На складе организации находится витаминно-минеральный премикс, который использовался в производстве пудингов для беременных и кормящих женщин. В связи с низким спросом на данный продукт его выпуск приостановлен. Срок годности витаминно-минерального премикса для беременных и кормящих женщин истекает через 5 месяцев, срок годности выпускаемых пудингов - 18 месяцев, то есть превышает оставшийся срок годности компонента. Организация планирует уничтожить витаминно-минеральный премикс.
Возможно ли принять расходы на премикс в целях налогообложения прибыли? Если да, то требуется ли в таком случае проведение экспертизы и получение заключения, оформленного актом установленной формы от органов государственного надзора и контроля? Нужно ли восстановить НДС по премиксу?

Прежде чем пояснить налогообложение затрат на премикс, который организация планирует уничтожить, выясним, может ли он в принципе быть использован в производстве, учитывая, что оставшийся срок его годности меньше срока годности конечного продукта, компонентом которого премикс выступает.
Согласно п. 3.1.9 СаНПиН 2.3.2-1324-03 "Гигиенические требования к срокам годности и условиям хранения пищевых продуктов" (далее - СаНПиН 2.3.2-1324-03) при обосновании сроков годности многокомпонентных пищевых продуктов должны учитываться сроки годности и условия хранения используемых компонентов. Резерв сроков годности используемых сырья и полуфабрикатов на момент выработки многокомпонентного продукта должен соответствовать сроку годности конечного продукта.
Последнее требование означает, что оставшийся срок годности сырья и полуфабрикатов, используемых в производстве многокомпонентного продукта, на момент выработки не должен быть менее срока годности, устанавливаемого для данного продукта. В то же время Минздрав в Письме от 12.02.2004 N 1100/576-04-115 пояснил, что положение п. 3.1.9 СаНПиН 2.3.2-1324-03 относится к особо скоропортящимся продуктам. В приложении 2 к СаНПиН 2.3.2-1324-03 раскрывается содержание понятия "особо скоропортящиеся продукты". Это продукты, которые не подлежат хранению без холода и предназначены для краткосрочной реализации: молоко*(1), сливки пастеризованные; охлажденные полуфабрикаты из мяса, птицы, рыбы, морепродуктов, сырых и вареных овощей; все продукты и блюда общественного питания; свежеотжатые соки; кремово-кондитерские изделия, изготовленные с применением ручных операций; скоропортящиеся продукты во вскрытых в процессе реализации упаковках. Таким образом, требование п. 3.1.9 СаНПиН 2.3.2-1324-03 нельзя трактовать как общее ко всем продуктам требование ограничения срока годности конечного продукта предельными сроками годности входящих в его состав компонентов. Кроме того, как известно, при изготовлении продукта могут проводиться мероприятия, направленные на повышение сохранности пищевых продуктов (стерилизация, использование новых видов упаковки, ужесточение режимов хранения) и позволяющие обоснованно установить срок годности готового продукта, который может в некоторых случаях значительно превышать сроки годности входящих в продукт компонентов (например, стерилизованные герметично упакованные продукты, мороженое). В ином случае, если бы срок годности производимого предприятием многокомпонентного продукта не мог превышать оставшихся сроков годности входящих в его состав компонентов, то, например, продукция, изготовленная с использованием сырого (невосстановленного) молока, просто не успевала бы уйти с завода-изготовителя до истечения срока годности готового продукта*(2).
Как правило, при условии соблюдения температурного режима хранения срок годности особо скоропортящихся продуктов составляет от 6 до 72 часов в зависимости от вида продукта. Из вопроса ясно, что срок годности готовых пудингов составляет 18 месяцев, то есть пудинг не является продуктом, подлежащим краткосрочной реализации, и не относится к особо скоропортящимся продуктам. Следовательно, в рассматриваемой ситуации витаминно-минеральный премикс теоретически еще может быть использован в производстве пудингов, несмотря на то, что срок его годности менее срока годности конечного продукта - пудинга.
Учитывая сказанное, признать расходы на не использованное в производстве сырье - премикс - до истечения срока его годности в целях налогообложения прибыли, на наш взгляд, достаточно проблематично (сырье годное и может быть использовано).
Чтобы проблем с признанием расходов на премикс не возникло, предприятию лучше всего продать данное сырье по сниженной цене (по сравнению с ценой приобретения) в связи с истекающим сроком годности на него. Установление новой (сниженной) цены на товар можно оформить актом произвольной формы. Эта сниженная цена будет учитываться в качестве цены реализации (выручки) в налоговом учете (п. 1 ст. 249 НК РФ). Заметим, даже если цена продажи испорченного товара будет снижена более чем на 20% от рыночной цены, налоговые органы при проверке не смогут доначислить налоги, исходя из более высокой (рыночной) цены, - ведь понижение цены оправдано приближением истечения срока годности сырья (п. 3 ст. 40 НК РФ). Продажа товара позволит признать стоимость премикса в расходах для целей налогообложения прибыли (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). Итак, наш совет: если есть возможность, лучше всего продать ненужное сырье (если, конечно, такая продажа законна), это позволит избежать споров с проверяющими как по налогу на прибыль, так и по НДС.
Если такой возможности у организации нет, остаются, на наш взгляд, два способа учесть затраты на премикс в целях исчисления налога на прибыль, правда, оба достаточно рискованные.
Первый - списать указанные расходы на основании пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ. Эта норма позволяет включить во внереализационные расходы налогоплательщика затраты на аннулированные производственные заказы, а также на производство, не давшее продукции. Признание названных затрат осуществляется на основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем или уполномоченным им лицом, в размере прямых затрат, определяемых в соответствии со ст. 318 и 319 НК РФ.
Следует иметь в виду: при проверке инспектор, скорее всего, не согласится с тем, что налогоплательщик имеет право воспользоваться данной нормой в ситуации, когда расходы образовались вследствие остановки производства по решению производителя (хотя и обусловленного отсутствием спроса на производимую продукцию), а не аннулирования заказа. Дело в том, что ранее, в отмененных методических рекомендациях по применению гл. 25 НК РФ*(3), под затратами на производство, не давшее продукции, понимались произведенные прямые расходы на производство продукции, выпуск которой не был завершен вследствие аннулированного заказа, то есть должен был быть процесс по созданию продукции с соответствующими документально подтвержденными затратами. Сотрудники налоговых органов сводят все к наличию заказа. Поэтому налогоплательщику, признавшему расходы на основании пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ в отсутствие аннулированного заказа, вероятно, придется отстаивать свою позицию в суде. Есть примеры положительных для налогоплательщика решений. Так, ФАС СЗО в Постановлении от 11.09.2008 N А56-3652/2007 пришел к выводу, что фигура заказчика и его отказ от договорных обязательств не требуются для включения затрат на производство, не давшее продукции, в состав внереализационных расходов на основании пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ. Правомерность отнесения на внереализационные расходы затрат на приобретение этикеток для продукции, производство которой было прекращено, на основании пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ подтвердил ФАС УО в Постановлении от 04.04.2005 N Ф09-1126/05-АК. Аналогичные выводы были сделаны в Постановлении Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.09.2008 N 14АП-3269/2008*(4). Правомерность списания расходов на премикс на основании пп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ помогут подтвердить также разъяснения Минфина (Письмо от 20.03.2002 N 04-02-06/2/24). По мнению финансистов, высказанному в данном письме, организация вправе учесть в составе внереализационных расходов не только документально подтвержденные понесенные при выполнении заказа затраты, но и остатки приобретенных материалов, не подвергшихся обработке, если они не могут быть в дальнейшем использованы или реализованы в силу их специфики.
