3.6. Раздельный учет "входного" НДС при осуществлении операций, облагаемых и не облагаемых НДС

Если организация осуществляет операции, облагаемые и не облагаемые НДС, т.е. необходимо наладить раздельный учет затрат и раздельный учет сумм "входного" НДС, относящихся к облагаемым и не облагаемым НДС операциям (п. 4 ст. 170 НК РФ).
Раздельный учет в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ ведется и в том случае, если часть деятельности организации переведена на ЕНВД, а часть находится на общем режиме налогообложения.
При ведении раздельного учета все приобретаемые товары (работы, услуги) нужно делить по их назначению на три группы, предназначенные:
1) для использования в деятельности, облагаемой НДС;
2) для использования в деятельности, не облагаемой НДС;
3) для обеспечения деятельности организации в целом - те товары (работы, услуги), которые однозначно нельзя отнести к какому-то определенному виду деятельности.
НДС, уплаченный по товарам (работам, услугам), относящимся к первой группе, принимается к вычету в общеустановленном порядке.
"Входной" НДС, относящийся к товарам (работам, услугам) второй группы, к вычету не принимается, а учитывается в их стоимости.
Суммы НДС по товарам (работам, услугам) третьей группы принимаются к вычету либо учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) в той пропорции, в которой эти товары (работы, услуги) используются для осуществления облагаемых НДС операций (освобождаемых от НДС операций). Эта пропорция рассчитывается исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), не облагаемых (облагаемых) НДС, в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.
При расчете пропорции в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ выручка берется без учета НДС.
Отметим, что в Налоговом кодексе этот момент четко не прописан, но налоговые органы всегда настаивали именно на таком подходе к определению выручки (письма Минфина России от 26.06.2009 N 03-07-14/61 и от 29.10.2004 N 03-04-11/185).
А в конце 2008 года данный вопрос был рассмотрен Президиумом ВАС РФ, который, как и налоговики, пришел к выводу, что при определении пропорции, предусмотренной п. 4 ст. 170 НК РФ, необходимо применять сопоставимые показатели. А сопоставимыми в данном случае являются суммы, отражающие стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость (Постановление Президиума ВАС РФ от 18.11.2008 N 7185/08).
Таким образом, чтобы избежать спора с налоговым органом, при расчете пропорции, предусмотренной п. 4 ст. 170 НК РФ, размер выручки по облагаемым НДС операциям нужно определять без учета НДС.
Требование о раздельном учете распространяется и на приобретаемые основные средства и нематериальные активы.
Если приобретаемый объект предназначен для использования в операциях, облагаемых НДС, то "входной" НДС принимается к вычету в полном объеме в момент принятия этого объекта к учету.
Если объект приобретается для использования в операциях, не облагаемых НДС, то вычета нет. "Входной" НДС включается в первоначальную стоимость объекта.
Если объект приобретается для осуществления операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС (освобожденных от налогообложения), т.к. вычету должна приниматься только часть "входного" НДС, относящаяся к облагаемым налогом видам деятельности (операциям)*(60).
Сумма НДС, подлежащая вычету, определяется пропорционально стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за тот налоговый период, в котором приобретен соответствующий объект.
Оставшаяся сумма НДС, т.е. сумма НДС, приходящаяся на необлагаемые НДС операции, вычету не подлежит, а относится на увеличение стоимости приобретенных основных средств (нематериальных активов).
Обратим внимание на следующую проблему.
С 2008 года налоговым периодом по НДС для всех налогоплательщиков является квартал. Соответственно, расчет пропорции для определения суммы НДС, подлежащей включению в стоимость основного средства (нематериального актива), осуществляется только по итогам квартала, причем текущего (см. письма ФНС России от 28.11.2008 N ШС-6-3/862@ и от 24.06.2008 N ШС-6-3/450@).
Если объект приобретен в последнем месяце квартала, проблем с расчетами нет.
Если же объект приобретен в первом или втором месяце квартала, то без корректировок "задним числом" не обойтись.
В момент принятия объекта к учету его первоначальную стоимость необходимо формировать без НДС. По окончании квартала после расчета суммы НДС, подлежащей включению в стоимость основного средства, первоначальную стоимость объекта следует скорректировать, пересчитав при этом начисленную к этому моменту сумму амортизации.

