Размер арендной платы устанавливается в договоре аренды по соглашению сторон. Он может быть определен как без учета затрат, связанных с оплатой коммунальных и эксплуатационных услуг, так и с учетом таковых. Какое же соглашение наиболее выгодно с налоговой точки зрения?

Заключение арендатором договора с энергоснабжающими организациями

Этот вариант как с налоговой, так и с бухгалтерской точки зрения наиболее прост и безопасен. В бухгалтерском учете данные затраты квалифицируют как расходы по обычным видам деятельности (п. 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
В налоговом учете затраты на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, относятся к материальным расходам, связанным с производством и реализацией (п.п. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ). НДС по таким затратам арендатор может принимать к вычету (ст. 169, 171, 172 НК РФ).
Однако на практике при самостоятельном заключении арендатором договоров с коммунальными службами возникают сложности. Для этого, во-первых, необходимо получить согласие собственника помещения. Договор энергоснабжения заключается при наличии у потребителя энергопринимающего устройства, которое отвечает установленным техническим требованиям и присоединено к сетям энергоснабжающей организации (п. 2 ст. 539 ГК РФ), поскольку арендатор, как правило, не является владельцем тепло- и энергосетей, у него отсутствует соответствующее оборудование для получения энергии, топлива, воды. В связи с этим на практике такой способ применяется довольно редко.

Возмещение коммунальных услуг сверх арендной платы

Наиболее выгодный вариант для арендодателя с точки зрения налогообложения - это предусмотреть в договоре аренды возмещение коммунальных услуг арендатором.

Налог на добавленную стоимость

Согласно п.п. 1 п. 1 ст. 146 и п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.
В письме Минфина России от 24.03.07г. N 03-07-15/39 указано, что по коммунальным и иным подобным услугам в рамках договоров, согласно которым расходы на эти услуги не включаются в арендную плату, счета-фактуры арендодателем не выставляются, поскольку данные услуги им не реализуются. Соответственно, при получении денежных средств, перечисленных арендатором с целью компенсировать расходы арендодателя на оплату коммунальных услуг, объекта обложения по НДС не возникает.
Аналогичные выводы содержатся в письмах Минфина России от 27.12.07 г. N 03-03-06/1/895, от 3.03.06 г. N 03-04-15/52, УФНС России по г. Москве от 24.05.07 г. N 19-11/48202.
Согласно постановлению Президиума ВАС РФ от 6.04.2000 г. N 7349/99 арендодатель, получающий электроэнергию для снабжения помещения, не может являться энергоснабжающей организацией для арендатора. Следовательно, подобные действия к операциям по реализации товаров в целях исчисления НДС (п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ) не относятся.
Арбитражные суды также указывают на то, что суммы возмещения по оплате коммунальных платежей, полученные от арендаторов, доходами арендодателя не являются, и, соответственно, у арендодателя не возникает объекта обложения НДС (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 13.10.08 г. N Ф04-2074/2008(13144-А45-41), от 10.04.07 г. N Ф04-2113/2007(33272-А27-6).
По этой же причине арендодатель не может принять к вычету сумму НДС в части, относящейся к коммунальным услугам, потребленным арендатором (письма Минфина России от 24.03.07 г. N 03-07-15/39, от 3.03.06 г. N 03-04-15/52).
У арендаторов также в связи с отсутствием соответствующих счетов-фактур суммы налога по указанным услугам в рассматриваемом случае к вычету не принимаются (письмо Минфина России от 24.03.07 г. N 03-07-15/39, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.11.08 г. N Ф04-7334/2008(16680-А46-34).

