Наша организация занимается как облагаемой, так и не облагаемой НДС деятельностью. В январе 2009 года мы приобрели и ввели в эксплуатацию основное средство. В конце квартала определим долю необлагаемой деятельности. Можно или нет увеличить первоначальную стоимость ОС, уже введенного в эксплуатацию, на часть суммы входного НДС, соответствующего доле необлагаемых операций? Как правильно исчислить амортизацию, налог на прибыль и налог на имущество?

В чем проблема?

Не редкий случай, когда организация осуществляет облагаемые и не облагаемые НДС виды деятельности. Тогда у плательщика появляется необходимость ведения раздельного учета входного налога на добавленную стоимость. Его цель - рассчитать ту сумму НДС, которая не возмещается из бюджета, а учитывается в стоимости товаров, работ, услуг. Ничего сложного в этой процедуре нет, но только до тех пор, пока плательщик не приобрел основное средство. Вот тут и возникает главный вопрос: как соотнести требования главы 21 "НДС" с нормами глав 25 "Налог на прибыль организаций" и 30 "Налог на имущество организаций"?
По товарам (работам, услугам) и имущественным правам, которые одновременно участвуют и в облагаемой, и в освобожденной от НДС деятельности, входной НДС подлежит распределению в соответствии с рассчитанной пропорцией*(1). Часть налога, относящаяся к необлагаемым операциям, включается в стоимость таких товаров (работ, услуг), имущественных прав, а другая - принимается к вычету.

Обратите внимание! Данное правило не действует, если налогоплательщик покупает или строит недвижимость, которая будет участвовать и в облагаемой, и в не облагаемой НДС деятельности. По мнению ФНС России, суммы входного НДС, то есть суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ, исчисленные при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления или при приобретении объектов незавершенного капитального строительства, а также приобретенные по договору купли-продажи недвижимого имущества (основного средства), принимаются к вычету. После ввода таких объектов недвижимости в эксплуатацию суммы налога, принятые к вычету, восстанавливаются и уплачиваются в бюджет в течение 10 лет в специальном порядке, предусмотренном пунктом 6 статьи 171 НК РФ*(2).

Таким образом, если речь идет об основном средстве (не о недвижимости!), приобретенном для двух видов деятельности одновременно, то в его первоначальную стоимость должна быть включена доля НДС. Когда ОС принимается к учету в первом месяце квартала, определить его первоначальную стоимость не представляется возможным. Проблема в том, что пропорция для распределения НДС рассчитывается за налоговый период, а им является квартал*(3). Данное требование содержит пункт 4 статьи 170 НК РФ. Поэтому распределять входной НДС по итогам месяца нельзя, даже если такой порядок налогоплательщик оговорит в учетной политике.
Напомню, что учетная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения. А это значит, что положения учетной политики организации не могут противоречить нормам НК РФ.
В октябре 2008 года Минфин России в письме от 23.10.2008 N 03-03-05/136 указал, что распределение сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных налогоплательщикам начиная с 1 января 2008 года по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость и освобождаемых от налогообложения этим налогом, производится по данным текущего налогового периода, то есть квартала. В то же время главное финансовое ведомство отметило, что в целях налогообложения прибыли амортизация по основным средствам, приобретенным после 1 января 2008 года, начисляется в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ, исходя из их первоначальной стоимости, сформированной с учетом сумм налога на добавленную стоимость, учитываемых в стоимости таких основных средств, на основе пропорционального распределения сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных налогоплательщикам начиная с 1 января 2008 года по основным средствам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость и освобождаемых от налогообложения этим налогом, по данным квартала.
Содержание данного письма наводит на мысль о возможной корректировке первоначальной стоимости ОС по итогам квартала на рассчитанную долю НДС. Правомерно ли это?