Пример 41
Организация в январе 2009 г. приобрела объект стоимостью 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Срок полезного использования - 5 лет, метод начисления амортизации - линейный. Объект предназначен для использования в деятельности, облагаемой и не облагаемой НДС. В I квартале общая сумма выручки составила 1 200 000 руб. (без НДС), в том числе выручка от операций, не облагаемых НДС - 200 000 руб. По итогам данных за квартал делаем расчет: сумма НДС по приобретенному объекту, принимаемая к вычету: 1000 000 : 1200 000 х 36 000 = 30 000 руб.; сумма НДС, включаемая в стоимость объекта: 36 000 - 30 000 = 6000 руб.
В бухгалтерском учете организации в I квартале делаются следующие проводки.
Январь:
Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 200 000 руб. - отражена стоимость поступившего объекта (без НДС);
Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 36 000 руб. - отражен НДС по приобретенному объекту;
Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 200 000 руб. - объект принят к учету в составе основных средств по первоначальной стоимости без НДС.
Февраль:
Д-т счета 20 - К-т счета 02 - 3333 руб. - начислена амортизация по объекту за февраль исходя из первоначальной стоимости 200 000 руб. (200 000 : 5 лет : 12 мес.).
Март:
Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 30 000 руб. - после расчета пропорции сумма НДС в части, приходящейся на облагаемые НДС операции, предъявлена к вычету;
Д-т счета 01 - К-т счета 19 - 6000 руб. - после расчета пропорции сумма НДС в части, приходящейся на льготируемые операции, отнесена на увеличение стоимости объекта;
Д-т счета 20 - К-т счета 02 - 100 руб. - скорректирована сумма амортизации за февраль;
Д-т счета 20 - К-т счета 02 - 3433 руб. - начислена амортизация за март исходя из первоначальной стоимости 206 000 руб. (206 000 руб. : 5 лет : 12 мес.).

! Изложенный выше порядок распределения сумм "входного" НДС применяется в отношении всех объектов основных средств за исключением объектов недвижимости (кроме воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов).

Если организация приобретает объект недвижимости, который будет использоваться как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях, "входной" НДС по приобретенному объекту заявляется к вычету в полной сумме в момент принятия объекта к учету.
В дальнейшем при фактическом использовании объекта для облагаемых и не облагаемых операций налогоплательщик в течение 10 лет восстанавливает часть заявленного ранее к вычету "входного" НДС в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 171 НК РФ (подробно этот порядок рассмотрен на с. 345).
Таким образом, с недвижимостью вопрос решается следующим образом.
Если приобретенный объект предназначен для использования исключительно в не облагаемой НДС деятельности, тогда "входной" НДС к вычету не принимается, а включается в стоимость объекта (п. 2 ст. 170 НК РФ).
Если же объект планируется использовать частично в операциях, не облагаемых НДС, и частично в операциях, облагаемых НДС, тогда вся сумма "входного" НДС принимается к вычету в общем порядке с последующим восстановлением в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 171 НК РФ. Соответствующие разъяснения можно найти в письме ФНС России от 28.11.2008 N ШС-6-3/862@. Причем эта позиция, как указано в письме, согласована с Минфином России.
Арбитражные суды также поддерживают этот подход (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 18.12.2008 N Ф09-9470/08-С2, подтвержденное Определением ВАС РФ от 03.06.2009 N ВАС-4465/09).
В последнем абзаце п. 4 ст. 170 НК РФ указано, что налогоплательщик имеет право не вести раздельный учет "входного" НДС в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство.
При этом все суммы "входного" НДС, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в общеустановленном порядке.