Таким образом, шансы отстоять свою позицию у налогоплательщика есть. При этом следует уделить внимание подтверждению экономической обоснованности расходов. Исходя из положений гл. 25 НК РФ обязательным условием для учета понесенных налогоплательщиком расходов при налогообложении прибыли фактическое получение дохода не является. Расходы должны быть обусловлены целями получения доходов. В статье 252 НК РФ содержится требование о документальном подтверждении расходов. В рассматриваемом случае необходимо иметь соответствующие документы на поступление сырья. Признание затрат на производство, не давшее продукции, осуществляется на основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем или уполномоченным им лицом. Унифицированной формы такого акта нет, его можно составить в произвольной форме с наличием всех реквизитов, поименованных в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Также нужен приказ об остановке производства и документы, на основании которых было принято это решение (например, отчеты об изучении рынка сбыта производимой продукции, различные расчеты).
Второй путь - списать не использованный в производстве премикс по истечении срока его годности. Согласно абз. 6, 8 п. 2 ст. 3 Закона о качестве и безопасности пищевой продукции*(5) пищевые продукты, материалы и изделия, сроки годности которых истекли, признаются некачественными и опасными и не подлежат реализации, утилизируются или уничтожаются. В силу п. 1 ст. 25 Закона о качестве и безопасности пищевой продукции некачественные и опасные пищевые продукты, материалы и изделия, изъятые из оборота*(6), подлежат соответствующей экспертизе, проводимой компетентными органами государственного надзора и контроля, в целях определения возможности утилизации и уничтожения таких пищевых продуктов, материалов и изделий. На основании п. 8, 10 и 17 Положения о проведении экспертизы некачественных и опасных продовольственного сырья и пищевых продуктов, их использовании или уничтожении, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 29.09.1997 N 1263 (далее - Положение о проведении экспертизы), результаты экспертизы (санитарно-гигиенической, ветеринарно-санитарной и др.) продукции*(7) оформляются в виде заключения органа государственного надзора и контроля, в котором указывается на несоответствие продукции требованиям нормативных документов, а также определяется возможность ее утилизации или уничтожения. Уничтожение продукции оформляется актом установленной формы, один экземпляр которого в трехдневный срок представляется органу государственного надзора и контроля, принявшему решение об ее уничтожении.
Должны предупредить, что, по мнению финансистов, списание расходов на товар, уничтоженный в связи с истечением срока годности, не может рассматриваться как произведенное с целью извлечения дохода от предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 252 НК РФ), поэтому соответствующие расходы нельзя учесть при формировании базы по налогу на прибыль (письма Минфина РФ от 09.06.2009 N 03-03-06/1/374, от 27.06.2008 N 03-03-06/1/373, от 28.07.2008 N 03-03-06/1/434).
Удивительно, но налоговики куда более либеральны в этом вопросе. ФНС полагает (Письмо от 16.07.2009 N 3-2-09/139), что определение государством необходимого порядка действий в случае истечения срока годности товаров (в Положении о проведении экспертизы) фактически признает такие операции связанными с деятельностью, направленной на получение дохода. Поэтому соблюдение организацией порядка проведения экспертизы продукции, сроки годности которой истекли, является основанием для признания расходов, обусловленных изъятием из оборота продукции с истекшим сроком годности, связанными с деятельностью, направленной на получение дохода. В этом случае данные расходы учитываются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Если организация не исполняет установленный порядок проведения экспертизы, изъятия из оборота продукции с истекшим сроком годности, то операции по ее утилизации, по мнению ФНС, нельзя рассматривать в рамках деятельности, направленной на получение дохода. В таком случае расходы на утилизацию не уменьшают налог на прибыль, поскольку не соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ.
Аналогично московские налоговые органы (Письмо УФНС по г. Москве от 18.04.2008 N 20-12/037680) признали: операции по уничтожению товара (косметической продукции) в связи с истечением срока годности не соответствуют целям деятельности коммерческой торговой организации, но необходимы в силу порядка, установленного Положением о проведении экспертизы, поэтому признаются связанными с деятельностью, направленной на получение дохода. Арбитражные суды тоже признают правомерным отнесение стоимости товара, который ликвидируется в связи с истечением срока годности, к расходам организации, связанным с производством и реализацией (Постановление ФАС МО от 01.02.2008 N КА-А40/14839-07-2).
Таким образом, стоимость премикса, который подлежит уничтожению в связи с истечением срока годности, и затраты на его уничтожение (при условии их документального подтверждения) можно учесть в составе прочих расходов на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. При возникновении спора с налоговыми органами у налогоплательщика есть шансы отстоять свою позицию в судебном порядке.
Что касается восстановления НДС, Минфин в Письме от 01.11.2007 N 03-07-15/175 со ссылкой на п. 3 ст. 170 НК РФ настаивает: если товары приобретались для деятельности, облагаемой НДС, но не были использованы по любым причинам, принятый ранее к вычету налог по этим товарам должен быть восстановлен и уплачен в бюджет. Аналогичная позиция представлена и в других письмах Минфина, например, в Письме от 27.10.2008 N 03-07-07/111.
Руководствуясь подобными разъяснениями, налоговики на местах настойчиво рекомендуют восстанавливать НДС. Однако арбитры неустанно повторяют, что перечень случаев, когда НДС подлежит восстановлению (п. 2 ст. 170 НК РФ), является исчерпывающим, и такое основание, как списание товара в связи с истечением срока годности, в нем не значится. Следовательно, и восстанавливать налог не нужно (постановления ФАС МО от 06.10.2009 N КА-А40/10351-09, ФАС СЗО от 15.09.2009 N А56-6495/2009, Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.02.2009 N 09АП-16760/2008-АК).

