2006/2, от 03.10.2007 N А42-6520/2006.
*(5) См. также Письмо Минфина РФ от 05.05.2006 N 03-11-04/3/244.
*(6) Устав организации содержит, как правило, открытый перечень видов деятельности, которые отнесены к предмету деятельности организации.


Copyright 2010 Бухгалтерия в вопросах и ответах. All rights reserved. При использовании материалов сайта активная гипер ссылка  обязательна!
Директ:

Бухгалтерский учет:

Счета бухгалтерского учета:

Бухгалтерский учет отдельных операций:

Прочие вопросы:

Вопросы о налогах и сборах

Налог на добавленную стоимость (НДС):

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ), подоходный налог:

Другое:

Прочие вопросы налогообложения:

Эта информация вам будет интересна:
 



Rambler's Top100

Политика конфиденциальности:
Политика конфиденциальности
Налог на добавленную стоимость (НДС): Счета-фактуры
Страница >> 1 >> 2 >> 3 >> 4 >> 5 >> 6 >> 7 >> 8 >> 9 >> 10 >> 11 >> 12 >> 13 >>
14 >> 15 >> 16 >> 17 >> 18 >> 19 >> 20 >> 21 >> 22 >> 23 >> 24 >> 25 >> 26 >>
Бухгалтерия в вопросах и ответах!