Обратите внимание! Решение вопроса о необходимости ведения раздельного учета "входного" НДС никак не зависит от того, какую долю необлагаемые операции имеют в общей сумме выручки организации. Если выручка от не облагаемых НДС операций составляет всего 1% общей суммы выручки организации, но при этом совокупные расходы на осуществление этих операций превышают 5% общей величины расходов, то вести раздельный учет "входного" НДС придется.
Для целей расчета пропорции налогоплательщик должен определить сумму расходов, относящихся к необлагаемым операциям. Эта сумма будет складываться из прямых затрат по освобожденным от НДС операциям, а также части косвенных затрат, приходящихся на эти операции. Порядок распределения косвенных затрат между облагаемыми и не облагаемыми НДС операциями должен быть закреплен в учетной политике организации.
Сумма расходов (прямых плюс часть косвенных), относящихся к освобожденным от НДС операциям, делится на общую сумму расходов (прямых и косвенных), относящихся и к облагаемым, и к не облагаемым НДС операциям. Если соотношение составит меньше 5%, тогда налогоплательщик имеет право поставить к вычету "входной" НДС по всем товарам (работам, услугам), имущественным правам, принятым к учету в данном квартале.
Это в полной мере относится и к суммам "входного" НДС по товарам (работам, услугам), которые отнесены к числу прямых расходов по операциям, освобожденным от НДС (т.е. предназначены для использования исключительно в операциях, не облагаемых НДС). Соответствующие разъяснения можно найти в письме ФНС России от 13.11.2008 N ШС-6-3/827@, в котором указано, что эта позиция согласована с Минфином России.