Налог на прибыль

В целях главы 25 НК РФ первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ*(4). Налоговый кодекс предписывает включать суммы НДС в стоимость основного средства, если оно приобретено для использования в освобожденной от НДС деятельности*(5). Получается, что по основным средствам, приобретенным и введенным в эксплуатацию в первый и второй месяцы квартала, первоначальная стоимость формируется без учета доли налога на добавленную стоимость. Что делать плательщику?
Согласно пункту 2 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. Других случаев изменения первоначальной стоимости глава 25 НК РФ не содержит.
Итак, прямая норма права не позволяет скорректировать первоначальную стоимость основного средства по итогам квартала на сумму НДС. А глава 21 НК РФ не предоставляет плательщику другого способа. Налицо очередное противоречие в налоговом законодательстве. За разъяснениями мы обратились в Минфин России.

*

Мнение чиновника

В.А. Буланцева,
начальник отдела налогообложения прибыли организаций Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Еще одна причина изменить первоначальную стоимость ОС
Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации, как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ).
По основным средствам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) операций, часть НДС, предъявленного продавцом товаров (работ, услуг) налогоплательщику, учитывается в их стоимости. Доля НДС определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период (п. 4 ст. 170 НК РФ).
Поскольку с 1 января 2008 года налоговый период по НДС установлен как квартал, определить эту сумму налога можно только по итогам налогового периода - квартала. В отдельных случаях это происходит после того, как первоначальная стоимость сформирована и объект введен в эксплуатацию.
При решении вопроса о порядке учета сумм НДС, относящихся по итогам налогового периода к не облагаемым НДС операциям, следует исходить из того, что налоговое законодательство не предусматривает иного способа учета суммы НДС по приобретенным для осуществления не облагаемых НДС операций ценностям, кроме как через учет в первоначальной стоимости ОС. На это прямо указано в пунктах 1 и 2, а также в пункте 4 статьи 170 НК РФ.
Таким образом, установленный в целях налогообложения порядок обязывает по основному средству, используемому для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) операций, учесть не принятую к вычету сумму НДС, относящуюся к данному объекту, в составе его первоначальной стоимости (либо не учесть вообще).
Из вышеизложенного следует, что первоначальную стоимость приобретенных и введенных в эксплуатацию в первом месяце каждого квартала основных средств, используемых для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций, по итогам квартала нужно изменить - скорректировать на причитающуюся долю НДС.
Исчисленную без учета соответствующей суммы НДС амортизацию и учтенную в налоговом регистре надо доначислить. Если она уже была учтена в целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль до конца соответствующего квартала, то налогоплательщик должен представить уточненную налоговую декларацию на основании статьи 54 НК РФ.
Исключение из указанного порядка составляют случаи учета сумм НДС, предъявленного поставщиками основных средств банкам, страховым организациям и негосударственным пенсионным фондам, если указанные организации используют право единовременного учета сумм НДС в составе расходов на основании пункта 5 статьи 170 НК РФ, а также случаи строительства объектов недвижимости, предназначенных в дальнейшем для использования одновременно как в облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) операциях.

*

Таким образом, по мнению чиновников - специалистов по прибыли, у плательщика один единственный выход - скорректировать первоначальную стоимость ОС по итогам квартала.

Налог на имущество

Налоговой базой для налога на имущество служит среднегодовая стоимость ОС, учитываемых на балансе*(6). Для отчетного периода она рассчитывается исходя из остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом*(7). Следовательно, размер налога на имущество напрямую зависит от остаточной стоимости основных средств, определенной по данным бухгалтерского учета.
В соответствии с пунктом 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Рассматриваемый нами случай относится к тем, в отношении которых налоговое законодательство допускает включение НДС в первоначальную стоимость объекта. Надо заметить, что первоначальная стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и положением по бухгалтерскому учету основных средств. К таковым относятся: достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, частичная ликвидация и переоценка объектов основных средств*(8).
При принятии к учету ОС в первых двух месяцах квартала, например в январе или феврале, первоначальная стоимость в бухгалтерском учете формируется без учета входного НДС. Это неминуемо приведет к занижению налога на имущество со всеми вытекающими последствиями. С таким положением не собираются мириться специалисты Минфина.

