4. Особенности налогового учета расходов при оказании услуг

Организации, которые оказывают услуги, имеют право при исчислении налога на прибыль относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Обратите внимание! Статья 318 НК РФ устанавливает право, а не обязанность организации учитывать сумму прямых расходов таким образом.
Если организация, оказывающая услуги, не намерена применять данный порядок, она вправе руководствоваться общим правилом, согласно которому прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены.
Свой выбор организация отражает в учетной политике для целей налогообложения.
Если организация решает воспользоваться предоставленным ст. 318 НК РФ правом относить всю сумму прямых расходов на затраты отчетного (налогового) периода без распределения на остатки НЗП, означает ли это, что организация может вообще не делить расходы на прямые и косвенные?
На наш взгляд, нет. Статья 318 НК РФ сформулирована таким образом, что все налогоплательщики должны определять состав прямых расходов и в течение месяца отдельно вести учет прямых и косвенных расходов. И только по окончании месяца налогоплательщики, оказывающие услуги, имеют право всю собранную за месяц сумму прямых расходов списать в уменьшение налоговой базы, не распределяя их на остатки НЗП. Соответственно, при заполнении Приложения N 2 к Листу 02 Декларации по налогу на прибыль такие налогоплательщики так же, как и все остальные, показывают информацию о прямых и косвенных расходах отдельно (строка 010 - прямые расходы, строка 040 - косвенные расходы с расшифровкой по отдельным видам расходов по строкам 041-046).
Однако Минфин России, судя по всему, считает иначе. По мнению этого ведомства, п. 2 ст. 318 НК РФ позволяет налогоплательщикам, оказывающим услуги, вообще не разделять расходы на прямые и косвенные. Именно такое разъяснение было дано Минфином России по запросу одного банка. В письме Минфина России от 13.07.2006 N 03-03-04/2/174 указано, что налогоплательщик, занимающийся оказанием услуг, который воспользовался правом, предоставленным п. 2 ст. 318 НК РФ, заполняя Приложение N 2 к Листу 02 Декларации, может в целом определить расходы, связанные с производством и реализацией, по строке 110 без разделения их на прямые и косвенные.
В связи с тем, что право не распределять сумму прямых расходов на остатки НЗП предоставлено только организациям, оказывающим услуги, актуальным является вопрос о правильной квалификации осуществляемой организацией деятельности.
Речь идет о том, что нужно четко разграничивать понятия "работа" и "услуга".