Пример 42
Организация занимается производством и реализацией мебели. Эта деятельность облагается НДС в общеустановленном порядке. В I квартале 2009 г. были изготовлены рекламные каталоги, предназначенные для бесплатной раздачи в рекламных целях. Себестоимость одного каталога составила 72 руб. Часть изготовленных каталогов была роздана на выставке, которая прошла в марте 2009 г.
Бесплатная раздача каталогов себестоимостью меньше 100 руб. за единицу в силу подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ является не облагаемой НДС операцией. Таким образом, в I квартале 2009 г. у организации были как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции, что требует раздельного учета затрат в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ. По итогам I квартала получены следующие данные:
прямые затраты, относящиеся к облагаемой НДС деятельности (производство и реализация мебели), - 15 000 000 руб.;
прямые затраты, относящиеся к не облагаемым НДС операциям (затраты на изготовление каталогов), - 720 000 руб.;
косвенные (общехозяйственные) расходы*(61) - 3000 000 руб.; выручка от реализации мебели, облагаемая НДС, - 20 000 000 руб. (без НДС);
рыночная стоимость розданных каталогов - 500 000 руб. Согласно учетной политике организации, косвенные расходы делятся между облагаемыми и льготируемыми видами деятельности пропорционально выручке от облагаемых и не облагаемых НДС операций в общем объеме выручки за квартал*(62).
Определим долю косвенных расходов, приходящуюся на освобожденные от НДС операции: 3000 000 х 500 000*(63) : (20 000 000 + 500 000) = 73 170 руб. Далее определим общую сумму расходов по операциям, освобожденным от НДС: 720 000 + 73 170 = 793 170 руб.
Теперь определим долю расходов на операции, не облагаемые НДС, в общей сумме расходов: 793 170 : (15 000 000 + 720 000 + 3000 000) = 0,043 Таким образом, сумма расходов на необлагаемые операции составила 4,3% общей суммы расходов за I квартал. В такой ситуации в силу абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ организация имеет право поставить к вычету весь "входной" НДС по товарам, работам, услугам, имущественным правам, принятым к учету в I квартале 2009 г., в том числе и по расходам на изготовление рекламных каталогов.
Правило 5% распространяется и на объекты основных средств и нематериальных активов, предназначенных для использования как в операциях, облагаемых НДС, так и в операциях, не облагаемых этим налогом.
Нельзя не отметить, что порядок применения последнего абзаца п. 4 ст. 170 НК РФ является источником многочисленных споров на практике. Проблема в его формулировке.
В этом абзаце речь идет о совокупных расходах на производство товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС. Что подразумевается под "совокупными расходами на производство"? Означает ли эта формулировка, что последний абзац п. 4 ст. 170 НК РФ применим только к случаям реализации товаров (работ, услуг), которые произведены самим налогоплательщиком? А если продаются покупные товары? Или векселя? Может ли организация в этих ситуациях применять последний абзац п. 4 ст. 170 НК РФ?
Минфин России, пытаясь ответить на эти вопросы, опирается на нормы ПБУ 10/99 "Расходы организации".
Под "совокупными расходами на производство" чиновники предлагают понимать расходы по обычным видам деятельности, к которым ПБУ 10/99 относит расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, с выполнением работ, оказанием услуг (письмо Минфина России от 01.04.2009 N 03-07-07/26).
Если руководствоваться этим подходом, то можно сделать вывод, что п. 4 ст. 170 НК РФ в полной мере можно применять не только в отношении операций по производству и реализации товаров (работ, услуг), но и в отношении торговой деятельности (поскольку стоимость покупных товаров отнесена в соответствии с ПБУ 10/99 к расходам по обычным видам деятельности). Письмо Минфина России от 29.01.2008 N 03-07-11/37 подтверждает правомерность этого вывода.
Что же касается операций с ценными бумагами, то расходы, связанные с выбытием ценных бумаг, в соответствии с ПБУ 10/99 отнесены к числу прочих. Отсюда следует вывод, что при осуществлении операций с ценными бумагами последний абзац п. 4 ст. 170 НК РФ применять нельзя.
Однако, на наш взгляд, подход Минфина России не является единственно возможным.
Что входит в понятие "совокупные расходы на производство товаров (работ, услуг)" в контексте главы 21 НК РФ? Почему чиновники ставят равенство между этим понятием и понятием "расходы по обычным видам деятельности"?
Например, с точки зрения НК РФ ценные бумаги, которые реализуются организацией, являются товаром. И если организация торговли, которая продает покупные товары, может пользоваться последним абзацем пункта 4 ст. 170 НК РФ, принимая в качестве "расходов на производство" стоимость покупных товаров, то почему организация, продавшая ценные бумаги, не может воспользоваться этой же нормой, приняв в качестве "расходов на производство" стоимость ценных бумаг? Согласитесь, что с точки зрения русского языка ни стоимость покупных товаров, ни стоимость ценных бумаг расходами на производство назвать нельзя. Следовательно, русский язык здесь ни при чем. Точно так же, как ни при чем здесь и ПБУ 10/99.
В силу п. 7 ст. 3 НК РФ (все неясности толкуются в пользу налогоплательщика) можно доказывать то, что норма этого абзаца должна применяться и к торговым операциям, и к операциям по купле-продаже ценных бумаг.
При этом под совокупными расходами на осуществление операций с ценными бумагами, на наш взгляд, следует понимать все расходы, связанные с осуществлением этих операций (и те расходы, которые непосредственно относятся к купле-продаже ценных бумаг, и часть общехозяйственных расходов, приходящуюся на операции с ценными бумагами, и покупную стоимость реализованных ценных бумаг).
Итак, формулировка последнего абзаца п. 4 ст. 170 НК РФ такова, что толковать ее можно, как угодно. А значит - это потенциальный источник споров между налогоплательщиками и налоговыми органами. И споры на местах, естественно, возникают.
При этом анализ арбитражной практики показывает, что у судов, к сожалению, тоже нет единого подхода к порядку применения последнего абзаца п. 4 ст. 170 НК РФ.
Если говорить о торговых операциях, то, как правило, налоговики все же соглашаются с возможностью применения к ним нормы, закрепленной в последнем абзаце п. 4 ст. 170 НК РФ. Соответственно, в последнее время споров по этому поводу мало. Но если налоговый орган вдруг займет другую позицию и вам придется обращаться в суд, то суд может поддержать налоговиков.
Такое решение принял, например, ФАС Центрального округа, который пришел к выводу о том, что последним абзацем п. 4 ст. 170 НК РФ можно пользоваться только в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) собственного производства. Если же речь идет о торговле покупными товарами, не облагаемыми НДС, то раздельный учет должен вестись независимо от того, какова доля расходов на торговые операции (см. Постановление ФАС Центрального округа от 18.07.2007 N А48-602/06-18).
По ценным бумагам споров больше. И они, как правило, разрешаются в пользу налогоплательщиков. Судьи признают, что правило про 5% применимо и к операциям по реализации ценных бумаг. Но, что интересно, признание этого факта приводит затем судей к очень интересным выводам.
Например, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 22.10.2007 N Ф04-7338/2007(39408-А46-41) принял такое, достаточно неожиданное, на наш взгляд, решение. При реализации ценных бумаг можно пользоваться нормой, предусмотренной последним абзацем п. 4 ст. 170 НК РФ. При этом, поскольку в этом абзаце говорится о расходах на производство, расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, для определения пропорции (больше 5% или меньше 5%) не учитываются (т.е. пропорция считается без этих расходов). Соответственно, наверняка сумма расходов на производство в части не облагаемых НДС операций составит меньше 5% (поскольку при совершении операций с ценными бумагами вообще нет расходов на производство), и налогоплательщик освобождается от обязанности вести раздельный учет сумм "входного" НДС.
Аналогичное решение принял и ФАС Московского округа (Постановление от 08.10.2007 N КА-А40/9013-07).
А ФАС Уральского округа пришел к иному выводу. Судьи согласились с тем, что если прямые расходы, связанные с приобретением и реализацией векселей, составляют меньше 5% общей величины расходов на производство, то налогоплательщик освобожден от ведения раздельного учета (Постановление от 16.04.2009 N Ф09-1423/09-С2).