*

Мнение чиновника

А.В. Сорокин,
начальник отдела имущественных и прочих налогов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Порядок учета НДС в ОС - элемент учетной политики
Ни у налоговых консультантов, ни у фискальных органов единого (универсального) подхода к решению данного вопроса нет. Это говорит о проблемах действующего законодательства. В такой ситуации налогоплательщик при возникновении разногласий с налоговыми органами вправе применить пункт 7 статьи 3 НК РФ.
Я же при исчислении налога на имущества допускаю следующие способы учета входного НДС.
1. В соответствии со статьей 375 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на имущество организаций имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации. Согласно пункту 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). При этом также установлено, что к фактическим затратам на приобретение, сооружение и изготовление основных средств относятся, в частности, невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств.
На основании пункта 4 статьи 170 НК РФ суммы невозмещаемого НДС, подлежащие включению в первоначальную стоимость основных средств, определяются в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой, а исходя из пропорции, которая определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, за налоговый период (квартал).
Таким образом, распределение сумм НДС, предъявленных налогоплательщику по приобретенным основным средствам, производится в квартале, в котором были приняты на учет приобретенные основные средства на основании соответствующих первичных документов. При этом налогоплательщику предоставлено право самостоятельно определять порядок включения суммы невозмещаемого НДС в налоговом периоде (квартале) в первоначальную стоимость приобретаемых основных средств в принятой им учетной политике для целей налогообложения. Учитывая нормы статей 375 и 376 НК РФ во взаимосвязи с положениями пункта 8 ПБУ 6/01, пункта 4 статьи 170, пункта 4 статьи 149 и статьи 163 НК РФ, в течение налогового периода (квартала) по состоянию на 1-е число каждого месяца квартала налогоплательщик может включать в первоначальную стоимость основного средства сумму невозмещаемого НДС исходя из "ожидаемой" за налоговый период (квартал) суммы невозмещаемого НДС с последующей корректировкой по окончании налогового периода (квартала) первоначальной стоимости основного средства на 1-е число каждого месяца квартала, в котором было приобретено основное средство.
В случае, когда величина предполагаемой суммы невозмещаемого НДС, включенная в первоначальную стоимость объекта основных средств, несущественно отличается от суммы невозмещенного НДС, определенной по окончании налогового (отчетного) периода, в котором объект основных средств принят к бухгалтерскому учету, указанная разница может быть признана организацией в бухгалтерском учете в качестве прочих доходов (расходов) в том периоде, в котором она была выявлена.
2. Сумма невозмещаемого НДС по приобретенным основным средствам может определяться из фактической суммы невозмещаемого НДС, определенной исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению НДС (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за месяц, в котором приобретено основное средство.
Данный порядок не предполагает представления налогоплательщиком уточняющих налоговых деклараций (расчетов) по налогу на имущество организаций, поскольку налоговым периодом по налогу является календарный год, а отчетным периодом - I квартал, полугодие и 9 месяцев.
Конкретный порядок учета невозмещаемого НДС должен быть закреплен в учетной политике организации.