Обратите внимание! Для квалификации осуществляемой налогоплательщиком деятельности никакой роли не играют формулировки договоров, на основании которых эта деятельность осуществляется. Важно, чтобы осуществляемая деятельность соответствовала понятию "услуга", установленному налоговым законодательством.
Согласно п. 5 ст. 38 НК РФ, услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Существенным признаком услуги в налоговом учете является то, что результат деятельности реализуется и потребляется в процессе осуществления деятельности.
Рассмотрим в качестве примера оценочную деятельность.
Согласно ст. 3 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации", под оценочной деятельностью понимается деятельность, направленная на установление в отношении объектов оценки рыночной или иной стоимости.
В ходе осуществления своей деятельности оценщик производит оценку объектов и представляет заказчику отчет об оценке. При этом результаты деятельности потребляются заказчиком не столько в процессе осуществления деятельности, сколько после ее завершения. Поэтому может встать вопрос о том, что оценочная деятельность не соответствует понятию "услуга", закрепленному в ст. 38 НК РФ.
Такую позицию, высказывает, например, заместитель министра финансов РФ С.Д. Шаталов (см. Комментарий к Налоговому кодексу РФ. Составитель и автор комментариев С.Д. Шаталов, 1999), который считает, что, поскольку результаты такой деятельности потребляются после ее завершения, услуги по оценке, а в равной степени и финансовые, банковские, страховые и аудиторские услуги, не подпадают под понятие "услуга", установленное п. 5 ст. 38 НК РФ.
Следует также обратить внимание на другой квалифицирующий признак услуги - отсутствие материального результата.
Данный признак является основным, отличающим услугу от работы.
В соответствии с п. 4 ст. 38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.
И здесь тоже могут возникнуть проблемы. Ведь часто результат оказываемых услуг фиксируется на материальном носителе. Так, например, если говорить о той же оценке, по результатам оценочной деятельности оценщик обязан составить отчет об оценке объекта. Если речь идет об аудите, то в итоге заказчик получает вполне материальное аудиторское заключение.
Означает ли это, что оценка и аудит являются с точки зрения НК РФ работами, а не услугами? Однозначного ответа на этот вопрос нет. Поэтому спор с налоговой инспекцией по этому поводу вполне реален.
В этой связи отметим, что в 2008 году свою позицию по данному вопросу высказал Минфин России, и она оказалась более чем лояльной. Чиновники посчитали, что понятие услуги для целей налогообложения соответствует понятию договора возмездного оказания услуг, данному в ст. 779 главы 39 ГК РФ. Следовательно, услугами для целей налогообложения можно считать любые услуги, оказываемые по договорам, к которым применяются правила главы 39 ГК РФ, в частности услуги связи, медицинские, ветеринарные, аудиторские, консультационные, информационные, услуги по обучению, туристическому обслуживанию и другие.
Следовательно, налогоплательщик, оказывающий аудиторские услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства (письма Минфина России от 15.07.2008 N 03-03-06/1/404, от 11.06.2008 N 03-03-06/1/560).
Однако мы бы не советовали слепо следовать рекомендациям Минфина России, который, как показала практика, часто дает разъяснения, не соответствующие нормам законодательства.
Например, в письме Минфина России от 11.02.2009 N 03-03-06/1/50 со ссылкой на п. 2 ст. 318 НК РФ указано, что организация, оказывающая услуги по ремонту радио- и телеаппаратуры и прочей аудио- и видеоаппаратуры, может относить прямые расходы к затратам текущего периода единовременно и полностью. Однако ремонтные услуги никак не могут быть признаны услугами в том смысле, который заложен в п. 5 ст. 38 НК РФ. Услуги по ремонту (не важно, что ремонтируется), без сомнения, являются для целей налогообложения работами (п. 4 ст. 38 НК РФ), поэтому следование совету Минфина в этом случае, скорее всего, закончится спором с налоговым органом, о чем недвусмысленно свидетельствует письмо УФНС России по г. Москве от 11.01.2009 N 19-12/000086*(67).
Итак, приведенные выше рассуждения показывают, что налогоплательщику, для того чтобы воспользоваться положениями п. 2 ст. 318 НК РФ, необходимо проанализировать, действительно ли осуществляемая им деятельность является услугами в целях налогообложения.
Есть виды деятельности, которые без сомнения являются в целях налогообложения услугами, например:
- услуги по хранению;
- экспедиторские услуги;
- услуги по перевозке;
- образовательные услуги;
- услуги телефонной связи;
- услуги автостоянок;
- посреднические услуги;
- деятельность арендодателя по предоставлению имущества в аренду;
- предоставление за плату объектов интеллектуальной собственности;
- туристические услуги.
Если же у вас возникают сомнения по поводу отнесения осуществляемой деятельности к услугам, лучше в общеустановленном порядке распределять прямые расходы на остатки незавершенного производства. Тогда никаких претензий со стороны налоговых органов можно не опасаться.

Copyright 2010 Бухгалтерия в вопросах и ответах. All rights reserved. При использовании материалов сайта активная гипер ссылка  обязательна!
Директ:

Бухгалтерский учет:

Счета бухгалтерского учета:

Бухгалтерский учет отдельных операций:

Прочие вопросы:

Вопросы о налогах и сборах

Налог на добавленную стоимость (НДС):

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ), подоходный налог:

Другое:

Прочие вопросы налогообложения:

Эта информация вам будет интересна:
 


Rambler's Top100

Интересную информацию можно подчерпнуть здесь:
Бухгалтерия в вопросах и ответах!
Крутякова Т.Л. Годовой отчет 2009.
Сноски ()*