Налог на прибыль

Аналогичной позиции можно придерживаться и по налогу на прибыль. Так, согласно п. 12 информационного письма ВАС РФ от 11.01.02 г. N 66 и арбитражных судов (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.07.05 г. N А33-23362/04-С3-Ф02-3274/05-С1, ФАС Северо-Западного округа от 16.06.05 г. N А05-17888/04-12) суммы возмещения по оплате коммунальных платежей, полученные от арендатора, не являются доходом арендодателя, поскольку речь идет о возмещении услуг, а не о перепродаже части услуг арендодателем арендатору.
Таким образом, суммы, полученные от арендатора в качестве возмещения коммунальных платежей, не являются и расходом арендодателя, поскольку не приводят к уменьшению его экономических выгод. Эти расходы приходятся на арендованные помещения, являются расходами арендатора и, следовательно, не могут быть экономически обоснованы у арендодателя.
Следует иметь в виду, что, по мнению налоговых органов, арендодатель на основании положений ст. 247, 248 НК РФ учитывает суммы, возмещаемые арендатором, в составе доходов (письмо УФНС по г. Москве от 28.06.06 г. N 19-11/58877). При этом арендодатель, заключающий договоры с коммунальными службами, может включать данные суммы в состав материальных расходов (письма УФНС по г. Москве от 28.06.06 г. N 19-11/58877, от 26.06.06 г. N 20-12/56637, МНС России от 26.05.04 г. N 02-1-16/36).
Для арендатора расходы по оплате перевыставленных арендодателем счетов по оплате коммунальных услуг, электроэнергии, услуг связи в отношении арендованного имущества признаются в его налоговом учете в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. При этом данные расходы должны быть документально подтверждены прилагаемыми арендодателем к счетам за аренду актами оказанных услуг с расчетами коммунальных платежей, составленными им (арендодателем) на основании счетов водо- и энергоснабжающих предприятий, отражающих поставку энергии (воды). Данное мнение подтверждается письмами Минфина России от 19.01.06 г. N 03-03-04/1/43, от 30.01.08 г. N 03-03-06/2/9, УФНС по г.Москве от 6.12.07 г. N 20-12/116503.

Пример 1. ООО "Зет" арендует помещение у ЗАО "Икс". По договору аренды арендатор отдельно от арендной платы компенсирует арендодателю свою долю стоимости потребленных коммунальных услуг. Общая стоимость коммунальных услуг определяется по фактическому их потреблению на основании счетов, выставленных арендодателю коммунальными службами. Доля расходов арендатора, подлежащая компенсации по договору аренды, определяется расчетным путем исходя из доли арендуемой площади в общей площади здания, принадлежащего арендодателю.
За июнь 2009 г. общая сумма коммунальных расходов - 25 000 руб. Доля коммунальных расходов арендатора, подлежащая компенсации арендодателю, составляет 12 000 руб. Арендная плата установлена в размере 35 400 руб. в месяц (в том числе НДС - 5400 руб.).
В бухгалтерском учете ЗАО "Икс" производятся записи:
Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", К-т 90-1 "Выручка"
- 35 400 руб. - начислена арендная плата за июнь 2009 г.;
Д-т 90-3 "НДС", К-т 68-2 "Расчеты с бюджетом по НДС"
- 5400 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет.
В облагаемую базу по налогу на прибыль будет включена сумма выручки в размере 30 000 руб. (35 400 - 5400).
Д-т 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами", К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
- 12 000 руб. - отражена сумма коммунальных платежей, подлежащих возмещению арендатором, за июнь 2009 г.;
Д-т 20 "Основное производство", К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
- 13 000 руб. - в состав расходов включена вся сумма коммунальных услуг, потребленных самим арендодателем.
Эта же сумма будет включена в состав расходов для целей налогообложения по налогу на прибыль.
Д-т 51 "Расчетный счет", К-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
- 35 400 руб.- поступила от арендатора арендная плата;
Д-т 51 "Расчетный счет", К-т 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами"
- 12 000 руб. - поступила от арендодателя сумма возмещения за коммунальные услуги.
В бухгалтерском учете ООО "Зет" делаются записи:
Д-т 20 "Основное производство", К-т 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами"
- 30 000 руб. - отражена арендная плата за июнь 2009 г.;
Д-т 19 "НДС", К-т 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами"
- 5400 руб. - выделена сумма НДС по арендной плате;
Д-т 68-2 "Расчеты с бюджетом по НДС", К-т 19 "НДС"
- 5400 руб. - сумма НДС по арендной плате принята к вычету;
Д-т 20 "Основное производство", К-т 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами"
- 12 000 руб. - отражены расходы по возмещению арендодателю стоимости потребленных коммунальных услуг;
Д-т 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами", К-т 51 "Расчетный счет"
- 47 400 руб. (35 400 + 12 000) - оплачены арендодателю арендная плата и компенсация за коммунальные услуги.
В составе расходов для целей обложения налогом на прибыль будет отражена и сумма арендной платы (30 000 руб.) и сумма компенсации арендодателю платежей за коммунальные услуги (12 000 руб.).