Обратите внимание! По мнению Минфина России, норма, зафиксированная в последнем абзаце п. 4 ст. 170 НК РФ, не распространяется на ситуацию, когда налогоплательщик ведет раздельный учет "входного" НДС в связи с тем, что часть его деятельности переведена на ЕНВД (письмо Минфина России от 08.07.2005 N 03-04-11/143).
Т.е., по мнению Минфина России, налогоплательщики, совмещающие общий режим и ЕНВД, должны вести раздельный учет "входного" НДС, независимо от того, какова доля расходов на деятельность, переведенную на ЕНВД, в общей сумме расходов.
Отметим, что в самом пункте 4 ст. 170 НК РФ такого ограничения нет. Поэтому, на наш взгляд, плательщики ЕНВД в полной мере могут пользоваться возможностью, предоставленной последним абзацем п. 4 ст. 170 НК РФ, если доля расходов на деятельность, переведенную на ЕНВД, не превышает 5% общей величины расходов. Правомерность этого вывода подтверждается арбитражной практикой, например, Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 07.12.2007 N А05-5928/2007.
Это подтверждает и арбитражная практика (см., например, Определение ВАС РФ от 15.08.2008 N 10210/08, постановления ФАС Северо-Западного округа от 07.12.2007 N А05-5928/2007, Западно-Сибирского округа от 29.11.2006 N Ф04-7155/2006(27733-А75-41), Поволжского округа от 23.07.2008 N А06-333/08, Уральского округа от 21.05.2008 N Ф09-3592/08-С2, Центрального округа от 30.07.2008 N А23-247/06А-14-38, Московского округа от 11.03.2009 N КА-А40/1255-09).

Copyright 2010 Бухгалтерия в вопросах и ответах. All rights reserved. При использовании материалов сайта активная гипер ссылка  обязательна!
Директ:

Бухгалтерский учет:

Счета бухгалтерского учета:

Бухгалтерский учет отдельных операций:

Прочие вопросы:

Вопросы о налогах и сборах

Налог на добавленную стоимость (НДС):

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ), подоходный налог:

Другое:

Прочие вопросы налогообложения:

Эта информация вам будет интересна:
 


Rambler's Top100

Интересную информацию можно подчерпнуть здесь:
Бухгалтерия в вопросах и ответах!
Крутякова Т.Л. Годовой отчет 2009.
Сноски ()*