*

Другие варианты учета НДС

Как видим, рекомендуемые чиновниками способы учета НДС в первоначальной стоимости связаны с ее корректировкой. Их использование не приведет к налоговым рискам, но правомерность применения будет поставлена аудиторами под вопрос.
На практике налогоплательщики используют и другие варианты учета. Например, есть мнение, что входной НДС можно распределять по данным предыдущего квартала. С этим трудно не согласиться, ведь в НК РФ нет четкого указания, что для расчета пропорции берется стоимость отгруженных товаров, работ и услуг именно за текущий налоговый период. Но хотим предупредить, что данный порядок формирования первоначальной стоимости ОС однозначно приведет к конфликтам с налоговыми органами. Их позиция совпадает с позицией Минфина России: НДС должен распределяться только по итогам текущего налогового периода*(9).
Некоторые эксперты считают, что первоначальную стоимость ОС на момент ввода объекта в эксплуатацию нужно сформировать без учета НДС, а по окончании квартала суммы входного налога, приходящиеся на долю необлагаемой деятельности, в бухгалтерском учете отразить на счете 91 "Прочие доходы и расходы", в налоговом - в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией*(10). Хотелось бы заметить, что в этом случае есть риск непризнания таких расходов налоговыми органами при исчислении налога на прибыль. Ведь пункт 19 статьи 270 НК РФ запрещает учитывать в составе расходов суммы налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ. Не исключено, что налоговый инспектор сделает вывод о занижении налоговой базы по налогу на имущество, так как пункт 4 статьи 170 НК РФ говорит о том, что такой налог должен быть включен в стоимость ОС.
На практике встречаются ситуации, когда в момент принятия к учету ОС вся сумма входного НДС принимается к вычету, а по окончании квартала часть НДС, относящаяся к необлагаемой деятельности, восстанавливается. Это противоречит пункту 4 статьи 170 НК РФ, поскольку плательщик вправе принять к вычету только часть предъявленной суммы НДС. Рассмотренный порядок также приведет к налоговым последствиям.
Некоторые налогоплательщики первоначальную стоимость ОС формируют без учета НДС. Суммы налога в части необлагаемой деятельности в бухгалтерском учете отражаются как "расходы будущих периодов" (счет 97) и списываются в течение срока полезного использования ОС. В налоговом учете долю НДС признают прочими расходами*(11), но учитывают в составе расходов равномерно, в течение срока полезного использования, на основании пункта 1 статьи 272 НК РФ. В этом случае налогоплательщик, как и в предыдущих, рискует недоплатить налог на имущество.
Как видите, варианты есть, но все они, к сожалению, сопряжены с налоговыми рисками. Официальных разъяснений Минфина пока нет. Судебная практика еще не сложилась. Но учесть входной НДС в стоимости все же надо. Какой вариант выбрать? Налогоплательщику придется решить этот вопрос самостоятельно.

В.В. Варламова,
куратор по вопросам налогообложения
и бухгалтерского учета экспертно-консультационного
отдела компании ПРАВОВЕСТ

1 апреля 2009 г.

"В курсе правового дела", N 7, апрель 2009 г.

------------------------------------------------------------------------
*(1) п. 4 ст. 170 НК РФ
*(2) письмо ФНС России от 28.11.2008 N ШС-6-3/862@
*(3) ст. 163 НК РФ
*(4) п. 1 ст. 257 НК РФ
*(5) п. 2, 4 ст. 170 НК РФ
*(6) п. 1 ст. 374, п. 1 ст. 375 НК РФ
*(7) п. 4 ст. 376 НК РФ
*(8) п. 14 ПБУ 6/01
*(9) письма ФНС России от 01.07.2008 N 3-1-11/150, Минфина России от 03.06.2008 N 03-07-15/90, от 26.06.2008 N 03-07-11/237
*(10) ст. 264 НК РФ
*(11) там же


Copyright 2010 Бухгалтерия в вопросах и ответах. All rights reserved. При использовании материалов сайта активная гипер ссылка  обязательна!
Директ:

Бухгалтерский учет:

Счета бухгалтерского учета:

Бухгалтерский учет отдельных операций:

Прочие вопросы:

Вопросы о налогах и сборах

Налог на добавленную стоимость (НДС):

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ), подоходный налог:

Другое:

Прочие вопросы налогообложения:

Эта информация вам будет интересна:
 



Rambler's Top100

Политика конфиденциальности:
Политика конфиденциальности
Налог на добавленную стоимость (НДС) - общие вопросы:
Страница >> 1 >> 2 >> 3 >> 4 >> 5 >> 6 >> 7 >> 8 >> 9 >> 10 >> 11 >> 12 >>
13 >> 14 >> 15 >> 16 >> 17 >> 18 >> 19 >> 20 >> Следущие 20 >>
Бухгалтерия в вопросах и ответах!