Заключение агентского договора

Также один из довольно выгодных вариантов для обеих сторон договора аренды - заключение агентского договора, согласно которому арендодатель (агент) приобретает для арендатора (принципала) коммунальные услуги у снабжающих организаций. Арендодатель будет выступать в роли посредника между коммунальными службами и арендатором по расчетам за коммунальные услуги.
При этом следует иметь в виду, что агентский договор должен быть возмездным. То есть арендатору, помимо арендной платы, необходимо уплачивать арендодателю агентское вознаграждение. Вознаграждение может быть установлено в любом размере или стороны могут договориться об уменьшении арендной платы на сумму агентского вознаграждения.
Арендодатель выставляет арендатору счет на оплату коммунальных услуг и составляет отчет агента, указывая в нем сумму агентского вознаграждения. После этого арендодатель перевыставляет арендатору счета-фактуры снабжающих организаций на стоимость коммунальных услуг, потребленных арендатором, с отражением показателей из счетов-фактур коммунальных служб.
Стоимость коммунальных услуг, потребленных арендатором, в налоговую базу по НДС и налогу на прибыль не включается. НДС и налогом на прибыль облагается только сумма агентского вознаграждения, установленная в агентском договоре.
Арендатор сумму потребленных им коммунальных услуг без учета НДС на основании счета, выставленного ему арендодателем, учитывает в составе материальных расходов и принимает к вычету НДС в части, приходящейся на потребленные им коммунальные услуги, на основании счетов-фактур, перевыставленных ему арендодателем.
Счета-фактуры, полученные арендодателем (агентом) от продавца коммунальных услуг, выписанные на его имя, в книге покупок у агента не регистрируются. Они подлежат регистрации в книге покупок у арендатора (принципала) по мере возникновения у него права на налоговый вычет в установленном ст. 172 НК РФ порядке, а именно на дату принятия коммунальных услуг к учету при наличии соответствующих первичных документов.
Аналогичная точка зрения изложена в письме Минфина России от 14.11.06 г. N 03-04-09/20.
Кроме того, организация-арендодатель (агент) выставляет счет-фактуру арендатору (принципалу) на сумму агентского вознаграждения и регистрирует его в книге продаж, а фирма-арендатор (принципал) регистрирует полученный от агента счет-фактуру в книге покупок.
Правомерность принятия НДС арендатором по коммунальным услугам в данном случае подтверждается арбитражной практикой (постановление ФАС Северо-Западного округа от 8.09.08 г. N А66-109/2008).

Включение коммунальных услуг в составе арендной платы

Такой вариант является оптимальным для арендатора во всех отношениях.
Согласно ст. 614 ГК РФ арендная плата может состоять из постоянной и переменной части:
арендной платы в части арендуемого помещения в установленном размере за арендуемую площадь (постоянная часть);
арендной платы в части возмещения стоимости коммунальных услуг, фактически потребленных арендатором (переменная часть).
Арендодатель облагает НДС всю сумму арендной платы (как постоянную, так и переменную часть) на основании п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Арендодатель имущества обязан составить и выставить арендатору имущества счет-фактуру, в котором стоимость оказанной услуги должна включать сумму коммунальных платежей.
Арендатор ставит к вычету всю сумму НДС, указанную в счете-фактуре арендодателя. Данное мнение подтверждается в письме Минфина России от 19.09.06 г. N 03-06-01-04/175.
У арендодателя все поступления от арендатора для целей налога на прибыль будут квалифицироваться как доходы от реализации услуг по сдаче в аренду помещений.
Затраты арендодателя по оплате счетов коммунальных служб можно полностью учесть в составе прочих расходов (п.п. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Ю. Суслова,
аудитор ООО "Аудит Консалт Право"

5 ноября 2009 г.

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 45, ноябрь 2009 г.


Copyright 2010 Бухгалтерия в вопросах и ответах. All rights reserved. При использовании материалов сайта активная гипер ссылка  обязательна!
Директ:

Бухгалтерский учет:

Счета бухгалтерского учета:

Бухгалтерский учет отдельных операций:

Прочие вопросы:

Вопросы о налогах и сборах

Налог на добавленную стоимость (НДС):

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ), подоходный налог:

Другое:

Прочие вопросы налогообложения:

Эта информация вам будет интересна:
 



Rambler's Top100

Политика конфиденциальности:
Политика конфиденциальности
Налог на добавленную стоимость (НДС) - общие вопросы:
Страница >> 1 >> 2 >> 3 >> 4 >> 5 >> 6 >> 7 >> 8 >> 9 >> 10 >> 11 >> 12 >>
13 >> 14 >> 15 >> 16 >> 17 >> 18 >> 19 >> 20 >> Следущие 20 >>
Бухгалтерия в вопросах и ответах!