В.В. Спорынин,
эксперт журнала "Пищевая промышленность:
бухгалтерский учет и налогообложение"

1 декабря 2009 г.

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2009 г.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Сюда можно отнести также нестерилизованные молочные продукты.
*(2) Официальный отзыв Правительства РФ от 06.03.2008 N 1031п-П11 на проект федерального закона N 284053-4 "Технический регламент на молоко и продукты его переработки".
*(3) Утверждены Приказом МНС РФ от 20.12.2002 N БГ-3-02/729.
*(4) Подробнее см.: В.В. Спорынин "Расходы есть, а продукции нет...", N 2, 2009.
*(5) Федеральный закон от 31.03.2000 N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевой продукции".
*(6) Под оборотом здесь подразумевается реализация, хранение и перевозка некачественной и опасной продукции.
*(7) Указанное Положение распространяется как на продовольственное сырье, так и на пищевые продукты.


Copyright 2010 Бухгалтерия в вопросах и ответах. All rights reserved. При использовании материалов сайта активная гипер ссылка  обязательна!
Директ:

Бухгалтерский учет:

Счета бухгалтерского учета:

Бухгалтерский учет отдельных операций:

Прочие вопросы:

Вопросы о налогах и сборах

Налог на добавленную стоимость (НДС):

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ), подоходный налог:

Другое:

Прочие вопросы налогообложения:

Эта информация вам будет интересна:
 



Rambler's Top100

Политика конфиденциальности:
Политика конфиденциальности
Налог на добавленную стоимость (НДС) - общие вопросы:
Страница >> 1 >> 2 >> 3 >> 4 >> 5 >> 6 >> 7 >> 8 >> 9 >> 10 >> 11 >> 12 >>
13 >> 14 >> 15 >> 16 >> 17 >> 18 >> 19 >> 20 >> Следущие 20 >>
Бухгалтерия в вопросах и ответах!